ECLI:NL:PHR:2012:BU3773

• Datum uitspraak: 21 december 2012
• Publicatiedatum: 5 april 2013
• Zaaknummer: 10/04656
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Deels toewijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 33 uitgaand · 2 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Beoordeling van de aftrekbeperking omzetbelasting voor loon in natura en kantineverstrekkingen volgens de Zesde richtlijn

Deze zaak betreft de toetsing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (bua) aan de Zesde richtlijn, met name de aftrekbeperking voor loon in natura en de kantineregeling voor spijzen en dranken. Belanghebbende verstrekte haar personeel mobiele telefoons en spijzen en dranken, waarbij zij de btw-aftrek voor de telefoons uitsloot en de forfaitaire kantineregeling toepaste voor de spijzen en dranken.

De Rechtbank oordeelde dat de aftrekbeperking voor loon in natura te onbepaald was en daarom niet richtlijnconform, maar de beperking voor spijzen en dranken wel. Het Hof bevestigde dit oordeel en stelde prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie (HvJ) over de verenigbaarheid van deze aftrekbeperkingen met de Zesde richtlijn.

Het HvJ oordeelde dat lidstaten aftrekbeperkingen mogen handhaven voor bepaalde categorieën goederen en diensten, waaronder spijzen en dranken, mits deze categorieën voldoende bepaald zijn. De Hoge Raad handhaaft de eerdere jurisprudentie dat de categorie loon in natura onvoldoende bepaald is, maar erkent dat de kantineregeling voor spijzen en dranken binnen de richtlijn past. Ook is geen machtiging vereist voor de invoering van de forfaitaire regeling, omdat deze onder de standstillclausule van artikel 17 lid 6 valt.

De zaak illustreert de complexe verhouding tussen nationale aftrekbeperkingen en Europese btw-richtlijnen, waarbij de aard en doel van de uitgaven bepalend zijn voor de rechtmatigheid van aftrekbeperkingen. De Hoge Raad benadrukt de noodzaak van voldoende bepaalbaarheid van aftrekbeperkingen en de toepassing van de standstillclausule voor bestaande nationale regelingen.

Uitkomst: De aftrekbeperking voor loon in natura is onvoldoende bepaald en niet handhaafbaar, terwijl de kantineregeling voor spijzen en dranken wel richtlijnconform is.

Conclusie

Nr. 10/04656

Nrs. Gerechtshof: 07/00782a en 07/00783a

Nr. Rechtbank AWB 06/963

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 mei 2005 - 31 mei 2005

Conclusie van 20 oktober 2011 inzake:

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën en vice versa

1. Inleiding

1.1 De onderhavige procedure heeft een geschiedenis. In 2007 begonnen bij Rechtbank Haarlem, is zij via Hof Amsterdam, Hof van Justitie(1) (verder: HvJ) en wederom Hof Amsterdam, thans bij de Hoge Raad terechtgekomen. De zaak draait om het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het bua) en de verbindendheid daarvan, meer specifiek de vraag of de in het bua opgenomen 'kantineregeling', en de uitsluiting van aftrek ter zake van aan werknemers verstrekt 'loon in natura' of 'andere persoonlijke doeleinden van het(2) personeel' aftrekuitsluitingen zijn die vallen onder het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.(3) Naar zal blijken uit het slot van deze conclusie is de beantwoording van deze vraag mijns inziens niet zonder meer boven alle (Unitaire) twijfel verheven.

2. De feiten

2.1 Belanghebbende is leverancier van databaseproducten. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.2 Belanghebbende heeft - voor zover in cassatie nog van belang - aan haar personeel mobiele telefoons ter beschikking gesteld die de betreffende personeelsleden mede voor privédoeleinden gebruiken. Daarnaast verstrekte belanghebbende tegen vergoeding spijzen en dranken aan haar personeel.

2.3 De op de mobiele telefoons betrekking hebbende omzetbelasting heeft belanghebbende niet in aftrek gebracht in verband met het bepaalde in artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het bua, waarin de aftrek van voorbelasting wordt uitgesloten voor goederen en diensten die worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer uitkeren van loon in natura dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.

2.4 Ter zake van de verstrekking van spijzen en dranken heeft belanghebbende de in artikel 3 van het bua opgenomen 'kantineregeling' toegepast. Dat houdt in dat zij een theoretische omzet berekende, gebaseerd op de totale kosten van de ingrediënten vermeerderd met 25%, en deze theoretische omzet saldeerde met de vergoedingen die zij voor de spijzen en dranken van het personeel ontving. Over het verschil heeft zij 6% omzetbelasting voldaan op aangifte.

2.5 In het in geding zijnde tijdvak ging het om een bedrag aan voorbelasting van € 6.358 voor de mobiele telefoons en een van aftrek uitgesloten bedrag van € 3.977 voor de spijzen en dranken.

2.6 Zich op het standpunt stellende dat zij ten onrechte de op vorengenoemde uitgaven betrekking hebbende belasting heeft gecorrigeerd, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting op haar aangifte over het tijdvak mei 2005. Bij uitspraak van 9 december 2005 heeft de Inspecteur(4) het bezwaar afgewezen.

3. Geding voor Rechtbank, Hof en Hof van Justitie

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de toepassing van het bua ter zake van diverse aan het personeel gedane verstrekkingen - waaronder de mobiele telefoons en de spijzen en dranken - in strijd is met de Zesde richtlijn. Ten aanzien van de als 'loon in natura dan wel andere persoonlijke doeleinden van het personeel' gekarakteriseerde mobiele telefoons oordeelde de Rechtbank dat de aftrek ten onrechte was uitgesloten omdat de aanduiding loon in natura c.q. andere persoonlijke doeleinden "naar haar aard een onvoldoende bepaalde aftrekbeperking is om als conform de Zesde richtlijn te kunnen gelden". De beperking van de aftrek voor spijzen en dranken achtte de Rechtbank wel richtlijnconform.

3.2 Bij uitspraak van 28 augustus 2007, nr. AWB 06/963, LJN BB6975, V-N 2008/11.2.3 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, en de Inspecteur gelast opnieuw uitspraak te doen met inachtneming van haar uitspraak.

3.3 Tegen deze uitspraak hebben de Inspecteur en belanghebbende beiden hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof).

3.4 Voor het Hof was aanvankelijk in geschil of op grond van artikel 16 van de Wet junctis de artikelen 1, 2 en 3, van het bua, de aftrek van voorbelasting moet worden uitgesloten voor onder meer de kantineverstrekkingen(5) en de mobiele telefoons. Wat betreft de mobiele telefoons is in punt 2.2 van de nader te noemen uitspraak van het Hof van 19 januari 2009 echter vermeld:

"Tussen partijen is niet meer in geschil dat de aftrek van omzetbelasting ter zake van de met de mobiele telefoons gemoeide uitgaven niet is uitgesloten, zodat het hoger beroep van belanghebbende in zoverre gegrond is."(6)

3.5 Bij uitspraak van 19 januari 2009, nrs. 07/00782 en 07/00783, LJN BH2334, V-N 2009/16.16, heeft het Hof het geding geschorst en de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ voorgelegd:

"1. Moeten artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn en artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd, dat een lidstaat, die gebruik heeft willen maken van de in die artikelen geboden mogelijkheid tot (handhaving van de) uitsluiting van aftrek met betrekking tot categorieën uitgaven die worden omschreven als:

'het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel van de ondernemer';

'het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen';

'het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting';

'het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning'

voldaan heeft aan de voorwaarde een categorie van voldoende bepaalde goederen en diensten aan te wijzen?

2. Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt voor één der genoemde categorieën, bieden artikel 6, tweede lid, en artikel 17, tweede en zesde lid, van de Zesde richtlijn ruimte voor een nationale wettelijke regeling als in het geding aan de orde is, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de omzetbelasting betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten, omdat ter zake daarvan een vergoeding in rekening is gebracht met omzetbelasting, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting?

3. Zo met betrekking tot 'het verstrekken van spijzen en dranken' is voldaan aan de voorwaarde een categorie voldoende bepaalde goederen en diensten aan te wijzen, verzet artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn zich dan tegen een wijziging in een bestaande uitsluiting van de aftrek van welke wijziging aannemelijk is dat in beginsel de draagwijdte van die uitsluiting wordt beperkt, doch waarbij niet kan worden uitgesloten dat in een individueel geval in enig jaar, met name door het forfaitaire karakter van de gewijzigde regeling, de werkingssfeer van de beperking van de aftrek wordt uitgebreid?"

3.6 Het HvJ heeft de zaak gevoegd(7) met de zaak waarbij de Hoge Raad prejudiciële vragen over de verenigbaarheid van het bua met de Zesde richtlijn had gesteld(8). Bij arrest van 14 november 2008, nr. 43185, LJN BG4322, BNB 2009/38 m.nt. Van Zadelhoff had de Hoge Raad - voor zover hier van belang - het volgende overwogen (de cursivering is van mijn hand):

"3.5.2. Een aftrekbeperking in de nationale wetgeving kan desalniettemin zijn toegestaan op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, dat bepaalt dat een lidstaat elke uitsluiting van het recht op aftrek van de btw waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de richtlijn voorzag, kan handhaven. De bepaling onderstelt echter dat de uitsluiting die een lidstaat op grond daarvan mag handhaven, wettig was volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafgaat (HvJ EG 5 oktober 1999, Royscot Leasing Ltd. e.a., C-305/97, V-N 1999/49.18, punt 21).

Op grond van artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn kon een lidstaat van de aftrekregeling uitsluiten bepaalde goederen en bepaalde diensten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privébehoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel. Deze bepaling stond een lidstaat dientengevolge toe van de aftrekregeling bepaalde goederen, zoals motorvoertuigen, uit te sluiten, doch die bepaling gaf de lidstaat niet de mogelijkheid van een dergelijke regeling alle goederen uit te sluiten voor zover zij voor de privébehoeften van de belastingplichtige worden gebruikt (HvJ EG in punt 34 van het arrest Charles/Charles-Tijmens). De geboden mogelijkheid ziet enkel op uitsluitingen van de aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden bepaald op grond van de aard van het goed of de dienst en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt (HvJ EG 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25, punt 49).

De in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA opgenomen aftrekbeperking heeft mede betrekking op goederen en diensten 'voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel' en voor 'uitkeringen van loon in natura'. Nu de regeling in zoverre betrekking heeft op alle goederen voor het privégebruik van personeel, is gelet op hetgeen in de vorige alinea is overwogen deze aftrekbeperking als geheel onvoldoende bepaald en te ruim."

Wat betreft de categorieën 'loon in natura' en 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel,' achtte de Hoge Raad het buiten twijfel, zo blijkt uit voorgaand citaat, dat deze niet voldoende bepaald is om uitsluiting van aftrek (in het licht van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn) te handhaven. Wat betreft privévervoer en gemengd privé en zakelijk gebruikte goederen twijfelde de Hoge Raad evenwel. Die twijfel was aanleiding tot het stellen van de volgende prejudiciële vragen:

"1. Moeten artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat een lidstaat die gebruik heeft willen maken van de in die artikelen geboden mogelijkheid tot (handhaving van de) uitsluiting van aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden omschreven als 'het gelegenheid geven tot privévervoer' voldaan heeft aan de voorwaarde een categorie van voldoende bepaalbare goederen en diensten aan te wijzen?

2. Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, bieden artikel 6, lid 2, en artikel 17, leden 2 en 6, van de Zesde richtlijn ruimte voor een nationale wettelijke regeling als in het geding aan de orde is, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de btw betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor privédoeleinden van het personeel wordt gebruikt, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts voor zover de btw toerekenbaar is aan het gebruik voor bedrijfsdoeleinden?"

3.7 Bij de behandeling van de zaken heeft het HvJ de tweede prejudiciële vraag van het Hof (zie punt 3.5 van deze conclusie) en de tweede prejudiciële vraag die de Hoge Raad had voorgelegd (zie punt 3.6) als dezelfde vraag opgevat:

"Tweede in elk van de twee zaken gestelde vraag 58 Aangezien de eerste in elk van de twee zaken gestelde vraag bevestigend is beantwoord(9), moet in beide zaken op gelijke wijze worden onderzocht of de artikelen 6, lid 2, en 17, leden 2 en 6, van de Zesde richtlijn in de weg staan aan een nationale regeling, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de btw die is betaald bij de aanschaf van goederen en diensten die vallen onder een van de categorieën die aan de orde zijn in de hoofdgedingen en die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen."

