Conclusie
HR nr. 11/02954
Hof nr. 10/00094
Rb nr. AWB 08/3211
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Omzetbelasting 1 januari 2003-31 december 2004
Conclusie van 26 juni 2012 inzake:
X1 B.V. en X2
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. In deze zaak staat centraal een fiscale eenheid bestaande uit een BV en haar directeur-grootaandeelhoud(st)er (hierna: dga). Door een geruisloze inbreng in 1996 heeft de BV de eigendom van een pand verkregen. Het pand is altijd belast verhuurd geweest, de bovenverdiepingen (de eerste en de tweede etage) tot in 2002. De bovenverdiepingen zijn in 2003 en 2004 verbouwd tot woonruimte. De verbouwing heeft, zo staat in cassatie vast, niet geleid tot de vervaardiging van een nieuw goed. Medio mei 2004 heeft de dga de bovenverdiepingen als woning duurzaam in gebruik genomen. Voor het gebruik als woning betaalt zij de BV geen vergoeding, wel is de energienota ter zake van de bovenverdiepingen voor haar rekening. De gemeentelijke belastingen en de verzekeringen werden betaald door de BV.
1.2. Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bovenverdiepingen op het tijdstip waarop de omzetbelasting ter zake van de verbouwing in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip waarop zij als woonruimte in gebruik werden genomen deels voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn, respectievelijk gebruikt zouden gaan worden. Naar het oordeel van het Hof heeft voorafgaand aan de verbouwing een levering plaatsgevonden op grond van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g,(1) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
1.3. In cassatie, en (dus) ook in deze conclusie is aan de orde i) de juistheid van de tenaamstelling van een naheffingsaanslag, ii) de vraag of een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet heeft plaatsgevonden, en iii) de vraag of het Hof terecht niet aannemelijk heeft geacht dat de bovenverdiepingen voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn en of sprake is van strijd met het vertrouwensbeginsel.
1.4. Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie, ondanks dat er mijns inziens - anders dan het Hof oordeelde - voorafgaand aan ingebruikname van de bovenverdiepingen geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, heeft plaatsgevonden.
2. Feiten en procesverloop
2.1. In 1973 heeft de vennootschap onder firma van A en X2 (hierna: de vof) het pand a-straat 8-8a Z (hierna: het pand) aangeschaft, aldus het Hof in punt 2.2 van zijn nader te melden uitspraak.(2)
2.2. Het pand bestond (en bestaat) uit drie verdiepingen. De benedenverdieping had nummer 8, de eerste verdieping nummer 8a en de huurder van de tweede verdieping gebruikte als postadres nummer 8b(3). Het pand had een eigen opgang voor de eerste (8a) en tweede (8b) verdieping. De tweede verdieping was vanaf de eerste verdieping via een inpandige trap aan de zijkant van het pand bereikbaar. De deuren van beide verdiepingen hadden aparte sloten. Zowel nummer 8a als nummer 8b beschikte over een keuken, toilet en douche.
2.3. Gedurende de periode 1973-1996 heeft de vof het pand geheel aan derden verhuurd. In 1996 is het pand geruisloos ingebracht in X1 B.V. (hierna: de BV). Daarbij is geen omzetbelasting berekend.
2.4. Vanaf 1996 verhuurde de BV de benedenverdieping en elk van de bovenverdiepingen aan derden. Ter zake van de verhuur van elk van de verdiepingen heeft de BV omzetbelasting in rekening gebracht. De eerste verdieping (8a) is tot en met 30 juni 2002 verhuurd geweest, de tweede verdieping (8b) tot en met 31 december 2002.
2.5. Gedurende het naheffingstijdvak was X2 directrice(4) en enig aandeelhouder van de BV. Vanaf 1 januari 2003 werd zij met de BV als een fiscale eenheid - belanghebbende - in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) aangemerkt.(5)
2.6. Belanghebbende verricht uitsluitend belaste prestaties; zij heeft de bovenverdiepingen volledig als ondernemingsvermogen geëtiketteerd.
2.7. In 2003 en 2004 zijn de bovenverdiepingen verbouwd. Na de verbouwing vormen de eerste en tweede verdieping één geheel met één keuken, één woonkamer en één douche (hierna ook: de woning). De kosten van de verbouwing bedroegen € 318.153,99 inclusief € 50.369,82 omzetbelasting. Belanghebbende heeft de in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. De onderhandse verkoopwaarde van de bovenverdiepingen bedroeg vóór de verbouwing € 275.000 en na de verbouwing € 485.000.
2.8. Medio mei 2004 heeft X2 de bovenverdiepingen duurzaam in gebruik genomen als woning. Zij betaalt voor dit gebruik geen vergoeding, maar betaalt wel de energienota ter zake van de bovenverdiepingen. De gemeentelijke belastingen en de verzekeringen werden betaald door de BV.
2.9. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 27.760. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 22.219. In de toelichting op de uitspraak op het bezwaar(6) motiveert de Inspecteur deze vermindering als volgt:
"(...) Het aftrekrecht inzake de kosten moet naar mijn mening worden beoordeeld op basis van het gebruik.
In uw brief van 11 juni 2008 geeft u aan dat het zakelijk gebruik kan worden bepaald op 11% van het geheel. De werkkamer beslaat 14 m2, terwijl de oppervlakte van het totale woonbedrijfspand 130 m2 is. Gelet hierop bestaat er m.i. recht op aftrek van 11% van € 50.369 is € 5.541. De aanslag is tot dit bedrag (...) te hoog opgelegd."
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). In geschil bij de Rechtbank was of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van dat deel van de verbouwingskosten dat is toe te rekenen aan het woongedeelte van het pand. Bij mondelinge uitspraak van 21 december 2009, nr. AWB 08/3211, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd.
3.2. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur(7) hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake de kosten van verbouwing van de bovenverdiepingen. Het Hof beantwoordde die vraag ontkennend. Na te hebben overwogen dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat door de verbouwing in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, oordeelde het Hof dat voorafgaande aan de verbouwing een levering heeft plaatsgevonden in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet en dat - nu als gevolg daarvan op de tijdstippen waarop aan belanghebbende de omzetbelasting in rekening werd gebracht sprake was van een privébestemming - de aftrek van deze belasting is uitgesloten.
3.3. Omtrent het karakter van de verbouwing overwoog het Hof:
"4.7. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. De aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting komt dan, nu zij de woning, ook na de verbouwing, geheel tot het bedrijfsvermogen rekent, volledig in aftrek. Belanghebbende beroept zich op het arrest Charles & Charles-Tijmens (HvJ EG 14 juli 2005, nr. C-434/03).
4.8. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, beslist, dat van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak slechts sprake is, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Niet relevant is of sprake is van een functiewijziging, dan wel of de zaak zoals die was na de verbouwing vereenzelvigd kan worden met de zaak zoals die tevoren bestond.
4.9. De Inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat de verbouwingswerkzaamheden hebben geleid tot de vervaardiging van een nieuwe zaak. Hij wijst op de volgende omstandigheden. De bovenverdieping had reeds voor de verbouwing een afzonderlijke opgang aan de zijkant. De tweede verdieping was slechts toegankelijk via een inpandige trap op de eerste verdieping. De bovenverdiepingen vormen bouwkundig één geheel en als zodanig een zelfstandig goed. De facturen van het bouwbedrijf omschrijven de werkzaamheden als "renoveren c.q. verbouwen". Daarnaast is de omschrijving van de werkzaamheden niet van dien aard, dat kan worden aangenomen dat daardoor een goed is ontstaan dat tevoren niet bestond. Zowel de aanwendingsmogelijkheden als het uiterlijk van de bovenverdieping zijn niet ingrijpend gewijzigd, aldus nog steeds de Inspecteur.
