Conclusie
Vervolg inhoudsindicatie:
De B-dienst betreft de handelingen die belanghebbende verricht ten behoeve van de kredietverlener nadat een kredietovereenkomst tot stand is gekomen. De B-dienst omvat onder meer het voeren van een kredietadministratie, het berekenen van de maandelijks door de kredietnemers verschuldigde bedragen en "het samenstellen van elektronische in- en excasso diensten" die de handelsbank van de kredietverlener verricht aan de kredietverlener. Alle betalingen en inningen van gelden die voortvloeien uit de afgesloten hypothecaire leningen worden verzorgd door belanghebbende. Voor deze handelingen beschikt belanghebbende over volmachten van de kredietverstrekkers met betrekking tot het gebruik van de op hun naam staande bij een bank aangehouden rekeningen. Belanghebbende kan zowel voor het innen als voor het uitbetalen van bedragen over die bankrekeningen beschikken.
De B-dienst is naar het oordeel van het Hof vrijgesteld van omzetbelasting op grond van het bepaalde in artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 als 'handeling betreffende overmakingen en dergelijke en schuldvorderingen'. A-G Van Hilten leest de uitspraak van het Hof aldus dat het Hof verder in essentie ten overvloede heeft geoordeeld dat ook als de B-dienst geen overmaakdienst zou zijn, de vrijstelling uiteindelijk - via de zogenoemde bankenresolutie - toch van toepassing is.
Op basis van het arrest van het HvJ in de zaak Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95, V-N 1997/2606 komt A-G Van Hilten tot de volgende sleutelwoorden voor het aanmerken van een handeling als een 'handeling betreffende': 'afzonderlijk geheel', 'kenmerkend' en 'essentieel'.
De beoordeling van de vraag of een dienst als 'handeling betreffende' in de door het HvJ ontwikkelde zin kan worden aangemerkt, lijkt de A-G casuïstisch van aard en staat of valt met de beantwoording van de vraag of een concrete dienst voldoende 'in zich heeft' van, vrij geformuleerd, de (kenmerkende en essentiële functies van de) overdracht van (giraal) geld.
Het lijkt A-G Van Hilten evident dat een handeling inzake overmakingen of betalingen tevens een handeling betreffende schuldvorderingen is. Het kan volgens de A-G niet zo zijn dat de handeling van de uitvoerder van de overboeking wordt aangemerkt als het (van de vrijstelling uitgezonderde) 'innen' van een schuldvordering, indien zijn handeling ertoe leidt dat een schuld geïnd wordt. In dat geval zou immers van het toepassingsbereik van de vrijstelling van artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn weinig overblijven.
A-G Van Hilten houdt het er op dat een handeling betreffende overmakingen/betalingen uitsluitend ziet op het overhevelen van geld(vorderingen) van de rekening van de een, naar die van een ander, ongeacht hun onderliggende verhoudingen. Het innen - of invorderen - van schuldvorderingen is een andersoortige prestatie.
Richtlijnconforme uitlegging brengt mee dat de door het HvJ gegeven (ruime) uitlegging van 'invordering van schuldvorderingen' ook in Nederland heeft te gelden.
Wettelijk gezien zal de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2 van de Wet zich gelet op de ex-tunc werking van arresten van het HvJ niet (meer) uitstrekken tot hetgeen in Nederland altijd werd aangeduid als (vrijgestelde) 'inning' (in tegenstelling tot het 'zwaardere' invordering). Daarmee is evenwel gelet op de 'bankenresolutie' (besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 juli 1979, nr. 279-12007, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 maart 1983, nr. 283-3330) niet gezegd dat inning in Nederland zonder meer in de heffing moet worden betrokken.
Naar het A-G Van Hilten voorkomt wekt de bankenresolutie bij belastingplichtigen namelijk het vertrouwen dat de incasso van andere dan 'kwade posten' onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, van de Wet kan worden gebracht.
Het geheel van feiten en omstandigheden overziende in het licht van de (Europese) rechtspraak, meent A-G Van Hilten dat het oordeel van het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk is. De A-G acht het oordeel niet onvoldoende gemotiveerd. Daarmee faalt het eerste middel.
Het tweede principale middel treft volgens A-G Van Hilten hetzelfde lot. Zou de B-dienst moeten worden geïnterpreteerd als een dienst, strekkende tot het verkrijgen van een betaling van een geldschuld, dan meent A-G Van Hilten dat belanghebbende met een beroep op de bankenresolutie de vrijstelling deelachtig wordt.
De A-dienst omvat de handelingen die belanghebbende ten behoeve van de geldverstrekker verricht in het voortraject van de totstandkoming van een (hypothecaire) kredietovereenkomst tussen de geldverstrekker en de kredietnemer. Het gaat daarbij onder meer om het ter beschikking stellen van het een computersysteem om kredietaanvragen van potentiële kredietnemers te beoordelen en het uitbrengen van offertes. Belanghebbende is niet betrokken bij het gebruik van het computersysteem door de kredietverstrekker, niet bij het invoeren van gegevens, noch bij het beoordelen daarvan. Belanghebbende heeft ten tijde van het verkrijgen, beoordelen en doen van de offerte ook geen relatie heeft met de potentiële kredietnemer.
Ten aanzien van deze dienst is in geschil of hierop de vrijstelling voor kredietverlening en de bemiddeling daarbij (artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 1, van de Wet) van toepassing is.
Gezien de conclusie ten aanzien van het principale beroep in cassatie wordt naar het oordeel van A-G Van Hilten niet toegekomen aan de behandeling van het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van belanghebbende. Met het voorwaardelijke incidentele beroep bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de A-dienst niet als kredietverlening, noch als bemiddeling daarbij kan worden aangemerkt en derhalve belast is. A-G Van Hilten onderschrijft het oordeel van het Hof op dit punt.
De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie ongegrond wordt verklaard.
HR nr. 11/03761
Hof nrs. P08/01191 BK, P08/01192 BK, P08/1193 BK en P08/1194 BK
Rb nrs. AWB 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351
Derde Kamer A
Omzetbelasting; 1 januari 1998 - 31 december 2002
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 24 september 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
Fiscale eenheid X1 N.V.; X2 B.V. c.s. en Fiscale eenheid X3 N.V. c.s.
1. Inleiding
1.1 De vrijstelling voor financiële prestaties vormt het onderwerp van deze conclusie, meer specifiek het antwoord op de vraag of diensten die belanghebbende verleent aan hypotheekverstrekkers, kunnen worden gerangschikt onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, sub 1 respectievelijk sub 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Het gaat om een tweetal diensten, in de procedure aangeduid als A-dienst en B-dienst.
1.2 De A-dienst betreft het traject voordat een kredietovereenkomst tot stand komt tussen de kredietverlener (de klant van belanghebbende) en de kredietnemer, en omvat het ter beschikking stellen van een systeem om kredietaanvragen van potentiële kredietnemers te beoordelen en het uitbrengen van offertes. Ten aanzien van deze dienst is in geschil of hierop de vrijstelling voor kredietverlening en de bemiddeling daarbij (artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 1, van de Wet) van toepassing is. Het Hof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft deze vraag ontkennend beantwoord.
1.3 De B-dienst wordt verricht in het traject nadat de kredietovereenkomst tot stand is gekomen. Elementen van de B-dienst zijn het voeren van een kredietadministratie, het berekenen van de maandelijks door de kredietnemers verschuldigde bedragen en het "samenstellen van elektronische in- en excasso diensten" die de handelsbank van de kredietverlener verricht aan de kredietverlener c.q. het verzorgen van de betalingen en inningen van gelden die voortvloeien uit de afgesloten hypothecaire leningen. Belanghebbende meent dat deze dienst onder de vrijstelling (artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet) voor handelingen inzake betalingen, overmakingen en schuldvorderingen kan worden gebracht en dat geen sprake is van het van deze vrijstelling uitgezonderde invorderen van schuldvorderingen. Het Hof heeft geoordeeld dat de B-dienst is vrijgesteld van omzetbelasting.
1.4 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld in verband met het vrijstellen van de B-dienst. Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld in verband met het belasten van de A-dienst.
1.5 In deze conclusie bezie ik of vorengenoemde vrijstellingen van toepassing zijn op respectievelijk de A-dienst en de B-dienst. De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
2. Feiten en procesverloop
2.1 In deze procedure gaat het om de omzetbelastingtechnische duiding van dienstverlening door de naamloze vennootschap A N.V. (hierna ook: A). A maakte tot en met 31 december 2000 voor de omzetbelasting deel uit van de fiscale eenheid X1 N.V.; X2 B.V. c.s. Met ingang van 1 januari 2001 is A onderdeel van de fiscale eenheid X3 N.V. c.s.(1) Deze twee fiscale eenheden zijn derhalve de belanghebbenden in deze procedure: de eerstgenoemde met betrekking tot de tijdvakken tot en met 31 december 2000, de laatstgenoemde voor de tijdvakken vanaf 1 januari 2001. Hoewel A derhalve voor de omzetbelasting niet de belanghebbende is (dat zijn immers de fiscale eenheden waar zij achtereenvolgens deel van uitmaakte(2)), doel ik met de aanduiding 'belanghebbende' in deze conclusie op A. Dit omdat louter haar dienstverlening in geschil is en omdat ik niet uitsluit dat bepaalde feiten (zoals bijvoorbeeld de hierna te noemen vergunning om het bankbedrijf uit te oefenen) niet van toepassing zijn op alle vennootschappen die deel uitmaken van elk van beide omzetbelastingtechnische belanghebbenden.
