ECLI:NL:PHR:2012:BV8954 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad over etikettering van juridisch niet-gesplitste...

Conclusie

Nr. 11/03295

Nr. Rechtbank: 09/00155

Nr. Gerechtshof: 10/00249

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 1 januari 2006 - 31 december 2006

Conclusie van 28 februari 2012 inzake:

De erven van A

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Ten name van A te Z (overleden op 28 november 2010; hierna: erflater) is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van eveneens nihil. Gelijktijdig hiermee is een verliesvaststellingbeschikking genomen als bedoeld in artikel 3.151 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), waarbij het verlies uit werk en woning is vastgesteld op € 12.357 (volledig ondernemingsverlies). Tevens is de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bij beschikking vastgesteld.

1.2 Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur(1) het bezwaar van erflater afgewezen.

1.3 Van die uitspraak is erflater in beroep gekomen bij de rechtbank te Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 12 oktober 2010(2) heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.4 Erflater is van die uitspraak in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 15 juni 2011(3) de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

1.5 De erven van erflater (hierna: de belanghebbenden) hebben tijdig en overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Het geschil heeft betrekking op de etikettering van vermogensbestanddelen.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties

2.1 Erflater dreef sinds (in elk geval) 1975 een onderneming te Z, te weten een winkel in kantoorbenodigdheden.

2.2 In de jaren 1975 en 1976 heeft hij twee onroerende zaken verworven, die beide omvatten een begane grond en (een) bovenverdieping(en), gelegen aan de a-straat 24 respectievelijk 24a en de b-straat 24-1 respectievelijk 24-1a te Z (hierna: de onroerende zaken).

2.3 De onroerende zaken zijn splitsbaar, maar juridisch niet gesplitst. Vanaf het moment van aankoop zijn de op de begane grond gesitueerde delen van beide onroerende zaken in gebruik genomen ten behoeve van de onderneming. De bovenverdiepingen zijn nooit gebruikt voor de uitoefening van de onderneming, maar vanaf het moment van aankoop steeds als woonruimte verhuurd aan derden, onder meer aan studenten.

2.4 Vanaf het moment van aankoop heeft erflater de onroerende zaken geheel tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.

2.5 Erflater heeft de bovenverdiepingen in zijn aangifte ib/pvv voor het jaar 2006 niet langer als ondernemingsvermogen aangemerkt, maar - in plaats daarvan - gerekend tot de bezittingen die deel uitmaken van de rendementsgrondslag ter bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Bij het opleggen van de aanslag ib/pvv voor het jaar 2006 is de Inspecteur van de aangifte afgeweken. De bovenverdiepingen heeft hij tot het ondernemingsvermogen gerekend.

2.6 De onroerende zaken zijn in 2008 aan derden verkocht.

Rechtbank en Hof

2.7 De Rechtbank heeft het arrest HR 20 juni 1962, nr. 14 819 (zie 4.2) tot uitgangspunt genomen, waarin is beslist dat bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand deelt uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige beslissend is de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid te buiten zouden zijn gegaan.

2.8 Vervolgens oordeelt de Rechtbank dat uit de arresten van 13 juli 2007, nrs. 42 698 en 43 298 (zie 4.3 en 4.4) volgt dat, indien een belastingplichtige een juridisch niet gesplitst pand koopt met de intentie om een deel daarvan voor bedrijfsactiviteiten te gaan gebruiken, het andere deel van het pand keuzevermogen vormt. Volgens de Rechtbank is gesteld noch gebleken dat erflater de bovenetages heeft aangeschaft met een andere reden dan in verband met de verwerving van de begane grond voor de onderneming, waardoor hij keuzevrijheid had en hij op de gemaakte keuze voor ondernemingsvermogen niet kan terugkomen. Het arrest HR 17 september 2010, nr. 09/00332 (zie 4.5) brengt hierin geen verandering, aldus de Rechtbank.

2.9 Volgens het Hof volgt uit het arrest HR 17 september 2010, nr. 09/00332 dat voor een kwalificatie als verplicht privévermogen - onder meer - de eis geldt, dat vaststaat dat erflater de bovenverdiepingen uitsluitend ter voorziening in zijn eigen woonbehoefte zal gebruiken. Aan die eis is in het onderhavige geval niet voldaan.

2.10 Ter zake van de stelling van belanghebbende dat ook in het onderhavige geval de grenzen der redelijkheid worden overschreden door de bovenverdiepingen tot het ondernemingsvermogen te rekenen, overweegt het Hof:

4.4 Naar het oordeel van het Hof, kan deze stelling niet worden gevolgd. Het Hof acht daartoe onder meer redengevend dat, anders dan in het geval van zelfbewoning, hetgeen een strikte privé-aangelegenheid is, de verhuur aan derden weldegelijk een vorm van rendabel maken van de bovenverdiepingen is waarvan de opbrengsten aan de onderneming ten goede kunnen komen, en in het onderhavige geval, naar het Hof aannemelijk acht op grond van de stukken van het geding, ook daadwerkelijk ten goede zijn gekomen aan de onderneming van de erflater, en als zodanig fiscaal zijn verwerkt. De bovenverdiepingen zijn derhalve dienstbaar geweest aan de onderneming van de erflater, zodat deze vermogensbestanddelen terecht tot zijn ondernemingsvermogen zijn gerekend.