4.10. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft tegenover deze gemotiveerde betwisting van de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen (gedeeltelijk) nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Het gelijk op dit punt is daarom aan de Inspecteur."
3.4. Op grond van de volgende overwegingen kwam het Hof tot de slotsom dat belanghebbende de verbouwingskosten niet in haar hoedanigheid van ondernemer heeft gemaakt:
"4.12. De Inspecteur (...) stelt dat ultimo 2002, doch in ieder geval vóórdat de eerste factuur ter zake van de verbouwingswerkzaamheden aan belanghebbende werd uitgereikt, de bovenwoning ter beschikking is gesteld voor andere dan bedrijfsdoeleinden. De verbouwing is, zo stelt hij, uitsluitend geschied om de bovenwoning geschikt te maken als eigen woning van X2. Op dat moment vond, aldus de Inspecteur, een levering plaats in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (destijds geldende tekst; hierna: de Wet).
4.13. Belanghebbende stelt daartegenover dat de zaak gedurende de gehele verbouwingsperiode bestemd is gebleven voor bedrijfsdoeleinden. Zij voert aan dat, nadat de belaste verhuur was beëindigd in 2002, zij getracht heeft de beide verdiepingen opnieuw belast te verhuren. Pas nadat het pand geruime tijd leegstond, en zij vreesde dat het gekraakt zou kunnen worden, besloot X2 haar voormalige eigen woning te verkopen en werden beide verdiepingen aan X2 als privéwoning ter beschikking gesteld.
4.14. Met de Inspecteur acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende het oogmerk had om de verbouwde verdiepingen belast te gaan verhuren; (...) Tot de stukken van het geding behoren onder meer de facturen van de architect, de facturen van de aannemer en de bouwtekening. De bouwtekening toont een indeling die kenmerkend is voor privégebruik, met onder meer een bibliotheek en een sauna. De eerste factuur van de architect dateert van 15 maart 2003. Op grond van deze stukken acht het Hof aannemelijk dat op het moment dat belanghebbende de architect opdracht gaf tot verbouwing, het voornemen bestond de bovenverdiepingen (te verbouwen tot en) te bestemmen tot de privéwoning voor X2."
3.5. Met betrekking tot de door belanghebbende gestelde 11% zakelijk gebruik van de bovenverdiepingen overwoog het Hof:
"4.15. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld, dat niet in geschil zou zijn, dat X2 11% van de bovenverdiepingen voor ondernemingsdoeleinden zou gebruiken en dat die omstandigheid reeds in weg zou staan aan de door de Inspecteur verdedigde stelling dat de bovenverdiepingen niet meer voor bedrijfsdoeleinden werden aangewend en dat die omstandigheid reeds tot volledige aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting moet leiden.
4.16. De Inspecteur heeft in zijn brief van 14 oktober 2010, pagina 2, tweede alinea - in de lijn met zijn stellingen in zijn pleitnota, pagina 2, onderaan en pagina 3, bovenaan - evenwel uitdrukkelijk en gemotiveerd betwist, dat van de bovenverdiepingen een deel bestemd zou zijn als werkkamer, naar het Hof begrijpt voor bedrijfsdoeleinden, en hij heeft voorts betwist dat een kamer in de woning uitsluitend ten behoeve van de onderneming zou worden gebruikt. In vorenvermelde brief heeft de Inspecteur gesteld, dat de bovenverdiepingen volledig ter beschikking zijn gesteld voor andere dan bedrijfsdoeleinden.
4.17. Belanghebbende heeft bij haar brief van 12 november 2010 toestemming verleend aan het Hof om op het hoger beroep te beslissen zonder nadere zitting. Mede gelet hierop is het Hof van oordeel, dat belanghebbende tegenover de onder 4.16 bedoelde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip dat de litigieuze belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel op het tijdstip dat de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen de bovenverdiepingen deels - namelijk voor 11% - voor bedrijfsdoeleinden bestemd zouden zijn respectievelijk gebruikt zouden gaan worden."
3.6. De hiervoor aangehaalde overwegingen brachten het Hof tot het volgende oordeel:
4.18. Uit het voorgaande volgt, dat voorafgaande aan de verbouwing een levering van de woning heeft plaatsgevonden op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel g van de Wet OB 1968 (destijds geldende tekst). De aftrek van belasting geschiedt, aldus artikel 15, lid 4, van de Wet, overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip dat de belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht dan wel overeenkomstig het gebruik op het tijdstip dat de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen (arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 10/00275, LJN: BQ1213). Gelet op hetgeen het Hof onder 4.11 tot en met 4.17 heeft overwogen was op die tijdstippen sprake van een privébestemming dan wel privégebruik, zodat aftrek van de litigieuze in rekening gebrachte omzetbelasting is uitgesloten."
3.7. Het Hof heeft bij uitspraak van 17 juni 2011, nr. 10/00094, LJN BU2912, NTFR 2012/38 m.nt. Thiemann, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft drie middelen van cassatie voorgesteld.
4.1.1. Eerste middel: tenaamstelling naheffingsaanslag
In het eerste middel betoogt belanghebbende dat er sprake is van schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 20, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) en artikel 7, lid 4, van de Wet doordat het Hof heeft geoordeeld dat de litigieuze omzetbelasting terecht aan belanghebbende in rekening is gebracht. Belanghebbende beroept zich hiertoe op het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(8) van 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06, BNB 2008/52 m.nt. Van der Paardt (verder: het arrest Van der Steen), waaruit haars inziens volgt dat X2 nimmer deel kan hebben uitgemaakt van een fiscale eenheid met de BV. Gezien het arrest van de Hoge Raad van 23 augustus 1996, nr. 31277, LJN AA2012, BNB 1996/390 m.nt. Van Hilten, kan een naheffingsaanslag uitsluitend aan een fiscale eenheid kan worden opgelegd indien is voldaan aan de voorwaarden van artikel 7, lid 4, van de Wet. De tenaamstelling van de onderhavige naheffingsaanslag is derhalve in materieel opzicht onjuist.
4.1.2. Tweede middel: (geen) onttrekking
Belanghebbende betoogt in het tweede middel dat er sprake is van schending van het recht met name van het bepaalde in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet in samenhang met artikel 15, lid 4, van de Wet, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de bovenverdiepingen voorafgaande aan de verbouwing zijn onttrokken aan het ondernemingsvermogen van belanghebbende en er vanwege de privébestemming dan wel het privégebruik van de verbouwde bovenverdiepingen in het geheel geen recht op aftrek bestaat, terwijl de bovenverdiepingen conform de bestemming mede (voor 11%) in gebruik zijn genomen voor (aftrekgerechtigde) bedrijfsdoeleinden.
4.1.3. Derde middel: aannemelijkheid 11% gebruik voor bedrijfsdoeleinden
In het derde middel voert belanghebbende aan schending van het recht, met name het vertrouwensbeginsel, alsmede verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op het tijdstip dat de litigieuze belasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht, dan wel op het tijdstip dat de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen, de bovenverdiepingen deels - namelijk voor 11% - voor bedrijfsdoeleinden zouden zijn bestemd respectievelijk gebruikt zouden gaan worden.
