Conclusie
Nr. 10/03106
Nr. Gerechtshof: 09/00333
Nr. Rechtbank: AWB 08/850
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Afvalstoffenbelasting 2006
Conclusie van 4 augustus 2011 inzake:
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
Inleiding
Belanghebbende is als exploitant van een afvalverbrandingsinrichting met stortplaats belastingplichtige voor de afvalstoffenbelasting. Zij heeft op de voet van artikel 18b, leden 3 en 4 van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) verzocht om met toepassing van een zogenoemd verhoudingsgetal de hoeveelheid voor verwijdering afgegeven afvalstoffen te mogen herleiden uit de totale hoeveelheid afvalstoffen. De Inspecteur heeft haar een zodanige vergunning verstrekt, doch de verleende vergunning strekt zicht niet uit tot de afvalstoffen die (volgens belanghebbende) in de inrichting nuttig worden toegepast. Centraal in deze procedure staat de vraag of de Inspecteur(1) voor deze categorie stoffen belanghebbende terecht heeft geweigerd een vergunning te verlenen voor het toepassen van een verhoudingsgetal.
Feiten en procesverloop
2.1 Belanghebbende exploiteert een afvalverbrandingsinrichting met stortplaats (verder: de inrichting). Deze inrichting is een inrichting in de zin van artikel 12 van Pro de Wbm.
2.2 Als houdster van de inrichting is belanghebbende op grond van artikel 14 van Pro de Wbm belastingplichtige voor de afvalstoffenbelasting.
2.3 In de inrichting worden onder meer op een stortplaats afvalstoffen gestort. Sommige afvalstoffen worden op de stortplaats gebruikt als vervanging van primaire bouwmaterialen. Zo wordt shredderafval gebruikt als afdekmateriaal en wordt klei die belanghebbende heeft vervaardigd uit primaire bouwstoffen en gedroogde organische natte fractie (verder: ONF) gebruikt als afdekmateriaal en als constructiemateriaal voor wallen. Belanghebbende neemt voorts niet-recyclebare glasresten aan voor zover deze kunnen worden gebruikt ter vervanging van grint in gasdrainageleidingen. Tussen partijen is niet in geschil dat de voormelde stoffen afvalstoffen zijn, en dat zij als zodanig niet onder de uitzondering van artikel 12, lid 2, van de Wbm vallen.(2)
2.4 Het shredderafval, de klei en de glasresten worden op of in de bodem gebracht met de bedoeling deze daar te laten. Deze stoffen blijven achter in de grond, ook als de inrichting zou worden ontmanteld.
2.5 Bij beschikking van 10 juli 2006 heeft de Inspecteur belanghebbende met ingang van 1 juli 2006 een vergunning verleend voor het toepassen van een verhoudingsgetal zoals bedoeld in artikel 18b, leden 3 en 4, van de Wbm (hierna ook: vergunning verhoudingsgetal).(3) Deze vergunning is verleend voor de volgende activiteiten c.q. afvalstromen die een be- of verwerking ondergaan:
- breken/scheiden;
- tijdelijke opslag;
- groente, fruit en tuin (GFT)-overslag;
- immobilisatie van ONF.
2.6 Belanghebbende heeft tegen vorenvermelde beschikking bezwaar gemaakt, zich op het standpunt stellende - voor zover in cassatie van belang - dat ook een vergunning verhoudingsgetal verleend had moeten worden voor de in punt 2.3 bedoelde stoffen die haars inziens binnen de inrichting nuttig worden toegepast. De Inspecteur heeft dat geweigerd en heeft de in punt 2.5 vermelde beschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht aan belanghebbende de vergunning verhoudingsgetal als bedoeld in artikel 18b, lid 3, van de Wbm, heeft geweigerd voor de afvalstromen die, naar belanghebbende stelt, nuttig worden toegepast binnen de inrichting.
3.2 De Rechtbank beantwoordde deze vraag bevestigend. Naar het oordeel van de Rechtbank vindt de stelling van belanghebbende dat artikel 18b, lid 3, van de Wbm ook kan worden toegepast als (nuttige toegepaste) afvalstoffen de inrichting niet verlaten, geen steun in de tekst van artikel 18b, lid 3, van de Wbm, noch in de systematiek van artikel 18b van de Wbm en het doel van deze bepaling.
3.3 Bij uitspraak van 23 juli 2009, nr. AWB 08/850, LJN BJ6789, NTFR 2009/2527 m.nt. Borghals, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard wegens schending van het bepaalde in artikel 10:3, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Onder toepassing van artikel 8:72, lid 3, van de Awb liet de Rechtbank de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op het bezwaar evenwel in stand.
3.4 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Hof Arnhem (hierna: het Hof).
3.5 Ook voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht geweigerd heeft aan belanghebbende bij beschikking vergunning te verlenen een verhoudingsgetal toe te passen op stoffen die binnen de inrichting (nuttig) worden gebruikt.
3.6 Het Hof beantwoordde deze vraag, evenals de Rechtbank, bevestigend. Het overwoog daartoe als volgt:
"4.3 In artikel 18b, eerste lid, van de Wbm komt het begrip "verwijdering" niet voor, maar wordt bepaald dat op verzoek teruggaaf van belasting wordt verleend met betrekking tot stoffen, preparaten of andere producten die de inrichting verlaten, al dan niet na nuttige toepassing daarvan. Niet in geschil is dat de nuttig toegepaste afvalstoffen de inrichting niet verlaten.
4.4 Het Hof is van oordeel dat, blijkens het vierde lid van artikel 18b, van de Wbm, het derde lid van dat artikel een uitwerking is van het eerste lid. Immers, uit het vierde lid volgt dat op grond van het verhoudingsgetal in het derde lid uiteindelijk, na de in het vierde lid vermelde herrekening, niet meer teruggaaf wordt verleend dan waarop op grond van het eerste lid recht bestaat. Naar het oordeel van het Hof volgt uit deze wetssystematiek dat de teruggaaf die door toepassing van het verhoudingsgetal wordt verkregen niet meer kan zijn dan een voorschot op de teruggaaf waarop op grond van het eerste lid recht bestaat en dat dit na afloop van het jaar een herrekening plaatsvindt.
4.4(4) De uitleg die belanghebbende voorstaat van het begrip "voor verwijdering afgegeven afvalstoffen" zou tot gevolg hebben dat door toepassing van het verhoudingsgetal vooraf voorzienbaar meer teruggaaf wordt verleend dan waarop op grond van het eerste lid recht bestaat. Zulks is naar het oordeel van het Hof geen uitleg die recht doet aan de hiervoor omschreven wetssystematiek. Gelet op de samenhang tussen het eerste en derde lid van artikel 18b, van de Wbm dient het begrip "voor verwijdering afgegeven afvalstoffen" in het derde lid te worden gelezen als afvalstoffen die de inrichting niet verlaten, ongeacht of deze stoffen binnen de inrichting nuttig worden toegepast. Het feit dat het begrip "nuttige toepassing" volgens artikel 12, eerste lid, aanhef en onder ba, van de Wbm dient te worden opgevat als nuttige toepassing als bedoeld in de Wmb(5) en op deze wijze ook Europeesrechtelijk dient te worden uitgelegd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, nu een eventuele teruggaaf wordt verleend onafhankelijk van de vraag of afvalstoffen eerst nuttig zijn toegepast.
4.5 Het Hof kan voorbijgaan aan de vraag of bovenstaande uitleg van het begrip "(voor) verwijdering (afgegeven afvalstoffen)" overeenstemt met het Europeesrechtelijke begrip "storten" zoals omschreven in de Richtlijn [MvH: richtlijn 1999/31/EG van de Raad van 26 april 1999 betreffende het storten van afvalstoffen, PB L 182, blz. 1], nu deze Richtlijn niet ziet op de wijze waarop een milieubelasting kan worden geheven met betrekking tot het storten van afval."
3.7 Bij uitspraak van 29 juni 2010, nr. 09/00333, LJN BN1388, heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
Het geding in cassatie
4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende draagt twee cassatiemiddelen voor:
I) Schending van het recht, met name van artikel 18b, lid 3, van de Wbm, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht heeft geweigerd aan belanghebbende bij beschikking een vergunning verhoudingsgetal te verlenen voor stoffen die volgens belanghebbende binnen de inrichting nuttig worden toegepast.
II) Verzuim van vormen, doordat het Hof zijn uitspraak niet heeft voorzien van een deugdelijke motivering.