2.2 Belanghebbende, die niet beschikt over een vergunning van De Nederlandsche Bank om het bankbedrijf uit te oefenen en die geen diensten verricht waarop de Wet op het financieel toezicht van toepassing is, houdt zich bezig met het verlenen van diensten aan diverse hypothecaire geldverstrekkers. Zij maakt voor haar activiteiten gebruik van een specifiek geautomatiseerd systeem: het zogenoemde B (hierna: B).
2.3 Vorenbedoelde diensten van belanghebbende kunnen worden onderscheiden in twee 'hoofddiensten', in navolging van partijen en het Hof aan te duiden als A-dienst respectievelijk B-dienst, te weten:
2.3.1 A-dienst: activiteiten in het voortraject
De A-dienst omvat de handelingen die belanghebbende ten behoeve van de geldverstrekker verricht in het voortraject van de totstandkoming van een (hypothecaire) kredietovereenkomst tussen de geldverstrekker en de kredietnemer. Het gaat daarbij onder meer om het ter beschikking stellen van het B om kredietaanvragen van potentiële kredietnemers te beoordelen en het uitbrengen van offertes. De relevante gegevens van de kredietverstrekker en diens hypotheekproducten worden ingevoerd in het B. Wanneer een offerte wordt aangevraagd, worden de gegevens van de potentiële kredietnemer in het B ingevoerd. Het geheel van deze gegevens (van kredietverstrekker en kredietnemer) leiden tot een oordeel over de wenselijkheid het gevraagde krediet al dan niet te verlenen, en mogelijk tot een offerte aan de potentiële kredietnemer. Deze offerte wordt door de kredietverstrekker gedaan, eventueel via een tussenpersoon, niet zijnde belanghebbende, en wordt door de kredietverstrekker ondertekend.
Belanghebbende is niet betrokken bij het gebruik van het B door de kredietverstrekker, niet bij het invoeren van gegevens, noch bij het beoordelen daarvan. Belanghebbende heeft ten tijde van het verkrijgen, beoordelen en doen van de (eventuele) offerte ook geen relatie heeft met de potentiële kredietnemer.
2.3.2 B-dienst: handelingen met betrekking tot betalingen en accessoire diensten
De B-dienst betreft de handelingen die belanghebbende verricht ten behoeve van de kredietverlener nadat een kredietovereenkomst tot stand is gekomen. De B-dienst omvat onder meer het voeren van een kredietadministratie, het berekenen van de maandelijks door de kredietnemers verschuldigde bedragen en "het samenstellen van elektronische in- en excasso diensten" die de handelsbank van de kredietverlener verricht aan de kredietverlener. In punt 2.3 van zijn nader te melden uitspraak stelt het Hof omtrent de B-dienst vast dat:
"Alle betalingen en inningen van gelden die voortvloeien uit de afgesloten hypothecaire leningen worden verzorgd door A. Het gaat daarbij om uitbetalingen aan debiteuren van de kredietverstrekkers van het bedrag van de lening c.q. het betalen ten laste van voor die debiteuren aangehouden depots, het innen van de door de debiteuren aan de kredietverstrekkers verschuldigde bedragen aan rente, kosten en aflossingen, het informeren van kredietverstrekkers en debiteuren inzake de daaruit voortvloeiende mutaties van de lening c.q. het depot en enkele bijkomende handelingen ten behoeve van de kredietverstrekkers. Voor deze handelingen beschikt belanghebbende over volmachten van de kredietverstrekkers met betrekking tot het gebruik van de op hun naam staande bij een bank aangehouden rekeningen. Belanghebbende kan zowel voor het innen als voor het uitbetalen van bedragen over die bankrekeningen beschikken."
2.4 Belanghebbende sluit met de geldverstrekkers twee overeenkomsten:
1. een overeenkomst van opdracht, waarin de dienstverlening op hoofdlijnen is omschreven en de vergoedingen worden vastgelegd; en
2. een Service Level Agreement/Operational Level Agreement (hierna: SLA/OLA). In deze overeenkomst worden de operationele afspraken met de geldverstrekker vastgelegd. Daarbij wordt per verrichting aangegeven aan welke kwaliteitseisen deze dient te voldoen. De afspraken kunnen per geldverstrekker verschillen.
2.5 Tot de overeenkomst van opdracht behoren Algemene Bepalingen. In artikel 11 van Pro deze Algemene Bepalingen is de aansprakelijkheid van A geregeld. Deze bepaling luidt, voor zover van belang, als volgt:(3)
"11.1 A aanvaardt slechts wettelijke verplichtingen tot schadevergoeding voor zover dat uit dit artikel 11 blijkt Pro.
11.2 De totale aansprakelijkheid van A wegens toerekenbare tekortkoming in de nakoming van de Overeenkomst is beperkt tot vergoeding van directe schade tot maximaal het bedrag van de voor die overeenkomst bedongen prijs (excl. BTW). Indien de Overeenkomst hoofdzakelijk een duurovereenkomst is met een looptijd van meer dan één jaar, wordt de bedongen prijs gesteld op het totaal van de vergoedingen (excl. BTW) bedongen voor één jaar. In geen geval zal de totale vergoeding voor directe schade per kalenderjaar echter meer bedragen dan ƒ 1.000.000 (één miljoen gulden).
(...)
11.3 De totale aansprakelijkheid van A voor schade door dood of lichamelijk letsel of voor materiële beschadiging van zaken zal in geen geval meer bedragen dan het bedrag dat de aansprakelijkheidsverzekering van A in dat geval uitbetaalt, waarbij een reeks van samenhangende gebeurtenissen geldt als één gebeurtenis.
11.4 Aansprakelijkheid van A voor bedrijfsschade of andere indirecte schade, daaronder begrepen gevolgschade, gederfde winst, gemiste besparingen, overschrijding van leveringstermijnen, verlies van gegevens en schade door bedrijfsstagnatie, is uitgesloten.
11.5 Buiten de in artikel 11.2 en 11.3 genoemde gevallen rust op A geen enkele aansprakelijkheid voor schadevergoeding, ongeacht de grond waarop een actie tot schadevergoeding zou worden gebaseerd. A aanvaardt met name geen aansprakelijkheid voor schade die het gevolg zijn van herstel van fouten in de zin van artikel 7.7 door Opdrachtgever of derden.
De in artikel 11.2 en 11.3 genoemde maximumbedragen komen echter te vervallen indien en voor zover Opdrachtgever aantoont dat de schade het gevolg is van opzet of grove schuld van A.
(...)
11.8 Opdrachtgever vrijwaart A voor alle aanspraken van derden wegens produktaansprakelijkheid als gevolg van een gebrek in een produkt of systeem dat door Opdrachtgever aan een derde is geleverd en dat mede bestond uit door A geleverde apparatuur, programmatuur of andere materialen, behoudens indien en voor zover Opdrachtgever bewijst dat de schade is veroorzaakt door die apparatuur, programmatuur of andere materialen."
2.6 Naast de in 2.4 genoemde, heeft belanghebbende nog de volgende overeenkomsten gesloten:
2.6.1 Een overeenkomst met Interpay Nederland B.V.(4):
De geldverstrekkers sluiten een overeenkomst met Interpay Nederland B.V. In het kader van die overeenkomst wordt belanghebbende aangewezen als de partij die namens de geldverstrekker de incassohandelingen uitvoert. Belanghebbende zelf heeft ook een overeenkomst gesloten met Interpay Nederland B.V. om de incassohandelingen mogelijk te maken.
2.6.2 Een overeenkomst met handelsbanken:
Met de handelsbanken worden afspraken gemaakt in verband met het verwerken van de overmakingen in de systemen van de banken. Hierdoor wordt belanghebbende in staat gesteld om "betalingshandelingen" uit te voeren bij de handelsbanken.
2.6.3 Een overeenkomst inzake elektronisch bankieren met ABN AMRO Bank N.V.:
Op grond van deze overeenkomst is belanghebbende bevoegd elektronisch opdrachten naar de voornoemde bank te sturen, welke opdrachten dezelfde status en juridische gevolgen hebben als schriftelijk gegeven opdrachten. De bank is bevoegd deze opdrachten uit te voeren zonder daaraan voorafgaand bij belanghebbende te informeren naar de juistheid van de opdrachten, zowel met betrekking tot de bevoegdheid als met betrekking tot de inhoud of anderszins.
2.6.4 Een overeenkomst met N.V. Bank Nederlandse Gemeenten (BNG):
Deze overeenkomst betreft het gebruik van BNG Data Services ten behoeve van elektronisch bankieren met genoemde bank.