4.2. De Staatssecretaris van Financiën (verder: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
4.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, doch eerst na het verstrijken van de daartoe gestelde termijn, zodat ik daarop geen acht heb geslagen.
4.4. In het navolgende ga ik achtereenvolgens in op de tenaamstelling van de naheffingsaanslag (onderdeel 5), het karakter van de verbouwing (onderdeel 6), de aannemelijkheid van gebruik voor bedrijfsdoeleinden (onderdeel 7) en - in onderdeel 8 - de vraag of belanghebbende de bovenverdiepingen vóór de (facturering met betrekking tot de) verbouwing heeft geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet. In onderdeel 9 wordt uit dit alles de conclusie getrokken.
5. Tenaamstelling (middel I)
5.1. Het komt mij voor dat - anders dan belanghebbende betoogt - de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd.
5.2. In het beroepschrift in cassatie (punten 3.7 en 3.8) vermeldt belanghebbende dat zij bij beschikking van de Inspecteur is aangemerkt als fiscale eenheid en dat zij tegen deze beschikking geen bezwaar heeft gemaakt. Ik heb geen reden aan te nemen dat deze vermeldingen onjuist zijn en ga dan ook uit van de juistheid daarvan.
5.3. In de gezamenlijke bijlage bij mijn conclusies van 14 november 2011, nr. 10/02318, LJN BU7242, nr. 10/04489, LJN BU7264 en nr. 11/03524, LJN BU7276, heb ik betoogd dat de aanwezigheid van een beschikking fiscale eenheid waartegen geen rechtsmiddelen zijn aangewend, in de weg staat aan het welslagen van de stelling dat nimmer een fiscale eenheid heeft (kan hebben) bestaan tussen een vennootschap en haar dga, omdat uit het arrest Van der Steen volgt dat de dga geen ondernemer is en (dus) geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Ik verwijs hier kortheidshalve naar onderdeel 6 van bedoelde bijlage. Op basis hiervan concludeer ik (ook) in de onderhavige zaak, dat belanghebbende wel degelijk heeft bestaan c.q. bestond op het tijdstip waarop de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden en waarop de naheffingsaanslag werd opgelegd (i.e. 25 augustus 2005).
5.4. Daarenboven merk ik op dat de te hoge aftrek c.q. teruggaaf in casu aan belanghebbende is verleend. In aanmerking nemende artikel 20, lid 2, van de AWR, waarin is bepaald dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene aan wie tot een te hoog bedrag teruggaaf is verleend, moet worden vastgesteld dat - er veronderstellenderwijs van uitgaande dat terecht is nageheven - de naheffingsaanslag terecht op naam van belanghebbende is gesteld.
5.5. Het eerste middel faalt derhalve.
5.6. Met betrekking tot het eerste middel voert de Staatssecretaris nog aan dat de stelling omtrent de tenaamstelling van de naheffingsaanslag in cassatie voor het eerst is aangevoerd en dat deze stelling een onderzoek van feitelijke aard zou vergen waarvoor in cassatie geen plaats is. Ten overvloede merk ik hieromtrent nog het volgende op.
5.7. Hoewel de Staatssecretaris gelijk heeft dat belanghebbende het punt van de tenaamstelling van de naheffingsaanslag in cassatie pas voor het eerst aanvoert, ontgaat mij welk feitelijk onderzoek nog zou moeten worden uitgevoerd. Immers, het staat vast (zie punt 2.7, slotzin van de bestreden hofuitspraak) dat de dga een brutoloon van de BV ontvangt. In een dergelijk geval moet weliswaar normaliter nog worden onderzocht of de dga buiten zijn (in casu: haar) werkzaamheden als dga van de BV waarmee een fiscale eenheid is aangenomen, nog andere werkzaamheden verricht waarvoor hij/zij als ondernemer valt aan te merken, maar in casu is een dergelijk onderzoek mijns inziens niet nodig, omdat uit de stukken van het geding reeds volgt dat X2 in 2003-2004 geen ondernemersactiviteiten verrichtte (andere dan haar werkzaamheden als dga, waarvoor zij - naar achteraf uit het arrest Van der Steen blijkt, ten onrechte - als ondernemer werd aangemerkt). Ik wijs in dit verband op de brief van 7 september 2010 waarin het Hof - naar aanleiding van de op 27 augustus 2010 plaatsgevonden hebbende mondelinge behandeling van de zaak - belanghebbende onder meer de vraag voorlegde:
"11) Welke andere/overige ondernemingsactiviteiten verrichte X2 naast die (11%) voor de BV en op welk adres?"
Op welke vraag belanghebbende bij brief van 4 oktober 2010 antwoordde:
"11. (...) X1 B.V. heeft tot en met 2006 voor haar werkzaamheden een managementfee ontvangen van D voor het verrichten van managementactiviteiten in de kapsalon. X2 ontving van X1 B.V.(9) een brutoloon (...)"
Ik leid uit dit antwoord af dat X2 in de relevante periode geen andere activiteiten verrichtte dan die van dga van de BV. Hierover lijkt ook bij de Staatssecretaris geen twijfel te bestaan, omdat de Staatssecretaris in zijn verweerschrift opmerkt dat X2 achteraf bezien ten onrechte als ondernemer is aangemerkt.
5.8. Kortom, ook al heeft belanghebbende haar 'tenaam-stelling' pas in cassatie aangevoerd, ik zie geen aanleiding voor een nader feitenonderzoek. In zoverre kan de stelling in cassatie aan de orde komen. Zij leidt echter niet tot het door belanghebbende beoogde resultaat, naar uit de punten 5.1 tot en met 5.5 moge volgen.
6. Karakter verbouwing (ambtshalve)
6.1. In de punten 4.7 tot en met 4.10 van zijn uitspraak, aangehaald in punt 3.3 van deze conclusie, heeft het Hof geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.(10)
6.2. Een verbouwing van een onroerende zaak kan slechts worden aangemerkt als levering in de zin van de omzetbelasting indien de verbouwing zo ingrijpend is dat daardoor een nieuw goed ontstaat.(11) Daarvan is - gelet op met name het arrest van het HvJ van 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, 139/84, BNB 1985/335 m.nt. Ploeger, punten 20 t/m 22 - sprake indien door de werkzaamheden van de opdrachtnemer een goed ontstaat dat tevoren niet bestond, dat wil zeggen een goed waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Ik verwijs in dit verband ook naar het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl.
6.3. Het Hof is met zijn oordeel dat de verbouwingswerkzaamheden niet hebben geleid tot het ontstaan van een nieuwe onroerende zaak mijns inziens niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is het oordeel van het Hof van feitelijke aard zodat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het oordeel van het Hof is ook niet onbegrijpelijk. Belanghebbende bestrijdt in cassatie mijns inziens dan ook terecht niet het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat de verbouwing heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.