3.8 Op 15 april 2010 heeft het HvJ arrest gewezen in de gevoegde zaken X Holding BV en X BV, C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220 m.nt. Hummel (hierna: arrest X Holding). Het HvJ verklaarde voor recht:

"1) Artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn (67/228/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een belastingregeling van een lidstaat waarbij de aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde op de categorieën van uitgaven voor, enerzijds, het verstrekken van "privévervoer", "spijzen", "dranken", "huisvesting" alsmede "het geven van gelegenheid tot ontspanning" aan de personeelsleden van de belastingplichtige en, anderzijds, het verstrekken van "relatiegeschenken" of "andere giften", is uitgesloten.

2) Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (77/388) moet aldus worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een nationale regeling, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de belasting over de toegevoegde waarde die is betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten die gedeeltelijk voor privédoeleinden en gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, niet volledig doch slechts naar verhouding van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in aftrek kan brengen.

3) Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (77/388) moet aldus worden uitgelegd dat het er niet aan in de weg staat dat een lidstaat, na de inwerkingtreding van die richtlijn, in een uitsluiting van het recht op aftrek een wijziging aanbrengt die, in beginsel, is bedoeld om de draagwijdte ervan te beperken, maar waarvan niet kan worden uitgesloten dat zij, in een individueel geval en voor een bepaald belastingjaar, de werkingssfeer van die uitsluiting uitbreidt vanwege het forfaitaire karakter van die gewijzigde regeling."

3.9 Het Hof heeft partijen de gelegenheid gegeven te reageren op het arrest X Holding. Zij hebben daarvan geen gebruik gemaakt. Wel is de Inspecteur bij brief van 21 juli 2010 teruggekomen op zijn eerdere standpunt (zie punt 3.4 van deze conclusie) dat de aftrek van voorbelasting ter zake van de mobiele telefoons ten onrechte was uitgesloten, en heeft hij het Hof verzocht alsnog uitspraak te doen over de aftrekbaarheid van voorbelasting toerekenbaar aan de mobiele telefoons als behorend tot de in artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het bua vermelde categorieën 'loon in natura' en/of 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel'. In punt 3.2 van zijn nader te melden uitspraak van 16 september 2010 vermeldt het Hof dat belanghebbende het verzoek van de Inspecteur om de kwestie van de uitsluiting van aftrek ter zake van de categorie 'loon in natura' c.q. 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel' alsnog te beoordelen, steunt. Tijdens de nadere mondelinge behandeling van de zaak zijn partijen overeengekomen dat het met deze correctie gemoeide bedrag op € 1 wordt gesteld.(10)

3.10 In haar pleitnota ten behoeve van de nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft belanghebbende opnieuw aangevoerd dat de regeling van artikel 3 van het bua niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (en daarom niet verbindend is). Zij stelt zich op het standpunt(11) dat de wetswijziging per 1 januari 1979 meebrengt dat geen sprake is van het handhaven van de aftrekuitsluiting als bedoeld in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn en dat derhalve de uitsluiting van aftrek onverbindend is. Daarnaast betoogt zij dat er voor toepassing van de forfaitaire ('kantine')regeling van artikel 3 van het bua een machtiging zoals bedoeld in artikel 27 van de Zesde richtlijn nodig is. Het ontbreken daarvan brengt ook met zich mee dat artikel 3 van het bua onverbindend is.

3.11 Ten aanzien van de correctiepost 'loon in natura' c.q. 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel' kwam het Hof - op basis van het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008 - tot de slotsom dat deze categorie uitgaven onvoldoende bepaald is om tot uitsluiting van aftrek te kunnen leiden. Het Hof overwoog daartoe:

"3.2. Met betrekking tot de categorie uitgaven inzake goederen en diensten die worden gebezigd voor loon in natura en dergelijke geldt dat de inspecteur deze correctie ter zitting van 15 december 2008 heeft laten vallen, onder verwijzing naar HR 14 november 2008, nr. 43 185. De inspecteur heeft dit in zijn brief van 21 juli 2010 bevestigd en medegedeeld terug te willen komen op dit standpunt, gelet op het arrest van het HvJ van 15 april 2010. Hij acht het gelet op dit arrest verdedigbaar dat ook deze categorie van uitgaven voldoende bepaald is voor de toepassing van de uitsluiting van de aftrek. De inspecteur verwijst naar HvJ 23 april 2009, C-74/08 (PARAT Automotive Cabrio), waaruit blijkt dat ook het doel van de verstrekkingen een rol mag spelen voor de uitsluiting van de aftrek. Gelet op de omstandigheid dat de onderhavige procedure een proefprocedure betreft en dat vele (aangehouden) bezwaarschriften op dit punt betrekking hebben, verzoekt hij het Hof een oordeel te geven over deze categorie van uitgaven. Desgevraagd geeft belanghebbende aan dat zij het verzoek steunt. Daargelaten de vraag of de inspecteur in dit geval rechtens kan terugkomen op een tijdens een eerdere zitting ingenomen standpunt omtrent de reikwijdte van het geschil, zal het Hof partijen hierin volgen.

3.3. Het Hof is met betrekking tot deze categorie van uitgaven van oordeel dat, gelet op de huidige stand van de nationale jurisprudentie, zoals met zoveel woorden weergegeven in HR 14 november 2008, nr. 43 185, deze categorie onvoldoende bepaald en te ruim is, zodat geen uitsluiting van de aftrek plaats kan vinden. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende."

3.12 Wat betreft de correctie van artikel 3, lid 1, van het bua oordeelde het Hof dat de wijziging van de daarin opgenomen regeling voor de verstrekking van spijzen en dranken niet tot consequentie heeft dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Het overwoog daartoe als volgt:

"3.4. Belanghebbende stelt dat de wijziging van een vrijstelling voor het verstrekken van spijzen en dranken in een uitsluiting van de aftrek met ingang van 1 januari 1979 meebrengt dat de uitsluiting van de aftrek onverbindend is. Er was immers geen sprake van een bestaande uitsluiting van de aftrek, maar van een wijziging van regime van vrijgestelde in belaste prestaties waarvoor de aftrek is uitgesloten.

3.5. Naar 's Hofs oordeel brengt de wijziging van de desbetreffende regeling voor het verstrekken van spijzen en dranken met ingang van 1 januari 1979 niet mee dat niet wordt voldaan aan de voorwaarde van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn. Vanaf 1 januari 1969 bestaat met betrekking tot deze verstrekkingen geen recht op aftrek van voorbelasting en deze regeling is slechts verruimd ten gunste van de belanghebbenden. De wijze waarop is geregeld dat geheel of gedeeltelijk geen recht op aftrek bestaat, is naar 's Hofs oordeel, gelet op de tekst van artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn, niet relevant. Ter zake zijn in artikel 17, zesde lid, immers geen voorwaarden gesteld.

3.6. In dit verband merkt het Hof op dat het de situatie vóór en na 1 januari 1979 in de Nederlandse wetgeving uitvoerig heeft beschreven in zijn uitspraak van 19 januari 2009 waarbij prejudiciële vragen zijn gesteld aan het HvJ. Het HvJ heeft kennelijk geen aanleiding gevonden daaraan de door belanghebbende bepleite conclusie te verbinden, hetgeen het Hof van betekenis acht, nu de mogelijkheid de in geding zijnde uitsluiting van de aftrek toe te passen staat of valt met het bestaan van die uitsluiting op 1 januari 1979. Het Hof ziet geen aanleiding het HvJ dienaangaande nadere vragen te stellen.

3.7. De stelling van belanghebbende dat de wijziging van het regime van vrijgestelde prestaties in belaste prestaties meebrengt dat de uitsluiting van de aftrek onverbindend is, faalt derhalve.

3.8. De stelling van belanghebbende dat de invoering van een forfait, zoals opgenomen in artikel 3 van het BUA, slechts mogelijk is nadat een machtiging als bedoeld in artikel 27 van de Zesde richtlijn is verleend, vindt geen steun in het recht en evenmin in het arrest van het HvJ van 15 april 2010."

3.13 Bij uitspraak van 16 september 2010, nrs. 07/00782a en 07/00783a, LJN BN7884, V-N 2010/59.2.5 heeft het Hof het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, behoudens voor zover deze de proceskosten en het griffierecht betreft, de uitspraak op bezwaar vernietigd en aan belanghebbende teruggaaf van omzetbelasting verleend tot een bedrag van € 6.358.

4. Het geding in cassatie

4.1 Belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) hebben ieder tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

4.2 Belanghebbende draagt als cassatiemiddel voor: schending van het recht, in het bijzonder artikel 11, lid 1 en lid 4, van de Tweede Richtlijn, artikel 17, lid 6, en artikel 27 van de Zesde richtlijn en artikel 2 en artikel 15 van de Wet doordat het Hof heeft geoordeeld dat het bua niet onverbindend is ten aanzien van het verstrekken van spijzen en dranken.

4.2.1 Ter toelichting voert belanghebbende primair aan dat het Hof heeft miskend dat per 1 januari 1979 een geheel nieuwe regeling in werking is getreden. Waar voorheen een vrijstelling gold, geldt vanaf 1 januari 1979 een regeling waarbij verstrekkingen belast worden, doch de aftrek van voorbelasting (geheel of gedeeltelijk) wordt uitgesloten. Subsidiair voert zij aan dat het bua onverbindend is omdat Nederland heeft nagelaten op de voet van artikel 27 van de Zesde richtlijn een machtiging te vragen.

4.2.2 Daarnaast komt belanghebbende tegen voormeld oordeel op met motiveringsklachten. Zij voert aan dat 's Hofs verwijzing naar het arrest X Holding, in punt 3.6 van de uitspraak, geen hout snijdt omdat het HvJ ten onrechte heeft aangenomen dat de Nederlandse regeling inzake de verstrekking van spijzen en dranken ook vóór 1979 inhield dat de verstrekkingen in beginsel belast waren; de vrijstelling die tot 1 januari 1979 gold, is niet in de procedure voor het HvJ aan de orde geweest. Belanghebbende is voorts van mening dat het Hof onvoldoende gemotiveerd heeft waarom geen machtiging nodig is, omdat dit niet voorgelegd is aan het HvJ en een verwijzing naar het arrest van het HvJ daarom onbegrijpelijk is.

4.3 De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgedragen: schending van het recht, met name van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het bua doordat het Hof heeft geoordeeld dat de in die bepaling bedoelde uitgaven voor goederen en diensten die worden gebezigd voor loon in natura en andere persoonlijke doeleinden van het personeel(12) onvoldoende bepaald is om uitsluiting van aftrek op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn te rechtvaardigen.

4.3.1 Ter motivering voert de Staatssecretaris aan dat uit de jurisprudentie van het HvJ - met name uit de arresten PARAT Automotive(13) en X Holding - volgt dat de uitgavencategorie 'loon in natura' en 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel' terdege voldoende bepaald zijn om (handhaving van de) uitsluiting van aftrek als bedoeld in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn te rechtvaardigen.

4.4 Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

4.5 Geen van beide partijen heeft een conclusie van repliek ingediend.

5. De richtlijn(en) en uitsluiting van aftrek

5.1 De mogelijkheid om aftrek van voorbelasting uit te sluiten(14) bestaat sinds jaar en dag. In de Tweede richtlijn(15) was in artikel 11, lid 4, hieromtrent het volgende bepaald (met mijn cursivering):

"Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privébehoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel."

5.2 In de periode waarin de onderhavige zaak speelde was een bepaling inzake de mogelijke uitsluiting van aftrek opgenomen in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn:

"6. Uiterlijk binnen vier jaar te rekenen vanaf de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn, bepaalt de Raad, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen, voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde bestaat. De uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, zijn in elk geval van het recht op aftrek uitgesloten.

Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de Lid-Staten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag."

5.3 De vaststelling van een gemeenschappelijke lijst van uitgaven waarvoor geen recht op aftrek bestaat, bedoeld in de eerste alinea van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, is er niet binnen de destijds voorziene vier jaar gekomen.(16) Sterker, die lijst is er nog steeds niet (in artikel 176 van de btw-richtlijn(17), de opvolger van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, is ook geen termijn meer genoemd). Dat betekent dat de lidstaten elke uitsluiting van aftrek kunnen handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn voorzag.

5.4 Koppelen we het bepaalde in artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aan datgene wat in artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn was opgenomen, dan moet de conclusie worden getrokken dat de aftrekuitsluitingen die de lidstaten op de voet van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn mogen handhaven, aftrekuitsluitingen zijn voor bepaalde goederen en bepaalde diensten. Handhaving daarvan is voorts uitsluitend toegestaan indien de nationale wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn daarin (reeds) voorzag.