2.6.5 Een overeenkomst elektronisch bankieren met Fortis Bank (Nederland) N.V.:
Deze overeenkomst ziet op elektronisch bankieren. In artikel 5 van Pro deze overeenkomst staat onder meer:(5)
"De Bank zal de door middel van de smartcard/het toegangsnummer en de Pincode verstrekte opdrachten uitvoeren ongeacht de werkelijke identiteit van de opdrachtgever.";
2.6.6 Een overeenkomst met de Coöperatieve Centrale Raiffeisen-Boerenleenbank B.A.:
Deze overeenkomst betreft eveneens elektronisch bankieren. In de Algemene Voorwaarden voor Elektronische Bankdiensten 1998 is het begrip 'Elektronische Bankdienst' omschreven als:(6)
"de door de Bank(7) aan de Klant ter beschikking gestelde dienst voor het op elektronische wijze door middel van Opdrachten beschikken over een Rekening c.q. verrichten van andere (rechts)handelingen welke al dan niet betrekking hebben op een Rekening;"
In artikel 6.3 van deze algemene voorwaarden staat vermeld:
"De Klant staat in voor de juistheid van de door de Klant in een Opdracht opgenomen instructies en gegevens. De Bank voert een Opdracht uit op basis van het door de Klant opgegeven rekeningnummer en zij is niet gehouden om de juistheid van de in de Opdracht vermelde gegevens te verifiëren."
Artikel 6.4 daarvan luidt als volgt:
"De Bank is te allen tijde gerechtigd om een Opdracht niet uit te voeren indien zwaarwegende redenen, waaronder ondermeer begrepen onvoldoende saldo op de Rekening en de in artikel 14.1 vermelde omstandigheden, uitvoering van de Opdracht niet toelaten."
2.7 De Inspecteur(8) heeft aan belanghebbende over tijdvakken van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2002 in totaal vier naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd.
2.8 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de opgelegde naheffingsaanslagen.
2.9 De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de opgelegde naheffingsaanslagen gehandhaafd.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was - voor zover in cassatie nog van belang - in geschil of de activiteiten van belanghebbende onder de reikwijdte van de in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, aanhef en onder 1 en 2, van de Wet opgenomen vrijstellingen vallen.
3.2 Na te hebben geoordeeld dat de dienstverlening van belanghebbende is te onderscheiden in twee hoofddiensten, te weten de (in 2.3.1 en 2.3.2 van deze conclusie omschreven) A-dienst en B-dienst, kwam de Rechtbank tot de slotsom dat deze diensten niet van omzetbelasting zijn vrijgesteld. Zij overwoog daartoe het volgende:
"4.2.3. De eerste hoofddienst van A, de vervaardiging van offertes, bestaat uit eenvoudige materiële en technische werkzaamheden, namelijk de vertaling van door de klanten ingevoerde gegevens volgens het HDN-protocol, de controle bij het BKR en vervolgens het opmaken van de offerte, dit alles op basis van de ingeregelde module in het B. Deze dienst kan derhalve niet delen in de vrijstelling (arrest SDC, reeds aangehaald, punt 66).
4.2.4. De tweede hoofddienst van A bestaat uit verschillende werkzaamheden, zoals het scannen en controleren van documenten, bijvoorbeeld hypotheekaktes en facturen in het kader van bouwdepots, de invoering en de bewerking van gegevens, de aanlevering van de opdracht tot overmaking van de geldsom aan de geldnemer, de aanlevering van de maandelijkse opdracht tot inning van de door de geldnemer verschuldigde rente en aflossing, het beantwoorden van vragen die de betreffende klant van de geldnemer heeft gekregen over de betalingen en de verwerking van betalingen en de uiteindelijke doorhaling van de hypotheek. Deze dienst kwalificeert als het beheer van een hypothecaire lening, bestaande uit het verrichten van eenvoudige materiële en technische werkzaamheden. Het beheer van krediet, zoals een hypothecaire lening, door een ander dan degene die het krediet heeft verleend, is, zo blijkt uit artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten eerste, van de Wet OB en artikel 13 B, sub d, ten eerste, van de Zesde richtlijn, van de vrijstelling uitgezonderd. (...)
4.2.5. A erkent dat haar werkzaamheden geen beperking inhouden van de handelingen en de verantwoordelijkheden van de handelsbanken waar de klant van A en de geldlener hun respectievelijke rekening aanhouden. De interventie van de handelsbanken, die de aan de overmaking verbonden risico's en verantwoordelijkheden dragen, is altijd vereist om geld over te maken van de ene naar de andere bankrekening en in dit kader de noodzakelijke controles uit te voeren. Uit het onder 2.6. geciteerde artikel 11 van Pro de Algemene Bepalingen volgt dat A beperkt aansprakelijk is, namelijk voor aan haar toerekenbare tekortkomingen in de nakoming van de overeenkomst. (...) Uit de gedingstukken blijkt dat de klanten van A de aan de verlening van de hypothecaire lening verbonden risico's dragen, zoals betalingsonmacht aan de zijde van de geldlener. Weliswaar leiden de handelingen van A uiteindelijk tot de overmaking van gelden, maar gelet op het voorgaande kan niet worden gesteld dat deze juridische en financiële wijzigingen meebrengen (arrest SDC, reeds aangehaald, punt 66).
4.2.6. Uit 4.2.3. tot en met 4.2.5. volgt dat de diensten van A niet zijn vrijgesteld. Verweerder heeft deze diensten derhalve terecht in de heffing van omzetbelasting betrokken.
(...)"
3.3 De Rechtbank heeft bij uitspraak van 8 oktober 2008, nrs. AWB 07/6347, 07/6348, 07/6350 en 07/6351, LJN BG1195, V-N 2009/5.2.4, het beroep inzake de naheffingsaanslag over de jaren 2001-2002 ongegrond verklaard, de overige beroepen gegrond verklaard,(9) de betreffende uitspraken op bezwaar vernietigd, en de naheffingsaanslagen over de jaren 1998, 1999 en 2000 verminderd.
3.4 Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Tussen partijen was bij het Hof uitsluitend nog in geschil:
(i) of de A-dienst als het verlenen van krediet of het bemiddelen daarbij is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, aanhef en sub 1, van de Wet; en
(ii) of de B-dienst is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, aanhef en sub 2, van de Wet.
3.5 Met betrekking tot de A-dienst achtte het Hof de vrijstelling niet van toepassing, overwegende:
"7.1. (...) Uit de stukken van het geding en het verhandelde op de zittingen leidt het Hof af dat de handelingen in het kader van de A-dienst verricht neerkomen op het ter beschikking stellen van een door A(10) ontwikkeld computerprogramma, het B, aan kredietverstrekkers, waarmee zij door het invoeren van de gegevens van de potentiële kredietnemer tot een oordeel kunnen komen met betrekking tot het al dan niet verlenen van het krediet en tot het doen van een offerte aan de potentiële kredietnemer. Deze offerte wordt door de kredietverstrekker, eventueel via een tussenpersoon niet zijnde A, gedaan en door de kredietverstrekker ondertekend.
7.2. Vaststaat dat A bij het gebruik van het programma door de kredietverstrekker niet betrokken is, bijvoorbeeld door het invoeren van gegevens of het beoordelen daarvan. Vast staat voorts dat A ten tijde van het verkrijgen, beoordelen en doen van de offerte geen relatie heeft met de potentiële kredietnemer.
7.3. Onder deze omstandigheden kunnen deze door A verrichte handelingen in het kader van de A-dienst naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als het verlenen van krediet en evenmin als het bemiddelen bij het verlenen van krediet. Veeleer is naar het oordeel van het Hof sprake van een aan de kredietverstrekker verleende dienst van administratieve en technische aard. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur."
3.6 Het Hof oordeelde dat de B-dienst wel is vrijgesteld van omzetbelasting. Het motiveerde dit oordeel als volgt:
"7.5. De B-dienst die wordt verricht jegens kredietverstrekkers houdt in dat alle betalingen en inningen van gelden die voortvloeien uit de afgesloten hypothecaire leningen worden verzorgd door A. Het gaat daarbij om uitbetalingen aan debiteuren van de kredietverstrekkers van het bedrag van de lening c.q. het betalen ten laste van voor die debiteuren aangehouden depots, het innen van de door de debiteuren aan de kredietverstrekkers verschuldigde bedragen aan rente, kosten en aflossingen, het informeren van kredietverstrekkers en debiteuren inzake de daaruit voortvloeiende mutaties van de lening c.q. het depot en enkele bijkomende handelingen ten behoeve van de kredietverstrekkers. Voor de onderhavige handelingen beschikt A over volmachten van de kredietverstrekkers met betrekking tot het gebruik van de op hun naam staande bij een bank aangehouden rekeningen. A kan zowel voor het innen als voor het betalen van bedragen over die bankrekeningen beschikken.
7.6. Het Hof leidt uit de stukken van het geding en het verhandelde op de zittingen af dat de onderhavige dienst ten doel heeft betalingen en inningen die de kredietverstrekker in het kader van het verleende krediet dient te doen, te bewerkstelligen. Door zich daarmee te belasten, bevrijdt A de kredietverstrekkers van taken die zij zonder tussenkomst van A zelf zouden moeten doen, te weten het betalen van bedragen aan de kredietnemer en het innen van bedragen van de kredietnemer.
7.7. Deze B-dienst valt naar het oordeel van het Hof in beginsel onder de handelingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet, te weten handelingen betreffende overmakingen en dergelijke en schuldvorderingen. Naar 's Hofs oordeel vormen de door A verrichte handelingen in het kader van de B-dienst een samenhangend geheel, dat als wezenlijk kenmerk heeft het overmaken van geld, waardoor juridische en financiële wijzigingen worden aangebracht in de relatie tussen de kredietnemer en kredietverstrekker en tussen hen en hun respectievelijke banken.