3. Het geschil in cassatie

3.1 Belanghebbenden komt in cassatie met drie middelen:

1. Het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat uit het arrest HR 17 september 2010, nr. 09/00332 volgt dat bij een koppelaankoop verworven bovenverdiepingen slechts tot het verplichte privévermogen behoren, wanneer zij uitsluitend ter voorziening in de eigen woonbehoefte zullen worden gebruikt. Volgens belanghebbende geeft het Hof hiermee een te beperkte en derhalve onjuiste uitleg aan het arrest. Volgens belanghebbende moet gekeken worden naar de motieven van de koper van de onroerende zaken ten tijde van de aankoop.

2. Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de bovenverdiepingen terecht tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend, nu geen sprake is van zelfbewoning maar van rendabel maken van de bovenverdiepingen, en de huuropbrengsten ten goede kunnen komen en ook daadwerkelijk zijn gekomen aan de onderneming.

3. Het derde middel bestrijdt het oordeel van het Hof waarin het - op grond van de stukken van het geding - aannemelijk acht dat de opbrengsten ten goede zijn gekomen aan de onderneming.

4. Jurisprudentie over de vermogensetikettering van splitsbare panden

4.1 Over de vermogensetikettering van al dan niet splitsbare panden en panden in gesplitst gebruik is veelvuldig geprocedeerd tot in hoogste instantie. In deze conclusie beperk ik mij tot enkele (recente) arresten die licht werpen op de in cassatie te beantwoorden vraag over de etikettering van splitsbare panden.

4.2 De Hoge Raad overwoog in zijn arrest HR 20 juni 1962, nr. 14 819, BNB 1962/272 ter zake van de etikettering van een onroerende zaak waarvan de parterre in de onderneming werd gebruikt en de bovenwoningen werden verhuurd:

O. (...) dat voor de vraag of en in hoeverre een pand als het onderwerpelijke deel uitmaakt van iemands bedrijfsvermogen, in het algemeen beslissend is de wil van den betrokkene, zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan;

dat belanghebbende zonder deze grenzen te overschrijden het uit verhuurde bovenwoningen bestaande gedeelte van het perceel - van welk gedeelte niet is vastgesteld dat het op enigerlei wijze aan de bedrijfsvoering dienstbaar was - tot zijn prive-vermogen kon rekenen;

dat daaraan - anders dan het Hof heeft geoordeeld - met name niet in den weg staat dat dit gedeelte werd verkregen uit geen andere oorzaak dan dat de parterre, waarin belanghebbende zijn bedrijf uitoefende, slechts met de bovenwoningen te koop was; (...)

4.3 In HR 13 juli 2007, nr. 42 698, LJN: AZ2817, met conclusie van A-G Overgaauw, BNB 2007/295 en NTFR 2007/1322 had belanghebbende samen met zijn zakenpartner een pand aangekocht, bestaande uit een zakelijke ruimte op de begane grond en daarboven (verhuurde) bovenwoningen met ieder een eigen opgang. Over de etikettering van de bovenwoningen overwoog de Hoge Raad:

4.4 HR 13 juli 2007, nr. 43 298, LJN: AZ2845, met conclusie A-G Overgaauw, BNB 2007/298 en NTFR 2007/1323 zag op de etikettering van een (later in twee wooneenheden gesplitste) zelfstandige bovenwoning die deel uitmaakte van een juridisch niet gesplitst pand, waarvan de begane grond bestond uit een bedrijfsruimte. Belanghebbende had het pand (samen met zijn echtgenote) aangekocht met de intentie in de bedrijfsruimte zijn onderneming te gaan drijven. De bovenwoning had hij in eerste instantie tot zijn ondernemingsvermogen gerekend, maar hij beriep zich later op de foutenleer en vond het hof aan zijn zijde; volgens het hof betrof het verplicht privévermogen. De Hoge Raad casseerde de uitspraak van het hof na - overeenkomstig nr. 42 698 - te hebben overwogen:

3.3. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand als het onderhavige deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272). De vraag is derhalve of belanghebbende zonder de grenzen der redelijkheid te overschrijden de bovenwoning tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Naar 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling heeft belanghebbende in 1990 tezamen met zijn echtgenote het bedrijfsgedeelte (de begane grond) met het oog op de belangen van zijn onderneming aangeschaft. In verband daarmee is door belanghebbende en zijn echtgenote het gehele, juridisch niet-gesplitste, pand gekocht. De investering in de kennelijk voor verhuur bestemde bovenwoning heeft derhalve plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand. Onder deze omstandigheid stond het belanghebbende vrij om de bovenwoning te rekenen ofwel tot zijn ondernemingsvermogen ofwel tot zijn privévermogen. Belanghebbende heeft dan ook in redelijkheid ervoor kunnen kiezen om zowel het bedrijfsgedeelte van het pand als de bovenwoning vanaf de aanschaf ervan in 1990 tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. 's Hofs oordeel is derhalve onjuist. Het middel slaagt mitsdien.

4.5 In HR 17 september 2010, nr. 09/00332, LJN: BL7968, met conclusie van mijn hand, BNB 2011/3 en NTFR 2010/2205, ging het om de etikettering van een splitsbaar, maar juridisch niet in appartementsrechten gesplitst woon-/winkelpand. Het woongedeelte werd door belanghebbende bewoond. Vast stond dat dat gedeelte niet in de onderneming werd gebruikt en daaraan ook niet dienstbaar was. De Hoge Raad overwoog:

3.2. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van die belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14 819, BNB 1962/272). Een belastingplichtige overschrijdt de grenzen der redelijkheid door een gedeelte van een juridisch niet in appartementsrechten gesplitst pand tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, indien dat gedeelte zelfstandig rendabel is te maken en vast staat dat het door de belastingplichtige uitsluitend ter voorziening in zijn woonbehoefte zal worden gebruikt en dat het niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onderneming. Het middel, dat uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt derhalve.