5.5 Met de in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn genoemde 'datum van inwerkingtreding van deze richtlijn' wordt naar het mij voorkomt gedoeld op de datum waarop de lidstaten hun wetgevingen uiterlijk aangepast moesten hebben aan de bepalingen van de Zesde richtlijn. In artikel 1, tweede alinea, van de Zesde richtlijn is als deadline daarvoor 1 januari 1978 genoemd, maar omdat een aantal lidstaten - waaronder Nederland - geen kans zagen op dat tijdstip hun wetgeving al aangepast te hebben, is de implementatietermijn bij richtlijn van de Raad van 26 juni 1978, nr. 78/583/EEG van de Raad (de Negende richtlijn) verlengd tot 1 januari 1979. Laatstgenoemde datum heeft te gelden als datum van inwerkingtreding van de Zesde richtlijn (althans voor de lidstaten die gebruik moesten maken van de op de Negende richtlijn gebaseerde verlengde implementatietermijn).(18) Zulks kan althans worden afgeleid uit de arresten van het HvJ van 19 september 2000, Ampafrance en Sanofi, C-177/99 en C-181/99, V-N 2000/48.19 punten 5 en 9 (inzake de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in Frankrijk) en van 11 december 2008, Danfoss/Astra Zeneca, C-371/07, V-N 2009/3.24 punt 25 (inwerkingtreding Zesde richtlijn in Denemarken op 1 januari 1979).(19)

5.6 In de onderhavige zaak spelen twee aspecten van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn: wat betreft de verstrekking van spijzen en dranken gaat het er - kort gezegd - om of de Nederlandse wetgeving op 1 januari 1979 voorzag in een aftrekuitsluiting c.q. of de wijzigingen sindsdien zodanig waren dat de aftrekuitsluiting niet meer gerechtvaardigd is, en met betrekking tot de mobiele telefoons (althans de bua-categorie 'loon in natura dan wel andere persoonlijke doeleinden van het personeel' waaronder zij gebracht zijn) is het de vraag of deze categorie voldoende bepaald is om aftrek uit te sluiten.

5.7 In het navolgende bespreek ik eerst de spijzen en de dranken en de vraag of de Nederlandse wetgeving op 1 januari 1979 al in een aftrekuitsluiting voorzag en, zo ja, of de wijzigingen in de regeling de conclusie rechtvaardigen dat de aftrekuitsluiting in strijd komt met het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (onderdeel 6). In onderdeel 7 komt dan aan de orde de vraag of Nederland voor de wijziging naar een forfaitaire 'kantineregeling' een machtiging nodig had. In onderdeel 8 komen de mobiele telefoons aan de orde, althans - meer specifiek - de vraag of de in het bua voorziene categorie 'loon in natura dan wel andere persoonlijke doeleinden van het personeel' voldoende bepaald is om uitsluiting van aftrek te rechtvaardigen. Onderdeel 9 van deze conclusie, ten slotte, is gewijd aan het door belanghebbende ingeroepen vertrouwensbeginsel.

6. Spijzen en dranken en (geen) aftrek

6.1 De geschiedenis

6.1.1 Bij de invoering van de Wet(20) werd in artikel 11, aanhef en onderdeel c, een vrijstelling opgenomen(21) voor:

"(...)

c. het verstrekken van spijzen en dranken door een ondernemer die een inrichting exploiteert, waarmee hij geen winst beoogt of maakt (...)"

6.1.2 Met de invoering van deze vrijstelling was de uitsluiting van aftrek een gegeven. Ingevolge het (destijds) bepaalde in artikel 15, lid 2, van de Wet vond immers:

"Aftrek van belasting (...) niet plaats, voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als zijn bedoeld in artikel 11."

6.1.3 Behalve de aftrekuitsluiting voor vrijgestelde prestaties in de zin van artikel 11, opgenomen in artikel 15, lid 2, van de Wet, voorzag artikel 16 van de Wet vanaf 1 januari 1969 reeds(22) in de mogelijkheid om bij koninklijk besluit de aftrek van voorbelasting in bepaalde gevallen uit te sluiten. Die mogelijkheid ziet op gevallen waarin aftrek op grond van artikel 15 van de Wet in principe wel mogelijk is(23).

6.1.4 Aan artikel 16 van de Wet is uitvoering gegeven bij het (koninklijk) besluit van 23 december 1968, Stb. 1968, 473 tot vaststelling van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (welk besluit ik al eerder heb afgekort tot bua). Het bua luidde bij invoering op 1 januari 1969(24), voor zover hier van belang, als volgt:

"Artikel 1. 1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:

(...)

c. het aan het personeel van de ondernemer verstrekken van spijzen en dranken (...)

Artikel 2. Ingeval de ondernemer ter zake van een prestatie als is bedoeld in artikel 1, letter b of c, een vergoeding in rekening heeft gebracht en deswege omzetbelasting is verschuldigd, wordt de aftrek niet uitgesloten tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting.

Artikel 3. Indien de totale aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel kostprijs - de omzetbelasting niet daaronder begrepen - van alle door de ondernemer in een boekjaar ten behoeve van eenzelfde belanghebbende verrichte prestaties als zijn bedoeld in artikel 1, letter b of c, niet meer bedraagt dan f 250, blijven die prestaties voor de toepassing van dit besluit buiten aanmerking."(25)

6.1.5 In de memorie van toelichting bij het voorstel voor het bua(26), is ten aanzien van de verstrekking van spijzen en dranken het volgende opgemerkt:

"Voor zover dit [MvH: bedoeld wordt de verstrekking van spijzen en dranken] in zelfstandige bedrijfskantines geschiedt, kunnen die kantines vallen onder de vrijstelling van artikel 11, letter c, van de wet. Reeds op die grond zal dan aftrek van de belasting op de ingeslagen goederen en betrokken diensten door de exploitant van de kantine zijn uitgesloten. Bij levering van goederen of dienstverlening door de ondernemer aan de kantine zal dan eventueel artikel 1, letter b, van het besluit(27) toepassing kunnen vinden. Bij rechtstreekse verstrekking van spijzen en dranken door de ondernemer aan het personeel zal letter c tot gelding komen."

6.1.6 In de memorie van antwoord(28) licht de staatssecretaris de samenhang tussen de vrijstelling van artikel 11, aanhef en onderdeel c, van de Wet, en het bua als volgt toe:

"Met betrekking tot de samenhang tussen de vrijstelling als is bedoeld in artikel 11, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968, en de onderhavige bepaling - die vele leden niet duidelijk was geworden - merkt de ondergetekende op, dat naar zijn mening van een "inrichting" in de zin van eerstgenoemde bepaling strikt genomen pas kan worden gesproken, indien een zekere organisatorische eenheid bestaat van waaruit deze spijzen en dranken worden verstrekt. Als zodanig kan worden beschouwd een zelfstandige bedrijfskantine. Het ontmoet bij hem echter geen bezwaar, indien bedoelde vrijstelling wordt toegepast door iedere ondernemer die spijzen en dranken, gratis of tegen een geringe vergoeding, voor consumptie binnen het bedrijf aan zijn personeel verstrekt. De onderwerpelijke bepaling van het voorliggende besluit heeft dan nog slechts betekenis voor de gevallen waarin de ondernemer, mogelijk met het oog op de franchise van f 250 die bij toepassing van artikel 11, letter c, van de wet niet geldt, zich op het standpunt stelt dat van een inrichting geen sprake is."

6.1.7 Naar uit het voorgaande volgt, vielen kantineverstrekkingen - voor zover daarmee geen winst werd beoogd en ervan uitgaande dat de kantine als 'inrichting' kon worden aangemerkt - vanaf 1969 in Nederland zowel onder de vrijstelling van artikel 11, aanhef en onderdeel c, van de Wet, als onder het bepaalde in het bua (artikel 1, aanhef en onderdeel c (oud)). Aan toepassing van het bua werd evenwel niet toegekomen, omdat het bua - via artikel 16 van de Wet - pas in beeld kwam (en komt) in gevallen waarin op grond van artikel 15 van de Wet aftrek mogelijk is.(29)

6.1.8 Gesteld kan derhalve worden dat vanaf 1969 in Nederland een vrijstelling - met daaraan gekoppeld het ontbreken van aftrekrecht - gold voor kantineverstrekkingen, ondanks het feit dat het bua daarnaast ook voorzag in een 'eigen' aftrekuitsluiting.

6.1.9 Daarin kwam verandering bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn. De Zesde richtlijn kende namelijk geen vrijstelling voor de verstrekking van spijzen en dranken en dat betekende dat de vrijstelling van het oude artikel 11, aanhef en onderdeel c, van de Wet moest vervallen.(30) Bij Wet van 28 december 1978, Stb. 1978, 677, is de verstrekking van spijzen en dranken met ingang van 1 januari 1979 uit onderdeel c van artikel 11 van de Wet geschrapt. In de memorie van toelichting(31) is het volgende opgemerkt:

"Op grond van de richtlijn is het niet langer mogelijk het verstrekken van spijzen en dranken door een ondernemer vrij te stellen, ook niet indien zulks zonder winstoogmerk geschiedt. Een wijziging van artikel 11, letter c, van de Wet is derhalve noodzakelijk."

6.1.10 Het schrappen van de vrijstelling voor de verstrekking van spijzen en dranken bracht met zich dat dergelijke verstrekkingen vanaf 1 januari 1979 onverkort onder de regeling van het bua vielen, dat wil zeggen dat de aftrek uitgesloten was voor zover daartegenover - kort gezegd - geen belaste vergoedingen stonden. In de nota naar aanleiding van het eindverslag(32) vinden we hierover het volgende:

"De leden van de V.V.D.-fractie stellen dat een btw-heffing van 4% hun rechtvaardig lijkt voor zover spijzen en dranken worden verstrekt tegen de kostprijs van de ingrediënten. Zo deze verstrekkingen al gerekend kunnen worden tot de privésfeer - deze leden vragen zich af of dat op zichzelf juist is - is toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 naar hun mening alleen dan gerechtvaardigd, indien het daarin genoemde bedrag wordt verhoogd. De leden van de fractie van het C.D.A. vragen tot welk bedrag de Regering de f 250-grens denkt te verhogen. Voorts stellen de leden van beide fracties in dit kader het woon-werkverkeer aan de orde. Naar aanleiding van het vorenstaande kan het volgende worden opgemerkt. Indien in een bedrijfskantine aan het personeel spijzen en dranken worden verstrekt tegen een vergoeding, zal in het vervolg ook ingeval die vergoeding gelijk aan of lager is dan de kostprijs, daarover omzetbelasting worden geheven, veelal naar het verlaagde tarief. Op grond van het vorengenoemde besluit kan ingeval spijzen en dranken tegen vergoeding worden verstrekt, aftrek van voorbelasting - drukkend op bij voorbeeld de ingrediënten, het kantinegebouw en de kantine-inventaris - plaatsvinden tot ten hoogste het bedrag van de ter zake van de verstrekking verschuldigde belasting. Dit brengt met zich dat bij verstrekking van spijzen en dranken tegen kostprijs - waarin dan niet alleen de kosten van de ingrediënten, maar ook de andere kostenbestanddelen zijn begrepen - in het algemeen volledige aftrek van voorbelasting zal worden genoten, omdat de voordruk geheel kan worden verrekend met de ter zake van de verstrekking verschuldigde belasting. Wat betreft de grens van f 250 realiseren wij ons wat deze problemen met zich brengen met name ten aanzien van het woon-werkverkeer. Thans wordt daarom bezien in hoeverre de regeling, waarin deze grens is opgenomen, kan worden verruimd, zonder te zeer vooruit te lopen op een toekomstige EG-regeling op dit gebied."

6.1.11 Met ingang van 1 januari 1980 is het bua aangepast(33). Het drempelbedrag in het nieuwe artikel 4 (het hernummerde artikel 3) van het bua werd verhoogd tot ƒ 500. Tevens werd de uitsluiting van aftrek ter zake van de verstrekking van spijzen en dranken uit artikel 1 gelicht en overgebracht naar het nieuwe artikel 3, waarbij de forfaitaire regeling zoals wij die thans kennen werd geïntroduceerd. Die forfaitaire regeling houdt kort gezegd in dat de ondernemer gedurende het kalenderjaar de aan hem gefactureerde omzetbelasting ter zake van de aanschaf van spijzen en dranken in aftrek brengt. Aan het eind van het jaar wordt de ingrediëntenprijs verhoogd met 25% en wordt van het aldus berekende bedrag in aftrek gebracht de met de kantineverstrekkingen behaalde omzet. Indien het verschil positief is, is de ondernemer een percentage van dat verschil aan omzetbelasting verschuldigd. Bij de invoering was dat percentage (net als nu) 6%. Is de kantineomzet hoger (het verschil komt op een negatief bedrag uit), dan vindt geen correctie plaats.