7. Aannemelijkheid 11% zakelijk gebruik (middel III)
7.1. Vanaf de uitspraak op het bezwaarschrift (vgl. punt 2.9 van deze conclusie) tot ver in de procedure in hoger beroep bij het Hof, heeft de Inspecteur het standpunt gehuldigd dat de woning voor 11% door belanghebbende voor zakelijke doeleinden is gebruikt. Omstreeks de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof is hierin een kentering gekomen en heeft de Inspecteur nader het standpunt ingenomen dat de bovenverdiepingen (de woning) in het geheel niet zakelijk gebruikt werden. Niet helemaal duidelijk is of de Inspecteur zijn nadere/nieuwe standpunt al tijdens de mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof (27 augustus 2010) heeft ingenomen, of dat dit standpunt in de reactie van de Inspecteur (bij brief van 14 oktober 2010) op de beantwoording van door het Hof aan belanghebbende gestelde vragen, pas uit de verf is gekomen.(12) Het Hof gaat, zo leid ik uit punt 4.16 van de uitspraak af, uit van dit laatste.
7.2. Belanghebbende heeft tijdens de procedure voor het Hof haar bezwaren tegen deze standpuntwijziging niet expliciet naar voren gebracht. Aan het slot van de mondelinge behandeling van de zaak op 27 augustus 2010 heeft het Hof het onderzoek gesloten, om dit bij brief van 7 september 2010 te heropenen met schriftelijke vragen aan belanghebbende. Belanghebbende heeft deze vragen beantwoord bij brief van 4 oktober 2010. De Inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 14 oktober 2010. Laatstgenoemde brief is door het Hof (bij brief van 21 oktober 2010) ter kennisneming aan belanghebbende gezonden onder de mededeling dat alleen tijdens een nadere zitting inhoudelijk op de brief van de Inspecteur zou kunnen worden gereageerd. Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 12 november 2010 het Hof toestemming verleend om zonder nadere zitting op het beroep te beslissen. Vervolgens heeft het Hof overwogen dat niet aannemelijk is gemaakt dat de bovenverdiepingen deels voor bedrijfsdoeleinden zouden zijn bestemd, respectievelijk gebruikt zouden gaan worden (zie punt 4.17 van de uitspraak van het Hof).
7.3. Niet ontkend zal worden dat de Inspecteur rijkelijk laat in de procedure zijn stellingname omtrent het privégebruik heeft gewijzigd. De vraag is of 'rijkelijk laat' moet worden aangemerkt als 'te laat' in die zin dat de Inspecteur, zoals belanghebbende stelt, met deze late standpuntwijziging in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel. Voorts rijst de vraag of belanghebbende zich in cassatie met succes hierover kan beklagen, nu uit de stukken van het geding niet volgt dat zij tijdens de procedure voor het Hof over de standpuntwijziging heeft geklaagd c.q. de mogelijkheid om dat te doen (namelijk door niet in te stemmen met afdoening zonder nadere mondelinge behandeling) voorbij heeft laten gaan.
7.4. Allereerst zij in dit verband opgemerkt dat de wijziging van het standpunt van de Inspecteur voor belanghebbende voor wat betreft de aan haar verleende vooraftrek geen financiële gevolgen heeft. De Inspecteur komt immers niet terug op de door hem in bezwaar verleende aftrek van 11% van de op de verbouwingskosten drukkende omzetbelasting. In zoverre heeft belanghebbende geen belang bij haar cassatiemiddel. Afgezien hiervan, kan het al dan niet slagen van middel III wel van belang zijn voor de onderbouwing van haar tweede middel. Niet ondenkbaar is immers dat - als de Inspecteur gehouden wordt aan zijn standpunt dat sprake is van 11% zakelijk gebruik van de woning - belanghebbende daardoor meer argumenten heeft om de door de Inspecteur gestelde onttrekking aan het bedrijfsvermogen (zie onderdeel 8) te bestrijden. Ik meen dan ook dat het middel niet faalt vanwege gebrek aan belang.
7.5. Ten aanzien van standpuntwijzigingen is het vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het de inspecteur in beginsel vrij staat in de (loop van de) procedure zijn standpunt te wijzigen mits hij daarbij de processuele belangen van de belanghebbende niet schaadt en het niet gaat om standpunten die hij eerder ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Een goede procesorde vereist in voorkomende gevallen dat de rechter de partij die wordt geconfronteerd met een gewijzigde stellingname van zijn wederpartij de gelegenheid geeft zich daarover uit te laten en zo nodig de gelegenheid geeft voor beraad.
7.6. Ik citeer in dit verband - in omgekeerd chronologische volgorde uit de arresten van de Hoge Raad van:
7.6.1. 10 december 2010, nr. 09/05017, LJN BO6786, BNB 2011/72 (met mijn cursivering):
"3.1. Het staat de inspecteur in beginsel vrij in de procedure voor de rechtbank ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen dan hij in de bezwaarfase heeft ingenomen. Verder staat het een partij, en dus ook de inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (vgl. HR 24 mei 2002, nr. 37220, LJN AE3172, BNB 2002/320, en HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213, BNB 2010/65). (...)."
7.6.2. 20 december 2002, nr. 37059, LJN AE7313, BNB 2003/79 m.nt. Zwemmer (met mijn cursivering):
"3.4.2. Voor zover in het zesde middel wordt betoogd dat het Hof (...) buiten de rechtsstrijd is getreden omdat de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek zonder voorbehoud heeft aangegeven dat de naheffingsaanslag zou worden verlaagd tot ƒ 240 000 faalt het omdat het partijen in beginsel vrij staat tijdens de mondelinge behandeling hun standpunt te wijzigen.
3.4.3. Een dergelijke wijziging of aanpassing van standpunt kan echter slechts worden aanvaard als de andere partij daardoor in zijn processuele belangen niet wordt geschaad. De taak van de rechter om daarop toe te zien brengt mee dat hij de andere partij, zeker als het, zoals in dit geval, gaat om een standpuntwijziging waartegenover een beroep op opgewekt vertrouwen kan worden gesteld, in de gelegenheid stelt zich over die wijziging uit te laten en desgewenst gelegenheid geeft voor beraad. (...)."
7.6.3. 24 mei 2002, nr. 37220, LJN AE3172, BNB 2002/320 m.nt. Van der Geld (met mijn cursivering):
"3.2. Voor het Hof heeft belanghebbende zich erop beroepen dat de Inspecteur tijdens de hoorzitting in het kader van de behandeling van het bezwaar heeft aangegeven voor de zuiverheid van de discussie ervan te zullen uitgaan dat sprake is van een vaste inrichting op de Antillen waaraan het pensioen kan worden toegerekend. Hieromtrent heeft het Hof geoordeeld dat niet aannemelijk is dat de Inspecteur zich in zijn stellingname voor wat betreft het al dan niet toerekenen van de pensioenverplichting aan de vaste inrichting dusdanig heeft vastgelegd, dat hij daaraan ook in de procedure voor het Hof is gebonden. Het tegen dit oordeel gerichte, eerste middel kan niet tot cassatie leiden. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur met bedoelde stellingname het voorwerp van geschil niet heeft beperkt, nu hij op andere grond op het standpunt bleef staan dat de in geding zijnde correctie diende te worden aangebracht. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat het de inspecteur in beginsel vrijstaat in de procedure voor het hof ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen mits hij daarbij de procespositie van de belanghebbende niet schaadt. Deze vrijheid strekt zich, voor de inspecteur niet minder dan voor de belastingplichtige, ook uit tot het - binnen de grenzen van de rechtsstrijd - aanvoeren van argumenten die in de bezwaarfase onder ogen zijn gezien en toen bewust uiteindelijk niet zijn gebezigd. (...)"
7.7. Uit de hiervoor aangehaalde arresten valt af te leiden dat partijen in de loop van de procedure van standpunt mogen wijzigen, tenzij wordt teruggekomen op een standpunt dat in een eerdere fase van de procedure ondubbelzinnig was prijsgegeven of indien de standpuntwijziging onder zodanige omstandigheden wordt aangevoerd dat de behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde.