5. Literatuur

5.1 A-G Overgaauw is in de gezamenlijke bijlage bij de conclusies voorafgaand aan de arresten van 13 juli 2007 (zie 4.3 en 4.4) ingegaan op de etikettering ingeval van een zogenoemde 'koppelaankoop' (citaat zonder noten):

4.25. Uit het voorgaande lijkt als hoofdregel te destilleren dat bij een koppelaankoop ervan wordt uitgegaan dat het meegekochte object opkomt in de ondernemingssfeer (op basis van de zakelijk overweging die aan de koppelaankoop ten grondslag ligt). Indien het deel dat niet met het oog op gebruik in de onderneming is meegekocht direct wordt doorverkocht vormt het met die doorverkoop behaalde positieve of negatieve resultaat winst uit onderneming. Indien het meegekochte object niet direct wordt doorverkocht maar wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop blijft het met de uiteindelijke verkoop behaalde resultaat eveneens in de ondernemingssfeer. Als van een doorverkoop in vorenbedoelde zin geen sprake is, kan het zijn dat het meegekochte deel zodanig dienstbaar is aan de onderneming dat het verplicht ondernemingsvermogen vormt. Als het meegekochte object niet dienstbaar is aan de onderneming bepalen de grenzen der redelijkheid of zo'n object behoort tot het keuzevermogen, of verplicht tot het privé-vermogen moet worden gerekend. Als het meegekochte deel is aangeschaft met een specifiek, aan de onderneming vreemd, doel is er sprake van verplicht privé-vermogen. Van verplicht privé-vermogen is ook sprake als het meegekochte (deel van het) object zonder bezwaar zou kunnen worden doorverkocht. Er is dan immers geen in de ondernemingssfeer liggende reden om het meegekochte deel aan te houden. Als het meegekochte deel van het object slechts zelfstandig rendabel kan worden gemaakt is sprake van keuzevermogen.

5.2 Essers annoteerde naar aanleiding van de arresten van 13 juli 2007 in BNB 2007/298:

3. Ook is denkbaar de situatie dat het niet in de onderneming gebruikte gedeelte van een splitsbaar pand niet op enigerlei wijze dienstbaar is aan de onderneming, maar dat gedeelte desalniettemin als keuzevermogen (en derhalve na het uitbrengen van de keuze als ondernemingsvermogen) kan worden aangemerkt. Dat doet zich voor bij zogenoemde koppelaankopen, dat wil zeggen aankopen waarbij afzonderlijke vermogensbestanddelen bij één koopovereenkomst worden verkregen en waarbij één van de vermogensbestanddelen de bestemming heeft om te worden aangewend in de onderneming en het andere bestanddeel niet. Indien het pand is aangekocht met de bedoeling om er een onderneming in te drijven en het meegekochte deel niet zonder bezwaar kan worden doorverkocht. In deze zin wordt in de arresten nrs. 42 698 en 43 298 beslist ten aanzien van de verhuurde bovenwoningen; deze konden in redelijkheid tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. (...)

5.3 In een slotopmerking bij het commentaar op de arresten van 13 juli 2007 concludeert de redactie van Vakstudie Nieuws in V-N 2007/34.18:

Slotopmerking

De hiervoor opgenomen arresten illustreren het belang van de vermogensetikettering voor de winstbepaling. Bij splitsbare panden moet per afzonderlijk zelfstandig gedeelte etikettering plaatsvinden. Het deel dat binnen de onderneming wordt aangewend, zal dan tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren. Het woongedeelte dat door de ondernemer (en zijn gezin) zelf wordt bewoond dan wel aan derden wordt verhuurd zal tot het keuzevermogen behoren. Belanghebbenden (en hun adviseurs) moeten zich goed bewust zijn van die keuzevrijheid. In de hiervoor opgenomen arresten zien we dat in drie van de vier gevallen belanghebbenden ter zake van het woongedeelte hadden kunnen kiezen voor een etikettering als privévermogen, maar dat niet hebben gedaan. Achteraf zijn belanghebbenden kennelijk niet zo gelukkig met die keuze. Is echter, zoals in casu, gekozen voor ondernemingsvermogen, dan moet men daarvan de gevolgen aanvaarden.

5.4 Cornelisse gaat in zijn noot bij het arrest van 17 september 2010 (zie 4.5) in BNB 2011/3 in op de verhouding met de arresten van 13 juli 2007:

Het door de Hoge Raad in het onderhavige arrest gegeven oordeel dat een belastingplichtige de grenzen der redelijkheid overschrijdt indien hij het gedeelte van een splitsbaar pand dat uitsluitend ter voorziening in zijn woonbehoefte zal worden gebruikt (en dat niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan zijn onderneming) tot zijn ondernemingsvermogen zou rekenen, vormt een welkome aanvulling op de arresten van 13 juli 2007 (BNB 2007/295-298 na conclusies A-G Overgaauw en met noot Essers ).