6.1.12 In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van het bua(34) is opgemerkt:

"Bij de wet van 28 december 1978 (Stb. 677) is met ingang van 1 januari 1979 de Wet op de omzetbelasting 1968 aangepast aan de Zesde Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake omzetbelasting. Als gevolg van deze aanpassing is de vrijstelling voor het verstrekken van spijzen en dranken door een inrichting zonder winstoogmerk beperkt (artikel 11, letter c, van de Wet zoals deze luidde tot 1 januari 1979). Deze vrijstelling vond onder meer toepassing ten aanzien van bedrijfskantines waar het personeel van deze onderneming gratis of tegen een matige vergoeding spijzen en dranken kan betrekken. De vrijstelling bracht met zich, dat ondernemers ter zake van het via een bedrijfskantine verstrekken van spijzen en dranken aan hun personeel enerzijds geen omzetbelasting verschuldigd waren, terwijl zij anderzijds de op die verstrekkingen betrekking hebbende voorbelasting niet in aftrek konden brengen. Omdat de vrijstelling toch geen recht op aftrek van voorbelasting voor bedrijfskantines toestond, was om praktische redenen goedgekeurd, dat de door de ondernemer gedane uitgaven voor bedrijfskantines niet in aanmerking werden genomen voor de toepassing van de hiervoor onder 2. bedoelde grens [MvH: die 'grens' is het drempelbedrag vermeld in wat thans artikel 4 van het bua is]."

6.1.13 Het in artikel 3 van het bua opgenomen correctiepercentage is een aantal malen gewijzigd. Per 1 januari 1984 werd het percentage opgetrokken tot 7%, per 2 oktober 1986 bedroeg het 8% en sinds 1 juni 1989 is het percentage wederom op 6% gesteld.(35)

6.2 Handhaving van bestaande aftrekuitsluitingen in de Richtlijn(en)

6.2.1 In artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is - ik gaf dat al eerder aan - aan de lidstaten de vrijheid gegeven om de uitsluitingen van aftrek waarin hun wetgeving bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn voorzag, te handhaven. Het gaat dus om aftrekuitsluitingen die al bestonden op het tijdstip waarop de Zesde richtlijn in werking trad, dat wil zeggen - voor Nederland en diverse andere lidstaten (zie punt 5.5) - op 1 januari 1979.

6.2.2 Voorgaande roept de vraag op hoe het dan zit met aftrekuitsluitingen die in de nationale wetgeving in het leven zijn geroepen op de datum van inwerkingtreding van die richtlijn, (in casu) 1 januari 1979. Moet er van uit worden gegaan dat deze op een ondeelbaar moment vóór de inwerkingtreding van de richtlijn zijn ingevoerd, in welk geval van 'handhaving' van de aftrekuitsluiting kan worden gesproken? Of wordt de richtlijn geacht eerst in werking te zijn getreden, hetgeen zou betekenen dat geen sprake kan zijn van handhaven van de aftrekuitsluiting, en daarmee van een aftrekuitsluiting die niet onder het bereik van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn valt, en op die grond niet mag (voort)bestaan?

6.2.3 Beantwoording van deze vraag is in de voorliggende procedure van belang vanwege de afschaffing van de vrijstelling voor de verstrekking van spijzen en dranken van artikel 11, aanhef en onderdeel c, van de Wet op 1 januari 1979, als gevolg waarvan de toepassing van het bua voor deze verstrekkingen per 1 januari 1979 de enige 'aftrekuitsluiting' vormde.

6.2.4 In de jurisprudentie van het HvJ kan geen duidelijk antwoord op de in 6.2.2 geponeerde vraag worden gevonden. Wel kan het een en ander uit die jurisprudentie gedestilleerd worden. In het arrest van het HvJ van 22 december 2008, Magoora, C-414/07, V-N 2009/3.25 (verder: arrest Magoora) ging het om een integrale wijziging van een aftrekuitsluiting in de Poolse wetgeving. In Polen trad de Zesde richtlijn op 1 mei 2004 in werking (de datum van toetreding van Polen tot de EU). Eveneens op 1 mei 2004 werd in de Poolse btw-wetgeving een wijziging van de daarin opgenomen aftrekbeperkingen doorgevoerd. Het HvJ overwoog - met mijn cursivering:

"35 Artikel 17, lid 6, tweede alinea van de Zesde richtlijn bevat namelijk een standstillclausule, op grond waarvan de nationale uitsluitingen van het recht op btw-aftrek die reeds golden vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, mogen worden gehandhaafd (...). Deze bepaling wil de lidstaten dus de mogelijkheid bieden alle ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn door de overheidsinstanties daadwerkelijk toegepaste nationale rechtsregels inzake uitsluiting van dit recht te handhaven totdat de Raad een gemeenschappelijke regeling voor de uitsluitingen van het recht op btw-aftrek vaststelt (...)"

6.2.5 Nu ging het in de zaak Magoora om een aftrekuitsluiting die op de datum van inwerkingtreding van de Zesde richtlijn werd vervangen door een nieuwe aftrekuitsluiting. In zoverre was derhalve sprake van een handhaving van een uitsluiting van aftrek. Het HvJ kon dan ook tot een beslissing komen zonder de vraag te hoeven beantwoorden of een tegelijk met de richtlijn ingevoerde aftrekuitsluiting al dan niet past binnen het kader van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

6.2.6 In Denemarken deed zich het volgende voor, zo kan worden afgeleid uit het in punt 5.5 al genoemde arrest Danfoss en AstraZeneca. Denemarken kende vóór de invoering van de Zesde richtlijn (in Denemarken ook per 1 januari 1979) een wettelijk uitsluiting van aftrek van voorbelasting op de kosten van voedsel in bedrijfskantines. Aan die uitsluiting werd de facto echter niet toegekomen omdat vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in Denemarken diensten in het kader van de exploitatie van kantines in ondernemingen buiten het bereik van de btw bleven. In de praktijk werd voor kantineverstrekkingen, echter - op grond van een vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn vastgesteld administratief besluit(36) - wel aftrek van voorbelasting toegestaan. Bedrijven konden op basis van dat besluit de omzetbelasting ter zake van kantine-uitgaven in aftrek brengen. Jaren na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn (in 1999) werd het administratieve besluit door de Deense rechter ongeldig verklaard. Dat leidde in de (door het HvJ gevoegde) zaken Danfoss en AstraZeneca tot de vraag of Denemarken met een beroep op artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn de aftrek voorbelasting mocht uitsluiten (wettelijk bestond zo'n uitsluiting immers wel, maar in de rechtspraktijk niet). Het HvJ vond van niet (cursivering MvH):

"44. (...) dat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat na de inwerkingtreding van deze richtlijn toepassing maakt van een uitsluiting van het recht op aftrek van de voorbelasting op uitgaven in verband met maaltijden die door bedrijfskantines (...) om niet worden verstrekt aan zakenrelaties en personeel, terwijl die uitsluiting ten tijde van die inwerkingtreding niet daadwerkelijk van toepassing was op die uitgaven wegens een administratieve praktijk op grond waarvan de door deze kantines verrichte diensten werden belast op basis van de kostprijs daarvan, onder volledige aftrek van voorbelasting."

6.2.7 In het arrest van het HvJ van 23 april 2009, Puffer, C-460/07, V-N 2009/25.17 stond de Oostenrijkse btw-wetgeving centraal. Na invoering van de Zesde richtlijn had Oostenrijk de - reeds vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in Oostenrijk (i.e. 1 januari 1995) bestaande - regeling die erin bestond dat geen recht op aftrek bestond voor een gedeelte van een gebouw dat voor privédoeleinden wordt gebruikt, in die zin gewijzigd dat vanaf 1997 in principe volledig recht op aftrek bestond ten aanzien van deels voor privédoeleinden gebezigd onroerend goed, doch werd het privégebruik aangemerkt als vrijgesteld gebruik, daarmee alsnog de aftrek beperkend. Het HvJ overwoog dat een wettelijke regeling die op een andere 'hoofdgedachte' berust dan de ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande aftrekuitsluiting, niet kan worden gelijkgesteld met de oorspronkelijke regeling, zodat de in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn voorziene afwijking niet daarvoor geldt. Ik citeer en cursiveer:

"87. De in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn toegestane afwijking geldt ook voor een bepaling die op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving of die daarin alleen een belemmering voor de uitoefening van de communautaire rechten en vrijheden in de vroegere wetgeving vermindert of opheft. Daarentegen kan een wettelijke regeling die op een andere hoofdgedachte berust dan de vorige en nieuwe procedures invoert, niet worden gelijkgesteld met de wettelijke regeling die bestaat op het door de betrokken gemeenschapshandeling bepaalde tijdstip (zie in die zin arrest van 11 september 2003, Cookies World, C-155/01, Jurispr. blz. I-8785, punt 63, en, mutatis mutandis, reeds aangehaald arrest Holböck, punt 41)."

(...)

93. Derhalve dient te worden aangenomen dat de oude en de nieuwe wettelijke regeling, ook al kan niet worden uitgesloten dat zij in wezen hetzelfde resultaat bewerkstelligen, van een verschillende hoofdgedachte uitgaan en andere procedures hebben ingevoerd, zodat de nieuwe wettelijke regeling niet kan worden gelijkgesteld met de wettelijke regeling die bestond ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn.

(...)

98 Gelet op een en ander dient (...) te worden geantwoord dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de daarin voorziene afwijking niet geldt voor een nationale bepaling die wijziging brengt in een ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn bestaande wettelijke regeling, die uitgaat van een hoofdgedachte die verschilt van die van de vroegere wettelijke regeling en die nieuwe procedures invoert. (...)."

6.2.8 De door het HvJ in vorengeciteerde punten gehanteerde term 'hoofdgedachte' (in het Duits, de procestaal: 'Grundgedanken') is in deze context een beetje een wonderlijke. Het lijkt er immers op dat de hoofdgedachte achter de oude en de nieuwe Oostenrijkse regeling dezelfde was: het bewerkstelligen dat ter zake van het privégebruik geen aftrek van voorbelasting mogelijk is.(37) Ik ben daarom geneigd de overwegingen zo te lezen, dat de doorslaggevende factor voor het HvJ het verschil in systematiek is geweest. In de Engelse en Franse versie van het arrest vind ik daarvoor steun. In beide taalversies wordt een term gehanteerd die een wat andere lading heeft dan 'hoofdgedachte'. Zo wordt in de Engelse versie van punt 87 van het arrest Puffer gesproken over 'an approach which differs from that of the previous legislation' en in de Franse versie over 'une logique différente'. In beide taalversies worden deze bewoordingen ook gehanteerd in de punten 93 en 98 van het arrest (zie punt 6.2.7 hiervoor).(38)

6.2.9 Overzie ik de in 6.2.4 tot en met 6.2.8 aangehaalde en besproken rechtspraak van het HvJ, dan lijkt de omstandigheid dat een nationale aftrekuitsluiting is vervallen op het tijdstip waarop de Zesde richtlijn in werking trad, tengevolge van welk vervallen op datzelfde tijdstip een andere, eveneens reeds bestaande wettelijke aftrekuitsluiting van toepassing wordt, die tot dan toe niet werd toegepast wegens samenloop met de op het tijdstip van inwerkingtreding van de richtlijn ingetrokken regeling, niet aan toepassing van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn in de weg te staan. Dat lijkt althans af te leiden uit het in punt 6.2.6. aangehaalde arrest Danfoss en AstraZeneca. In die zaak stond immers de op grond van een administratief besluit toegestane aftrek in de weg aan toepasbaarheid van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, en niet de omstandigheid dat de ene aftrekuitsluiting (kantinediensten bleven tot 1979 buiten het bereik van de btw) werd vervangen door een andere.(39) Transponeren we dit naar de Nederlandse situatie, waarin de vrijstelling (en daarmee een volledige aftrekuitsluiting) op 1 januari 1979 werd ingetrokken, waardoor een (minder verstrekkende) reeds bestaande, doch niet toegepaste aftrekuitsluiting naar voren trad, dan ligt de conclusie voor de hand dat er geen reden is om te veronderstellen dat niet gesproken kan worden van een handhaving van een aftrekuitsluiting als bedoeld in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Ook het arrest Magoora - waarin de ene aftrekuitsluiting op het tijdstip van inwerkingtreding van de Zesde richtlijn geheel werd vervangen door een andere - wijst daarop.