Daaraan doet niet af dat A met kredietverstrekkers is overeengekomen dat zij jegens hen slechts aansprakelijk is voor haar toerekenbare tekortkomingen en dat zij het beloop van die aansprakelijkheid contractueel heeft gemaximeerd. Daaraan doet evenmin af dat A niet de eigenaar is van maar gevolmachtigde tot de bankrekeningen die worden gebruikt voor het betalen en innen van gelden ten laste c.q. ten behoeve van kredietverstrekkers.
7.8. Naar het oordeel van het Hof is de stelling van de inspecteur dat van een handeling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet geen sprake kan zijn indien de betalingen en inningen niet over een eigen bankrekening van A lopen ongegrond. Niet valt in te zien dat er voor de toepassing van de vrijstelling in gevallen als deze een essentieel verschil bestaat tussen een eigen rekening van A en een rekening waarover A ingevolge een volmacht volledig kan beschikken.
7.9. Indien en voor zover de B-dienst is aan te merken als de invordering van schuldvorderingen kan de vrijstelling blijkens artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede van de Wet geen toepassing vinden. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling is het de bedoeling van de wetgever geweest onderscheid te maken tussen de normale inning van een schuldvordering en een verdergaande vorm met eventueel gebruik van dwangmiddelen, ook wel aangeduid als de invordering van een schuldvordering. Naar de bedoeling van de wetgever is alleen de laatstbedoelde vorm van invordering uitgesloten van de vrijstelling.
7.10. Blijkens het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 28 oktober 2010 in zaak nr. C-175/09 (Axa UK plc) kan evenbedoeld onderscheid voor de toepassing van de vrijstelling niet worden gemaakt en dienen alle vormen van inning van schuldvorderingen uitgesloten te worden van de vrijstelling. Richtlijnconforme toepassing van de Nederlandse wetgeving leidt er naar het oordeel van het Hof toe dat de uitzondering voor de invordering van schuldvorderingen in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet thans zo moet worden opgevat dat daaronder ook de normale inning van schuldvorderingen is begrepen. De tekst van die bepaling maakt een dergelijke uitlegging ook niet onmogelijk. Daaraan doet niet af dat bij de totstandkoming van evenbedoelde wetsbepaling onmiskenbaar de bedoeling is geweest van de wetgever vorenbedoelde tweedeling aan te brengen.
7.11. De wetgever c.q. de staatssecretaris heeft (nog) niet aangegeven dat de uitlegging van het Hof van Justitie van de EU van het begrip inning c.q. invordering van schuldvorderingen niet betekent dat dat ook voor het verleden geldt. Belanghebbende heeft in dit verband met name een beroep gedaan op de resolutie van 25 juli 1979, nr. 279-12007, als nader gewijzigd (hierna ook: de bankenresolutie). In de bijlage bij die resolutie is onder punt 3 opgenomen:
(...)
7.12. Naar het oordeel van het Hof zijn de handelingen van A met betrekking tot inning van schuldvorderingen aan te merken als normale incasso in de zin van evenvermelde resolutie. Dit betekent dat belanghebbende aan de - thans nog geldende - resolutie het vertrouwen mocht ontlenen dat haar handelingen in zoverre waren vrijgesteld van omzetbelasting. Het gaat hier om een uitdrukkelijke en niet voor tweeërlei uitleg vatbare standpuntbepaling van de staatssecretaris als uitvoerder van de Wet. In dat geval is, anders dan de inspecteur kennelijk meent, geen ruimte voor richtlijnconforme uitlegging daarvan in die zin dat bij jurisprudentie die tot een herziene uitlegging van de wetsbepaling noopt, ook de standpuntbepaling van de staatssecretaris dienaangaande zonder meer geacht dient te zijn aangepast overeenkomstig die jurisprudentie.
Aan de toepasselijkheid van de bankenresolutie doet naar het oordeel van het Hof niet af dat A geen exploitant is van een bank. Niet aannemelijk is immers dat de staatssecretaris van Financiën een door hem bekendgemaakte uitlegging van een wettelijke vrijstellingsbepaling alleen voor exploitanten van banken heeft willen doen gelden. De tekst van de resolutie geeft ook geen aanleiding tot een dergelijke beperkte toepassing.
(...)"
3.7 Het Hof heeft bij uitspraak van 7 juli 2011, nrs. P08/01191 BK, P08/01192 BK, P08/1193 BK en P08/1194 BK, LJN BR1469, NTFR 2011, 1924 m.nt. Merkx, de uitspraken van de Rechtbank vernietigd behoudens voor zover deze de vergoeding van proceskosten en griffierecht betreffen, de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag 1998, de naheffingsaanslag 1999 en de naheffingaanslag 2000 vernietigd en de naheffingsaanslag 2001/2002 verminderd.
4. Geding in cassatie
4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. Als eerste cassatiemiddel stelt hij voor:
"I. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten eerste en ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (...) juncto artikel 13, B, onder d, ten eerste en ten derde, van de destijds geldende Zesde richtlijn en artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de handelingen van A in het kader van de B-dienst in beginsel onder de handelingen betreffende overmakingen en dergelijke en schuldvorderingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet OB vallen, zulks (...) ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, aangezien de vastgestelde feiten de conclusie wettigen dat in dezen sprake is van beheer van door derden verleende kredieten."
4.2 Als tweede cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris voor:
"II. Schending van het Nederlandse recht, met name van de resolutie van 25 juli 1979, nr. 279-12007, nader gewijzigd bij besluit van 14 maart 1983, nr. 283-3330, (...) en artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de handelingen van A in het kader van de B-dienst zijn aan te merken als normale incasso in de zin van de bankenresolutie en [dat belanghebbende, MvH] aan deze resolutie het vertrouwen mocht ontlenen dat haar handelingen in zoverre waren vrijgesteld van omzetbelasting, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, aangezien de handelingen van A meer omvatten dan het enkel aanbieden van een door de schuldeiser afgegeven kwitantie of rekening en het in ontvangst nemen van de betaling en in zoverre dan als invorderingen (belast) dienen te worden aangemerkt."
4.3 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft daarop gerepliceerd. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
4.4 Belanghebbende heeft bij haar verweerschrift voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het middel luidt:
4.5 De Staatssecretaris heeft het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie beantwoord. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van de hem geboden mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.(11)
5. Leeswijzer en aannames
5.1 Alvorens in te gaan op de vraag of de B-dienst onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, van de Wet kan vallen, dan wel op grond van de zogeheten 'bankenresolutie' moet worden vrijgesteld (onderdeel 6), en alvorens aandacht te besteden aan het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie, dat de A-dienst betreft (onderdeel 7), steek ik van wal met een weergave van mijn lezing van de overwegingen van het Hof inzake de B-dienst, die mijns inziens niet helemaal duidelijk zijn.
5.2 Om te komen tot het oordeel dat de B-dienst is vrijgesteld van omzetbelasting maakt het Hof namelijk een soort hink-stap-sprong, die enig 'inlezen' vergt:
* na te hebben overwogen dat de B-dienst één onsplitsbaar geheel is (dit is in cassatie niet in geschil(12)) komt het Hof in punt 7.7 van de uitspraak eerst tot het oordeel dat deze dienst in beginsel onder het bepaalde in artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet valt als 'handeling betreffende overmakingen en dergelijke en schuldvorderingen' om vervolgens
* als zijn oordeel (nog steeds in punt 7.7 van de uitspraak) te geven dat de B-dienst 'als wezenlijk kenmerk heeft het overmaken van geld, waardoor juridische en financiële wijzigingen worden aangebracht in de relatie tussen de kredietnemer en kredietverstrekker en tussen hen en hun respectievelijke banken'. Deze frase lijkt mij te zijn ontleend aan de overweging (punt 53) in het arrest 5 juni 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95, V-N 1997/2606 (hierna: arrest SDC), waarin het Hof van Justitie (hierna: HvJ(13)) dit als hét kenmerk van een vrijgestelde dienst in het betalingsverkeer geeft. Het gebruik van voormelde frase wijst erop dat het Hof de B-dienst als 'overmaakdienst' vrijgesteld acht. Helemaal expliciet zegt het Hof dit niet, maar het valt uit de tweede volzin van punt 7.8 van de uitspraak ('Niet valt in te zien dat voor de toepassing van de vrijstelling ...') wel af te leiden. Ik ga er dan ook van uit dat het Hof heeft bedoeld te zeggen dat de B-dienst als 'overmaakdienst' is vrijgesteld.
5.3 Het komt mij voor dat we er daarmee zijn: de B-dienst is in de ogen van het Hof vrijgesteld. Desalniettemin gaat het Hof rustig door, en vervolgt met (punten 7.9 - 7.10 van de uitspraak):
* dat 'indien en voor zover' de B-dienst als invordering van schuldvorderingen is aan te merken, de vrijstelling toepassing mist. Op dit punt hapert de redenering van het Hof mijns inziens. Het Hof suggereert met de gecursiveerde formulering dat de B-dienst, die twee overwegingen eerder nog nadrukkelijk als 'één dienst' werd gekenschetst, toch gesplitst wordt. Het lijkt mij dat het 'voor zover' hier niet past: er is één dienst, en die dienst is hetzij te kwalificeren als vrijgestelde 'overmaakdienst', hetzij te kwalificeren als belaste 'invorderingsdienst'. Ik vermoed dan ook dat het Hof zich hier (in punt 7.9) heeft 'verschreven' en heeft bedoeld te zeggen dat 'indien' (en dus niet ook 'voor zover') de B-dienst als invordering valt aan te merken, de wettelijke vrijstelling in het licht van de (in 7.10 vermelde) rechtspraak van het HvJ niet van toepassing is. Ik ga daarvan uit en beschouw (dus) 'en voor zover' als niet geschreven.