4.1.1 In de toelichting op haar cassatiemiddelen betoogt belanghebbende dat het Hof haars inziens artikel 18b, lid 3, van de Wbm ten onrechte als een teruggaafregeling kwalificeert. Het Hof miskent daarmee, aldus belanghebbende, dat artikel 18b, lid 3, van de Wbm een uitzondering vormt op het in artikel 13, lid 2, van de Wbm opgenomen belastbaar feit en meer in het bijzonder de in artikel 13, lid 2, van de Wbm opgenomen fictie. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de correctie van artikel 18b, lid 4, van de Wbm alleen ziet op een additionele teruggaaf op grond van artikel 18b, lid 1, van de Wbm en niet de mogelijkheid biedt om afvalstoffen die bij binnenkomst zijn aangemerkt als afvalstoffen die niet zijn afgegeven ter verwijdering, alsnog in de afvalstoffenbelasting te betrekken. De correctie op grond van artikel 18b, lid 4, van de Wbm kan, aldus belanghebbende, alleen zien op afvalstoffen die de inrichting verlaten.
4.1.2 Volgens belanghebbende heeft het Hof het begrip 'voor verwijdering afgegeven afvalstoffen' ten onrechte gelezen als afvalstoffen die de inrichting niet verlaten, ongeacht of deze stoffen binnen de inrichting nuttig worden toegepast. Voor de invulling van dit begrip dient te worden aangesloten bij de Europeesrechtelijke begrippen 'storten' en 'voor verwijdering (afgegeven stoffen)'.
4.2 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
4.3 Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek. Van de hem geboden mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen heeft de Staatssecretaris geen gebruik gemaakt.
Afvalstoffenbelasting: belastbaar feit en begrippenkader
5.1 Onder de naam afvalstoffenbelasting wordt op grond van artikel 13, lid 1, aanhef en onderdelen a en b, van de Wbm (tekst 2006) een belasting geheven ter zake van:
"a. de afgifte ter verwijdering van afvalstoffen aan een inrichting(6);
b. de verwijdering van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan."
Daarbij heeft op grond van het tweede lid van deze bepaling te gelden dat alle aan een inrichting afgegeven afvalstoffen geacht worden te zijn afgegeven ter verwijdering. Ik kom in de punten 5.4 - 5.6 terug op de reikwijdte van deze wettelijke fictie.
5.2.1 Afvalstoffen. Ingevolge artikel 12, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wbm zijn 'afvalstoffen' in de zin van de Wbm afvalstoffen als bedoeld in de Wet milieubeheer en zeer laag radioactief afval(7). De Wet milieubeheer omschrijft in artikel 1.1, lid 1, afvalstoffen op haar beurt als (tekst 2006):
"alle stoffen, preparaten of producten die behoren tot de categorieën die zijn genoemd in bijlage I bij richtlijn nr. 75/442/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 15 juli 1975 betreffende afvalstoffen(8), waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen;"
Het tweede lid van artikel 12 van Pro de Wbm zondert vervolgens bepaalde stoffen uit van het afvalstoffenbegrip. Als aangegeven in punt 2.3 van deze conclusie, is in casu niet in geschil dat de stoffen waarvoor belanghebbende een vergunning verhoudingsgetal heeft gevraagd, maar niet heeft gekregen, op zichzelf afvalstoffen zijn in de zin van de Wbm en dat zij niet kunnen worden gerangschikt onder de uitzonderingsbepaling van artikel 12, lid 2, van de Wbm. Ik laat een verdere beschouwing over het bepaalde in artikel 12, lid 1, aanhef en onderdeel a, en lid 2, van de Wbm dan ook achterwege.
5.2.2 Verwijdering. Artikel 12, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wbm, definieert het begrip 'verwijdering' als het:
"storten of verbranden van afvalstoffen, met uitzondering van verbranden met een hoofdgebruik als brandstof of een hoofdgebruik voor een andere wijze van energieopwekking."
5.2.3 Storten. Wat betreft het begrip 'storten' wordt op grond van artikel 12, lid 1, aanhef en onderdeel bb, van de Wbm, aangesloten bij de definitie van het gelijkluidende begrip in de Wet milieubeheer: onder 'storten' in de Wbm wordt verstaan 'storten als bedoeld in de Wet milieubeheer'. Laatstgenoemde wet omschrijft in artikel 1.1, lid 1, het begrip 'storten' als:
"op of in de bodem brengen van afvalstoffen om deze daar te laten."
5.2.4 Nuttige toepassing. Ook voor het begrip 'nuttige toepassing', dat later in deze conclusie nog aan de orde komt, zoekt de Wbm (artikel 12, lid 1, aanhef en onderdeel ba) aansluiting bij de Wet milieubeheer. Onder 'nuttige toepassing' wordt verstaan: nuttige toepassing als bedoeld in de Wet milieubeheer. Deze wet omschrijft in artikel 1.1, lid 1, 'nuttige toepassing' als:
"de handelingen die zijn genoemd in bijlage II B bij richtlijn nr. 75/442/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 15 juli 1975 betreffende afvalstoffen;"(9)
5.3 Uit de parlementaire geschiedenis van de Wbm kan worden afgeleid dat, hoewel de primaire doelstelling van de in deze wet opgenomen belastingen het verwerven van algemene middelen is(10), de afvalstoffenbelasting aansluit bij het beleid dat erop is gericht de totale hoeveelheid te storten of te verbranden afvalstoffen te verminderen en de preventie of het hergebruik van afval te bevorderen. Ik citeer uit de memorie van toelichting op het voorstel voor een wet op de (toen nog) verbruiksbelastingen op milieugrondslag, blz. 9 en 10 (Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3). De cursivering is van mijn hand:
"Het voorstel houdt in dat een belasting wordt gelegd op de afgifte van afvalstoffen voor eindverwerking aan stort- of verbrandings-inrichtingen. Van gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden groente-, fruit en tuinafval wordt bij voorbaat aangenomen dat het bestemd is voor compostering, en derhalve niet voor eindverwerking in de zin van dit wetsvoorstel. Voor andere afvalstoffen geldt, wetstechnisch, het omgekeerde als uitgangspunt. Deze stoffen worden verondersteld te zijn afgegeven voor eindverwerking. In de praktijk kan dit tot op zekere hoogte anders zijn, omdat slechts een deel van deze afvalstoffen is bestemd om te worden gestort of verbrand. Een ander deel kan bestemd zijn om te worden omgezet in nuttig toepasbare produkten. Ook kan het een voorbehandeling ondergaan om het in omvang of gewicht te verminderen. Met het oog hierop is geregeld dat de inspecteur, op verzoek van de belastingplichtige, een verhoudingsgetal kan vaststellen waarmee de totale aangeboden hoeveelheid niet GFT-afvalstoffen wordt herleid tot de voor de afvalstoffenbelasting in aanmerking te nemen hoeveelheid."
5.4 Het in de vorenvermelde passage gecursiveerde gedeelte heeft in de Wbm gestalte gekregen in artikel 13, lid 2, waarin is bepaald dat:
"De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen worden geacht alle te zijn afgegeven ter verwijdering."
5.5 Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat ook afvalstoffen die nuttig worden (her)gebruikt afvalstoffen zijn die onder het bepaalde in artikel 13, lid 2, van de Wbm vallen en derhalve geacht worden te zijn afgegeven ter verwijdering. Ik citeer in dit verband uit een drietal arresten, alle gewezen in 2001, en alle geciteerd met cursivering van mijn hand.
5.5.1 In zijn arrest van 30 mei 2001, nr. 34368, LJN AB1839, BNB 2002/205 m.nt. IJzerman, overwoog de Hoge Raad in punt 3.6.1:
"(...) Het betoog van belanghebbende miskent dat áls sprake is van aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, deze ingevolge artikel 13, lid 2, van de Wet (...) worden geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking. De in de toelichting op het middel verwoorde opvatting dat niettegenstaande deze wettelijke fictie bij afgifte van afvalstoffen aan een inrichting toch geen belastingplicht zou ontstaan indien die afvalstoffen worden hergebruikt en nuttig worden toegepast, vindt geen steun in de tekst van de Wet noch in de geschiedenis van de totstandkoming daarvan en kan daarom niet als juist worden aanvaard."
5.5.2 In dezelfde zin overwoog de Hoge Raad in punt 3.5 van zijn arrest van 10 augustus 2001, nr. 34501, LJN AB3107, BNB 2002/206 m.nt. IJzerman:
"De subsidiaire stelling van belanghebbende voor het Hof (pleitnota 20 maart 1998, onder 2) dat heffing van afvalstoffenbelasting ter zake van stoffen die nuttig worden gebruikt binnen de stortplaats, in strijd is met doel en strekking van de Wbm, vindt geen steun in de tekst van de Wbm of de geschiedenis van de totstandkoming daarvan, en moet derhalve worden verworpen."