7.8. Belanghebbende, zo valt op, klaagt in cassatie niet erover dat haar processuele positie door de standpuntwijziging van de Inspecteur is geschaad. Zij voert (slechts) aan dat de standpuntwijziging in strijd is met het vertrouwensbeginsel. Het vertrouwensbeginsel zou in dit kader mijns inziens overigens kunnen worden gezien als een 'exponent' van de inachtneming van processuele belangen van degene die geconfronteerd wordt met een standpuntwijziging van zijn wederpartij. Zo kan worden gesteld dat een partij die ondubbelzinning in een eerdere fase ingenomen standpunt laat varen, daarmee bij zijn werderpartij het vertrouwen wekt dat hij daarop niet zal terugkomen. Gebeurt dat wel, dan lijkt inderdaad sprake van schending van vertrouwen, maar daardoor ook van de processuele belangen van de betrokkene.
7.9. In dit verband valt te wijzen op de uitspraak van Hof Amsterdam van 31 maart 2011, nrs. P08/01224, P08/01226 en P08/1227, LJN BQ1687, V-N 2011/32.1.2. Hof Amsterdam overwoog in deze uitspraak (met mijn cursivering):(13)
"5.1.4. Uit de overgelegde processtukken uit de bezwaar- en beroepsfase, (...) blijkt weliswaar dat de inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat in casu zowel in civielrechtelijke als in fiscale zin sprake is van leenverhoudingen, doch niet dat hij daarbij - tevens - het standpunt dat daarvan géén sprake is, heeft prijsgegeven dan wel heeft toegezegd dat standpunt niet te zullen innemen of ondubbelzinnig het recht heeft prijsgegeven om op dit punt nieuwe stellingen en grieven in het geding te betrekken. Ook anderszins kan niet worden gezegd dat de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij in een later stadium van de procedure, ter nadere motivering van de door hem opgelegde aanslagen, niet alsnog het standpunt zou innemen dat de geldverstrekkingen aan [X Holding] en [A] civiel- noch fiscaalrechtelijk als lening kunnen worden gekwalificeerd. Uit de onder (...) weergegeven standpunten van de inspecteur (evenals uit de overige stellingnamen in de processtukken van de inspecteur) kan weliswaar worden afgeleid dat de inspecteur in de bezwaar- en beroepsfase zonder voorbehoud heeft gesteld dat de geldverstrekking niet kwalificeert als kapitaalstorting en dat "dus niet gesteld (wordt) dat sprake is van een schijnhandeling, een bodemloze put of deelnemerschapslening". De enkele omstandigheid dat de inspecteur op een dergelijke wijze zonder voorbehoud een bepaald standpunt inneemt, brengt echter niet mee dat zijn wederpartij daaraan het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat dit standpunt ongewijzigd zal blijven.
(...)
5.1.5. Tot slot in dit verband is het Hof ook niet gebleken dat de behandeling van het nieuwe standpunt van de inspecteur zou leiden tot een inbreuk op de goede procesorde."
7.10. Naar ik meen is belanghebbende door de standpuntwijziging van de Inspecteur niet geschaad in haar processuele belangen. De (nieuwe) stelling van de Inspecteur is mijns inziens niet aangevoerd onder zodanige omstandigheden dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde. De stelling lag in het verlengde van eerdere stellingen en van de ter zitting van het Hof gevoerde discussie over de vraag wat belanghebbende nu precies voor ondernemersactiviteiten vanuit de woning verrichtte. Evenmin heeft de Inspecteur ondubbelzinnig gesteld dan wel op andere wijze bij belanghebbende een in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat hij niet de stelling zou innemen dat de woning niet zakelijk gebruikt wordt.
7.11. Voor zover het derde middel een rechtsklacht betreft inzake 's Hofs oordeel dat de Inspecteur zijn standpunt mocht wijzigen zonder het vertrouwensbeginsel en/of de goede procesorde te schenden, faalt het derhalve.
7.12. Het derde middel bevat ook motiveringsklachten inzake 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat de woning (deels) voor zakelijke doeleinden gebruikt wordt (zou worden) op het tijdstip waarop de 'verbouwings-btw' in rekening werd gebracht, dan wel op het tijdstip waarop de bovenverdiepingen in gebruik werden genomen. Het oordeel van het Hof dienaangaande is feitelijk, niet onvoldoende gemotiveerd en (ook) niet onbegrijpelijk. Ook op dit punt faalt derhalve het derde middel.
7.13. De slotsom ten aanzien van het derde middel is derhalve dat dit middel faalt.
8. Levering 3, lid 1, aanhef en onderdeel g (tweede middel)
8.1. Gezien de uitkomst van het derde middel (de Inspecteur mocht van standpunt wijzigen en nader stellen dat de bovenverdiepingen ten tijde van de verbouwing in het geheel niet voor zakelijke doeleinden waren bestemd), neem ik bij de bespreking van de vraag of vóór de verbouwing een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet heeft plaatsgevonden, als uitgangspunt - evenals het Hof - dat de bovenverdiepingen niet bestemd waren voor (gedeeltelijk) zakelijk gebruik.
8.2. Dit gezegd hebbende, kom ik op de in geding zijnde leveringsvorm: die van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet.
8.3. Artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet(14) wijst als levering in de zin van de omzetbelasting aan:
"het beschikken over goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van de ondernemer verlaten;"
8.4. De Europese basis van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet wordt gevormd door artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 16 van Pro de btw-richtlijn), welke bepaling met een levering onder bezwarende titel gelijkstelt:
"(...) het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel of dat hij (...), meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. (...)"(15)
8.5. Hoewel in de Wet niet de beperking uit de richtlijn is opgenomen, dat een onttrekking alleen een belastbare levering 'oplevert', indien ter zake van het goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan, meen ik dat die beperking - gezien het karakter van de richtlijn(16) - ook in het bepaalde in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet moet worden gelezen. Ik meen dan ook dat alleen aan een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet kan worden toegekomen indien met betrekking tot het onttrokken goed recht op aftrek is ontstaan.
8.6. De BV heeft het pand echter vrij van omzetbelasting verkregen, terwijl ook de vorming van belanghebbende in 2003 niet tot heffing heeft geleid. In casu heeft derhalve niet daadwerkelijk aftrek van voorbelasting met betrekking tot het pand plaatsgevonden. In aanmerking nemende dat - naar vaststaat - de BV het hele pand altijd heeft gebezigd voor belaste prestaties, meen ik echter dat belanghebbende c.q. de BV wel altijd recht heeft gehad op aftrek ter zake van het gehele pand - ook in de periode van de gedeeltelijke leegstand (vanaf medio 2002, zie punt 2.4 van deze conclusie, werd het pand immers niet voor vrijgestelde prestaties gebruikt (vgl. HR 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188 m.nt. Van Kesteren)). Aan dit recht op aftrek doet niet af dat de facto geen belasting in aftrek is gebracht omdat deze nu eenmaal niet in rekening is gebracht. Ik constateer dan ook dat een belaste levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, niet zal afstuiten op het ontbreken van een recht op aftrek.