* Het Hof lijkt vervolgens in het midden te laten of de B-dienst naar zijn oordeel inderdaad als (belaste) 'invorderingsdienst' valt aan te merken: aan het 'indien' wordt geen conclusie verbonden. Tot punt 7.12 van de uitspraak. Daarin geeft het Hof als zijn oordeel dat de handelingen van belanghebbende met betrekking tot inning van schuldvorderingen als 'normale incasso' zijn aan te merken (en daarom in verband met belanghebbendes beroep op de zogenoemde bankenresolutie toch zijn vrijgesteld). Uitgaande van de juistheid van mijn veronderstelling - zie hiervóór - dat het Hof de (immers als onsplitsbaar beoordeelde) B-dienst niet toch heeft willen splitsen in overmaakdiensten en invorderingsdiensten leid ik uit deze zinsnede af dat het Hof de B-dienst (zo het geen 'overmaakdienst' is) als inning van schuldvorderingen aanmerkt.
5.4 Ik lees de uitspraak van het Hof derhalve aldus dat het Hof met zijn overwegingen 7.9 tot en met 7.12 niet heeft willen afdoen aan zijn eerder (in punten 7.6. tot en met 7.8) gegeven oordeel dat de B-dienst één dienst is, die als 'overmaakdienst' is vrijgesteld van omzetbelasting. Ik lees de overwegingen 7.9 en verder dan ook als in essentie overwegingen ten overvloede, vrij hertaald: 'Hoe je het ook wendt of keert, ook als de B-dienst geen overmaakdienst zou zijn, is de vrijstelling uiteindelijk - via de bankenresolutie - toch van toepassing'.
6. De vrijstelling voor - kort gezegd - het betalingsverkeer en inningswerkzaamheden
6.1 De hamvraag in het principale beroep in cassatie is primair of de B-dienst is vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, sub 2, van de Wet. Die bepaling luidt als volgt:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(...)
j. de volgende diensten:
(...)
2°. de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekeningcourantverkeer, deposito's, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;"
6.2 Met artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet implementeerde de wetgever artikel 13B, aanhef en onder d, aanhef en onderdeel 3, van de Zesde richtlijn(14):
"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing (...):
(...)
d) de volgende handelingen:
(...)
3. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekeningcourantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren(15) met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;"
6.3 Inmiddels is de vrijstelling in nagenoeg gelijkluidende bewoordingen opgenomen in artikel 135, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de btw-richtlijn(16), met dien verstande dat de oude term 'invordering van schuldvorderingen' in de btw-richtlijn is vervangen door 'inning van schuldvorderingen'.
6.4 Handelingen betreffende...
6.4.1 Aan het begrip 'handelingen betreffende' kan een zekere vaagheid niet worden ontzegd. Aangezien de vrijstellingsbepalingen autonome unierechtelijke rechtsbegrippen zijn,(17) waarvan het de bedoeling is dat deze in alle lidstaten op dezelfde wijze worden uitgelegd, betekent deze vaagheid niet dat de lidstaten een eigen interpretatieruimte hebben bij de invulling van hetgeen onder 'handelingen betreffende' moet worden verstaan. Het is dan ook niet verwonderlijk dat het HvJ zich inmiddels over de reikwijdte van dit begrip uit artikel 13B, onder d, van de Zesde richtlijn heeft moeten uitlaten.
6.4.2 Het arrest SDC is daarbij toonzettend. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, had de Deense rechter verschillende prejudiciële vragen aan het HvJ voorgelegd inzake de toepassing van de vrijstellingen van artikel 13B, onder d, sub 3 tot en met 5(18), van de Zesde richtlijn op de dienstverlening door een ondernemer die jegens banken of hun cliënten een uit verschillende componenten bestaande (elektronische uitgevoerde) dienst verleende, welke tezamen de dienst uitmaakte die de bank of diens cliënt uitgevoerd wenste te zien en die betrekking had op (onder meer) betalingstransacties.
6.4.3 Na de (zes) vragen van de verwijzende rechter te hebben geherformuleerd tot de vraag:
"16 (...) of artikel 13B, sub d, 3 tot en met 5, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de diensten die aan de banken en hun cliënten worden geleverd door een computercentrum dat is opgericht om de gemeenschappelijke belangen van de banken te dienen, vrijgesteld zijn van de btw, wanneer die diensten bijdragen tot de uitvoering van betalingstransacties, advies betreffende en handel in waardepapieren en beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten, en hoofdzakelijk geheel of gedeeltelijk elektronisch worden verricht"
stelt het HvJ allereerst vast dat het voor de kwalificatie van de dienst niet uitmaakt of de dienstverlener in kwestie zelf een bank is of niet (punten 32-33) en dat evenmin relevant is of de dienst in kwestie elektronisch, automatisch of handmatig wordt verricht (punt 37), om vervolgens toe te komen aan een invulling van (handelingen betreffende) overmakingen, waarbij heeft te gelden (punt 50 van het arrest SDC) dat:
"(...) hetgeen hierna in de volgende overwegingen wordt verklaard met betrekking tot de overmakingen ook geldt voor handelingen betreffende betalingen, voor zover de feitelijke omstandigheden en de contractuele banden vergelijkbaar zijn."
6.4.4 Uit vorengeciteerde passage leid ik af dat er tussen overmakingen en betalingen weinig licht zit en dat zij - bij vergelijkbare feitelijke omstandigheden - over een kam kunnen worden geschoren. Het HvJ definieert de overmaking dan als (cursivering MvH):
"53. (...) een handeling (...) die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend voor deze verrichting is met name, dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds. Voorts bestaat de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend in de overboeking van geld van de ene naar de andere rekening, onafhankelijk van de oorzaak van deze overboeking. Aangezien de overmaking enkel een middel is om geld over te boeken, zijn de functionele factoren beslissend om uit te maken, of een handeling een overmaking in de zin van de Zesde richtlijn is."
6.4.5 Een overmaking in deze zin kan, zo overweegt het HvJ in punt 64 van het arrest SDC,
"(...) bestaan uit verschillende afzonderlijke diensten (...), die dan 'handelingen betreffende overmakingen' in de zin van die bepaling zijn (...)."
6.4.6 Gezien de verplichte strikte uitlegging van de vrijstellingsbepalingen echter, rechtvaardigt het enkele feit dat een bepaalde component onontbeerlijk is om de overmaking (of betaling) te verrichten echter nog niet de conclusie dat de dienst waarvan die component een bestanddeel is, is vrijgesteld. Neen, om als een vrijgestelde 'handeling betreffende' in de zin van artikel 13B, onder d, van de Zesde richtlijn te kunnen worden aangemerkt, moeten (cursivering MvH):
"66. (...) de diensten over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies(19) van een (...) beschreven dienst vervult. Om als een 'handeling betreffende overmakingen' te kunnen worden aangemerkt, moeten de verrichte diensten dus leiden tot een overmaking van geld en moeten zij dus juridische en financiële wijzigingen meebrengen. De vrijgestelde dienst (...) moet worden onderscheiden van het verrichten van een eenvoudige materiële of technische dienst, zoals de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan de bank. Daartoe moet de nationale rechter in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van het computercentrum jegens de banken onderzoeken, vooral de vraag of deze aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten, dan wel of zij zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de handelingen."
6.4.7 Kortom, de sleutelwoorden voor het aanmerken van een handeling als een 'handeling betreffende' zijn: 'afzonderlijk geheel', 'kenmerkend' en 'essentieel'.
6.4.8 In zijn arrest van 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235/00, V-N 2002/5.26, (hierna: arrest CSC) trekt het HvJ deze lijn door bij de uitlegging van het in artikel 13B, onder d, sub 5 vermelde 'handelingen inzake(20) waardepapieren'. Ik verwijs naar de punten 26 tot en met 32 van het arrest CSC en de daaruit door het HvJ getrokken conclusie in de verklaring voor recht dat:
"(...) de bewoordingen 'handelingen inzake waardepapieren' doelen op handelingen die de rechten en verplichtingen van de partijen op waardepapieren kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan."
6.4.9 Geen 'handeling betreffende betalingen' was de dienst van de ondernemers die namens hun opdrachtgevers (Tiercé Ladbroke en Derby) weddenschappen aanvaardden, registreerden, jegens de gokker bevestigden, het ingezette geld inzamelden en het gewin uitbetaalden (en jegens de opdrachtgever volledig aansprakelijk waren voor het beheer van de ingezette bedragen en voor diefstal en/of verlies daarvan). Dat was overigens omdat het HvJ de desbetreffende dienstverlening karakteriseerde als het aanvaarden, registreren en bevestigen van de weddenschappen, waaraan het 'geld-inzamel-element' ondergeschikt was (en derhalve het fiscale lot van de - belaste - hoofddienst deelde(21)). In zoverre leert de beschikking van 14 mei 2008, Tiercé Ladbroke SA en Derby SA, gevoegde zaken C-231/07 en C-232/07, NTFR 2008, 1643 m.nt. Sanders (hierna: beschikking Ladbroke) ons niets nieuws. Desalniettemin citeer ik volledigheidshalve de 'dragende' overweging van die beschikking:(22)
"22. (...) le service principal que les buralistes rendent à leur mandant consiste en l'acceptation des paris au nom du mandant, tandis que la récolte des fonds constitue pour le mandant non pas une fin en soi, mais une prestation accessoire, (...). Par conséquent, l'argument de Tiercé Ladbroke et de Derby, souhaitant voir appliquer à leurs prestations les exonérations de TVA prévues pour les opérations bancaires (...) est inopérant, (...)"