5.5.3 En op 2 november 2001 wees de Hoge Raad onder nummer 35348, LJN AD5025, BNB 2002/207 m.nt. IJzerman, wederom een arrest met een overweging van deze strekking:
"3.5. (...) De stellingen van belanghebbende voor het Hof dat in de Wbm de heffing van afvalstoffenbelasting is beperkt in die zin dat ter zake van stoffen die nuttig worden hergebruikt, niet behoort te worden geheven, en dat de fictie van artikel 13, lid 2, eerste volzin, van de Wbm in de voor het onderhavige tijdvak geldende tekst geen betekenis heeft voor secundaire bouwstoffen, vinden geen steun in de tekst van de Wbm of de geschiedenis van de totstandkoming daarvan, en moeten derhalve worden verworpen. (...)"
5.6 Kortom: ook afvalstoffen die nuttig worden toegepast of hergebruikt, worden geacht te zijn afgegeven ter verwijdering in de zin van artikel 13, lid 2, van de Wbm. Ook deze afvalstoffen vallen derhalve binnen het bereik van de heffing van afvalstoffenbelasting.
5.7 Belanghebbende betoogt, als ik haar goed begrijp, echter dat het Europese recht belet dat nuttige toepassing van afvalstoffen in het nationale recht wordt aangemerkt als belastbaar feit voor een afvalstoffenbelasting. Dat brengt ons bij het Europese recht.
Afvalstoffen in het Europese recht
6.1 Met betrekking tot afvalstoffen zijn in deze procedure twee richtlijnen genoemd,(11) te weten richtlijn 2006/12/EG (hierna: Kaderrichtlijn Afvalstofstoffen)(12) en richtlijn 1999/31/EG (hierna: Richtlijn Storten)(13). Eerstgenoemde richtlijn is - kort gezegd - gericht op een doeltreffend afvalbeheer binnen de Gemeenschap (tegenwoordig: Unie) en het stimuleren van nuttige toepassing van afvalstoffen.(14) De Richtlijn Storten heeft ten doel (zie artikel 1 van Pro die richtlijn) om negatieve gevolgen van het storten van afvalstoffen voor het milieu en de volksgezondheid zoveel mogelijk te verminderen.(15) Geen van beide richtlijnen behelst de heffing van een (geharmoniseerde) afvalstoffenbelasting.
6.2 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de in geding zijnde stoffen niet zijn gestort, vanwege de nuttige toepassing daarvan. Zij meent dat de door haar verrichte handelingen ten aanzien van het shredderafval, de klei en de niet-recyclebare glasresten moeten worden aangemerkt als een nuttige toepassing als bedoeld in bijlage II B (een in die bijlage genoemde R3 of R5 handeling(16)) van de Kaderrichtlijn Afvalstoffen. Voorts baseert zij zich op overweging 15 van de considerans van de Richtlijn Storten, waarin is overwogen:
"(...) dat de nuttige toepassing, overeenkomstig Richtlijn 75/442/EEG, van inerte of niet-gevaarlijke afvalstoffen die bruikbaar zijn voor terreinophoging/terreinverbetering en aanaarding of voor bouwdoeleinden geen stortactiviteit behoeft te vormen;"
6.3 Zoals uit rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(17) volgt, kan een overweging uit een considerans van een verordening weliswaar duidelijkheid geven over de uitlegging van een rechtsvoorschrift, maar kan deze zelf niet zo een voorschrift zijn.(18) Nog afgezien echter van het feit dat de considerans van een richtlijn sowieso geen (dwingende) bepalingen inhoudt, valt in de vorenaangehaalde - door belanghebbende ingeroepen - overweging op, dat nuttige toepassing geen stortactiviteit behoeft te vormen. Het mag kennelijk wel.
6.4 Nu de Europese richtlijnen niet een geharmoniseerde afvalstoffenbelasting kennen, moet ervan uit worden gegaan dat de afvalstoffenbelasting een zuiver nationale belasting is, die niet gere(di)geerd wordt door het Europese recht. Dat betekent, zoals het HvJ in punt 40 van zijn arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C-451/99, NJ 2002/468, ook signaleert ten aanzien van belastingen op personenauto's, dat de lidstaten op dit gebied vrij zijn hun fiscale bevoegdheden uit te oefenen, op voorwaarde dat zij daarbij het Europese recht in acht nemen. De voorwaarde dat de lidstaten bij het uitoefenen van hun fiscale bevoegdheden niet in strijd mogen komen met het Europese recht, komt er in concreto op neer dat de heffing van een (op zich toegestane) belasting niet het vrije verkeer van goederen, noch de andere verdragsvrijheden - diensten, personen, vestiging en kapitaal, vrij reizen en verblijven - mag beperken, tenzij die beperkingen uit hoofde van de openbare orde, openbare veiligheid en de volksgezondheid(19) dan wel uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang gerechtvaardigd zijn en bovendien geschikt zijn om de verwezenlijking van het gestelde doel te waarborgen en niet onevenredig zijn aan het nagestreefde doel.(20)
6.5 De afvalstoffenbelasting is derhalve een nationale belasting. Dat neemt niet weg dat bepaalde begrippen uit de Kaderrichtlijn Afvalstoffen wel kunnen doorwerken naar de afvalstoffenbelasting, omdat in de afvalstoffenbelasting voor de inhoud van bepaalde begrippen wordt aangesloten bij de Wet milieubeheer, die op haar beurt voor sommige begrippen aansluiting zoekt bij de Kaderrichtlijn Afvalstoffen (en aan die richtlijn uitvoering geeft).
6.6 In dit verband kan gewezen worden op de inhoud van het begrip afvalstoffen in de afvalstoffenbelasting: als aangegeven in punt 5.2.1 is de inhoud van het begrip afvalstoffen in de afvalstoffenbelasting hetzelfde als het gelijkluidende begrip in de Wet milieubeheer, in welke wet het begrip afvalstoffen is omschreven onder verwijzing naar c.q. met aansluiting bij de (oude) Kaderrichtlijn Afvalstoffen.(21)
6.7 Wat betreft het begrip 'verwijderen' verwijst artikel 12, lid 1, van de Wbm (zie punt 5.2.2 van deze conclusie) niet naar het Europeesrechtelijke begrip 'verwijderingshandelingen' als bedoeld in artikel 1, lid 1, aanhef en onder d, van de Kaderrichtlijn Afvalstoffen juncto bijlage II bij die richtlijn. De Kaderrichtlijn Afvalstoffen kent een lijst van handelingen die als 'verwijderingshandelingen' moeten worden beschouwd. Tot die handelingen behoort 'D1 Storten in- of op de bodem (bijvoorbeeld op een vuilstortplaats enz.)'. Ik merk op dat in deze omschrijving opvalt dat niet is gestipuleerd dat dit niet zou kunnen gelden voor (in of op de stortplaats) nuttig toegepaste afvalstoffen.; de Kaderrichtlijn Afvalstoffen sluit, met andere woorden, niet uit dat in of op de stortplaats nuttig toegepaste afvalstoffen, als gestort c.q. als verwijderd moeten worden beschouwd.
6.8 De Wbm zoekt voor de afvalstoffenbelasting voor het begrip 'storten' aansluiting bij de Wet milieubeheer. Wat dit begrip betreft hanteert de Wet milieubeheer een eigen definitie. Dat kan. De Kaderrichtlijn Afvalstoffen noch de Richtlijn Storten geven een definitie voor het begrip 'storten', zodat ervan uit moet worden gegaan dat de lidstaten de vrijheid hebben dit begrip in te vullen.
6.9 Hoewel niet valt uit te sluiten dat een heffing ter zake van (in de inrichting) nuttig toegepaste afvalstoffen contraproductief uitpakt waar het gaat om het behalen van milieudoelstellingen (zulks is overigens noch gesteld noch gebleken), volgt derhalve uit de Europese regelgeving niet dat het de lidstaten niet vrij zou staan om in het kader van de heffing van een afvalstoffenbelasting ook de afgifte van nuttig te gebruiken afvalstoffen in het belastbare feit te betrekken.