In zijn beroepschrift in cassatie heeft de staatssecretaris zich beroepen op twee van voornoemde arresten (namelijk BNB 2007/295c* en 298c*). Anders dan in die arresten was echter in het onderhavige geval geen sprake van een bovenwoning die aan derden werd verhuurd maar van een bovenwoning die uitsluitend door belanghebbende (en zijn gezinsleden) als woning werd aangewend. Dat in het kader van de vermogensetikettering onderscheid wordt gemaakt tussen uiteenlopende privébestemmingen in die zin dat de verhuur van een gedeelte van een splitsbaar pand aan derden tot keuzevermogen leidt en dat de (volledige) aanwending voor zelfbewoning tot verplicht privévermogen leidt, acht ik juist. Bij een gedeelte van een splitsbaar pand dat aan derden wordt verhuurd, zal de aankoop van het pand zijn geschied met het oog op de belangen van de onderneming en zal een privémotief niet of nauwelijks een rol hebben gespeeld. Er is veeleer sprake van een zogenoemde koppelaankoop. Daarnaast kan het aan derden verhuurde gedeelte van een splitsbaar pand naar zijn aard ondernemingsbaten opleveren terwijl het gedeelte van een splitsbaar pand dat aangewend wordt voor zelfbewoning, wat betreft het woongenot, naar zijn aard niet tot ondernemingsbaten kan leiden.

Volledigheidshalve zij nog opgemerkt dat in casu (anders dan in BNB 2007/297c*) geen sprake was van een woning die (c.q. woongedeelte dat) mede dienstbaar was aan de bedrijfsuitoefening. Indien daar wél sprake van zou zijn geweest, zou het woongedeelte keuzevermogen zijn (vergelijk HR 7 juli 1993, nr. 28 751, BNB 1993/276); behoudens indien sprake is van een wanverhouding tussen woongedeelte en bedrijfsgedeelte (zie HR 29 september 1954, nr. 11 887, BNB 1954/313). (...)

5.5 De redactie van Vakstudie Nieuws is in haar aantekening in V-N 2010/46.5 kritisch over het arrest van 17 september 2010, nr. 09/00332:

Duidelijke criteria

In HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272, oordeelde de Hoge Raad dat de wil van de belastingplichtige in beginsel beslissend is voor de beantwoording van de vraag of, en in hoeverre, een pand deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen. De wil is echter niet bepalend indien daardoor de grenzen van de redelijkheid worden overschreden. De Hoge Raad oordeelt thans dat die grenzen worden overschreden als, zo lijkt het althans, aan een viertal cumulatieve voorwaarden wordt voldaan. Die voorwaarden zijn als volgt:

1. Het te etiketteren gedeelte maakt onderdeel uit van een juridisch niet in appartementsrechten gesplitst pand;

2. welk gedeelte zelfstandig rendabel is te maken;

3. en bovendien door de belastingplichtige uitsluitend ter voorziening in zijn woonbehoefte zal worden gebruikt; en

4. het gedeelte zal niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onderneming.

Deze criteria zijn duidelijk. Dat de Hoge Raad dergelijke heldere criteria publiceert, is ook voor de praktijk toe te juichen. Daarmee is echter niet gezegd dat alle onduidelijkheden die in de praktijk ontstaan ten aanzien van vermogensbestanddelen (i.c. panden) die mede worden gebruikt in het kader van de onderneming, zullen zijn weggenomen. In het bijzonder lijkt nog onduidelijkheid te bestaan omtrent de invloed van een al dan niet doorgevoerde juridische splitsing van de te etiketteren panden in gemengd gebruik.

Eigen gebruik versus verhuur bovenwoning

Als de bovenwoning wordt verhuurd aan derden, doch aan de overige drie voorwaarden wordt voldaan, komt de vraag op of de grenzen der redelijkheid dan wellicht niet worden overschreden door de bovenwoning tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Is het voorzien in de woonbehoefte van derden zodanig anders dan het voorzien in de eigen woonbehoefte, dat de uitkomst anders wordt? Mede omdat in geen van beide gevallen (woonbehoefte van derden of eigen woonbehoefte) enige relatie met de onderneming bestaat, zou het ons voorkomen dat ook dan de grenzen der redelijkheid worden overschreden en derhalve de bovenwoning niet tot het ondernemingsvermogen mag worden gerekend.

Zij maakt vervolgens een vergelijking met HR BNB 2007/295:

De vergelijking met BNB 2007/295 wekt (...) de suggestie dat de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden door de bovenwoning als ondernemingsvermogen aan te merken indien de bovenwoning wordt verhuurd aan derden, doch wel indien deze in de eigen woonbehoefte voorziet. Deze conclusie komt merkwaardig over als men zich realiseert dat in geen van beide gevallen enig verband met de onderneming bestaat. Sterker nog, bij verhuur van de bovenwoning aan derden is de band met de onderneming zelfs geheel afwezig, terwijl bij eigen gebruik nog een bestand bestaat in de persoon van de ondernemer. De thans gewezen arresten en het eerdere arrest met als rolnummer 42698, BNB 2007/295, zijn naar ons oordeel derhalve niet met elkaar in overeenstemming, althans wij zien niet direct de reden voor het verschil in uitkomst.

En met HR BNB 2007/298:

Indien de feitencomplexen worden vergeleken, lijkt het verschil wederom slechts te bestaan uit het feit dat de bovenwoning in de thans beslechte gevallen voor eigen gebruik diende en in nr. 43298 werd verhuurd. Dit lijkt de hiervoor omschreven suggestie te versterken dat bij eigen gebruik de grenzen der redelijkheid wel worden overschreden als de bovenwoning in eigen woongenot voorziet en niet bij verhuur. Toch lijkt nog een ander verschil te bestaan. In het arrest met nr. 43298 overweegt de Hoge Raad in r.o. 3.3: ''(...) De investering in de kennelijk voor verhuur bestemde bovenwoning heeft (...) plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand. Onder deze omstandigheid stond het belanghebbende vrij om de bovenwoning te rekenen ofwel tot zijn ondernemingsvermogen ofwel tot zijn privévermogen. (...).' Kortom, als er enige samenhang in investering bestaat tussen de bovenwoning en het bedrijfsgedeelte worden de grenzen der redelijkheid niet overschreden als de bovenwoning tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. Maar in de thans gewezen arresten bestond die samenhang in investering toch ook?