6.2.10 Anderzijds lijkt het arrest Puffer erop te duiden dat een systeemwijziging, of - in de woorden van het HvJ - een wijziging van 'hoofdgedachte' achter de regeling, juist wel tot gevolg heeft dat er een zodanige 'breuk' in aftrekuitsluitingen moet worden aangenomen, dat niet meer gesproken kan worden van een handhaving van een aftrekuitsluiting. Nemen we in aanmerking dat in de zaak Puffer sprake was van een uitsluiting van aftrek die werd vervangen door een vrijstelling, dan zou ook kunnen worden geconcludeerd dat de wijziging in de Nederlandse regelgeving wel degelijk een zodanige breuk heeft doen ontstaan dat niet van handhaving van een bestaande uitsluiting kan worden gesproken. Dat de 'beweging' in de Nederlandse regelgeving precies tegengesteld was (namelijk van toepassing van een vrijstelling, naar 'belast-met-uitsluiting-van-aftrek') aan die welke zich in het arrest Puffer voordeed, lijkt mij daarbij niet een relevant verschil.

6.2.11 Helemaal zonneklaar is de kwestie dus niet. Ik laat dit punt echter even rusten. Ik kom erop terug nadat ik in onderdeel 6.3 ben ingegaan op de toepasbaarheid van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn indien ná de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn in het nationale recht wijzigingen worden doorgevoerd in een bestaande uitsluiting van aftrek.

6.2.12 Wel merk ik hier nog op dat mijns inziens niet ter zake doende is dat de aftrekuitsluiting in Nederland niet in een wet, maar in een koninklijk besluit is vastgelegd. Uit het hiervoor geciteerde arrest Danfoss en AstraZeneca, alsmede uit het eerder gewezen arrest van het HvJ van 8 januari 2002, Metropol en Stadler, C-409/99, V-N 2002/8.33, punt 49, blijkt immers dat het begrip 'wetgeving' in de zin van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet alleen betrekking heeft op wetgevende handelingen (en in zekere zin kan het bua wel zo worden aangemerkt), maar ook op bestuurshandelingen, zoals de bestuurspraktijken van de overheidsinstanties van de betrokken lidstaat.

6.3 Wijzigingen in gehandhaafde aftrekuitsluitingen na inwerkingtreding Zesde richtlijn

6.3.1 Gaan we er veronderstellenderwijs - als aangegeven in punt 6.2.11 is dat mijns inziens niet boven alle twijfel verheven - van uit dat in Nederland de bestaande aftrekuitsluiting gehandhaafd is (het in verband met de toepassing van de vrijstelling niet toegepaste bua werd op 1 januari 1979 toepasbaar), dan is de vraag of wijzigingen in die regeling ná de invoering van de Zesde richtlijn dodelijk zijn voor het voortbestaan van de aftrekuitsluiting.

6.3.2 Het mag inmiddels vaste jurisprudentie van het HvJ worden genoemd dat een wijziging in een (bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn gehandhaafde en dus in beginsel onder artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn vallende) uitsluiting van aftrek door de beugel kan indien de aftrekuitsluiting door de wijziging beperkt wordt (d.w.z. er wordt meer aftrek mogelijk), terwijl een aftrekuitsluiting die als gevolg van een wijziging ruimer wordt (d.w.z. minder aftrek oplevert), ertoe leidt dat strijd met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn ontstaat. Ik citeer uit een tweetal arresten van het HvJ van 14 juni 2001(40):

6.3.2.1 In het arrest Commissie/Frankrijk van 14 juni 2001, C-345/99, V-N 2001/37.18, overwoog het HvJ:

"22. Bij de uitlegging van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn kan een soortgelijke redenering worden toegepast. Indien de regeling van een lidstaat na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn wijziging brengt in de draagwijdte van bestaande uitsluitingen door deze te beperken, en daarmee de doelstelling van de Zesde richtlijn dichter benadert, valt deze regeling onder de in artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn opgenomen afwijking en is zij niet in strijd met artikel 17, lid 2, ervan."

6.3.2.2 En in het op dezelfde datum gewezen arrest Commissie/Frankrijk, C-40/00, V-N 2001/37.18 (NTFR 2011/910 m.nt. Van Kesteren), in de spiegelbeeldige situatie:

"17. Een nationale regeling vormt daarentegen geen door artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn toegestane afwijking en is in strijd met artikel 17, lid 2, ervan, indien zij de draagwijdte van de bestaande uitsluitingen na de inwerkingtreding van de richtlijn uitbreidt en zich daardoor van de doelstelling van de richtlijn verwijdert."

6.3.3 Zie ik het goed, dan lijkt het er vooral om te gaan dat de wijziging van de aftrekuitsluiting in zijn algemeenheid de uitsluiting van aftrek beperkt. De omstandigheid dat er wellicht ook gevallen zijn waarin de wijziging toch leidt tot een grotere uitsluiting van aftrek doet, althans zo kan uit het arrest X Holding worden afgeleid, niet af aan de toepasbaarheid van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. Ik citeer (en cursiveer):

"68. Aangaande de mogelijkheid die het Gerechtshof Amsterdam heeft genoemd (...) dat in uitzonderlijke gevallen de gewijzigde regeling van een gedeeltelijke uitsluiting - van forfaitaire aard - van het recht op aftrek, die na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is ingevoerd, wegens de bijzondere uitvoeringsbepalingen van de nieuwe regeling, tot een ongunstiger resultaat kan leiden dan de oude regeling, dient te worden geoordeeld dat deze omstandigheid geen afbreuk doet aan het in bovengenoemde rechtspraak geformuleerde uitleggingsbeginsel [MvH: van artikel 17, lid 6]

69. Zoals het Gerechtshof Amsterdam heeft gepreciseerd, kan een dergelijke situatie zich immers enkel voordoen wanneer de belastingplichtige zijn personeelsleden spijzen en dranken verstrekt zonder bij te dragen aan de bereiding ervan of aan het gelegenheid geven tot consumptie ervan, waarbij hij echter wel een bepaald plafond per personeelslid in eenzelfde boekjaar overschrijdt.

70. Zoals de advocaat-generaal in punt 86 van zijn conclusie heeft opgemerkt, betekent de enkele mogelijkheid dat een dergelijk ongunstig effect zich kan voordoen, evenwel niet dat een dergelijke, na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn opgetreden, wijziging van de regeling in strijd is met artikel 17, lid 6, van die richtlijn, wanneer deze wijziging in zijn algemeenheid voordeliger is voor de belastingplichtigen dan de eerder bestaande regeling. In deze omstandigheden doet het bestaan van een dergelijk opzichzelfstaand of uitzonderlijk geval, zelfs indien het was bewezen, niet af aan het beginsel dat de na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn vastgestelde wijziging van de nationale regeling de werkingssfeer van de voordien bestaande uitsluitingen van het recht van aftrek heeft beperkt."

6.3.4 In de verklaring voor recht formuleert het HvJ het aldus (cursivering van mijn hand):

"3) Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn (77/388) moet aldus worden uitgelegd dat het er niet aan in de weg staat dat een lidstaat, na de inwerkingtreding van die richtlijn, in een uitsluiting van het recht op aftrek een wijziging aanbrengt die, in beginsel, is bedoeld om de draagwijdte ervan te beperken, maar waarvan niet kan worden uitgesloten dat zij, in een individueel geval en voor een bepaald belastingjaar, de werkingssfeer van die uitsluiting uitbreidt vanwege het forfaitaire karakter van die gewijzigde regeling."

6.3.5 Het lijkt erop dat het HvJ zijn eerdere jurisprudentie hiermee enigszins nuanceert, in die zin dat er niet uitsluitend over de gehele linie sprake hoeft te zijn van een vermindering van de aftrekbeperking om artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn van toepassing te doen blijven. Indien de wijziging in individuele gevallen in een bepaald belastingjaar leidt tot een grotere aftrekbeperking betekent dit immers kennelijk niet dat de wijziging van de uitsluiting van aftrek in strijd komt met het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. De keuze van het HvJ voor het woordje 'en' in plaats van 'of' impliceert mijns inziens dat het om een cumulatieve eis gaat.

6.3.6 In dit verband refereer ik aan de zaak Van Laarhoven(41). In deze zaak stond de (sinds 1 juli 2011 vervallen)(42) regeling centraal op grond waarvan de ondernemer die zijn zakelijke auto mede voor privédoeleinden gebruikt, jaarlijks een percentage van de (ik formuleer het iets kort door de bocht) voor de inkomstenbelasting gehanteerde bijtelling aan omzetbelasting moest afdragen in verband met dat privégebruik. Dat percentage c.q. de bijtelling waarop het percentage werd toegepast, wijzigde in de loop der jaren verschillende malen, veelal leidend tot een hogere btw-afdracht ter zake van het privégebruik (d.w.z. minder aftrek).

6.3.7 De Hoge Raad besloot prejudiciële vragen aan het HvJ voor de te leggen, de eerste waarvan betrekking heeft op de situatie waarin een aftrekuitsluiting (in de vorm van een heffing) door wijzigingen in de loop der jaren in de meeste gevallen groter wordt. Ik citeer uit het verwijzingsarrest van 29 oktober 2010, nr. 08/01579, LJN BH6453, BNB 2011/8 m.nt. Hummel (cursivering MvH):

"1. Verzet artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich tegen wijzigingen in een aftrekbeperkende regeling als de onderhavige, ter zake van welke regeling een lidstaat gebruik heeft willen maken van de in die bepaling geboden mogelijkheid tot (handhaving van de) uitsluiting van aftrek voor bepaalde goederen en diensten, indien ten gevolge van die wijzigingen het bedrag dat van aftrek is uitgesloten in de meeste gevallen is toegenomen, maar de hoofdgedachte en systematiek van de aftrekbeperkende regeling ongewijzigd is gebleven?"

Gezien mijn betoog in 6.3.1 tot en met 6.3.5 zou ik mij kunnen voorstellen dat het HvJ deze vraag bevestigend zal beantwoorden. De toekomst zal dat echter leren.

6.4 Terug naar de zaak

6.4.1 Het lijkt mij - gezien de in de onderhavige zaak voorgelegde prejudiciële vragen en de daarop gegeven antwoorden van het HvJ - dat we kunnen aannemen dat de introductie van het forfait in 1980, dus na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, niet leidt tot strijd met het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

6.4.2 Daarmee is wel de vraag(43) van Hof Amsterdam beantwoord, maar lijken de kwesties van het verhogen en weer verlagen van het correctiepercentage (1984 en 1986 verhogingen en in 1989 een verlaging naar het oorspronkelijke niveau, zie punt 6.1.13) en die van de omslag van de vrijstelling naar het 'bua-systeem' nog open te staan.

6.4.3 Wat betreft dat laatste punt zij vooropgesteld dat het Hof in zijn verwijzingsuitspraak van alle wijzigingen met betrekking tot de aftrek van voorbelasting ter zake van de verstrekking van spijzen en dranken melding heeft gemaakt, dus ook (namelijk in de punten 2.4.1 en 2.4.6 van die uitspraak) van het bestaan van een vrijstelling vóór 1979. Het HvJ moet van dit alles dus kennis hebben genomen. In zijn vraagstelling heeft het Hof de per 1 januari 1979 vervallen vrijstelling van artikel 11, onderdeel c, van de Wet voor het verstrekken van spijzen en dranken echter niet betrokken. Sterker, het Hof lijkt er in de vraagstelling van uit te gaan dat als vaststaand mag worden aangenomen dat vanaf 1979 sprake is van een voortzetting van de bestaande aftrekuitsluiting. Het Hof vraagt immers (met mijn cursivering) of:

"2. (...) artikel 17, tweede en zesde lid, van de zesde richtlijn ruimte [biedt, MvH] voor een nationale wettelijke regeling (...) die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld (...)"

en:

"3. (...) artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zich (...) tegen een wijziging in een bestaande uitsluiting van de aftrek verzet".