6.10 Bovendien staat het de lidstaten vrij om voor het belastbaar feit van een nationale afvalstoffenbelasting niet aan te sluiten bij de definities die worden gebruikt in de Kaderrichtlijn Afvalstoffen en de Richtlijn Storten. Er is, ik gaf dat al eerder aan, geen sprake van een geharmoniseerde, 'Europese', heffing. Nederland heeft een dergelijke aansluiting niet gemaakt: het belastbaar feit van de afvalstoffen knoopt aan bij de Nederlandse begrippen 'afgifte ter verwijdering van afvalstoffen aan een inrichting' en 'verwijdering van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan' en niet bij Europeesrechtelijke begrippen. Het is daarom voor de Nederlandse afvalstoffenbelasting niet relevant of al dan niet op grond van de Kaderrichtlijn Afvalstoffen of de Richtlijn Storten sprake is van storten, dan wel of er sprake is van een verwijderingshandeling of nuttige toepassing in de zin van de Kaderrichtlijn Afvalstoffen.
6.11 Ik kom derhalve tot de slotsom dat het Nederland vrij staat om bij de heffing van afvalstoffenbelasting het uitgangspunt te hanteren dat alle afvalstoffen die aan een inrichting worden aangeboden voor verwijdering zijn bestemd, en derhalve als object van de afvalstoffenbelasting gelden. Daarmee is niet gezegd dat altijd daadwerkelijk geheven wordt ter zake van nuttig toegepaste afvalstoffen. Daarmee kom ik tot bespreking van het verhoudingsgetal.
De (wets)geschiedenis van het verhoudingsgetal
7.1 Hoewel in artikel 13, lid 2, van de Wbm bij fictie ervan uit wordt gegaan dat alle afvalstoffen die aan een inrichting worden afgegeven voor verwijdering bestemd zijn, en derhalve onderworpen zijn aan afvalstoffenbelasting, lijkt het niet de bedoeling dat ook wordt geheven over afval dat niet daadwerkelijk wordt verwijderd (dat wil zeggen: wordt gestort of verbrand).
7.2 In artikel 13, lid 2, van het voorstel van wet - en in de oorspronkelijke wettekst - was daartoe in een tweede volzin(22) het volgende bepaald:
"Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit-, of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen."
7.3 In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 27-28, is omtrent het verhoudingsgetal van artikel 13, lid 2, het volgende vermeld:(23)
"Verscheidene inrichtingen passen voorts op de aan hen afgegeven afvalstoffen, andere dan GFT, een voorbehandeling toe. Dit geschiedt omdat aan hen ook afval wordt aangeboden dat zich leent voor scheiding tussen enerzijds te storten of te verbranden afvalstoffen en anderzijds materialen die geschikt zijn voor bewerking tot nuttig toepasbare produkten. Ook dit vindt plaats om een vermindering van de hoeveelheid en het gewicht te bewerkstelligen.
(...) Teneinde met het laatstgenoemde verschil [MvH: het verschil tussen de totale aan de inrichting aangeboden hoeveelheid niet-GFT-afvalstoffen en de hoeveelheid afvalstoffen die moet worden aangemerkt als afgegeven voor verwerking] rekening te houden (...) hebben wij de grondslagbepaling in artikel 13, eerste lid, aangevuld. De aanvulling (in het tweede lid) betreft enerzijds het rechtsvermoeden dat de aan een inrichting afgegeven afvalstoffen (...) zijn afgegeven ter verwerking, anderzijds een regeling voor de gevallen waarin een afwijking daarvan gerechtvaardigd is, omdat niet alle aan de inrichting afgegeven niet-GFT-afvalstoffen voor de toepassing van de belasting herleid kan worden tot de in aanmerking te nemen hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen."
7.4 In de memorie van antwoord bij het voorstel van Wet, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 36, geeft de staatssecretaris op vragen vanuit de Tweede Kamer de volgende toelichting op het hier bedoelde 'verhoudingsgetal':
"Indien andere deelstromen uit het van buiten de inrichting afkomstige afval worden vergist met als doel een reductie van de hoeveelheid te storten afval, is de belasting wel toepasselijk. In dat geval kan echter door middel van de vaststelling van een verhoudingsgetal worden bereikt dat de belasting uitsluitend wordt geheven over het gewicht aan afvalstoffen dat daadwerkelijk wordt gestort. (...)
Het verhoudingsgetal kan worden vastgesteld in gevallen waarin de aan de inrichting voor eindverwerking afgegeven afvalstoffen niet volledig worden verwerkt, omdat er elementen uit worden teruggewonnen met het oog op hergebruik of omdat het gewicht van de afvalstoffen anderszins wordt gereduceerd (...). Het verschil tussen het systeem van verhoudingsgetallen en een teruggaafregeling is dat in het eerste geval direct het definitieve belastingbedrag wordt geheven (...) en in het tweede geval eerst volledig wordt betaald en vervolgens het eventueel teveel betaalde wordt teruggegeven nadat bekend is welk gewicht aan afvalstoffen daadwerkelijk is gestort of verbrand. Bij het systeem van verhoudingsgetallen blijven de afvalstoffen die niet worden gestort geheel buiten de belasting (...)"
7.5 In de zogenoemde 'Verfijningsnotitie', Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 27, blz. 16, wordt omtrent het verhoudingsgetal van (het oorspronkelijke) artikel 13, lid 2, van de Wbm nog het volgende vermeld:
"Verscheidene inrichtingen passen op de aan hen afgegeven afvalstoffen een voorbehandeling toe. Dit geschiedt omdat aan hen ook afval wordt aangeboden dat zich leent voor scheiding tussen enerzijds te storten of te verbranden afvalstoffen en anderzijds materialen die geschikt zijn voor bewerking tot nuttige produkten. Ook vindt dit plaats om een vermindering van de hoeveelheid en het gewicht te bewerkstelligen. Bij het laatste kan het bij voorbeeld gaan om vergisten. Een voorbeeld van scheiding ten behoeve van hergebruik is het winnen van metaal uit afval.(24) Om deze belastingplichtigen tegemoet te komen ten aanzien van de fictiebepaling dat de aan een inrichting afgegeven afvalstoffen alle geacht worden te zijn afgegeven ter verwerking, is de toepassing van een verhoudingsgetal opgenomen (...). Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen kan door toepassing van dit verhoudingsgetal de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen worden herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen (...)."
7.6 Bezie ik vorenaangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis van (artikel 13, lid 2, van) de Wbm, dan lijkt het er sterk op dat het verhoudingsgetal bedoeld was om te bewerkstelligen dat aangeboden afval dat uiteindelijk niet verwerkt wordt, dat wil zeggen afval dat niet wordt verbrand of (blijvend) in of op de bodem werd gebracht (d.w.z. gestort werd), buiten de heffing van afvalstoffenbelasting te houden. De gevolgtrekking die daaruit voortvloeit is dat wél gestort afval - dat wil zeggen afval dat in of op de bodem wordt gebracht om daar te blijven - ongeacht of het al dan niet nuttig wordt toegepast, gewoon onder het bereik van de afvalstoffenbelasting valt. Een verhoudingsgetal is voor dergelijk afval dan niet aan de orde.
7.7 De Wbm was nog niet in werking getreden(25) of aan de orde kwam of afvalstoffenbelasting is verschuldigd voor afvalstromen die binnen een inrichting een nuttige toepassing vinden, bijvoorbeeld doordat zij worden gebruikt voor afdichting. Blijkens het verslag bij de voorgestelde wijziging van de Wbm in verband met het aanbrengen van een permanente verfijning alsmede twee tijdelijke verfijningen(26) wilden de leden van de CDA-fractie weten of onder het - van de afvalstoffenbelasting uitgesloten - aanbieden van afval voor hergebruik ook valt de afdichting van afvalstromen bij een stortplaats, aangezien die toepassing te vergelijken is met afvalstromen in geluidswallen, wegverharding en dergelijke.
7.8 In de nota naar aanleiding van het verslag inzake de wijziging van de Wbm in verband met het aanbrengen van een permanente verfijning alsmede twee tijdelijke verfijningen,(27) wordt naar aanleiding van vorenbedoelde vraag het volgende opgemerkt (de cursiveringen zijn van mijn hand):
"De afgifte van afvalstoffen aan een inrichting die daar op of in de bodem worden gebracht met de bedoeling deze daar te laten is belast. Van het begrip inrichting, zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen, uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. Deze werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. Normaliter zal het bij inrichtingen gaan om de aanbieding van afvalstromen van verschillende samenstelling, hoedanigheid en verontreinigingsgraad met het doel deze daar te laten. De aanbieder moet daar ook voor betalen. Het onderscheid aan te brengen tussen wat wel en wat niet binnen een inrichting als een nuttige toepassing kan worden aangemerkt, is niet eenvoudig. Bovendien is het uitvoeringstechnisch lastig om binnen de inrichting na te gaan welke afvalstromen voor een nuttige toepassing mogen worden aangewend en ook daadwerkelijk daarvoor worden aangewend. Om deze problemen te voorkomen is in artikel 13, tweede lid, van het voorstel Wet belastingen op milieugrondslag de fictie opgenomen dat van alle afvalstoffen die worden afgegeven ter verwerking bij een inrichting - behoudens afzonderlijk aangeboden groente-, fruit en tuinafval - wordt aangenomen dat zij worden gestort. Als het gaat om bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag komt de belastingheffing niet in beeld. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting daarvoor betaalt, in plaats van dat hij (eventueel een verlaagd) storttarief in rekening brengt. Volledigheidshalve merken wij hierbij nog op dat de Wbm een voorziening kent voor de situatie dat een deel van het aangeboden afval niet binnen de inrichting wordt gestort, maar de inrichting weer verlaat omdat het kan worden hergebruikt. Artikel 13, tweede lid, van de Wbm voorziet in de toepassing van een verhoudingsgetal, dat het mogelijk maakt met dit hergebruik rekening te houden."