5.6 Den Hollander schrijft naar aanleiding van het arrest in FED 2011/15 (citaat zonder noten):

3. (...) Wanneer het woongedeelte niet op enigerlei wijze dienstbaar is aan de onderneming, is overigens nog niet in alle gevallen sprake van verplicht privévermogen. Er kan bijvoorbeeld sprake zijn van een zogenoemde koppelaankoop. Vergelijk ook onder meer HR 4 maart 1992, BNB 1992/156. Bij een koppelaankoop uitsluitend met het oog op de belangen van de onderneming komt het meegekochte object in beginsel op in de ondernemingssfeer, tenzij aan het meegekochte ('binnen afzienbare tijd') een privébestemming wordt gegeven. Een koppelaankoop was ook aan de orde in de twee arresten die een belangrijke rol speelden in deze procedure, HR 13 juli 2007, BNB 2007/295 en 298.

4. In zowel HR BNB 2007/295 als -298 ging het om de etikettering van een (niet aan de onderneming dienstbaar) woongedeelte van een splitsbaar pand dat aan derden was verhuurd. Omdat het pand was aangekocht met de intentie op de begane grond een onderneming te gaan drijven en de belanghebbende slechts het gehele juridisch niet-gesplitste pand kon kopen, was volgens de Hoge Raad sprake van keuzevermogen: de investering in de voor verhuur bestemde bovenwoning heeft plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand. Hoewel de rechtsoverwegingen in deze arresten op de specifieke casusposities waren toegesneden, werd in de praktijk wel aangenomen dat bij aanschaf van een splitsbaar pand om daarin in een gedeelte ondernemingsactiviteiten te verrichten, het andere gedeelte steeds keuzevermogen vormt. Ook A-G Niessen meende dat gelet op deze twee arresten in casu sprake was van keuzevermogen en concludeerde tot gegrondverklaring van het cassatieberoep. De Hoge Raad wijkt in het onderhavige arrest - voor sommigen enigszins verrassend - van het advies van de advocaat-generaal af. Ik wil vooropstellen dat ik anders dan de auteurs van de Vakstudie IB 2001 van mening ben dat de Hoge Raad niet 'min of meer' is omgegaan ten opzichte van HR BNB 2007/295 en 298. De verschillende arresten zijn mijns inziens namelijk met elkaar in overeenstemming te brengen aangezien sprake is van verschillende situaties (verhuur aan derden versus zelfbewoning).

5.7 De Jonge becommentarieert het arrest in NTFR 2010/2205:

Waarin wijkt deze casus nu af van de arresten van 13 juli 2007? In de zaken 42.698 en 43.298 ging het om een bovenverdieping die werd verhuurd aan derden. Het betrof in beide zaken een juridisch niet-gesplitst pand dat is aangekocht om ondernemingsactiviteiten in te verrichten. Ik vraag mij af waarin dan het onderscheid zit dat een andere fiscale behandeling rechtvaardigt. In beide situaties is de bovenverdieping immers niet dienstbaar aan de onderneming. Waarom wordt in de eerste situatie de grenzen der redelijkheid wel overschreden bij een keus voor ondernemingsvermogen en bij de tweede situatie niet? Ik zou het de belanghebbende uit de zaken 42.698 en 43.298 niet kunnen uitleggen. (...)

5.8 Pieterse(4) is van mening dat de Hoge Raad met zijn arrest van 17 september 2010 niet een nuancering op zijn rechtspraak heeft aangebracht, maar de ruimte die de arresten van 13 juli 2007 openliet, heeft ingevuld. Hij beschouwt:

De vraag is onder meer (...) of het arrest comfortabel past in de eerder gewezen rechtspraak op het terrein van de vermogensetikettering. De in par. 2 geformuleerde uitgangspunten laten toe het onderhavige pand te etiketteren overeenkomstig het gesplitst gebruik (de bestemming) [Verwijzing auteur: HR BNB 1955/310], dat wil zeggen dat de etikettering de bestemming van de verschillende gedeelten volgt, tenzij, zo mag niet onvermeld blijven, één van beide gedeelten zo overheersend is dat het overheersende gedeelte verplicht privé- dan wel verplicht ondernemingsvermogen vormt. In een geval waarin het praktijkgedeelte van een pand - een vleugel van het gebouw - 'een afzonderlijke ingang' kende, en dat gedeelte 'een van de woning afgescheiden geheel' vormde, 'terwijl bij het gebouw als geheel het woongedeelte niet alleen wat de daarvoor beschikbare ruimte betreft doch ook en vooral gelet op het daaraan bestede gedeelte van de totale bouwkosten overheerst', achtte de feitenrechter het niet redelijk ook het woongedeelte tot het - in dat geval - beroepsvermogen te rekenen. De Hoge Raad oordeelde vervolgens dat de feitenrechter op grond van de in de uitspraak vermelde feiten en omstandigheden 'heeft kunnen en mogen beslissen, dat in het onderhavige geval belanghebbende in redelijkheid niet vrij was ook het woongedeelte van het pand tot zijn beroepsvermogen te rekenen'. [Verwijzing auteur: HR BNB 1954/313] Het woongedeelte vormde derhalve verplicht privévermogen. Deze uitkomst stemt overeen met het uitgangspunt dat 'van het woonhuis van een ondernemer behoudens bijzondere omstandigheden moet worden aangenomen dat het uit zijn aard in fiscale zin alleen tot het privévermogen van de ondernemer kan behoren', aldus de Hoge Raad in een oud arrest. [Verwijzing auteur: HR BNB 1969/166] Het betrof een zaak waarin tot de in een vennootschap ingebrachte onroerende zaken ook woonhuizen van de firmanten behoorden. In een verwante zaak oordeelde de Hoge Raad dat 'het Hof terecht heeft geoordeeld, dat te dezen de grenzen van de redelijkheid worden overschreden, indien belanghebbende zijn aandeel in het door hem en zijn mede-vennoot in 1957 gekochte pand, dat uitsluitend bestemd is voor en gebezigd wordt als woning van diens medevennoot en diens gezien, tot zijn bedrijfs- of beroepsvermogen rekent.' Daaraan doet volgens de Hoge Raad niet af, 'dat de verhuizing van B, waar die medevennoot woonde, naar A mede aan de gezamenlijke beroepsuitoefening van belanghebbende en zijn mede-vennoot ten goede kwam'. [Verwijzing auteur: HR BNB 1961/363] Deze zaken verschaffen een niet onbelangrijke aanwijzing dat (ook) het woongedeelte, het voor wonen geschikte deel, van een woon-/winkelpand, als de ondernemer dat tenminste (blijvend) voor zichzelf reserveert, verplicht tot het privévermogen van de ondernemer behoort.

Maar niet elk woongedeelte van een dergelijk pand behoort tot deze vermogenscategorie. Dat kan worden geïllustreerd aan de hand van een zaak waarin 'belanghebbende en zijn broer een boerderij cum annexis kochten om hun bedrijf uit te breiden, terwijl vast stond dat zij deze activa slechts met inbegrip van het woongedeelte konden verkrijgen. 'Onder die omstandigheden', aldus de Hoge Raad, 'mochten zij dat woongedeelte slechts tot hun privé-vermogen rekenen, indien zij toentertijd dit gedeelte een privé-bestemming hadden gegeven, althans het voornemen hadden dit binnen afzienbare tijd voor privé-doeleinden aan te wenden'. Dat laatste was door het hof niet vastgesteld (en a fortiori was evenmin komen vast te staan dat belanghebbende zelf in de woning zou willen trekken), zodat de zaak werd verwezen. [Verwijzing auteur: HR BNB 1992/156] In een andere, door de Hoge Raad zelf nogal regelmatig geciteerde zaak, oordeelde hij dat een belastingplichtige het uit verhuurde bovenwoningen bestaande gedeelte van het perceel - van welk gedeelte niet was vastgesteld dat het op enigerlei wijze aan de bedrijfsvoering dienstbaar was - tot zijn privévermogen kon rekenen. [Verwijzing auteur: HR BNB 1962/272] Een van de zaken die deel uitmaken van de in 2007 gewezen arresten borduurt de Hoge Raad op deze lijn voort. Het ging om een ondernemer die (samen met een zakenpartner) een pand aankocht 'met de intentie op de begane grond een onderneming te gaan drijven en (...), omdat het pand juridisch niet was gesplitst, slechts het hele pand (heeft) kunnen kopen'. Het stond hem naar het oordeel van de Hoge Raad vrij om zijn aandeel in de verhuurde bovenwoningen tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. [A-G: zie 4.2] Een belanghebbende die een bovenwoning (evenmin) tot zijn ondernemingsvermogen had gerekend, stond daarin eveneens vrij. Met die keuze overschreed hij niet de grenzen van de redelijkheid, nu de 'investering in de kennelijk voor verhuur bestemde bovenwoning heeft (...) plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand'. [A-G: zie 4.3] Deze arresten moeten mijns inziens zo worden begrepen dat aan het (verhuurde) woongedeelte van dergelijke panden niet een zodanig privéaspect kleeft, dat zij tot het privévermogen moeten worden gerekend. Deze benadering sluit aan op situaties waarin 'een ondernemer het gebruik ten behoeve van de onderneming van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend gebouw beëindigt, en het gebouw geheel of nagenoeg geheel bestemt tot verhuur'. Het staat hem dan 'vrij dit gebouw ook in volgende jaren tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen'. [Verwijzing auteur: o.a. HR BNB 1997/347] Hieruit volgt dat beëindiging van het gebruik van een pand ten behoeve van een onderneming gevolgd door verhuur ervan, niet leidt tot verplichte overgang van het pand naar het privévermogen. Ook hier beperkt de Hoge Raad de vrijheid om het pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen uitdrukkelijk tot de situatie dat het pand geheel of nagenoeg geheel bestemd is voor de verhuur.

5.9 De Beer(5) schrijft over de etikettering in geval van een zogenoemde koppelaankoop:

(...) Van een koppelaankoop is derhalve geen sprake indien de verkoper bereid zou zijn geweest het beneden- en bovengedeelte afzonderlijk te verkopen en het pand daartoe juridisch te splitsen. Koopt de ondernemer onder deze omstandigheid toch het volledige pand, dan komt het verhuurde bovengedeelte op in de privésfeer en kwalificeert het als verplicht privévermogen. Is wel sprake van een koppelaankoop maar was de ondernemer echter - vanwege niet in de ondernemingssfeer gelegen motieven - geïnteresseerd in het bovengedeelte, dan zou het bovengedeelte naar mijn mening op moeten komen in de privésfeer en kwalificeren als verplicht privévermogen. In BNB 1992/156 is echter voor een andere benadering gekozen. Staat het koppelkarakter eenmaal vast dan wordt niet meer getoetst of de ondernemer vanwege privémotieven het bovengedeelte heeft aangeschaft. Bepalend is dan nog uitsluitend de aan het bovengedeelte gegeven bestemming. (...)

