Conclusie
Nr. 11/03314
Nr. Rechtbank: 10/2041
Nr. Gerechtshof: 10/00633
Derde Kamer B
Loonbelasting
Beschikking 17 december 2009
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 15 mei 2012 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Door X, wonende te Z, (hierna: belanghebbende) is verzocht om toepassing van de 30%-regeling als bedoeld in artikel 9, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2009; hierna: het Besluit). Dit verzoek is door de Inspecteur(1) bij beschikking afgewezen. Evenzo is het door belanghebbende ingediende bezwaar tegen die beschikking bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
1.2 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank), welk beroep bij schriftelijke uitspraak van de Rechtbank ongegrond is verklaard(2). Van die uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd(3).
1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, naar aanleiding waarvan belanghebbende een conclusie van repliek heeft ingediend.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 Op grond van de feiten zoals deze zijn weergegeven in onderdeel 3 van de uitspraak van het Hof (waarin onderdelen 3.1 en 3.2 van de uitspraak van de Rechtbank worden geciteerd), kan in cassatie van het volgende worden uitgegaan
2.2 Belanghebbende, geboren in 1948, heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende is van beroep tandarts en heeft een praktijk in Q. Bij brief, door de Belastingdienst ontvangen op 17 november 2009, heeft belanghebbende verzocht om in aanmerking te komen voor toepassing van de 30%-regeling. Bij beschikking van 17 december 2009 is het verzoek van belanghebbende afgewezen.
2.3 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door de 30%-regeling toe te passen op vanuit het buitenland geworven tandartsen en niet op belanghebbende.
Hof 's-Gravenhage
2.4 Het Hof overweegt dat van gelijke gevallen slechts sprake is indien deze gevallen zowel rechtens als feitelijk vergelijkbaar zijn. Niet in geschil is dat belanghebbende niet een uit het buitenland geworven werknemer is, zodat van rechtens en feitelijk gelijke gevallen als door belanghebbende gesteld geen sprake is. Gelet hierop behoeven de door belanghebbende opgeworpen vragen over een door de Inspecteur gevoerd begunstigend beleid dan wel over toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel geen behandeling, aldus het Hof.
2.5 Voor zover belanghebbende stelt dat het ongerechtvaardigd is dat werknemers die door een inhoudingsplichtige uit het buitenland worden geworven in aanmerking kunnen komen voor onbelaste vergoeding van hun extraterritoriale kosten, overweegt het Hof dat de rechter ingevolge het bepaalde in artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen volgens de wet moet rechtspreken en dat hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen. Voorts stond het de wetgever vrij een verschillende fiscale behandeling toe te kennen aan werknemers die binnen en werknemers die buiten het Nederlandse territoir worden geworven; dit levert geen schending van het gelijkheidsbeginsel op, aldus het Hof.
2.6 Ter zake van de door belanghebbende opgeworpen stelling dat toepassing van de 30%-regeling leidt tot een overduidelijke onevenredigheid als gevolg waarvan de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen strijdig zou zijn met de artikelen 14 EVRM en/of 26 BUPO, overweegt het Hof:
7.6. (...) De wettelijke regeling van artikel 15a, lid 1, onder j, van de Wet op de loonbelasting 1964 in samenhang met hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, waarvan de bewijsregel onderdeel uitmaakt, bevat (forfaitaire) tegemoetkomingen ter zake van de extra kosten die een tijdelijke tewerkstelling in Nederland ontegenzeggelijk met zich brengt. Door aldus de mogelijkheid tot vrije vergoeding van de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst te beperken tot die werknemers die vanuit hun land van herkomst tijdelijk in Nederland worden tewerkgesteld, is de wetgever niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Ook deze stelling van belanghebbende faalt derhalve.
2.7 Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
3. Het geschil in cassatie
3.1 In cassatie klaagt belanghebbende erover dat noch de Rechtbank noch het Hof een oordeel heeft gegeven over zijn stelling dat de 30%-regeling door de Belastingdienst wordt toegepast op uit het buitenland geworven tandartsen, zulks ten onrechte nu - zo betoogt belanghebbende - geen sprake is van schaarste aan tandartsen op de Nederlandse arbeidsmarkt.
3.2 Belanghebbende is van mening dat die toepassing klaarblijkelijk berust op begunstigend beleid en wenst kennelijk op de voet van het gelijkheidsbeginsel eveneens voor dat beleid in aanmerking te komen.
4. Behandeling van de klachten
Gelijkheidsbeginsel
4.1 Artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (tekst 2009; hierna: de Wet), houdt in dat tot de vrije vergoedingen van een werknemer behoren vergoedingen ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen (ingekomen werknemers) of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden (hierna: 30%-regeling).
4.2 Ingevolge artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het Besluit, wordt onder een ingekomen werknemer verstaan, een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van Pro de Wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is.
4.3 Belanghebbende is van beroep tandarts en is ondernemer als bedoeld in de Wet Inkomstenbelasting 2001. Belanghebbendes land van herkomst is Nederland en hij is niet een werknemer in de zin van de Wet. Hij heeft de Inspecteur desalniettemin verzocht om in aanmerking te komen voor toepassing van de 30%-regeling.
4.4 In cassatie klaagt belanghebbende erover dat de Belastingdienst ten onrechte de 30%-regeling toekent aan tandartsen die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, terwijl - naar belanghebbende stelt - geen sprake is van schaarste op de markt van tandartsen in Nederland. Belanghebbende meent dat sprake is van begunstigend beleid ten aanzien van ingekomen tandartsen omdat de belastingdienst het vereiste van schaarste, zoals genoemd in artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het Besluit, voor deze groep werknemers niet toepast. Belanghebbende is van oordeel dat als gevolg van dit begunstigend beleid, ook hij in aanmerking zou moeten komen voor de toepassing van de 30%-regeling.
4.5 Ten aanzien van de klacht van belanghebbende geldt dat zelfs indien de Belastingdienst bij het uitvoeren van de in het geschil zijnde regeling ten onrechte ervan uitgaat dat sprake is van schaarste op de arbeidsmarkt voor tandartsen, dit belanghebbende niet baat in zijn beroep op toepassing van de regeling. Immers, die omstandigheid doet niet eraan af dat belanghebbende noch feitelijk noch rechtens in dezelfde positie verkeert als ingekomen tandartsen in loondienst, zodat hij en reeds op die grond geen aanspraak kan maken op de zogenoemde 30%-regeling. De klacht kan derhalve niet tot cassatie leiden.
5. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Limburg.
2 Rechtbank 's-Gravenhage 29 juli 2010, nr. AWB 10/2041 IB/PVV, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage 5 juli 2011, nr. BK-10/00633, LJN: BR4279.