7.9 Uit voormelde passage moet worden afgeleid dat afval dat in een inrichting wordt gestort (d.w.z. daar achterblijft) belast is. Dat is kennelijk alleen anders - afgezien van gebruik in 'werken' die afzonderlijke locaties zijn - indien het gaat om bouwstoffen die de houder van de inrichting betrekt en waarvoor hij betaalt (het zogenoemde 'positieve prijsbeginsel'). In die situatie komt, aldus de bewindslieden in vorenaangehaalde nota, belastingheffing niet in beeld.(28)
7.10 Het 'positieve prijsbeginsel' op grond waarvan geen afvalstoffenbelasting verschuldigd was indien de houder van de inrichting betaalde voor het verkrijgen van afvalstoffen (die als bouwstof in de inrichting dienst deden), leidde in de praktijk tot de ontwikkeling van - door de wetgever niet gewenste - constructies waarbij kunstmatig een onderscheid werd gemaakt tussen afvalstoffen en bouwstoffen om zo afvalstoffenbelasting te ontgaan. Bij het belastingplan 2000(29) is de Wbm daarom zodanig aangepast dat:(30)
"In artikel 12 worden Pro afvalstoffen gedefinieerd. Kern van die definitie is dat het alle stoffen (...) bevat waarvan de houder zich ontdoet. In combinatie hiermee blijft de fictie van artikel 13, tweede lid (...) gelden. Het resultaat van de combinatie van deze twee bepalingen is dat belasting verschuldigd is over alle afvalstoffen die de poorten van de inrichting binnenkomen. Dit gaat echter te ver voor die stoffen (...) die gebruikt worden in het bedrijsproces(31) en waarvan van meet af aan duidelijk is dat zij geen deel zullen uitmaken van het eigenlijke stortlichaam of dat zij niet verbrand zullen worden. Daarom is aan artikel 12 (...) een bepaling toegevoegd waarin wordt aangegeven dat bepaalde stoffen (...) bij algemene maatregel van bestuur kunnen worden aangemerkt als niet-afvalstof omdat zij als bedrijfsmiddel nodig zijn in het bedrijfsproces dat leidt tot bewerking, verwerking of definitieve verwijdering van de afvalstoffen, zonder zelf het lijdend voorwerp te zijn van dat proces."
7.11 Bij de inwerkingtreding van het Belastingplan 2000 is niet alleen de definitie van afvalstoffen herzien, maar verviel in artikel 13, lid 2, van de Wbm ook het verhoudingsgetal.(32) Daarenboven werd in (het met ingang van 1 januari 2000 ingevoegde) artikel 18b, lid 1, van de Wbm bepaald dat:
"Op verzoek wordt teruggaaf van belasting verleend met betrekking tot stoffen, preparaten of andere producten die de inrichting, al dan niet na een bewerking of verwerking, verlaten, (...)."
7.12 De hier bedoelde teruggaafregeling - ook wel aangeduid als de 'in/uitmethode' - houdt in dat de houder van de inrichting eerst afvalstoffenheffing verschuldigd was, welke hij vervolgens kon terugvragen (c.q. -krijgen) wanneer de betreffende stoffen de inrichting weer verlieten.
7.13 In het kader van de kamerbehandeling van het belastingplan 2000 werd door de kamerleden Remak c.s. een motie(33) ingediend om de in/uitmethode in de praktijk dusdanig vorm te geven dat de door hen gesignaleerde nadelige effecten voor stortinrichtingen die naast stortactiviteiten ook be- en verwerkingsactiviteiten verrichten - te weten de voorfinanciering van de belasting en de omstandigheid dat geen rekening wordt gehouden met gewichtsverlies bij de be- en verwerkingsactiviteiten - zoveel mogelijk zouden worden opgeheven.
7.14 Aan de motie van Remak c.s. is bij de behandeling van het belastingplan 2001 uitvoering gegeven door naast de in 18b, lid 1, van de Wbm opgenomen in-/uitmethode (weer) de mogelijkheid op te nemen van een verhoudingsgetal.(34) Een bepaling van die strekking werd opgenomen in 18b, lid 3, van de Wbm. In het nieuwe vierde lid van artikel 18b van de Wbm werd daarbij een herrekening toegevoegd. De voorgestelde (en tot wet verheven) leden 3 en 4 van artikel 18b, van de Wbm kwamen daarmee als volgt te luiden (onder handhaving van de leden 1 en 2 van artikel 18b en onder vernummering van het derde lid in het vijfde lid):
"3. Indien bij de afgifte van een afzonderlijke, duidelijk herkenbare afvalstoffenstroom aan een inrichting bekend is dat deze niet uitsluitend bestaat uit voor definitieve verwijdering bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige toestaan dat met betrekking tot die afvalstroom de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor definitieve(35) verwijdering afgegeven afvalstoffen.
4. Het verhoudingsgetal, bedoeld in het derde lid, wordt gebaseerd op de in het voorafgaande tijdvak gerealiseerde cijfers. Na afloop van het kalenderjaar vindt herrekening plaats op de voet van het eerste lid." [MvH: voor de tekst van het eerste lid zie 7.11 van deze conclusie]
7.15 In de memorie van toelichting op het belastingplan 2001 is ten aanzien van de (hernieuwde) invoering van het verhoudingsgetal het volgende vermeld (met cursivering van mijn hand):(36)
"Als alternatief voor de in het eerste lid opgenomen in/uitmethode staat voor belastingplichtigen die aan een aantal voorwaarden voldoen, de mogelijkheid open voor afvalstromen waarvan bekend is dat zij na bewerking of verwerking de inrichting weer geheel of gedeeltelijk verlaten, aangifte te doen op basis van een verhoudingsgetal. Dit verhoudingsgetal is gebaseerd op de ervaringscijfers van de periode die voorafgaat aan het lopende aangiftetijdvak en wordt aan het eind van het jaar gecorrigeerd voor de werkelijke cijfers. Deze methode mag uitsluitend worden toegepast indien de inspecteur heeft ingestemd met een daartoe strekkend verzoek. De inspecteur willigt het verzoek in indien hij heeft geconstateerd dat aan door hem aan de administratie en de interne controle op de stortplaats te stellen voorwaarden wordt voldaan. (...)"
7.16 Tijdens de behandeling van het belastingplan 2001 is ook de verwijzing in het vierde lid van artikel 18b van de Wbm (herrekening na afloop van het kalenderjaar) naar het eerste lid van artikel 18b van de Wbm (in-/uitmethode) aan de orde geweest. De leden van de VVD-fractie vroegen zich af of niet naar het derde lid van artikel 18b van de Wbm (verhoudingsgetal) moest worden verwezen. De staatssecretaris en de minister van Financiën antwoordden hierop als volgt (met cursivering van mijn hand):(37)
"In artikel XI wordt onder C. in artikel 18b, vierde lid, verwezen naar het eerste lid van dat artikel. Met het samenstel van regels in artikel 18b wordt het mogelijk gemaakt dat, ter vermindering van het financieringsnadeel, door middel van toepassing van een verhoudingsgetal op voorlopige wijze rekening wordt gehouden met de situatie waarin een deel van de afvalstoffen die de inrichting worden binnengebracht deze - al dan niet na een bewerking te hebben ondergaan - weer verlaten. Na afloop van het kalenderjaar moet dan alsnog worden afgerekend. Met de verwijzing in het vierde lid van artikel 18b naar het eerste lid wordt geregeld dat, als onderdeel van de in/uit-methode, na afloop van het kalenderjaar herberekening plaatsvindt aan de hand van de werkelijke cijfers."