8.7. De vraag is nu of belanghebbende voordat de verbouwingsprestaties werden verricht voor andere dan bedrijfsdoeleinden heeft beschikt over de bovenverdiepingen die, naar vaststaat, vóór de verbouwing tot haar bedrijfsvermogen behoorden,(17) ten gevolge waarvan die verdiepingen het bedrijfsvermogen hebben verlaten.
8.8. Bij de beantwoording van die vraag onderscheid ik de volgende deelvragen die beantwoording behoeven. Dat zijn i) de vraag of een onttrekking aan het bedrijfsvermogen van een deel van een onroerende zaak mogelijk is, ii) de vraag wat moet worden verstaan onder het 'beschikken over' en iii) de vraag wat moet worden verstaan onder het 'verlaten van het bedrijfsvermogen'.
8.9. Onttrekking van een deel
8.9.1. Partijen lijken het erover eens te zijn dat de bovenverdiepingen gezamenlijk moeten worden beschouwd als een zelfstandige onroerende zaak.(18) Ik versta dit aldus dat tussen partijen in confesso is dat de bovenverdiepingen (vóór de verbouwing) c.q. de woning (na de verbouwing) voor de omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking kunnen (kan) worden genomen(19).
8.9.2. Het komt mij voor dat voor de beantwoording van de vraag of zich een onttrekking in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet kan voordoen, niet hoeft te worden beoordeeld of de bovenverdiepingen dan wel de woning als 'afzonderlijke' onroerende zaken moeten worden aangemerkt. Uit de jurisprudentie van het HvJ leid ik namelijk af dat een onttrekking van een deel van een onroerende zaak mogelijk moet zijn. Ik wijs hier bijvoorbeeld(20) op het arrest van het HvJ van 4 oktober 1995, Armbrecht, nr. C-291/92, BNB 1996/62 m.nt. Van Hilten. Het ging daar om een hotelier die een deel van het pand waarin hij zijn hotel-restaurant exploiteerde als woning gebruikte. Naar Duits burgerlijk recht was het pand één enkel goed dat als zodanig in het kadaster was ingeschreven. Bij latere verkoop van het (gehele) pand gaf Armbrecht alleen de verkoop van het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelte aan als aan de omzetbelasting onderworpen, en beschouwde hij het als woning gebruikte gedeelte als 'vrijgesteld' (aldus het HvJ, in punt 5 van het arrest). Na in punt 14 te hebben overwogen dat het niet gaat om de civielrechtelijke levering (maar om de onderwerping aan belasting), overwoog het HvJ in punt 19 van het arrest:
"Geen enkele bepaling van de richtlijn staat (...) eraan in de weg, dat een belastingplichtige die een gedeelte van een goed in zijn privé-vermogen wenst te behouden, dat gedeelte van het BTW-stelsel kan uitsluiten."
8.9.3. Het komt mij voor dat dit niet anders kan zijn ingeval van een onttrekking. Ik meen dan ook dat een ondernemer ervoor kan kiezen om een deel van een goed dat hij aanvankelijk voor bedrijfsdoeleinden had bestemd, voor andere dan bedrijfsdoeleinden te onttrekken.
8.9.4. Ongeacht derhalve of de verdiepingen vóór de verbouwing al dan niet als een afzonderlijke onroerende zaak zouden kunnen worden aangemerkt, het naar 'privé' overhevelen daarvan stuit omzetbelastingtechnisch mijns inziens niet op problemen.
8.10. Beschikken over
8.10.1. Het vereiste voor een fictieve levering dat wordt 'beschikt over' vinden we niet alleen in artikel 3, lid 1, onderdeel g, maar ook in artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet. Op grond van laatstbedoelde bepaling is het 'beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in eigen bedrijf vervaardigde goederen' een levering in de zin van de Wet, indien dit 'beschikken over' prestaties betreft waarvoor geen recht op aftrek bestaat.
8.10.2. De inhoud van de term 'beschikken over' uit artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet is niet nader verduidelijkt, ook niet in de rechtspraak. Het is in Nederland echter vaste jurisprudentie dat het begrip 'beschikken over' in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, moet worden uitgelegd als het 'in gebruik nemen' van de - in dat geval - zelfvervaardigde goederen. Ik wijs in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 28 november 1990, nr. 26722, BNB 1991/23, punt 4.1, van 1 april 1992, nr. 27709, BNB 1992/201, punt 3.1 en nr. 27718, BNB 1992/290 m.nt. Simons, punt 3.1, en van 23 maart 1994, nr. 29691, BNB 1994/157.
8.10.3. In de Zesde richtlijn wordt de term 'beschikken over' niet gehanteerd, noch in het equivalent van artikel 3, lid 1, onderdeel g, noch in dat van artikel 3, lid 1, onderdeel h van de Wet. In de Unierechtelijke tegenhanger van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet, artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn wordt gesproken over het 'bestemmen', een term die naast 'onttrekken' ook wordt gehanteerd in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, die de 'Europese' basis vormt van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet (zie punt 8.4 van deze conclusie: '(...) dat hij (...) voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt').
8.10.4. Hoewel de term 'bestemmen' uit artikel 5, lid 7, onder a, van de Zesde richtlijn 'afstamt' van 'in gebruik nemen' (zie artikel 5, lid 3, onder b, van de Tweede richtlijn(21)) en het 'bestemmen' uit artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn niet,(22) lijkt het mij voor de hand te liggen de term 'bestemmen voor' in beide richtlijnbepalingen, respectievelijk het 'beschikken over' in bedoelde wettelijke bepalingen, op dezelfde wijze uit te leggen. Ik zie althans geen reden om dezelfde term in hetzelfde artikel van dezelfde regeling (btw-richtlijn resp. Wet) verschillend uit te leggen. Het lijkt me dat in beide bepalingen het 'bestemmen voor' de betekenis moet hebben van 'er daadwerkelijk iets mee doen' (in het ene geval voor bedrijfsdoeleinden(23), in het andere geval juist niet). Wat betreft artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, is die uitlegging, naar ik meen, ook wel ingesloten in de in artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn gebruikte term 'onttrekken'.
8.10.5. In het licht van het voorgaande meen ik dat moeilijk gesteld kan worden dat de (toekomstige) indeling van de ruimte op een bouwtekening of de (niet) aannemelijkheid van belaste verhuur(24) (al) is aan te merken als een onttrekking van de bovenverdiepingen. Het komt mij voor dat belanghebbende op die tijdstippen (nog) niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden beschikte over de twee bovenverdiepingen - die vóór de verbouwing sowieso nog geen woning waren. Het (eventuele) beschikken voor andere dan bedrijfsdoeleinden vindt, in mijn opvatting, niet eerder plaats dan op het tijdstip waarop de dga de woning - na de verbouwing - in gebruik nam. Daarmee is evenwel ook nog niet gezegd dat op dát, in het tijdvak van naheffing gelegen, tijdstip (medio 2004), een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet plaatsvond.
8.10.6. Immers, voor toepassing van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet is ook vereist dat de onttrokken goederen het bedrijfsvermogen van de ondernemer hebben verlaten.
8.11. Verlaten van het bedrijfsvermogen
8.11.1. Nu we in casu te maken hebben met een fiscale eenheid, bestaande uit de BV en de dga, lijkt het mij dat niet eenvoudig kan worden gesproken van een 'verlaten van het bedrijfsvermogen': hooguit zouden de verdiepingen naar het vermogen van de dga hebben kunnen worden overgeheveld, maar nu zij deel uitmaakte van de fiscale eenheid, kan moeilijk worden gezegd dat de twee verdiepingen het bedrijfsvermogen hebben verlaten.