5.10 Bruins Slot becommentarieert de bestreden uitspraak van het Hof in NTFR 2011/1707:

Bij het beantwoorden van de vraag of beleggingen tot het verplichte privévermogen behoren, worden bij splitsbare maar niet gesplitste panden andere criteria aangelegd dan bij andersoortige beleggingen. Als hoofdlijn in de jurisprudentie geldt dat indien de ondernemer het gedeelte dat bij de onderneming in gebruik is tot zijn ondernemingsvermogen rekent, hij het woon- c.q. beleggingsdeel als keuzevermogen mag beschouwen. Uitzondering hierop is de situatie waarin de ondernemer het woongedeelte zelf bewoont. Maar verhuurt hij, dan gaat de hoofdregel weer op.

Waarin verschilt nu dat niet-gesplitste maar wel splitsbare verhuurde deel van het pand van andersoortige beleggingen die veelal tot het verplichte privévermogen behoren? Naar mijn oordeel zit hem dat niet in het door het hof gememoreerde feit dat de 'verhuur aan derden weldegelijk een vorm van rendabelmaken van de bovenverdiepingen is waarvan de opbrengsten aan de onderneming ten goede kunnen komen', want dan gaat ook op voor obligaties die een ondernemer aanhoudt en die toch tot het verplichte privévermogen behoren. Volgens mij is van meer betekenis dat de ondernemer die het ondernemingsdeel van het pand wil verwerven, vanwege het ongesplitste karakter van het pand gedwongen is daarbij het woongedeelte op de koop toe te nemen. Daarmee wordt een band met de onderneming gecreëerd, zonder welke het object ontegenzeggelijk tot het verplichte privévermogen zou moeten worden gerekend. Objecten met zowel ondernemings- als privé-elementen behoren tot het keuzevermogen.

Belanghebbende heeft met zijn bij aankoop gemaakte keuze om het woondeel (ook) tot het ondernemingsvermogen te rekenen fiscaal-theoretisch dus geen foute keuze gemaakt. Zijn impliciete beroep op de foutenleer is dan niet gegrond.(...)

6. Beoordeling van de middelen

6.1 Erflater heeft in 1975 en 1976 een tweetal onroerende zaken aangekocht. Beide onroerende zaken zijn juridisch niet gesplitst, maar wel splitsbaar. De begane grond van beide onroerende zaken is in gebruik genomen ten behoeve van erflaters onderneming. De bovenverdiepingen zijn vanaf het moment van aankoop verhuurd aan derden en nooit gebruikt voor de uitoefening van de onderneming.

6.2 De onroerende zaken zijn na aankoop geheel tot het ondernemingsvermogen gerekend. Met ingang van het jaar 2006 heeft erflater de aan derden verhuurde bovenverdiepingen niet langer als ondernemingsvermogen aangemerkt, zich daarbij op het standpunt stellend dat die gedeelten van de onroerende zaken van aanschaf af tot zijn verplichte privévermogen behoren.

6.3 Ter zake van de etikettering van de bovenverdiepingen heeft het Hof geoordeeld dat uit HR 17 september 2010, nr. 09/00332 (zie 4.5) volgt dat, wil sprake zijn van verplicht privévermogen, vast dient te staan dat erflater die bovenverdiepingen uitsluitend ter voorziening in zijn woonbehoefte zal gebruiken. In het onderhavige geval is hiervan geen sprake, aldus het Hof.

6.4 Voorts heeft het Hof geoordeeld dat verhuur aan derden, anders dan in het geval van zelfbewoning, een vorm van rendabel maken van de bovenverdiepingen is waarvan de opbrengsten aan de onderneming ten goede kunnen komen. Op grond van de stukken van het geding acht het Hof aannemelijk dat de opbrengsten in het onderhavige geval ook daadwerkelijk ten goede zijn gekomen aan de onderneming en als zodanig fiscaal zijn verwerkt.

6.5 De voorgestelde middelen keren zich tegen de onder 6.3 en 6.4 weergegeven oordelen, onder meer met het betoog dat het Hof een te beperkte uitleg heeft gegeven aan het genoemde arrest. Aan dat arrest menen belanghebbenden argumenten te kunnen ontlenen voor hun standpunt dat de bovenverdiepingen behoren tot het verplichte privévermogen, omdat erflater de bovenverdiepingen heeft gekocht uit privéoverwegingen. Nu de bovenverdiepingen niet zijn gebruikt binnen de onderneming en daaraan ook niet dienstbaar zijn geweest, zijn - zo betogen zij - de grenzen der redelijkheid overschreden door de bovenverdiepingen (destijds) tot het ondernemingsvermogen te rekenen.

6.6 Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige, is in het algemeen beslissend de wil van de belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (HR 20 juni 1962, nr. 14 819, als ook HR 13 juli 2007, nrs. 42 698 en 43 298, en HR 17 september 2010, nr. 09/00332; zie 4.2 tot en met 4.5).