7.17 Tijdens het wetgevingsoverleg over het belastingplan 2001 op 20 november 2000, Kamerstukken II 2000/01, 27 415 en 27 431, nr. 8, blz. 36, is door het kamerlid Remak de vraag gesteld op welke wijze de tweede zin van lid 4 van artikel 18b van de Wbm juncto artikel 18b, lid 1, van de Wbm in samenhang met de motie-Remak moet worden geïnterpreteerd. Opmerkelijk is dat de staatssecretaris van Financiën deze vraag als volgt beantwoordde (de cursivering is van mijn hand):(38)
"Ik heb hier een antwoord op een vraag van mevrouw Remak in de sfeer van de afvalstoffen dat ik echt voor moet lezen, want daar begrijp ik weinig van, maar mijn medewerkers hebben mij verzekerd dat het klopt. Zij vroeg naar aanleiding van de motie die zij verleden jaar had ingediend of het financieringnadeel niet in alle gevallen volledig wordt weggenomen. Het antwoord daarop luidt: Gekozen is voor een in de praktijk uitvoerbare regeling waarbij in de loop van het jaar toepassing kan plaatsvinden van een zogenaamd verhoudingsgetal als een voorlopige benaderingswijze, als een soort tijdelijk forfait. Aan het eind van elk jaar dient evenwel afgerekend te worden aan de hand van de werkelijke cijfers. Daarmee wordt in belangrijke mate, naar wij menen in optimale en eigenlijk voor ons maximaal mogelijke en uitvoerbare mate tegemoetgekomen aan het financieringsnadeel dat bij onverkorte toepassing van de in-uitmethode kan optreden. Ik hoop hiermee uw vraag afdoende te hebben beantwoord."
7.18 Kamerlid Remak vond voormeld antwoord niet afdoende, maar is gelet op de complexiteit van de regeling tijdens het wetgevingsoverleg op 20 november 2000 niet nader op haar vraag ingegaan; zij zou haar vraag nog bilateraal toelichten. De staatssecretaris van Financiën zegde mevrouw Remak toe haar vragen schriftelijk te beantwoorden. Bij brief van 14 december 2000, Kamerstukken II 2000/01, 27 415 en 27 431, nr. 9, deed hij dat als volgt:
"(...) Uit nader onderzoek van de Belastingdienst is gebleken dat de door de regering voorgestelde methodiek een afdoende oplossing biedt voorzover sprake is van continue productieprocessen binnen de inrichting. Bij de jaarlijkse eindafrekening op basis van de werkelijke cijfers zal er als gevolg van schommelingen in aan- en afvoer soms sprake zijn van een winstje en soms van een klein verlies. Op langere termijn vallen deze verschillen tegen elkaar weg.
Ook in geval van tijdelijke opslag zal er geen sprake zijn van een financieringsnadeel omdat - conform de huidige praktijk van de Belastingdienst - het te hanteren verhoudingsgetal dan in beginsel op nihil wordt gesteld.
Bij bepaalde discontinue productieprocessen kan strikte toepassing van artikel 18b, vierde lid, Wbm echter nog tot een zeker financieringsnadeel leiden, omdat daarin is voorgeschreven dat de herrekening op basis van de werkelijke cijfers moet plaatsvinden na afloop van het kalenderjaar.
Ik ben bereid, in die gevallen waarin de Belastingdienst het verzoek heeft ingewilligd om een verhoudingsgetal toe te passen, de Belastingdienst de mogelijkheid te bieden in die situatie de definitieve afrekening te laten plaatsvinden na afloop van de periode waarin het productieproces heeft plaatsgevonden."
7.19 Uit de hiervoor opgenomen passages uit de parlementaire geschiedenis van artikel 18b van de Wbm kan worden afgeleid dat de vaststelling van het verhoudingsgetal als het ware een onderdeel vormt van de methode van artikel 18b van de Wbm, die beoogt het financieringsnadeel weg te nemen dat ontstaat bij toepassing van artikel 18b, lid 1, van de Wbm (eerst volledig betalen, dan gedeeltelijk terugkrijgen) en dat de verwijzing in het vierde lid van artikel 18b van de Wbm naar het eerste lid van die bepaling, beoogt te bewerkstelligen dat uiteindelijk afvalstoffenbelasting wordt betaald c.q. verschuldigd is over de stoffen die in de inrichting achterblijven (ook al worden ze in de inrichting nuttig toegepast). De vaststelling van een verhoudingsgetal betekent derhalve dat de verschuldigde afvalstoffenbelasting voor het betreffende tijdvak niet definitief is, maar dat op basis van de werkelijke cijfers herrekening plaatsvindt. Uit de hiervóór opgenomen passages uit de wetsgeschiedenis leid ik voorts af dat het verhoudingsgetal alleen wordt verleend voor afvalstoffen die de inrichting weer verlaten.
7.20 Het met een nieuw derde en vierde lid aangevulde artikel 18b van de Wbm is met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2000 in werking getreden.(39) Deze terugwerkende kracht werd ingegeven door de omstandigheid dat de fiscus reeds in het jaar 2000 met geïntegreerde afvalwerkingsbedrijven afspraken had gemaakt, waarbij het financieringsnadeel van de in-/uitmethode werd weggenomen.
7.21 In het in geding zijnde kalenderjaar luidde artikel 18b van de Wbm zoals aangepast bij Wet van 14 december 2000 (Belastingplan 2001), Stb. 569. Voor de goede orde neem ik hier die tekst - voor zover in cassatie van belang - nog eens op:(40)
"1. Op verzoek wordt teruggaaf van belasting verleend met betrekking tot stoffen, preparaten of andere producten die de inrichting, al dan niet na nuttige toepassing verlaten, (...)
2. (...)
3. Indien bij de afgifte van een afzonderlijke, duidelijk herkenbare afvalstoffenstroom aan een inrichting bekend is dat deze niet uitsluitend bestaat uit voor verwijdering bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige toestaan dat met betrekking tot die afvalstroom de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwijdering afgegeven afvalstoffen.
4. Het verhoudingsgetal, bedoeld in het derde lid, wordt gebaseerd op de in het voorafgaande tijdvak gerealiseerde cijfers. Na afloop van het kalenderjaar vindt herrekening plaats op de voet van het eerste lid.
5. (...)"
Verhoudingsgetal en nuttige toepassing
8.1 Naar volgt uit het voorgaande houdt de Wbm wel degelijk in enige mate rekening met het nuttig gebruik van afvalstoffen. Zo worden op grond van artikel 12, lid 2, van de Wbm bepaalde stoffen die - kort gezegd - nuttig gebruikt worden niet als afvalstof aangemerkt, waardoor deze stoffen buiten het bereik van de afvalstoffenbelasting vallen. Daarnaast volgt uit de wetsgeschiedenis van het verhoudingsgetal, als beschreven en aangehaald in onderdeel 7 hiervóór, dat heffing niet altijd aan de orde is. In artikel 18b, lid 1, van de Wbm, is immers bepaald dat stoffen die de inrichting weer verlaten, niet aan de heffing zijn onderworpen, overigens ongeacht het antwoord op de vraag of die stoffen al dan niet nuttig toepast zijn. De gedachte hierachter lijkt mij te zijn dat stoffen die de inrichting weer verlaten niet ter verwijdering zijn afgegeven. Het begrip verwijdering veronderstelt immers (zie voor de definitie onderdeel 5.2 van deze conclusie) dat stoffen hetzij worden verbrand, hetzij blijvend in of op de bodem van de inrichting terecht komen. Stoffen die de inrichting weer verlaten voldoen niet aan die definitie, zodat een teruggaaf van belasting in die gevallen niet meer dan redelijk lijkt.
8.2 De vraag is of de regeling inzake het verhoudingsgetal als een afzonderlijke, 'extra', regeling voor het niet-belasten van nuttig toegepaste stoffen kan worden aangemerkt, ook in gevallen waarin afvalstoffen de inrichting niet verlaten.
8.3 Ik meen van niet.
8.4 Weliswaar is in artikel 18b, lid 3, van de Wbm voor toepassing van het verhoudingsgetal niet uitdrukkelijk de voorwaarde opgenomen dat de afvalstoffen de inrichting weer verlaten, maar ik meen dat uit de wetsgeschiedenis, als weergegeven in onderdeel 7, geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat ook het bepaalde in artikel 18b, lid 3, van de Wbm uitsluitend ziet op stoffen die de inrichting weer verlaten. In wezen is de regeling van artikel 18b, lid 3, van de Wbm een alternatief(41) voor de in artikel 18b, lid 1, van de Wbm opgenomen in-/uitmethode. Een alternatief dat het financieringsnadeel van de in-/uitmethode wegneemt. Dat was immers de reden voor het opnieuw invoeren van het verhoudingsgetal. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat beoogd zou zijn een ruimere werking aan het verhoudingsgetal te geven dan aan de in-/uitmethode van het eerste lid van artikel 18b van de Wbm.