8.11.2. Maar ook als we met een wat 'soepeler' blik het begrip 'verlaten van het bedrijfsvermogen' bezien, lijkt het mij dat het pand, noch de verdiepingen het bedrijfsvermogen (van de BV) hebben verlaten, zeker niet op het tijdstip waarop het Hof aanneemt dat een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet zich voordeed. Hoewel het nationale (civiele) recht bij de uitlegging van het Unierechtelijke begrip 'onttrekken van goederen' geen doorslaggevende rol mag spelen (vgl. HvJ 8 februari 1990, Safe, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt Reugebrink en HvJ 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, BNB 1996/62 m.nt. Van Hilten), lijkt mij dat het verlaten van het bedrijfsvermogen ook boekhoudkundige consequenties zou moeten hebben. Uit de stukken van het geding valt niet op te maken dat dit in casu het geval is geweest. Ook overigens kan ik uit de gedingstukken niet afleiden dat belanghebbende - c.q. de BV - de oorspronkelijke zakelijke etikettering van de bovenverdiepingen (of, na de verbouwing, van de woning) zou hebben gewijzigd in een niet-zakelijke.
8.12. Tot slot merk ik op dat de Inspecteur kennelijk aan het (zijns inziens) plaatsgevonden hebben van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, voor zover althans blijkt uit de gedingstukken, niet de consequentie heeft verbonden van een (na)heffing over de ter zake van die levering verschuldigde belasting.
8.13. Kortom, het komt mij voor dat 's Hofs oordeel (zie punt 4.18 van de bestreden uitspraak) dat voorafgaande aan de verbouwing een levering van de woning(25) heeft plaatsgevonden op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet, berust op een onjuiste rechtsopvatting.
8.14. Dat wil evenwel nog niet zeggen dat het cassatiemiddel slaagt.
8.15. De slotsom dat belanghebbende de bovenverdiepingen niet vóór de verbouwing in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel g, van de Wet heeft geleverd, brengt met zich dat de omzetbelasting ter zake van de verbouwing in beginsel aan belanghebbende als ondernemer in rekening is gebracht. Nu het hier gaat om kosten voor goederen en diensten die belanghebbende heeft betrokken teneinde wijzigingen aan een bedrijfsmiddel aan te brengen valt de btw op deze kosten onder het bereik van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet. Ik verwijs hier naar de arresten van de Hoge Raad van 28 juni 2000, nr. 35465, LJN AA6317, BNB 2000/332 m.nt. Van Zadelhoff, en 4 december 2009, nr. 07/13230, LJN BG4109, BNB 2010/64 m.nt. Van Zadelhoff (zie met name de punten 3.4.4 en 3.4.6 van laatstgenoemd arrest).
8.16. Die omstandigheid - te weten dat de kosten onder het bereik van artikel 15, lid 4, van de Wet vallen - brengt met zich dat belanghebbende in beginsel recht heeft op aftrek van de op de verbouwing drukkende omzetbelasting, althans voor zover de bestemming van de verbouwingskosten een belaste is. Bij ingebruikneming van de goederen en diensten waarop de omzetbelasting drukte - dat zal zijn op het tijdstip waarop de dga de woning betrok - moet dan bezien worden of de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting moet worden gecorrigeerd.
8.17. Het Hof heeft in rechtsoverweging 4.14 feitelijk en niet onbegrijpelijk overwogen dat hij niet aannemelijk acht dat belanghebbende het oogmerk had om de verbouwde verdiepingen belast te gaan verhuren. Uitgaande van deze vaststelling lijkt het mij onwaarschijnlijk dat de bestemming van de verbouwingskosten als bedoeld in artikel 15, lid 4, eerste volzin, op het tijdstip waarop deze kosten aan belanghebbende in rekening werden gebracht, belast gebruik kan zijn geweest. Uitgaande van het karakter van de bovenverdiepingen na de verbouwing lijkt hooguit vrijgestelde verhuur aan een derde(26), dan wel gebruik als personeelsvoorziening (zie hierna) in het verschiet te hebben gelegen. Daarvan uitgaande bestond op dat tijdstip waarop de omzetbelasting aan belanghebbende in rekening werd gebracht op de voet van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet, geen recht op aftrek(27).
8.18. Op het tijdstip waarop de dga in de woning trok was er mijns inziens geen aanleiding om de omzetbelasting op de bouwkosten alsnog - of liever, nu belanghebbende de belasting in aftrek had gebracht: toch - in aftrek toe te laten. De dga van de vennootschap is immers in loondienst bij haar vennootschap. Uit het arrest Van der Steen, punt 30, volgt mijns inziens dat een dga in dergelijke gevallen moet worden aangemerkt als werknemer, en daarmee als personeelslid. Daarmee is het gebruik door de dga van de verbouwde bovenverdiepingen als woning aan te merken als personeelsvoorziening in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA). Dat betekent dat in beginsel aftrek van voorbelasting van de op deze personeelsvoorziening drukkende omzetbelasting uitgesloten is, tenzij - kort gezegd - het gaat om een bevoordeling van niet meer dan € 227 per persoon, per jaar (zie artikel 4, lid 1, van het BUA).
8.19. Bij de beantwoording van de vraag of deze grens is overschreden speelt het arrest van de Hoge Raad van 14 september 1988, nr. 24943, BNB 1988/306 nog een rol. Daaruit kan worden afgeleid dat de aan een boekjaar toe te rekenen kosten in de zin van artikel 4 van Pro het BUA ook bij een verbouwing als de onderhavige over het boekjaar van aanschaf en de daaropvolgende negen herzieningsjaren kan worden verdeeld zodat 10% van de kosten aan het jaar van aanschaf is toe te rekenen. Gelet op de kosten van de verbouwing, te weten € 318.153,99, inclusief € 50.369,82 omzetbelasting (zie punt 2.7; d.w.z. € 267.784,17 exclusief omzetbelasting), moet worden vastgesteld dat de grens van € 227 ruimschoots wordt overschreden, zodat de aftrek van voorbelasting in casu is uitgesloten.
8.20. Terecht is derhalve belanghebbende geen aftrek toegestaan van de op de verbouwing drukkende omzetbelasting.
8.21. In dit verband merk ik nog op dat mijns inziens niet wordt toegekomen aan aftrek van voorbelasting omdat het gebruik van de woning door de dga onder het bereik van het (destijds nog niet in Nederland geïmplementeerde) artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn valt. In casu wordt immers een (min of meer) richtlijnconform resultaat bereikt door de toepassing van het BUA. Anders dan in de zaak Charles en Charles-Tijmens(28) (in welke zaak het BUA niet toepasbaar was omdat de echtelieden geen personeel waren, noch sprake was van een relatiegeschenk, zodat 'belasting' van privégebruik op grond van de Nederlandse wettelijke regeling uitsluitend kon worden bereikt door de omzetbelasting op de vakantiewoning gedeeltelijk als privé van aftrek uit te sluiten), heeft belanghebbende immers de verbouwingskosten geheel als ondernemingsvermogen geëtiketteerd en kunnen etiketteren, maar kan de correctie voor het privégebruik in casu worden bereikt door het uitsluiten van die aftrek. Een correctie aan de aftrekzijde is weliswaar niet de oplossing waarvoor de richtlijngever heeft gekozen, maar gezien de vaste rechtspraak van het HvJ op grond waarvan de nationale rechter de nationale regelgeving zoveel mogelijk in de zin van de richtlijn moet uitleggen teneinde een richtlijnconform resultaat te bereiken,(29) acht ik uitsluiting van de aftrek in casu gerechtvaardigd. Zou immers aftrek worden toegestaan zonder aan heffing ter zake van privégebruik te kunnen toekomen (omdat een bepaling daartoe niet in de Wet was opgenomen), dan zou het privégebruik van de verbouwingskosten belastingschoon blijven, hetgeen zeker niet conform doel en strekking van de Zesde richtlijn is.