6.4.4 In die zin is het geen wonder dat we in het arrest van het HvJ, noch in de conclusie van A-G Mengozzi voor het arrest iets terugvinden waaruit zou kunnen blijken dat het HvJ heeft gesignaleerd, laat staan zich er rekenschap van heeft gegeven, dat de vóór 1979 in Nederland toegepaste regeling verschilde van die vanaf 1979. Dat kan betekenen dat het HvJ de omslag van vrijstelling naar (andere) aftrekuitsluiting niet heeft gezien, maar ook dat het deze wel heeft gezien, maar niet relevant achtte.(44)

6.4.5 Datzelfde geldt in wezen voor de percentageverhogingen van het forfait in 1984 en in 1986. Ook daarvan blijkt niet of het HvJ deze in zijn overwegingen heeft betrokken. Bezie ik evenwel punt 70, en de verklaring voor recht in het arrest X Holding, dan komt het mij voor dat de verhogingen in het percentage - die neerkomen op een verruiming van de beperking van de aftrek (zij het via een heffingsmechanisme) niet in aanmerking zijn genomen. Het HvJ overweegt immers dat het bestaan van een op zichzelf staand of uitzonderlijk geval waarin de aftrekuitsluiting verruimd wordt, niet afdoet aan de toepasbaarheid van artikel 17, lid 6 (punt 70) en verklaart voor recht dat de standstillbepaling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn van toepassing blijft wanneer van een wijziging die bedoeld is om de draagwijdte van de aftrekuitsluiting te beperken, in een individueel geval en voor een bepaald belastingjaar, de werkingssfeer van de uitsluiting uitbreidt vanwege het forfaitaire karakter.(45) Gaan we ervan uit dat de verhoging van het forfaitaire percentage van artikel 3 van het bua in wezen een verruiming van de aftrekuitsluiting inhoudt, dan kan niet worden volgehouden dat die verruiming alleen voor individuele gevallen en in een bepaald jaar voorkomt. Het is echter niet duidelijk of het HvJ in zijn uitspraak deze verhogingen van het correctiepercentage van het bua heeft meegewogen én of de verlaging van dat percentage (1989) naar het oorspronkelijke niveau bij de beoordeling van de zaak een rol heeft gespeeld. De beantwoording van de vraag suggereert van niet, maar het feit blijft dat het HvJ uit het hem voorgelegd dossier wel had kunnen (moeten) afleiden dat er meer gewijzigd is dan de introductie, in 1980, van een forfaitaire regeling.

6.4.6 Het Hof is er in zijn uitspraak van uitgegaan dat het HvJ de wijzigingen in systeem en percentage heeft onderkend en daarin geen aanleiding heeft gevonden om de wijzigingen in de Nederlandse regelgeving op en na 1 januari 1979, inzake de aftrek en de verstrekking van spijzen en dranken, als in strijd met de standstillclausule van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn te verklaren. Ik ben daar - ook met het oog op de formulering van de door het Hof aan het HvJ voorgelegde (tweede) prejudiciële vraag - nog niet zo zeker van.

6.4.7 Wat betreft de wijziging van vrijstelling naar het 'bua-systeem' ben ik geneigd om aan de hand van de arresten Magoora en Danfoss en AstraZeneca te concluderen dat de per 1 januari 1979 doorgevoerde wijziging - het schrappen van de vrijstelling, waardoor de aftrekuitsluiting van het bua in beeld kwam - niet heeft geleid tot het ontstaan van een op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn niet toegestane nieuwe (andere) aftrekuitsluitende regeling, te meer daar het bua reeds bestond vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn. Anderzijds wijst het arrest Puffer erop dat een wijziging in systeem van aftrekuitsluiting wel degelijk tot een zodanige breuk leidt dat niet van het handhaven van een bestaande aftrekuitsluiting kan worden gesproken. In zoverre vind ik de overweging in punt 3.5 van 's Hofs uitspraak (geciteerd in punt 3.12 van deze conclusie) dat de wijziging per 1 januari 1979 niet meer inhield dan dat ten gunste van belastingplichtigen de aftrekuitsluiting werd beperkt en dat de wijze waarop dat is geregeld niet relevant is, iets te gemakkelijk.

6.4.8 Ook wat betreft de wijziging van het correctiepercentage meen ik dat niet zonder meer gesteld kan worden dat uit het arrest X Holding voortvloeit dat het HvJ met die wijzigingen geen moeite heeft.

6.4.9 Kortom, op deze twee punten rijzen mijns inziens zodanige twijfels dat het raadzaam is uitsluitsel te vragen aan het HvJ.

6.4.10 Daarbij valt wederom te verwijzen naar het arrest van de Hoge Raad van 29 oktober 2010 in de zaak Van Laarhoven (zie punten 6.3.6 - 6.3.7 hiervoor). In zoverre vertoont de zaak Van Laarhoven overeenkomsten met de onderhavige, dat daarin ook sprake was van een uitsluiting van aftrek in de vorm van af te dragen omzetbelasting, in plaats van van een recht-toe-recht-aan uitsluiting van aftrek, waarbij de hoogte van de af te dragen belasting in de loop der jaren wijzigde.

6.4.11 Verschil is er echter ook: in de zaak Van Laarhoven steeg het af te dragen percentage, en was dit percentage in de in dat geding in geschil zijnde periode hoger dan bij de introductie van die regeling. In casu is het percentage af te dragen belasting ter zake van de verstrekking van spijzen en dranken sinds de introductie van de forfaitaire regeling weliswaar verhoogd, maar is dat percentage ook weer naar beneden bijgesteld, zodat belanghebbende in de in geding zijnde periode hetzelfde percentage aan btw op aangifte moest voldoen als zij had gemoeten bij de introductie van de forfaitaire regeling. In dat opzicht lijkt de tweede prejudiciële vraag die de Hoge Raad in de zaak Van Laarhoven aan het HvJ voorlegde voor de onderhavige zaak minder relevant. Desalniettemin breng ik hier ook die tweede vraag in herinnering:

"2. Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, dient de nationale rechter dan de aftrekbeperkende regeling in haar geheel buiten toepassing te laten of kan hij volstaan met het buiten toepassing laten van de regeling voor zover deze de draagwijdte van de bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande uitsluiting of beperking heeft uitgebreid?"

6.4.12 Gezien al het voorgaande geef ik de Hoge Raad in overweging om op de voet van artikel 267 VWEU de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ voor te leggen, waarbij ik er van uit ben gegaan - zoals de Hoge Raad in de zaak Van Laarhoven ook buiten twijfel heeft bevonden - dat een regeling waarbij ter correctie van de aftrek wordt geheven in plaats van dat de aftrek 'recht-toe-recht-aan' wordt uitgesloten, kan gelden als een aftrekuitsluiting.

"1. Is sprake van een handhaving van een bestaande uitsluiting van aftrek in de zin van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, indien vóór de inwerkingtreding van die richtlijn de aftrek van voorbelasting ter zake van verstrekkingen was uitgesloten in verband met de toepasbaarheid van een vrijstelling, waardoor niet werd toegekomen aan de destijds ook al bestaande specifieke regeling inzake de uitsluiting van aftrek, terwijl vanaf het tijdstip van inwerkingtreding van de Zesde richtlijn vorenbedoelde specifieke aftrekuitsluiting van toepassing was als gevolg van het vervallen van de vrijstelling?

2. Is, indien het antwoord op de vorige vraag bevestigend luidt, artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn van toepassing wanneer regeling op grond waarvan de aftrek van voorbelasting wordt uitgesloten nadien zodanig wordt gewijzigd dat in bepaalde gevallen, voor meer dan één belastingjaar, een verruiming van de aftrekbeperking plaatsvindt, en deze verruiming bestendig is ten aanzien van deze gevallen.

3. Maakt het voor de beantwoording van de tweede vraag uit dat de mate van aftrekuitsluiting, na een aantal tussentijdse wijzigingen, weer zodanig is bijgesteld dat zij op hetzelfde niveau ligt als bij de invoering daarvan?"

7. De machtiging

7.1 Belanghebbende betoogt dat 's Hofs oordeel dat Nederland op de voet van artikel 27 van de Zesde richtlijn geen machtiging behoefde te vragen, onvoldoende is gemotiveerd. Zij meent dat de in 1980 ingevoerde forfaitaire regeling terzijde moet worden gesteld, nu daarvoor geen machtiging is gevraagd.

7.2 Artikel 27 van de Zesde richtlijn luidt, voor zover van belang, als volgt:

"1.De Raad kan op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen treffen, teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. (...)

(...)

5. De Lid-Staten die op 1 januari 1977 bijzondere maatregelen als bedoeld in lid 1 toepasten, mogen deze handhaven op voorwaarde dat zij de Commissie vóór 1 januari 1978 van de maatregelen in kennis stellen en onder het voorbehoud dat die maatregelen, wanneer zij ten doel hebben de belastingheffing te vereenvoudigen, voldoen aan de in lid 1 omschreven voorwaarde."

7.3 Het lijkt mij dat de vraag naar een machtiging - belanghebbende maakt overigens geen onderscheid naar artikellid, maar ik neem aan dat zij artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn bedoelt omdat zij spreekt over een machtiging en lid 5 van artikel 27 (slechts) een kennisgeving veronderstelt - alleen aan de orde kan zijn indien vastgesteld zou worden dat de Nederlandse forfaitaire regeling inzake spijzen en dranken niet in overeenstemming is met de standstillbepaling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.

7.4 Uit artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, noch uit artikel 27 van de Zesde richtlijn valt immers op te maken dat voor aftrekuitsluitingen die op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn gehandhaafd mogen worden, een machtiging in de zin van artikel 27 van de Zesde richtlijn nodig is. Zo een machtiging in de in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bedoelde gevallen noodzakelijk ware geweest, had het in de rede gelegen dat daarvan - hetzij in artikel 17, lid 6, hetzij in artikel 27, van de Zesde richtlijn - gewag was gemaakt. Het 'handhaven' van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is evenwel onvoorwaardelijk; nadere voorwaarden zijn niet gesteld. Dat brengt mij tot de conclusie dat voor een van de Zesde richtlijn afwijkende regeling die onder het bepaalde van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn valt, mijns inziens geen machtiging van de Commissie nodig is. Een dergelijke machtiging is wel nodig indien een nationale - van de bepalingen van de Zesde richtlijn afwijkende - regeling niet onder het bereik van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn valt. Het verkrijgen van de machtiging is weer afhankelijk van het antwoord op de vraag of de desbetreffende afwijkende regeling een vereenvoudigsregeling is, dan wel bedoeld is om fraude of belastingontwijking te voorkomen.

7.5 Daarvan uitgaande en in aanmerking nemende dat mijns inziens uit het arrest X Holding kan worden afgeleid dat Nederland met de invoering van de forfaitaire regeling van artikel 3 van het bua niet in strijd is gekomen met artikel 17, lid 6, van de Richtlijn (zie 6.4.1), moet mijns inziens worden vastgesteld dat machtiging van de Raad voor de invoering van de forfaitaire regeling in 1980 niet noodzakelijk was.

7.6 Het Hof was van oordeel dat de forfaitaire regeling onder het bepaalde in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn viel. In dit licht bezien is 's Hofs oordeel dat een machtiging in de zin van artikel 27 van de Zesde richtlijn niet gevraagd hoefde te worden niet onbegrijpelijk en - hoewel summier - evenmin onvoldoende gemotiveerd.(46)

8. Loon in natura

8.1 Wat betreft het aspect van 'loon in natura' dan wel 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel', is in deze procedure een pikant detail dat de Inspecteur zijn stelling dat het verstrekken van loon in natura leidt tot uitsluiting van aftrek, met het oog op het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008 (zie punten 3.4 en 3.6 van deze conclusie) had laten varen tijdens de eerste mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof, maar dit punt herroept na het arrest X Holding. Naar blijkt uit de in punt 3.9 van deze conclusie al aangehaalde brief van de Inspecteur, werd deze herroeping voornamelijk ingegeven door de omstandigheid dat na het arrest X Holding in de praktijk de vraag is gerezen of het in het arrest van 14 november 2008 gegeven oordeel van de Hoge Raad inzake de aftrekuitsluiting ter zake van verstrekt loon in natura dan wel verstrekkingen voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel (te weten: geen uitsluiting van aftrek, zie punt 3.6 van deze conclusie) in overeenstemming is met het Europese recht zoals uitgelegd in het arrest X Holding, en er ter zake verschillende procedures zijn ingeleid(47) waarvan de voortzetting (waarschijnlijk) niet nodig is indien in de onderhavige procedure (alsnog) het punt van de verenigbaarheid van de 'bua-categorie' loon in natura aan de orde kan komen.(48) Nu belanghebbende uitdrukkelijk heeft verklaard daar geen problemen mee te hebben en met de herintroductie van dit geschilpunt expliciet akkoord gaat (tegen vermindering van het daarmee gemoeide financiële belang tot € 1), lijkt het mij dat het Hof in dit geval in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de vraag of de omzetbelasting ter zake van belanghebbendes uitgaven voor de mobiele telefoons van aftrek waren uitgesloten, als geschilpunt was herleefd en daarover uitspraak kon doen.

8.2 Als eerder aangegeven (zie punt 3.6) had de Hoge Raad in zijn arrest van 14 november 2008 geoordeeld dat de in artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het bua opgenomen categorie loon in natura dan wel andere persoonlijke doeleinden van het personeel te onbepaald was om onder de standstillbepaling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn te kunnen worden gebracht. Aan dit oordeel had de Hoge Raad rechtspraak van het HvJ ten grondslag gelegd (zie 3.5.2 van het arrest, aangehaald in punt 3.6 van deze conclusie).