6.4.10 Artikel 13B, onder d, sub 3 en 5, van de Zesde richtlijn was ook onderwerp van de procedure die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 28 juli 2011, Nordea, C-350/10, V-N 2011/39.19 (hierna: arrest Nordea). Daarin draaide het om de vraag of de dienstverlening van SWIFT,(23) een onderneming die vooral berichten betreffende interbancaire betalingen en effectentransacties verwerkt, als handeling inzake betalingen (etc.) of effecten onder de vrijstelling kon worden gebracht. Dat was niet het geval omdat - ik parafraseer de punten 30 en verder van het arrest Nordea - de desbetreffende diensten niet zelf de functies van een financiële transactie vervulden, dat wil zeggen niet zelf handelingen vormden die resulteerden in de overdracht van geld of effecten, maar uitsluitend dienden om gegevens (d.w.z. de opdrachten tot betaling en de opdrachten betreffende effectentransacties) veilig en betrouwbaar door te geven. Bovendien waren de contractuele verplichtingen van SWIFT:
"37 (...) beperkt tot de technische aspecten van de berichtendiensten, in het bijzonder tot de uitvoering, de activering, de aansluiting, het onderhoud en de softwarelicenties. SWIFT is dus slechts verantwoordelijk voor de correcte overbrenging van de financiële berichten met gebruikmaking van een erkend computersysteem."
Zodat:
"39 (...) moet worden geconstateerd dat de aansprakelijkheid van SWIFT (...) beperkt is tot de technische aspecten en zich niet uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële elementen van de (...) aan de orde zijnde financiële transacties."
6.4.11 Het komt mij voor dat het HvJ in het arrest Nordea geen nieuwe criteria aanlegt, doch slechts de in eerdere - met name in het arrest SDC - ontwikkelde criteria toepast, een taak die mij in beginsel aan de nationale rechter voorbehouden lijkt. Maar dat ter zijde.(24)
6.4.12 De beoordeling van de vraag of een dienst als 'handeling betreffende' in de door het HvJ ontwikkelde zin kan worden aangemerkt, is - lijkt mij - casuïstisch van aard en staat of valt met de beantwoording van de vraag of een concrete dienst voldoende kenmerkende en essentiële functies 'in zich heeft' van, vrij geformuleerd, de overdracht van (giraal) geld.
6.4.13 Belanghebbende heeft in dit verband een aantal Britse uitspraken ten tonele gevoerd, waarin het England and Wales Court of Appeal tot het oordeel kwam dat verschillende diensten in het kader van de verwerking van credit- c.q. debitcardtransacties konden delen in de vrijstelling van (het Engelse equivalent van) artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn.(25)
6.4.14 Wat betreft de Nederlandse rechtspraak kan in dit verband worden gewezen op de uitspraak van Hof Amsterdam van 28 november 2005, nr. 04/1844, LJN AU7620, V-N 2006/19.12, waarin de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet niet van toepassing werd geoordeeld op 'ondersteunende dienstverlening' bij creditcardtransacties. Deze ondersteuning bestond uit het uitvoeren van risicoanalyses, het bijhouden van een administratie, het onderhouden van contacten met de bank die zorgdraagt voor de uitbetaling van de creditcardtransactie (in de uitspraak aangeduid als 'Acquirer') en het bieden van ondersteuning aan de winkelier bij eventuele betwisting van de transactie, waarbij het risico van niet-betaling overigens altijd geheel bij de winkelier bleef liggen. Het Hof achtte aannemelijk:
"5.2.5 (...) dat de concrete overmaking van het geldbedrag geschiedt door de Acquirer aan de winkelier, waarbij beiden handelen op eigen naam en voor eigen rekening. Naar 's Hofs oordeel is, in aanmerking nemende hetgeen onder 5.2.3(26) is overwogen en gelet op het vorenstaande, ter zake van de door belanghebbende verrichte dienstverlening de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet niet van toepassing. Het Hof neemt hierbij met name in aanmerking dat belanghebbendes handelingen geen juridische of feitelijke wijziging meebrengen in de rechtsbetrekking en financiële relatie tussen de winkelier en de koper c.q. tussen hen en hun bankinstellingen, en dat de aansprakelijkheid van belanghebbende zich op generlei wijze uitstrekt tot de concrete betaling c.q. overmaking."
6.5 ... betalingen, overmakingen, schuldvorderingen ...
6.5.1 Wil de vrijstelling van toepassing kunnen zijn, dan moeten de handelingen in kwestie (voor zover hier relevant) 'betalingen, overmakingen of schuldvorderingen' betreffen. Eerder (zie punt 6.4.4) gaf ik al aan dat het HvJ het begrip 'overmaking' in het arrest SDC heeft gedefinieerd als de overboeking van geld van de ene bankrekening naar de andere. Een (girale) betaling is, als ik het goed zie, mutatis mutandis hetzelfde. Ik verwijs naar punt 50 uit het arrest SDC, aangehaald in punt 6.4.3.
6.5.2 Nu bankrekeningen (bij een positief saldo) in wezen niet meer zijn dan schuldvorderingen van de houder van het bedrag op de bank waar de rekening wordt aangehouden, en een overmaking daarin wijzigingen brengt - de vordering van de debiteur op zijn bank vermindert met het bedrag waarmee door de overmaking de vordering van de crediteur op zijn bank groter wordt - lijkt het mij evident dat een handeling inzake overmakingen of betalingen tevens een handeling betreffende schuldvorderingen is. Even evident lijkt het mij dat de handeling betreffende de overmaking/betaling/schuldvordering er in negen van de tien gevallen toe zal leiden dat ergens een vordering wordt geïnd. Het kan mijns inziens niet zo zijn dat de handeling van de uitvoerder van de overboeking wordt aangemerkt als het (van de vrijstelling uitgezonderde) 'innen' van een schuldvordering, indien zijn handeling ertoe leidt dat een schuld geïnd wordt. In dat geval zou immers van het toepassingsbereik van de vrijstelling van artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn weinig overblijven. Dat is ook weer niet de bedoeling, getuige de rechtspraak van het HvJ dat de bewoordingen van een vrijstellingsbepaling niet zo moeten worden uitgelegd dat de betrokken vrijstelling geen nuttig effect meer sorteert.(27)
6.5.3 Ik houd het er dan ook op dat een handeling betreffende overmakingen/betalingen uitsluitend ziet op het overhevelen van geld(vorderingen) van de rekening van de een, naar die van een ander, ongeacht hun onderliggende verhoudingen. Het innen - of invorderen - van schuldvorderingen is andersoortige prestatie, zo lijkt mij: bij die prestatie gaat het niet zozeer om de (virtuele) geldbeweging, maar om de crediteur 'die zijn centen wil zien' en een derde vraagt dat tegen vergoeding voor hem te regelen.
6.5.4 Dat neemt niet weg dat beide handelingen dicht bij elkaar kunnen liggen. Degene die uitvoering geeft aan de opdracht van de crediteur tot automatische incasso van diens vorderingen, zal eerder in de sfeer van innen van schuldvorderingen zitten dan degene die er 'sec' voor zorgt dat een som geld naar de crediteur wordt overgemaakt. Het lijkt mij - en bevestiging daarvan vind ik in de rechtspraak van het HvJ, met name in het hierna nog te bespreken arrest van 28 oktober 2010, AXA UK, C-175/09, V-N 2010/57.17 (hierna: arrest AXA) - dat hier de verstrekte opdracht van belang zal zijn: welke dienst beoogt de opdrachtgever af te nemen. Daarmee lijkt een subjectief element de kwalificatie van de dienstverlening binnen te fietsen, maar dat lijkt mij onontkoombaar en is overigens ook niet onbekend in het omzetbelastinglandschap, met name bij prestaties die uit diverse elementen bestaan. Ik noem de arts die een injectie geeft (niemand zal dat toch als de levering van injectievloeistof zien), de schilder die een pand schildert (de opdrachtgever zal opdracht geven het pand te schilderen, niet om verf te leveren, hoewel die verf de facto natuurlijk wel geleverd wordt) en er zijn ongetwijfeld legio andere voorbeelden te bedenken.(28)
6.5.5 In het - nader te bespreken - arrest AXA nemen ook Van Norden en Hommen een subjectief element waar. Zij merken op:(29)
"(...) Op de eerste plaats zou uit het arrest [AXA, MvH] kunnen worden afgeleid dat het doel van handelingen mee moet worden gewogen bij de beoordeling of de btw-vrijstelling betreffende betalingen van toepassing is. In een objectieve belasting als de btw zou het doel van handelingen in principe echter niet relevant moeten zijn voor de btw-behandeling. (...) Wij interpreteren het arrest Axa UK Plc op dit punt dan ook zo dat daar waar de 'SDC-criteria' tekortschieten, het doel van de handelingen in kwestie een rol kan spelen bij de beoordeling of daarop de btw-vrijstelling betreffende betalingen van toepassing is. (...)".