8.22. Ook het tweede cassatiemiddel treft derhalve geen doel. Het middel slaagt weliswaar, maar leidt niet tot cassatie.
Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Sinds 1 januari 2007 is deze bepaling opgenomen in artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet.
2 Hierbij zij opgemerkt dat een vennootschap onder firma, civielrechtelijk gezien, niet zelf zaken kan aanschaffen of inbrengen (zie punt 2.3).
3 Ik verwijs naar het antwoord van belanghebbende op een vraag van de Inspecteur (brief van 31 maart 2008) naar de nummering van het pand. Belanghebbende verklaart: "Overigens werd nummer 8b gebruikt als postadres voor (de huurder van) de tweede verdieping." Een en ander is niet weersproken, zodat ik van de juistheid hiervan uitga.
4 In punt 2.7 van de nader te melden uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch is vermeld dat X2 in 2003 van de BV een brutoloon ontving ter grootte van € 13.388 en in 2004 van € 17.956.
5 Het Hof formuleert het iets anders en geeft aan dat 'de onderneming van belanghebbende is gestart op 1 januari 2003'. Ik ga ervan uit dat het Hof hiermee bedoelt te zeggen dat de fiscale eenheid vanaf 1 januari 2003 bestaat.
6 Opgenomen in de tot de gedingstukken behorende brief van 17 juni 2008, zie blz. 3 van deze brief, bijlage 16 bij het verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg.
7 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
8 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
9 MvH: bedoeld moet zijn X1 BV.
10 Uit blz. 2 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting op 27 augustus 2010 leid ik overigens af dat belanghebbende haar stelling dat sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak heeft laten varen.
11 Voor degene die de verbouwing verricht is dat een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet (oplevering, vgl. artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 3, van richtlijn 2006/112/EG)), voor degene die het verbouwde goed (deels) gaat bezigen voor vrijgestelde prestaties heeft te gelden dat hij bij ingebruikname een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a (thans artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b), van de Wet verricht.
12 In zijn pleitnota voor de zitting van het Hof stelt de Inspecteur dat de woning het bedrijfsvermogen van belanghebbende heeft verlaten en dat het gebruik van de werkkamer vervolgens niet meer plaats vindt in de ondernemingssfeer. De stelling van belanghebbende dat de werkkamer voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt, wordt ter zitting door de Inspecteur niet bestreden. In zijn brief van 14 oktober 2008 uit de Inspecteur zijn twijfel of überhaupt een kamer van het woongedeelte ten behoeve van de onderneming wordt gebruikt.
13 Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld. Dit cassatieberoep is bij de Hoge Raad opgenomen in dossier 11/02248. Dit beroep in cassatie ziet niet op het oordeel van Hof Amsterdam inzake het vertrouwensbeginsel.
14 Thans opgenomen in artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel a, van de Wet.
15 In het voorstel voor een Zesde richtlijn werd in artikel 5, lid 3, onder a, met een levering gelijkgesteld: 'het eigen verbruik, dat wil zeggen het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed, dat hij voor privégebruik dan wel voor het gebruik van zijn personeel bestemt, of dat hij om niet verstrekt, voor zover met betrekking tot dat goed of de elementen waaruit het is samengesteld aanspraak werd gemaakt op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde'. Een toelichting op deze bepaling werd in de toelichting bij het voorstel niet gegeven. Zie voor het Voorstel voor een Zesde richtlijn en de toelichting daarop onder meer V-N 1973, afl. 18A.
16 Zie art. 288 VWEU Pro en - bijvoorbeeld - de arresten van het HvJ van 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, NJ 1993, 163 en van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92.
17 Althans zo begrijp ik de feitelijke vaststelling door het Hof in punt 2.7 van zijn uitspraak dat belanghebbende 'de bovenverdiepingen voor de omzetbelasting volledig als ondernemingsvermogen heeft geëtiketteerd'. Omdat de fiscale eenheid in wezen een fictiebepaling is, zal het pand overigens de jure altijd tot het bedrijfsvermogen van de BV hebben behoord en zijn blijven behoren.
18 Zie het hoger beroepschrift van de Inspecteur, blz. 1 en het verweerschrift van belanghebbende in hoger beroep, blz. 2. Zie ook punt 4.9 van de bestreden hofuitspraak, waarin het standpunt van de Inspecteur wordt weergegeven.
19 Uit de jurisprudentie van het HvJ leid ik af dat een deel van een onroerende zaak - bijvoorbeeld voor de verhuur - afzonderlijk in aanmerking kan worden genomen. Zie bijvoorbeeld HvJ 12 juni 2003, Sinclair Collis, C-275/01, V-N 2003/34.15 en 6 december 2007, Walderdorff, C-451/06, V-N 2008/3.22.
20 Zie, in dezelfde zin, HvJ 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff, punt 23, HvJ 14 september 2006, Wollny, C-72/05, V-N 2006/50.13, punt 21 en HvJ 23 april 2009, Sandra Puffer, C-460/07, V-N 2009/25.17, punt 39.
21 Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967, PB 71 van 14 april 1967, blz. 1303-1312.
22 In artikel 5, lid 3, onder a, van de Tweede richtlijn werd met een levering gelijkgesteld: "het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed, dat hij voor privégebruik bestemt of dat hij om niet verstrekt".
23 Zie in dit verband ook punt 2.11 van de gezamenlijke bijlage bij mijn conclusies van 3 mei 2010 in de zaken met rolnummers 08/01021, 09/02220, 09/03108 en nummer 09/03109, onder meer gepubliceerd onder het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2011, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl.
24 Zie punt 4.13 van de hofuitspraak. De verhuur zou, nu na de verbouwing kennelijk sprake is van een voor bewoning geschikte ruimte, mijns inziens overigens hooguit belast kunnen zijn, indien de verhuur plaatsvindt in het kader van het hotelbedrijf als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onder b, aanhef en sub 2, van de Wet.
25 Het Hof gebruikt de term 'woning'. Ik merk daarbij op dat voor de verbouwing nog geen sprake was van een woning, maar van twee bovenverdiepingen die voorheen belast werden verhuurd en enige tijd leegstonden.
26 De verhuur van woonruimte kan immers niet met toepassing van de optie voor belaste verhuur in de heffing worden betrokken. Dit zou alleen anders hebben kunnen zijn als verhuurd zou zijn in het kader van het hotelbedrijf als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 2, van de Wet.
27 Op de door belanghebbende gestelde, maar door het Hof niet besproken, toepasbaarheid van het (destijds nog niet in de Wet geïmplementeerde) artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn, die tot aftrek zou moeten leiden, kom ik hierna in punt 8.21 terug. Ik meen dat in casu geen recht op aftrek bestaat in verband met deze richtlijnbepaling.
28 HvJ 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 m.nt. Van Zadelhoff.
29 HvJ van 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, NJ 1993, 163, punt 8, en van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, punt 20.