8.3 Recentere jurisprudentie van het HvJ roept de vraag op of dit oordeel kan standhouden.

8.4 Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat de lidstaten niet een uitsluiting van aftrek van voorbelasting mogen handhaven ter zake van alle goederen voor zover die voor de privébehoeften van de ondernemer worden gebruikt. Ik wijs in dit verband op het arrest van 5 oktober 1999, Royscot e.a., C-305/97, V-N 1999/49.18, waarvan ik de punten 24 en 25 citeer (met mijn cursivering):

"24. Zoals Royscott(49), Harrison en Domecq betogen, heeft artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn de lidstaten inderdaad geen absolute discretionaire bevoegdheid toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, lid 1, van deze richtlijn uit te hollen.

25. Door bepaalde goederen zoals motorvoertuigen van het recht op aftrek uit te sluiten heeft het Verenigd Koninkrijk het algemene aftrekstelsel evenwel niet geschonden, doch heeft het gebruik gemaakt van een machtiging die hem bij artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn is verleend. Dat geldt te meer omdat auto's goederen zijn waarvan vanwege hun aard te verwachten is, dat zij uitsluitend of gedeeltelijk zullen worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige en van zijn personeel."

8.5 Uit het - door de Hoge Raad in zijn arrest van 14 november 2008 aangehaalde - arrest van 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff kan vervolgens worden afgeleid dat de bestemming voor privébehoeften op zich niet een voldoende bepaald criterium is om aftrekuitsluiting te rechtvaardigen. In punt 35 van dat arrest overweegt het HvJ (cursivering MvH):

"35. Bijgevolg staat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, de lidstaten niet toe een algemene uitsluiting van de aftrekregeling van alle goederen van de belastingplichtige te handhaven voorzover die goederen voor de privé-behoeften van laatstgenoemde worden gebruikt."

8.6 Dat het om de aard van de goederen gaat die een aftrekuitsluiting rechtvaardigt, en niet zozeer om de bestemming daarvan volgt ook uit het - eveneens door de Hoge Raad in voormeld arrest aangehaalde - arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin Kaupunki, C-184/04, V-N 2006/18.25, ook weer met mijn cursivering:

"49. Uit een analyse van de ontstaansgeschiedenis van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn blijkt dat de door de tweede alinea van deze bepaling aan de lidstaten geboden mogelijkheid enkel van toepassing is op de handhaving van de uitsluitingen van de aftrek met betrekking tot categorieën van uitgaven die worden bepaald op grond van de aard van het ontvangen goed of de ontvangen dienst en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt (zie in die zin arrest van 5 oktober 1999, Royscot e.a., C-305/97, Jurispr. blz. I-6671, punten 21-25)."

8.7 In het licht van deze arresten is het oordeel van de Hoge Raad met betrekking tot loon in natura en andere persoonlijke doeleinden van het personeel' begrijpelijk. Het stellen van prejudiciële vragen in de onderhavige zaak bracht echter het risico met zich dat het HvJ zodanig zou beslissen, dat het oordeel van de Hoge Raad omtrent de (niet in de prejudiciële vraagstelling betrokken) bua-categorieën 'loon in natura' en 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel' op losse schroeven zou komen te staan.

8.8 Hetgeen gebeurde.

8.9 Een eerste signaal dat de bestemming van goederen mogelijk toch ook een rol kan spelen bij de toepasbaarheid van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn gaf het HvJ in het arrest van 23 april 2009, PARAT Automotive, C-74/08, V-N 2009/25.18 (met cursivering van mijn hand):

"27. Artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn moet immers worden gelezen tegen de achtergrond van de eerste alinea van die bepaling, volgens welke de Raad bevoegd is om, op voorstel van de Commissie, met eenparigheid van stemmen te bepalen voor welke uitgaven geen recht op aftrek van de btw bestaat, met dien verstande dat de uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, in elk geval van het recht op aftrek zijn uitgesloten.

28. Gelet op het feit dat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn als afwijkende bepaling strikt moet worden uitgelegd, kan dus niet worden geoordeeld dat deze bepaling een lidstaat toestaat om een beperking van het recht op aftrek van de btw te handhaven die algemeen van toepassing is op elke uitgave voor de aanschaf van goederen ongeacht de aard of het doel daarvan.

29. Die uitlegging vindt ook steun in de ontstaansgeschiedenis van die bepaling, waaruit blijkt dat de gemeenschapswetgever steeds de bedoeling heeft gehad, slechts bepaalde goederen of diensten van de aftrekregeling uit te sluiten, en niet algemene uitsluitingen van deze regeling toe te staan (zie in die zin arresten van 5 oktober 1999, Royscot e.a., C-305/97, Jurispr. blz. I-6671, punt 22, en 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, Jurispr. blz. I-7037, punten 32 en 35)."

8.10 De toevoeging "of het doel" in punt 28 van het arrest PARAT Automotive wekt de suggestie dat het criterium van 'bepaaldheid' van aftrekuitsluitingen zich uitstrekt tot het doel van uitgaven. Zo merkt ook redactie Vakstudie Nieuws bij haar commentaar op onderhavig arrest op:

"(...) Met deze overweging [MvH: bedoeld is overweging 28] lijkt het Hof van Justitie EG het scala aan geldige aftrekbeperkingen voor bepaalde goederen en diensten uit te breiden doordat de bepaalbaarheid ook kan plaatsvinden door het doel van een uitgaaf. In Hof van Justitie EG 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, nr. C-184/04, 2006/18.25, oordeelde het Hof van Justitie EG nog dat dergelijke aftrekuitsluitingen alleen geldig zijn als de uitsluiting wordt bepaald aan de hand van de aard van het ontvangen goed en de ontvangen dienst, en niet aan de hand van de bestemming die aan het ontvangen goed of de ontvangen dienst wordt gegeven, of de wijze waarop deze bestemming geschiedt. (...)."

8.11 Kon in het arrest PARAT Automotive de vermelding van het doel van een uitgave misschien nog worden afgedaan als een incidentele 'slip of the pen', dat lijkt na het arrest X Holding niet meer het geval.

8.12 In dit arrest wordt namelijk expliciet uitgesproken dat ook het doel van een uitgave een reden kan zijn om uitsluiting van aftrek toe te laten (de cursivering is van mijn hand):

"43. Bovendien kan, gelet op het feit dat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn als afwijkende bepaling strikt moet worden uitgelegd, niet worden geoordeeld dat deze bepaling een lidstaat toestaat om een beperking van het recht op aftrek van de btw te handhaven die algemeen van toepassing is op elke uitgave voor de aanschaf van goederen ongeacht de aard of het doel daarvan (zie arrest van 23 april 2009, PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 28).

44. Uit het voorgaande volgt dat de bij artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aan de lidstaten toegekende bevoegdheid onderstelt dat zij de aard of het doel van de goederen en diensten waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten, genoegzaam bepalen teneinde te verzekeren dat deze bevoegdheid niet dient tot het invoeren van algemene uitsluitingen van deze regeling (zie in die zin reeds aangehaald arrest PARAT Automotive Cabrio, punt 29).

45. Derhalve moet worden onderzocht of de categorieën van uitgaven die zijn uitgesloten van het recht op aftrek, zoals die welke worden genoemd in de litigieuze nationale bepalingen in de hoofdgedingen, voldoende nauwkeurig zijn bepaald."

8.13 De overweging in punt 44 is hier cruciaal. Er wordt gesproken over "de aard of het doel van de goederen en diensten". Ook de Engelse, Duitse en Franse tekst hanteren deze formulering:

"(...) that those Member States adequately define the nature or the purpose of the goods and services in respect of which the right to deduct is excluded (...)".

"(...) dass diese die Natur oder die Art der Gegenstände und Dienstleistungen (...)"

"(...) précisent à suffisance la nature ou l'objet des biens et des services (...)"

8.14 De vraag is nu of de bua-categorieën 'loon in natura' en 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel' na het arrest X Holding toch moeten worden beschouwd als voldoende bepaald om aftrekuitsluiting toe te staan. Naar hun aard misschien niet, maar naar doel wellicht wel.

8.15 Bij de beantwoording van die vraag kan mijns inziens een parallel worden getrokken met de in het bua vermelde uitgavencategorie 'relatiegeschenken' die wel in de prejudiciële procedure X Holding was betrokken. Met betrekking tot deze categorie overwoog het HvJ in het arrest X Holding:

"52. Ook de categorieën zoals die welke betrekking hebben op het "geven van gelegenheid tot sport [en, MvH] ontspanning" en op het geven van "relatiegeschenken" of het doen van "andere giften" moeten, gelet op de bovengenoemde vereisten(50), worden geacht voldoende nauwkeurig te zijn afgebakend.

53. De categorie "relatiegeschenken" wordt immers nader bepaald in artikel 1, lid 2, van het BUA, volgens welke bepaling onder "relatiegeschenken" of "andere giften" moeten worden verstaan de prestaties welke de ondernemer "in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen" verricht."

8.16 Bezien we deze overwegingen, dan kan daaruit niet anders worden afgeleid dan dat het HvJ hier de bepaaldheid (uitsluitend) naar het doel van de uitgaven maakt en niet naar de aard van de levering of de dienst. Als er immers iets naar aard onbepaald is, is dat wel het begrip 'prestatie'.

8.17 Als gezegd kan mijns inziens een parallel worden getrokken tussen de relatiegeschenken waarover het HvJ zich heeft uitgelaten en de categorieën 'loon in natura' en 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel' die hier centraal staan. De aard van een relatiegeschenk is lastig te bepalen maar het doel er van is duidelijk (een fles wijn en een cruise hebben niet dezelfde 'aard', maar het schenken dient een gemeenschappelijk doel). Dit geldt ook voor loon in natura of andere persoonlijke doeleinden: hoewel hetgeen wordt genoten sterk uiteen kan lopen is het doel identiek, namelijk een beloning voor de werknemer.

8.18 Ook in de literatuur is dit gesignaleerd.

8.18.1 C.J. Hummel merkt in haar annotatie bij het arrest van het HvJ in BNB 2010/220 op:

"De vraag rijst, als deze categorie verbindend is, waarom de categorieën 'loon in natura' en 'goederen en diensten die worden gebruikt voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel', dit niet zouden zijn. Ook in die categorieën wordt immers een doel (een verstrekking voor persoonlijke doeleinden) en een doelgroep (het personeel) benoemd. Het Hof van Justitie vindt voor zijn (tolerante) opvatting steun in art. 17, zesde lid, eerste alinea, tweede zin, Zesde Richtlijn waarin staat dat de Raad bepaalt - wat overigens nog niet is gedaan - voor welke uitgaven geen recht op aftrek van BTW bestaat. 'In ieder geval zijn uitgaven zonder strikt professioneel karakter, zoals weelde-uitgaven of representatie, van het recht op aftrek uitgesloten.' In dat licht had ik het nog niet bezien, maar ik vind dat het Hof van Justitie daar een punt heeft. Van de categorieën 'loon in natura' en 'goederen en diensten die worden gebruikt voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel' kan in elk geval worden gezegd dat ze goederen en diensten betreffen die geen strikt professioneel karakter hebben (en daarom mogen worden uitgesloten)."

8.18.2 Redactie Vakstudie Nieuws tekent bij het arrest X Holding (V-N 2010/19.22) aan:

"De ruime interpretatie van art. 17, zesde lid, Zesde Richtlijn kan zelfs de vraag oproepen of de Hoge Raad de categorieën 'loon in natura' en 'overige persoonlijke doeleinden' van art. 1, eerste lid, onderdeel c, BUA, terecht onverbindend heeft verklaard (HR 14 november 2008, nr. 43185, VN 2008/58.22). Ook op dit punt is geen sprake van een algemene aftrekuitsluiting voor alle goederen en diensten, maar alleen voor goederen en diensten die de ondernemer gebruikt om te verstrekken als loon in natura of voor overige persoonlijke doeleinden van het personeel. Het is de vraag of hiervoor dezelfde redenering als voor relatiegeschenken kan worden gehanteerd. Die categorie is voldoende bepaald, omdat het moet gaan om goederen en diensten die een ondernemer 'in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen' verricht. Het type goed of dienst is niet relevant, enkel het doel van het gebruik door de ondernemer."

8.19 Het voorgaande in aanmerking nemende betwijfel ik of hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 14 november 2008 oordeelde met betrekking tot (de bepaaldheid van) loon in natura en andere persoonlijke doeleinden van het personeel juist is.