6.7 Volgens HR 17 september 2010, nr. 09/00332 worden de grenzen der redelijkheid overschreden door een gedeelte van een juridisch niet gesplitst pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen, indien: (1) dat gedeelte zelfstandig rendabel is te maken, (2) vast staat dat het door de belastingplichtige uitsluitend ter voorziening in zijn eigen woonbehoefte zal worden gebruikt, en (3) het niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onderneming. Is aan deze voorwaarden voldaan, dan vormt dat gedeelte verplicht privévermogen.

6.8 In de literatuur (zie 5.4 e.v.) is de vraag opgeworpen hoe dit arrest zich verhoudt tot de arresten van 13 juli 2007 (zie 4.3 en 4.4). Ook in die laatste arresten neemt de Hoge Raad het arrest HR 20 juni 1962, nr. 14 819 tot uitgangspunt om vervolgens - kort gezegd - te oordelen dat de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden als een zelfstandig rendabel te maken gedeelte van een juridisch niet gesplitst pand tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, indien die investering heeft plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand. Van een dergelijke samenhang is sprake als tot aankoop van het gehele, juridisch niet gesplitste pand is besloten met het oog op de belangen van de onderneming (de zogenoemde koppelaankoop). Er is dan sprake van keuzevermogen, waardoor de belastingplichtige bij investering in het pand in beginsel ervoor kan kiezen het koppelgedeelte tot zijn ondernemingsvermogen dan wel zijn privévermogen te rekenen. Op die keuze kan, behoudens bijzondere omstandigheden, niet worden teruggekomen.

6.9 In HR 17 september 2010, nr. 09/00332 was van een dergelijke samenhang geen sprake. Vast stond juist dat de investering in het woongedeelte uitsluitend met het oog op de voorziening in de eigen woonbehoefte had plaatsgevonden en dat het woongedeelte niet op enigerlei wijze dienstbaar was aan de onderneming. De investering hield met andere woorden geen enkel verband met de belangen van de onderneming.

6.10 Het vorenstaande brengt mee dat onderzocht dient te worden of de bovenverdiepingen door erflater zijn verworven met het oog op de belangen van de onderneming of met het oog op belangen die wezensvreemd zijn aan de door hem gedreven onderneming.

6.11 De omstandigheid dat erflater de bovenverdiepingen niet zelf heeft bewoond maar aan derden heeft verhuurd, sluit niet zonder meer een kwalificatie als verplicht privévermogen uit. Immers, de reguliere verhuur van onroerende zaken gaat normaal actief vermogensbeheer doorgaans niet te buiten. In beginsel vindt verhuur dan plaats in de privésfeer.

6.12 Ook de omstandigheid dat de bovenverdiepingen gelijktijdig en/of in één transactie met de voor bedrijfsdoeleinden bestemde gedeelten zijn verworven, is op zichzelf beschouwd onvoldoende voor de conclusie dat die gedeelten met het oog op de belangen van de onderneming zijn aangekocht. Dit is anders wanneer zou zijn komen vast te staan dat de erflater de bovenverdiepingen 'op de koop toe' heeft genomen bij de verwerving van de voor bedrijfsdoeleinden bestemde gedeelten van de onroerende zaken, bijvoorbeeld omdat de verkoper niet bereid was mee te werken aan een juridische splitsing. Hieromtrent heeft het Hof echter niets vastgesteld.

6.13 Het oogmerk kan evenmin worden afgeleid uit de omstandigheid dat de bovenverdiepingen in de boekhouding van de onderneming als ondernemingsvermogen zijn aangemerkt en de huuropbrengsten dienovereenkomstig als bedrijfsopbrengsten zijn verantwoord. Immers, de boekhoudkundige verwerking komt bij de beantwoording van de etiketteringsvraag eerst aan de orde als is komen vast te staan dat de belastingplichtige ten aanzien van het vermogensbestanddeel keuzevrijheid heeft (als uiting van de wil van de belastingplichtige; zie 6.5).

6.14 Het voorgaande brengt mee dat de eerste twee middelen, die ervan uitgaan dat het Hof een te beperkte uitleg heeft gegeven aan het arrest HR 17 september 2010, nr. 09/00332, slagen.

6.15 Het Hof heeft ten slotte op grond van de stukken van het geding aannemelijk geacht dat de opbrengsten daadwerkelijk ten goede zijn gekomen aan erflaters onderneming. In het licht van de voor het Hof herhaalde (en niet bestreden) stelling dat huuropbrengsten op de privérekening van erflater zijn ontvangen, is dat oordeel - zonder nadere motivering, die ontbreekt - onbegrijpelijk. Ook het derde middel slaagt derhalve.

6.16 Een en ander leidt tot de slotsom dat alle middelen slagen en dat verwijzing moet volgen voor een (feitelijk) onderzoek naar het oogmerk als genoemd in 6.10.

7. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot verwijzing van het geding.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Leeuwarden 12 oktober 2010, nr. AWB 09/00155, niet gepubliceerd.

3 Gerechtshof Leeuwarden 15 juni 2011, nr. 10/00249, LJN: BQ8116, gepubliceerd in NTFR 2011/1707 met commentaar van Bruins Slot en zonder aantekening in V-N 2011/62.2.1.

4 L.J.A. Pieterse, 'Vermogensetikettering en keuzevrijheid', NTFR Beschouwingen 2011/1.

5 A.M.A. de Beer, 'Vermogensetikettering en panden', MBB 2011/6, p. 276.

Hoge Raad over etikettering van juridisch niet-gesplitste woon/winkelpanden met verhuurde bovenverdiepingen

Conclusie