6.6 ...met uitzondering van de inning van schuldvorderingen
6.6.1 Van oudsher is in Nederland de 'invordering van schuldvorderingen' uitgezonderd van de vrijstelling. Zo stond het ook in de Zesde richtlijn, zodat tekst van Wet en Richtlijn keurig op elkaar aansloten.
6.6.2 Van oudsher ook, is in Nederland het begrip 'invorderen' als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet uitgelegd als 'het ondernemen van stappen om de debiteur op al dan niet minnelijke wijze tot betaling te brengen'.(30) Díe activiteit was - overigens reeds voor de inwerkingtreding van de (huidige) Wet - uitgezonderd van de vrijstelling. Wél binnen het bereik van de vrijstelling viel het 'innen van geldvorderingen', dat werd omschreven als 'normale inningswerkzaamheden', zijnde, in de woorden van de Tariefcommissie(31):
"(...) het enkel aanbieden aan den schuldenaar van een door den schuldeischer afgegeven kwitantie, het in ontvangst nemen van het geld en de afdracht daarvan aan den schuldeischer"
In moderner bewoordingen - en onder vigeur van de Zesde richtlijn en de (huidige) Wet - formuleerde de Hoge Raad het bereik van de (uitzondering op de) vrijstelling. In zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27523, BNB 1993/236, overwoog de Hoge Raad (cursivering MvH)(32):
"3.6 De door belanghebbende aan de waterschappen verleende diensten beperken zich, naar het Hof heeft vastgesteld, niet tot de passieve ontvangst van aan de waterschappen verschuldigde gelden en de administratieve verwerking - bij voorbeeld bij wijze van boeking in rekening-courant - of doorbetaling daarvan, doch houden in dat belanghebbende handelend optreedt om ten behoeve van de waterschappen tot inning van de aan hen verschuldigde gelden te geraken.
Het kan niet worden betwijfeld, dat deze diensten moeten worden aangemerkt als "handelingen betreffende de invordering van schuldvorderingen" als bedoeld in voormelde bepalingen van de Wet en de Richtlijn."
6.6.3 De Nederlandse invulling van de (van de vrijstelling uitgezonderde) invordering van schuldvorderingen lijkt ondertussen een andere te zijn dan de Europese. Uitgangspunt voor het HvJ is dat, nu vrijstellingen eng moeten worden uitgelegd, uitzonderingen op vrijstellingen juist ruim moeten worden geïnterpreteerd. Ik citeer in dit verband uit het arrest van het HvJ van 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, C-305/01, V-N 2003/34.13 (verder: arrest MKG), waarin de vraag centraal stond of factoring als 'invordering van schuldvorderingen' in de zin van artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn in de heffing diende te worden betrokken (ja). Het HvJ overwoog (cursivering MvH):
"71 In dit verband zij eraan herinnerd dat de vrijstellingen van artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn, als afwijkingen van de algemene toepassing van de btw, aldus moeten worden uitgelegd dat hun toepassing niet verder gaat dan strikt noodzakelijk is om de belangen die met deze afwijkingen mogen worden beschermd, te vrijwaren (...)
72 Daarentegen moet (..) aan uitzonderingen op een regel die afwijkt van de algemene toepassing van de btw een ruime toepassingssfeer worden toegekend."
6.6.4 De term "invordering van schuldvorderingen" doelt, zo definieert het HvJ in punt 78 van het arrest MKG:
'(...) op duidelijk omschreven financiële verrichtingen strekkende tot het verkrijgen van de betaling van een geldschuld, die duidelijk verschillen van de vrijstellingen bedoeld in het eerste deel van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn."
6.6.5 In 2010 bevestigt het HvJ deze uitlegging in het arrest AXA en voegt daar nog aan toe (wederom met mijn cursivering):
"35 (...) is voor de kwalificatie als 'inning van schuldvorderingen' van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst [MvH: door het HvJ in punt 33 omschreven als een dienst die ten doel heeft de cliënten van belanghebbende de betaling van de hun door hun afnemers verschuldigde bedragen te doen toekomen] (...) irrelevant dat deze laatste niet tevens de toepassing van dwangmaatregelen voor de daadwerkelijke betaling van de betrokken schulden omvat."
6.6.6 Kortom: de Nederlandse uitlegging van 'invordering van schuldvorderingen' is altijd te beperkt geweest (en de vrijstelling daarmee te ruim).(33) Gelet op de ex-tunc werking van arresten van het HvJ moet er immers van uit worden gegaan dat de door het HvJ in de arresten MKG en AXA gegeven invulling de communautaire interpretatie van het begrip weergeeft zoals deze vanaf het begin - vanaf de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn - heeft gegolden.
6.6.7 Richtlijnconforme uitlegging brengt dan mee - de tekst van de wet sluit dat niet uit, sterker: die is gelijkluidend aan die van de Zesde richtlijn(34) - dat de door het HvJ gegeven (ruime) uitlegging van 'invordering van schuldvorderingen' ook in Nederland heeft te gelden. Daaraan kan niet afdoen dat in de Nederlandse praktijk en rechtspraak een andere - engere - interpretatie werd gehanteerd.(35) Naar vaste jurisprudentie van het HvJ dient de nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van nationaal recht immers ervan uit te gaan dat de Staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichting (bijvoorbeeld HvJ 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92(36)). In dit verband wijs ik nog op het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 43169, LJN AZ3758, BNB 2007/277 m.nt. Bijl. Daarin overwoog de Hoge Raad dat de verplichting tot richtlijnconforme uitlegging niet kan afstuiten op het resultaat van een wetshistorische uitlegging van de betrokken nationale bepaling, indien de bewoordingen van die bepaling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de Zesde richtlijn.
6.6.8 Wettelijk gezien zal de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2 van de Wet zich dus niet (meer) uitstrekken tot hetgeen in Nederland altijd werd aangeduid als 'inning' (in tegenstelling tot het 'zwaardere' invordering). Daarmee is evenwel mijns inziens niet gezegd dat inning in Nederland zonder meer in de heffing moet worden betrokken.
6.6.9 Wij hebben namelijk de 'bankenresolutie'.
6.6.10 Met deze benaming wordt geduid op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 juli 1979, nr. 279-12007, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 14 maart 1983, nr. 283-3330. Daarin zijn de volgende passages opgenomen (de cursivering is van mijn hand):
"2. Blijkens artikel 11, eerste lid, letter i, ten tweede, van voormelde wet zijn van omzetbelasting vrijgesteld de handelingen - bemiddeling daaronder begrepen doch uitgezonderd bewaring en beheer - inzake effecten en andere waardepapieren met uitzondering van documenten welke goederen vertegenwoordigen. De bewoordingen van de onderwerpelijke bepaling komen vrijwel overeen met die van de corresponderende bepaling, vervat in artikel 13, onderdeel B, letter d, ten vijfde, van voornoemde EG-richtlijn. Naar mijn oordeel dient ervan te worden uitgegaan dat bij het redigeren van die richtlijnbepaling een ruime draagwijdte van het begrip 'handelingen' is beoogd(37). (...)
3. Ter bevordering van een uniforme gedragslijn inzake de toepassing van de omzetbelastingwetgeving ten aanzien van de onderwerpelijke bedrijfstak gaat als bijlage hiernevens een voorbeeldsgewijs samengesteld en als richtsnoer bedoeld overzicht van vrijgestelde en belaste bankverrichtingen.
(...)
BIJLAGE
(...)
Incasso Normale incasso; andere dan invorderingen Vrij
Kwade posten (invorderingen) Belast"
6.6.11 De bankenresolutie is niet ingetrokken of aangepast na c.q. naar aanleiding van de arresten MKG en AXA, en 'staat' derhalve nog steeds.
6.6.12 Naar mij voorkomt wekt de bankenresolutie bij belastingplichtigen het vertrouwen dat de incasso van andere dan 'kwade posten' onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel j, van de Wet kan worden gebracht. Daarbij wijs ik erop dat naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad(38) voor een succesvol beroep op in rechte te beschermen vertrouwen doorslaggevend is hetgeen de belastingplichtige mocht begrijpen, en niet hetgeen de inspecteur (of staatssecretaris) bedoelde(39).
6.6.13 Het lijkt mij, gezien de geciteerde tekst van de (bijlage bij de) bankenresolutie dat een belastingplichtige daarin naar eer en geweten kan lezen dat van belaste incasso pas sprake is ingeval van 'kwade posten', dat wil zeggen van posten (gevallen) waarin de schuldenaar niet betaalt.