8.20 Omdat evenwel nooit helemaal duidelijk is of de conclusies die worden getrokken uit arresten van het HvJ ook de conclusies zijn die het HvJ bedoelde te trekken, acht ik het raadzaam om ook op dit punt een prejudiciële vraag aan het HvJ voor te leggen. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging de volgende vraag aan het HvJ voor te leggen:

"Moeten artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat een lidstaat die gebruik heeft willen maken van de in die genoemde artikelen geboden mogelijkheid om een uitsluiting van aftrek te handhaven, met betrekking tot de categorieën 'verstrekken van loon in natura' en 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel' voldoet aan de voorwaarde een dergelijke categorie voldoende bepaald te hebben?"

9. Vertrouwensbeginsel

9.1. In haar verweerschrift in cassatie stelt belanghebbende zich nog op het standpunt dat de correctie voor de voorbelasting ter zake van de uitgaven die zij zich voor de mobiele telefoons heeft moeten getroosten - een correctie die overigens is teruggebracht tot een financieel belang van € 1(51) - niet toegepast kan worden vanwege het vertrouwen dat zij mocht ontlenen aan het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008.

9.2. Deze grief kan mijns inziens niet in behandeling worden genomen. Het is vaste jurisprudentie dat er geen acht wordt geslagen op klachten binnengekomen na afloop van de termijn voor het indienen van een beroepschrift in cassatie.(52) Nu belanghebbende dit verweer pas in haar verweerschrift naar voren brengt, zonder daarbij incidenteel beroep in cassatie in te stellen, behoeft zij verder geen behandeling.

10. Conclusie

Uit het voorgaande volgt dat deze conclusie ertoe strekt het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de vragen geformuleerd in de punten 6.4.12 en 8.20 van deze conclusie, daarbij iedere verdere beslissing aanhoudend totdat het HvJ uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

2 Ik merk hier op dat in het bua wordt gesproken over 'dat' personeel, terugwijzend naar het eerder in onderdeel c van artikel 1, lid 1, van het bua genoemde 'personeel van de ondernemer'. Omdat het woordje 'dat' in de afzonderlijke categorie 'persoonlijke doeleinden' niet past omdat het nergens naar terugwijst, spreek ik in deze conclusie over de categorie persoonlijke doeleinden van het personeel.

3 Richtlijn 77/388/EEG betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag PB L 145, blz. 1.

4 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

5 In hoger beroep stelde belanghebbende dat, naast het reeds voor de Rechtbank gebruikte argument dat deze aftrekbeperking te ruim bepaald is, er per 1 januari 1979 een uitbreiding van de beperking van aftrek heeft plaatsgevonden met betrekking tot de spijzen en dranken en dat daarom de aftrekbeperking onverbindend is.

6 Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur de correctie inzake de mobiele telefoons laten vallen 'gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008, nr. 43185' (LJN BG4322, BNB 2009/38 m.nt. Van Zadelhoff). Bij dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat de categorie 'loon in natura' die in het bua wordt gehanteerd niet voldoende bepaald is om uitsluiting van aftrek te rechtvaardigen. Wat betreft andere 'bua-categorieën' stelde de Hoge Raad bij dit arrest prejudiciële vragen. Dit arrest van de Hoge Raad van 14 november 2008 komt verderop in deze conclusie aan de orde.

7 Het Hof had daar overigens ook om verzocht (zie punt 2.6.29 van de nader te noemen uitspraak van het Hof van 16 september 2010).

8 Beschikking van de president van het HvJ van 17 juni 2009 in de zaken C-538/08 en C-33/09.

9 MvH: zie het dictum, opgenomen in punt 3.8.

10 Zie het tot de gedingstukken behorende proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof op 24 augustus 2010.

11 Belanghebbende merkte zulks in haar pleitnota in de procedure voor de Rechtbank reeds op, evenals in haar hoger beroepschrift en pleitnota ten behoeve van de (eerste) mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof.

12 De Staatssecretaris spreekt evenals het Hof over 'loon in natura en dergelijke', maar ik neem aan dat hij net als het Hof met 'en dergelijke' doelt op de 'andere persoonlijke doeleinden van het personeel'.

13 HvJ 23 april 2009, PARAT Automotive, C-74/08, V-N 2009/25.18.

14 Afgezien van de gevallen waarin er in verband met de toepassing van een vrijstelling geen recht op aftrek bestaat.

15 Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 1967, 71, blz. 1303.

16 Voorstellen daartoe zijn overigens door de Commissie wel gedaan (na meer dan vier jaar). Ik wijs op het Voorstel voor een Twaalfde richtlijn van de Raad betreffende harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, ingediend op 25 januari 1983, PB 10 februari 1983, nr. C37/8, gewijzigd als gepubliceerd in PB 29 februari 1984, nr. C 56, en ingetrokken bij de publicatie in het PB, nr. C 2/2, 4 januari 1997.

17 Richtlijn 2006/112 van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.

18 Blijkens artikel 1 van de Negende richtlijn Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Ierland, Italië, Luxemburg en Nederland.

19 Artikel 176, tweede alinea van de btw-richtlijn noemt in dit verband zonder meer 1 januari 1979.

20 Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (Wet op de omzetbelasting 1968), Stb. 1968, 329.

21 Uit de memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1967-68, 9324, nr. 3, blz. 33 rk, moet worden afgeleid dat de hier bedoelde vrijstelling was overgenomen uit de Wet op de Omzetbelasting 1954. Artikel 11, aanhef en onderdeel c, is verder in de parlementaire stukken niet aan de orde geweest, en is derhalve 'geruisloos' ingevoerd, of liever: gehandhaafd.

22 De tekst van artikel 16 van de Wet is sinds 1969 slechts éénmaal gewijzigd, te weten bij Wet van 24 december 1992, Stb. 1992, 713 waarbij de aanhef gewijzigd werd van "Wij behouden Ons voor de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk uit te sluiten" in "Bij koninklijk besluit kan de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten".

23 Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 374.

24 Zie artikel 4 van het Besluit van 23 september 1968.

25 In de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 13 mei 1969, nr. D69/4477, aangevuld bij resolutie van 15 maart 1971, nr. B71/4647, was neergelegd dat de prestaties die onder artikel 11, aanhef en onderdeel c, van de Wet vielen, niet meetelden bij de bepaling of het drempelbedrag van artikel 3 van het bua al dan niet was overschreden.

26 Kamerstukken II, 1968/69, 9911, nr. 3, blz. 3 lk.

27 MvH: op grond waarvan de aftrek wordt uitgesloten voor zover goederen en diensten worden gebezigd voor het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen.

28 Kamerstukken II, 1968/69, 9911, nr. 6, blz. 2 rk.

29 Zo ook de uitspraak van de Tariefcommissie van 2 december 1974, nr. 10619 O'68, BNB 1975/154: "O. dat indien, zoals in casu, op het eerste gezicht zowel een vrijstellingsbepaling ex art. 11 OB '68 als een bepaling van het Besluit uitsluiting aftrek OB '68, gegrond op art. 16 van voornoemde wet, van toepassing zouden kunnen zijn, de vrijstellingsbepaling, gegeven de systematiek der wet, voorrang heeft".

30 Althans, voor zover deze bepaling zag op de verstrekking van spijzen en dranken. De vrijstelling voor de verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen, die ook sinds 1969 in artikel 11, onderdeel c, van de Wet was opgenomen, werd gehandhaafd.

31 Kamerstukken II, 1978/79, 14887, nr. 3, blz. 22.

32 Kamerstukken II, 1978/79, 14887, nr. 8, blz. 9.

33 Koninklijk besluit van 31 oktober 1979, Stb. 1979, 639.

34 Kamerstukken II, 1979/80, 15930, nr. 3, blz. 4.

35 Gepubliceerd in respectievelijk Stb. 1983, 473, Stb. 1986, 481 en Stb. 1989, 170.

36 Dit besluit werd in 1983 opgenomen in een specifiek op kantines betrekking hebbend bestuurlijk richtsnoer.

37 In dezelfde zin redactie Vakstudie Nieuws, in haar aantekening op het arrest Puffer, V-N 2009/25.17.

38 Ik wijs hier ook op de in 6.3.6 - 6.3.7 te bespreken zaak Van Laarhoven, arrest van de Hoge Raad van 29 oktober 2010, nr. 08/01579, LJN BH6453, BNB 2011/8 m.nt. Hummel.

39 Enige voorzichtigheid is geboden bij deze gevolgtrekking omdat het HvJ het 'complex' van aftrek en aftrekuitsluitingen beoordeelde en niet de afzonderlijk de overgang van de ene aftrekuitsluiting naar de andere in de beschouwing betrok.

40 Ook valt te verwijzen naar het al eerder genoemde arrest Metropol en Stadler, punten 45-46.

41 Verzoek om een prejudiciële beslissing van de Hoge Raad, aan het HvJ voorgelegd bij arrest van 29 oktober 2010, nr. 08/01579, LNJ BH6453, BNB 2011/8 m.nt. Hummel (zaak C-594/10 bij het HvJ).

42 Zie de ministeriële regeling van 20 juni 2011, nr. DV 2011/324 M, Stcrt. 2011, 11174, V-N 2011/35.17.

43 In wezen de tweede en de derde vraag.

44 In dit verband wijs ik op HvJ 6 april 1995, BLP, C-4/94, V-N 1995/3030, waarin het HvJ (met de verwijzende rechter) zonder enige toelichting als uitgangspunt nam dat een aandelenoverdracht een vrijgestelde handeling vormde, terwijl dat - gezien andere arresten - niet zonder meer onmiddellijk evident was. Anderzijds gaat het HvJ ook wel voorbij aan een gestelde vraag als het van oordeel is dat er een andere reden is waarom een bepaalde regeling niet toepasbaar is. Dat deed het HvJ in het arrest van 11 augustus 1995, Bulthuis-Griffioen, C-453/93, V-N 1995/2932.

45 Het is de vraag hoe het arrest HvJ 22 februari 2001, Gomes Valente, C-393/98, BNB 2001/395 m.nt. Meussen in dit kader moet worden opgevat. Het betrof hier een forfaitair vastgestelde waardevermindering voor de berekening van de grondslag van Portugese belasting ter zake van registratie van een auto. Het HvJ oordeelde dat op grond van artikel 95 van het EG-verdrag (thans: artikel 110 VWEU) een forfaitaire berekeningswijze slechts was toegestaan wanneer de belasting niet - zelfs niet in een klein aantal gevallen - hoger was dan de belasting die rustte op de waarde van vergelijkbare, reeds geregistreerde voertuigen. Het HvJ lijkt hier geen uitzondering toe te staan voor 'individuele gevallen voor een bepaald belastingjaar'.

46 Aan de vraag of een machtiging nodig was, wordt wel toegekomen indien het HvJ oordeelt dat de Nederlandse regeling - de overgang van vrijstelling naar bua en/of de percentagewijzigingen in de sinds 1980 geldende forfaitaire regeling - niet in overeenstemming is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richltijn. Het lijkt erop dat, zou de Nederlandse regeling niet op grond van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn te handhaven zijn, de regeling mogelijk zou hebben kunnen (voort)bestaan als daartoe een machtiging gevraagd was in de zin van artikel 27 van de Zesde richtlijn. Een zodanige machtiging is echter niet gevraagd. Het lijkt mij dan ook dat - zou de regeling niet in overeenstemming zijn met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn - de kous daarmee af is en geconcludeerd moet worden dat de Nederlandse 'kantineregeling' in strijd is met de Zesde richtlijn.

47 In zijn bedoelde brief vermeldt de Inspecteur - naast het in punt 3.9 reeds opgenomen citaat: 'Niettemin acht ik het ook buitengewoon van belang indien alsnog een beoordeling van het hoger beroep op dit punt mogelijk zou zijn, in het bijzonder gelet op de grote aantallen bezwaarschriften, welke in afwachting van de proefprocedures worden aangehouden.'

48 Met andere woorden: het is uit oogpunt van proceseconomie (in brede zin) waarschijnlijk praktischer om de kwestie van loon in natura en andere persoonlijke doeleinden van het personeel in deze procedure uit te procederen, dan daarvoor een geheel nieuwe procedure te moeten doorlopen.

49 De dubbele 't' zal, gezien de naam van de betrokken partij (Royscot) een vergissing zijn.

50 MvH: gedoeld wordt op de vereisten vermeld in de punten 43-44 van het arrest (zie punt 8.12 hiervoor).

51 Zie punt 3.9 van deze conclusie.

52 Bijvoorbeeld Hoge Raad 31 augustus 1998, nr. 33108, LJN AA2360, BNB 1999/16 m.nt. Niessen en Hoge Raad 11 april 2003, nr. 38281, LJN AF7103, BNB 2003/213.