8.5 Overigens kan, naar ik meen, ook uit de tekst van artikel 18b, lid 3, van de Wbm al worden afgeleid dat het in die bepaling gaat om goederen die de inrichting weer verlaten. De bepaling spreekt immers (zie 7.21) over de afgifte van afvalstoffen waarvan bekend is dat deze niet uitsluitend bestaat uit voor verwijdering bestemde afvalstoffen. Nemen wij in aanmerking dat verwijdering inhoudt verbranding dan wel definitief in of op de bodem van de inrichting brengen, dan kan van de in geding zijnde afvalstoffen niet worden gezegd dat zij niet voor verwijdering bestemd zijn: het staat immers vast (zie punt 2.4 van deze conclusie) dat zij in of op de bodem van belanghebbendes inrichting blijven.
8.6 Feitenrechters hebben zich in hun uitspraken over de problematiek in dezelfde zin uitgelaten. Afgezien van de uitspraken van Rechtbank en Hof in de onderhavige procedure, wijs ik in dit verband op de uitspraken van de Rechtbank Breda van 4 juli 2008, nr. AWB 07/1100, LJN BE89160 en van 10 juli 2008, AWB 07/1099, LJN BF0027, V-N 2008/49.28. Ik citeer punt 4.6 van de uitspraak van Rechtbank Breda van 4 juli 2008:
"(...) Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat in het derde lid van artikel 18b Wbm weliswaar wordt gesproken over "niet uitsluitend voor verwijdering bestemde afvalstoffen", doch dit dient te worden gelezen in het licht van het bepaalde in het eerste lid. Uit het vierde lid van artikel 18b Wbm blijkt dat het verhoudingsgetal als bedoeld in het derde lid, wordt gebaseerd op de gerealiseerde cijfers van het voorafgaande tijdvak. Daarna vindt een nacalculatie plaats. Het vierde lid bepaalt daarover dat na afloop van het kalenderjaar herrekening plaats vindt op de voet van het eerste lid. Het vierde lid verwijst dus expliciet terug naar het eerste lid. Het eerste lid is echter uitsluitend van toepassing op stoffen die de inrichting verlaten. In het systeem van de wet kan de regeling van het verhoudingsgetal dan ook uitsluitend gelden voor stoffen etc. die de inrichting weer verlaten. Daartoe behoren niet stoffen die, mogelijk op grond van hun nuttige aanwending binnen de inrichting, niet bestemd zijn om de inrichting te verlaten."
en punt 2.3. van de uitspraak van Rechtbank Breda van 10 juli 2008:
"Uit de wetsgeschiedenis van artikel 18b, derde lid, Wbm blijkt dat deze bepaling een alternatief is voor de in het eerste lid opgenomen in/uitmethode voor teruggaaf van belasting, en dat de in het derde lid geopende mogelijkheid om aangifte te kunnen doen op basis van een verhoudingsgetal - net als de teruggaafregeling van het eerste lid - uitsluitend geldt voor stoffen, preparaten of andere producten die de inrichting, al dan niet na nuttige toepassing, weer verlaten (Memorie van Toelichting, Kamerstuk 2000 t/m 2001, 27431 nr. 3, bij Artikel XI, onderdeel C). (...)"
8.7 Dit wordt niet anders als in aanmerking wordt genomen dat het vanuit milieuoogpunt wenselijk kan zijn nuttig toegepaste afvalstoffen fiscaal voordeliger te behandelen dan afvalstoffen die niet nuttig worden (her)gebruikt. De wetgever heeft hier echter niet - of althans niet volledig - voor gekozen. Hierbij speelt een rol dat de afvalstoffenbelasting primair een belasting is om inkomsten te genereren (vgl. punt 5.3 van deze conclusie), maar ook de omstandigheid dat het uitvoeringstechnisch lastig is om binnen een inrichting een onderscheid te maken tussen afvalstoffen die wel en niet nuttig worden toegepast.(42)
Beoordeling cassatiemiddelen
9.1 Ervan uitgaande dat in casu vaststaat dat (i) de in geding zijnde afvalstoffen geen stoffen zijn die op grond van artikel 12, lid 2, van de Wbm niet als afvalstoffen worden aangemerkt en (ii) de betreffende afvalstoffen in belanghebbendes inrichting zijn gebracht, (iii) om daar - ook na ontmanteling van de inrichting, dus definitief - te blijven, kom ik op basis van hetgeen ik in de onderdelen 5 tot en met 8 van deze conclusie heb betoogd, tot de slotsom dat de Wbm geen ruimte biedt om voor deze stoffen een verhoudingsgetal vast te stellen.
9.2 Het Hof heeft mijns inziens met juistheid geoordeeld dat het verhoudingsgetal deel uitmaakt van de methode van artikel 18b, lid 1, van de Wbm. De motivering van het Hof dat de teruggaaf van het verhoudingsgetal een voorschot op de teruggaaf is op grond van het eerste lid van artikel 18b van de Wbm is mijns inziens begrijpelijk en voldoende gemotiveerd. Het Hof is mijns inziens van een juiste rechtsopvatting uitgegaan bij zijn oordeel dat het begrip 'voor verwijdering afgegeven afvalstoffen' moet worden gelezen als afvalstoffen die de inrichting niet verlaten, ongeacht of deze stoffen binnen de inrichting nuttig worden toegepast. Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 6 betoogde is de afvalstoffenbelasting een nationale belasting die niet door het Europees recht wordt geregeerd en kon het Hof voorbijgaan aan (de uitlegging van) de 'Europese' begrippen 'voor verwijdering afgegeven afvalstoffen' en 'storten'.
9.3 De door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddelen falen derhalve.
Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 Zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van Hof Arnhem op 16 april 2010 en punt 4.1 van de nader te melden uitspraak van Hof Arnhem. Op grond van artikel 12, lid 2, van de Wbm worden bepaalde stoffen, die zonder nadere regeling afvalstoffen zouden zijn, onder bepaalde voorwaarden niet tot de afvalstoffen gerekend.
3 Op 4 mei 2006 heeft de Inspecteur de eerder aan belanghebbende verleende vergunning verhoudingsgetal met ingang van 1 juli 2006 ingetrokken. Op 13 juni 2006 heeft belanghebbende op verzoek van de Inspecteur informatie verstrekt voor een nieuw te verlenen vergunning verhoudingsgetal.
4 MvH: In de uitspraak zijn twee rechtsoverwegingen als 4.4 aangeduid.
5 MvH: Gezien de tekst van artikel 12, lid 1, aanhef en onder ba, van de Wbm moet hier bedoeld zijn: Wet milieubeheer.
6 MvH: Op grond van artikel 12, lid 1, aanhef en onder c, van de Wbm wordt onder 'inrichting' verstaan "een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen worden verwijderd." Artikel 1.1, lid 1, van de Wet milieubeheer definieert 'inrichting' als "elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht."
7 Artikel 12, lid 1, aanhef en onder aa, van de Wbm definieert 'zeer laag radioactief afval' als: "radioactieve afvalstoffen van natuurlijke bronnen van ioniserende straling, waarin de activiteit van de betrokken natuurlijke bronnen op enig moment gelijk is aan of hoger is dan de in bijlage 1, tabel 1, van het Besluit stralingsbescherming vermelde waarde, en de activiteitsconcentratie van de betrokken natuurlijke bronnen gelijk is aan of hoger is dan de in bijlage 1, tabel 1, van het Besluit stralingsbescherming vermelde waarde en lager is dan tien maal die waarde."
8 Per 1 september 2007 (bij Wet van 22 november 2006, houdende wijziging van de Wet milieubeheer in verband met verduidelijking en verbetering van de regelgeving met betrekking tot de systemen voor de handel in broeikasgas- en NOx-emissierechten (Aanpassingswet handel in emissierechten), Stb. 611 is niet meer de verwijzing naar richtlijn nr. 75/442/EEG opgenomen maar is deze vervangen door een verwijzing naar richtlijn 2006/12/EG, die op 17 mei 2006 (zie artikel 21 van Pro richtlijn 2006/12/EG) in werking is getreden. Thans is in artikel 1.1 van de Wet milieubeheer de verwijzing naar de bijlage in Europese regelgeving niet opgenomen vanwege de implementatie van richtlijn 2008/98/EG van het Europees Parlement en de Raad van 19 november 2009 betreffende afvalstoffen en tot intrekking van een aantal richtlijnen, Pb EU L 312, blz. 3. Deze nieuwe Europese richtlijn bevat namelijk niet meer een bijlage waarin afvalstoffen zijn opgenoemd, maar uitsluitend de definitie zoals ook weergeven in artikel 1.1, lid, 1 van de Wet milieubeheer.
9 MvH: zie in dit verband eveneens mijn opmerking ten aanzien van de betreffende richtlijn in voetnoot 8.
10 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 3. Zie ook de memorie van antwoord, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 31.
11 Zie bijvoorbeeld de uitspraak van de Rechtbank, waarin deze in overweging neemt dat wat betreft het begrippenkader moet worden getoetst aan de Wbm en niet aan de hier te noemen Europese richtlijnen.
12 Richtlijn 2006/12/EG van het Europees Parlement en de Raad van 5 april 2006 betreffende afvalstoffen, PB L 352, blz. 1. Deze richtlijn verving richtlijn 75/442/EEG van de Raad, PB L 194, blz. 39. Uit artikel 21 van Pro richtlijn 2006/12/EG volgt overigens dat zij eerst op 17 mei 2006 in werking trad. Richtlijn 2006/12/EG is met ingang van 12 december 2010 ingetrokken door Richtlijn 2008/98/EG van het Europees Parlement en de Raad van 19 november 2008 betreffende afvalstoffen en tot intrekking van een aantal richtlijnen, PB L 312, blz. 3.
13 Richtlijn 1999/31/EG van de Raad van 26 april 1999 betreffende het storten van afvalstoffen, PB L 182, blz. 1.
14 Zie de artikelen 3 en 4 van de Kaderrichtlijn Afvalstoffen.
15 Dit teneinde te voldoen aan de voorschriften van Richtlijn 75/442/EEG, die - als eerder vermeld - met ingang van 17 mei 2006 is vervangen door de Kaderrichtlijn Afvalstoffen. Daarnaast richt de Richtlijn Storten zich op de technische uitvoering van richtlijn 96/61/EG van de Raad van 24 september 1996 inzake geïntegreerde preventie en bestrijding van verontreiniging, PB L 257, blz. 26.
16 MvH: een R3 handeling betreft 'recycling/terugwinning van organische stoffen die niet als oplosmiddel worden gebruikt (met inbegrip van compostbemesting en andere biologisch omgezette stoffen)'. Een R5 handeling betreft 'recycling/terugwinning van andere anorganische stoffen'.
17 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
18 HvJ 13 juli 1989, Casa Fleishandels-GmbH, 215/88, punt 31.
19 Vgl. artikel 46, lid 1, EG (thans artikel 52 VWEU Pro). Met betrekking tot het recht op vestiging bepaalt artikel 51 VWEU Pro (voorheen: artikel 45 EG Pro) dat de bepalingen van dat hoofdstuk (recht op vestiging) niet van toepassing zijn op werkzaamheden ter uitoefening van het openbaar gezag van de staat, zelfs indien deze slechts voor een bepaalde gelegenheid geschieden. Op grond van artikel 61 VWEU Pro (voorheen: artikel 54 EG Pro) is deze bepaling ook van toepassing op diensten. Artikel 45, lid 3, VWEU (voorheen artikel: 39 EG) bepaalt dat de bepalingen inzake werknemers niet van toepassing zijn bij betrekkingen in overheidsdienst.
20 Aldus het HvJ in punten 31 en 32 van het arrest Cura Anlagen, punt 22 van de beschikking van het HvJ van 27 juni 2006, Van de Coevering, C-242/05, V-N 2006/38.20 en punt 16 van de beschikking van het HvJ van 22 mei 2009, Ilhan, C-42/08, BNB 2008/250 m.nt. Meussen. Zie omtrent de vraag wanneer nationale maatregelen die de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden beperken ook het arrest van 30 november 1995, Gebhard, C-55/94.
21 Verwezen zij naar de arresten waarin de Hoge Raad oordeelde dat het begrip afvalstoffen in de Wet milieubeheer en dus ook in de Wbm geen andere inhoudt heeft dan dat begrip heeft voor de toepassing van de Kaderrichtlijn Afvalstoffen. Zie Hoge Raad 2 november 2001, nr. 35348, LJN AD5025, BNB 2002/207 m.nt. IJzerman, punt 3.3.4, Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 34501, LJN AB3107, BNB 2002/206 m.nt. IJzerman, punt 3.3.4 en Hoge Raad van 30 mei 2001, nr. 34368, LJN AB1839, BNB 2002/205 m.nt. IJzerman, punt 3.3.4.
22 In de eerste volzin was neergelegd dat de aan een inrichting afgegeven afvalstoffen alle geacht worden te zijn afgegeven ter verwerking. Ingevolge artikel 12, aanhef en onder b, van de Wbm werd onder 'het verwerken van afvalstoffen' verstaan: 'het verbranden dan wel storten van afvalstoffen'. Met ingang van 1 januari 2000 werd de term 'het verwerken' vervangen door 'definitief verwijderen' en werd de definitie aangepast als geciteerd in punt 5.2.2. van deze conclusie en per 8 mei 2000 werd de term 'definitief verwijderen' vervangen door 'verwijderen'.
23 MvH: Ik wijs in dit verband eveneens op blz. 9 en 10 van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, welke ik in punt 5.3 van deze conclusie heb geciteerd.
24 MvH: Ook in de memorie van toelichting, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 28, wordt dit voorbeeld genoemd.
25 Bij Wet van 23 december 1994, Stb. 923.
26 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 4, blz. 6.
27 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10. De voorgestelde wijzigingen traden (ook) bij Wet van 23 december 1994, Stb. 925 in werking.
28 Het 'positieve prijsbeginsel' is als zodanig niet in de Wbm of in andere wetgeving vastgelegd.
29 Kamerstukken II 1999/00, 26 820. Het belastingplan 2000 is vastgesteld bij Wet van 22 december 1999, Stb. 579.
30 Kamerstukken II 1999/00, 26 820, nr. 3, blz. 25.
31 MvH: typefout origineel.
32 Zoals hierna nog zal blijken, is het verhoudingsgetal uiteindelijk - met terugwerkende kracht tot 1 januari 2000 - (weder)ingevoerd.
33 Motie van 25 november 1999, Kamerstukken II 1999/00, nr. 26 820, nr. 26.
34 Zie Kamerstukken II 2001/02, nr. 27 431, nr. 3, blz. 18 en 61.
35 MvH: Per 8 mei 2002 is het woord 'definitieve' in dit lid komen te vervallen vanwege aanpassingen van de Wbm aan de Kaderrichtlijn Afvalstoffen, bij de Wet van 14 december 2001 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002-III Natuur, milieu en vervoer), Stb. 624. De wijziging van de Wbm is het gevolg van een aanpassing in verband met de inwerkingtreding van de Wet van 21 juni 2001 tot wijziging van de Wet milieubeheer (structuur beheer afvalstoffen) (Stb. 346). In de Wet Milieubeheer wordt een aantal begrippen met betrekking tot afvalstoffen aangepast aan de terminologie van de Kaderrichtlijn Afvalstoffen.
36 Kamerstukken II 2001/02, 27 431, nr. 3, blz. 61.
37 Kamerstukken II 2000/01, 27 431, nr. 7, blz. 64.
38 Kamerstukken II 2000/01, 27 415 en 27 431, nr. 8, blz. 45.
39 Artikel XIX, lid 4, van de Wet van 14 december 2000 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2001), Stb 569. Zie in dit verband ook Kamerstukken II 2000/01, 27 431, nr. 3, blz. 61 en 62.
40 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de in-/uitmethode met ingang van 1 januari 2008 is vervallen (Beschikking van de Minister van Justitie van 8 januari 2008, houdende plaatsing in het Staatsblad van de tekst van de Wet belastingen op milieugrondslag, zoals deze luidt met ingang van 1 januari 2008, Stb 2008, 1). In artikel 27, lid 1, van de Wbm is tegenwoordig bepaald dat op de verschuldigde belasting in mindering wordt gebracht de belasting ter zake van stoffen, preparaten en andere producten, die de inrichting, al dan niet na nuttige toepassing, hebben verlaten. De methode van het verhoudingsgetal is tegenwoordig te vinden in het tweede lid van artikel 27 van Pro de Wbm, terwijl de herrekening in het derde lid van die bepaling is te vinden.
41 Kamerstukken II 2000/01, 27 431, nr. 3, blz. 61.
42 Zie Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10 (zie punt 7.8 van deze conclusie).