6.6.14 Dat geldt mijns inziens evenzeer voor een belanghebbende die niet kan worden aangemerkt als 'exploitant van een bank'. Het gaat er bij de toepassing van de vrijstelling c.q. een beroep op een besluit immers in principe niet om welke hoedanigheid de ondernemer heeft die zich daarop beroept, maar om de handelingen die hij verricht. Ik wijs hier op de rechtspraak van de Hoge Raad inzake de toepasbaarheid van besluiten van de staatssecretaris op ondernemers die prestaties verrichten als die waarvoor goedkeuringen zijn gegeven, maar die niet behoren tot de ondernemerscategorie voor wie het desbetreffende besluit gegeven is.(40)
6.7 Het lot van de principale cassatiemiddelen
6.7.1 Als eerder in deze conclusie opgemerkt, is mijns inziens de karakterisering van een uit verschillende componenten bestaande dienst een nogal feitelijke aangelegenheid. Het geheel van feiten en omstandigheden overziende in het licht van de (Europese) rechtspraak, meen ik dat het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft kunnen oordelen dat de B-dienst als één dienst moet worden aangemerkt die ten doel heeft overmakingen te bewerkstelligen en daarmee als wezenlijk kenmerk heeft het op grond van artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn, respectievelijk artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2, van de Wet vrijgestelde overmaken van geld. Het oordeel acht ik niet onvoldoende gemotiveerd.
6.7.2 Daarmee faalt het eerste middel.
6.7.3 Het tweede principale middel treft mijns inziens hetzelfde lot. Zou de B-dienst moeten worden geïnterpreteerd als een dienst, strekkende tot het verkrijgen van een betaling van een geldschuld, dan meen ik dat belanghebbende - wier activiteiten zich, gelet op de vaststaande feiten, niet uitstrekken tot het invorderen van 'kwade posten' (zie punt 5.3 van deze conclusie) - met een beroep op de bankenresolutie de vrijstelling deelachtig wordt.
7. Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie: de A-dienst
7.1 Gezien de conclusie ten aanzien van het principale beroep in cassatie wordt mijns inziens niet toegekomen aan de behandeling van het voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie van belanghebbende. Desalniettemin wijd ik daaraan enige woorden.
7.2 Met het voorwaardelijke incidentele beroep bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de A-dienst niet als kredietverlening, noch als bemiddeling daarbij kan worden aangemerkt en derhalve belast is.
7.3 Ik onderschrijf het oordeel van het Hof op dit punt. Van kredietverlening is zonder meer geen sprake, nu belanghebbende geen geld ter beschikking stelt. Ten tijde van het verrichten van de A-dienst is, sterker, in het geheel nog geen krediet verleend, door wie dan ook.(41)
7.4 Evenmin kan de A-dienst mijns inziens als bemiddeling inzake krediet worden aangemerkt. Hoewel - vide het arrest van het HvJ van 21 juni 2007, Volker Ludwig, C-453/05, V-N 2007/31.23 - voor vrijgestelde kredietbemiddeling niet vereist is dat er een contractuele band bestaat tussen de bemiddelaar en (een van) de partijen bij de kredietverleningsovereenkomst, heeft kredietbemiddeling mijns inziens de strekking om (uiteindelijk) geldschieter en geldnemer in contact te brengen. Ik wijs in dit verband op de uitspraak van het HvJ in zijn arrest van 3 maart 2005, Arthur Andersen, C-472/03, BNB 2006/124 m.nt. Van Hilten(42). Het HvJ heeft in voormelde uitspraak inzake de vrijstelling voor verzekeringsbemiddeling overwogen:
"36. (...) ontbreken voorts in casu kennelijk essentiële aspecten van de functie van verzekeringsbemiddeling, zoals het zoeken van nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar. (...)"
7.5 Gezien de feiten is de A-dienst mijns inziens bij uitstek een 'eenvoudige materiële of technische dienst', vergelijkbaar met de terbeschikkingstelling van een systeem van gegevensverwerking aan een bank, zoals zich voordeed in het arrest CSC. Een dergelijke dienst is uitdrukkelijk niet vrijgesteld. Ik wijs in dit verband naar het arrest CSC.
7.6 Belanghebbendes betoog dat de A-dienst nauw samenhangt met het kredietverleningsproces (en daarom daarvoor kenmerkend en essentieel is) en dat de vrijstellingsbepaling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel j, sub 1, van de Wet ruimte biedt om de A-dienst vrij te stellen, berust mijns inziens op een onjuiste lezing van de wettekst, terwijl ook de wetsgeschiedenis voor een lezing als door belanghebbende voorgestaan geen ruimte biedt. Het betoog treft dan ook geen doel.
8. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie ongegrond wordt verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Het Hof Amsterdam verwisselt deze twee fiscale eenheden (zie onderdeel 1 en punt 2.2 van de nader te melden uitspraak). In cassatie is niet tegen deze feitenvaststelling opgekomen. Vergelijk de motivering van de beroepschriften in eerste aanleg, blz. 8.
2 De door elk van beide belanghebbenden gedurende de procedure aangevoerde standpunten verschillen niet van elkaar.
3 Bijlage 40 bij de motivering van de beroepschriften in eerste aanleg.
4 Interpay Nederland B.V. is inmiddels opgegaan in Equens SE.
5 Bijlage 3e bij bijlage 15 bij de beroepschriften in eerste aanleg.
6 Bijlage 3f bij bijlage 15 bij de beroepschriften in eerste aanleg.
7 Met 'de Bank' wordt gedoeld op de Coöperatieve Centrale Raiffeisen-Boerenleenbank B.A.
8 Voor elk van de twee fiscale eenheden, waarvan A achtereenvolgens deel uitmaakte, is een andere inspecteur bevoegd. Ik duid beide inspecteurs, die in de procedure gezamenlijk hun processtukken indienden en daarbij dezelfde standpunten innamen, gezamenlijk aan als de Inspecteur.
- Fiscale eenheid X1 N.V.; X2 B.V. c.s.
* voor 1 januari 2003: de inspecteur van de Belastingdienst/Q;
* met ingang van 1 januari 2003: de inspecteur van de Belastingdienst/Q.
- Fiscale eenheid X3 N.V. c.s.
* voor 1 januari 2003: de inspecteur van de Belastingdienst/P;
* met ingang van 1 januari 2003: de inspecteur van de Belastingdienst/P.
Veel correspondentie na 1 januari 2001 met belanghebbende is gevoerd door de Belastingdienst te Q. Dit is volgens de Inspecteur in zijn brief van 3 oktober 2001 gebeurd in overleg met de eenheid Belastingdienst/P (bijlage 13 bij de motiveringen van het beroep in eerste aanleg).
9 Tussen partijen is niet in geschil dat de Inspecteur de opgelegde naheffingsaanslagen te hoog heeft vastgesteld en deze naheffingsaanslagen conform de door Inspecteur aangevoerde berekening verminderd dienen te worden. De Rechtbank volgt partijen hierin. Zie punt 4.5 van de uitspraak van de Rechtbank.
10 MvH: bedoeld zal zijn "A".
11 Zie zijn brief van 9 februari 2012.
12 Het oordeel van het Hof - in navolging van partijen - dat sprake is van één dienst lijkt mij feitelijk en niet onbegrijpelijk. Ik besteed hieraan dan ook verder geen aandacht.
13 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
14 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, Pb L145, blz. 1.
15 MvH: men zou hier een komma verwachten. Die staat er in Nederlandse versie van de originele Zesde richtlijn niet. In de Duitse, Engelse en Franse tekst staat hier echter wel een komma. Voor de verdere bespreking van de vrijstelling speelt het al dan niet geplaatst zijn van een komma echter geen rol. Ik laat het ontbreken van een 'Nederlandse' komma voor wat het is.
16 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.
17 Vgl. HvJ 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, FED 1989/559 m.nt. Bijl.
18 Omdat uit de voorgelegde feiten niet bleek van toepasbaarheid van 'sub 4' heeft het HvJ die vrijstellingsbepaling in zijn uitspraak buiten beschouwing gelaten. Zie punt 17 van het arrest SDC.
19 MvH: deze term vinden we terug in het Voorstel van de Commissie voor een wijziging van de btw-richtlijn wat betreft verzekerings- en financiële handelingen, COM (2007) 747 def. (zie het voorgestelde artikel 135, lid 1 bis).
20 In artikel 13B, onder d, sub 5, van de Zesde richtlijn wordt met betrekking tot de vrijstelling voor handelingen in verband met aandelen, waardepapieren en dergelijke gesproken over 'handelingen inzake'. Dit 'inzake' lijkt mij geen andere betekenis te hebben dan het 'betreffende' van artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn. Steun daarvoor vind ik in punt 43 van het arrest van het HvJ van 20 november 2003, Taksatorringen, C-8/01, V-N 2003/63.11. Daarbij merk ik wel op dat de Engelse, Franse en Duitse versie van de Zesde richtlijn (andere taalversies heb ik niet in beschouwing genomen) ook verschillende bewoordingen hanteren in artikel 13B, onder d, sub 3, 4 en 5 (Engels: 'concerning' tegenover 'in'; Frans: 'concernant' tegenover 'portant sur' en Duits: 'Umsätze in' respectievelijk 'Umsätze die sich beziehen auf').
21 In vergelijkbare zin oordeelde het HvJ in zijn arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere Ltd., C-276/09, NTFR 2010, 2884 m.nt. Sanders. Daarin werd de vergoeding voor de mogelijkheid de mobiele telefoonrekening te betalen via een credit- of debitcard of contant, aangemerkt als een in de hoofddienst (mobiele telefonie) opgaande bijkomende dienstverlening.
22 De beschikking Ladbroke is uitsluitend beschikbaar in het Frans (de samenvatting is overigens wel in het Nederlands beschikbaar).
23 MvH: SWIFT staat voor Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication.
24 In dezelfde zin Redactie V-N in de aantekening bij het arrest Nordea, V-N 2011/39.19.
25 Belanghebbende noemt in dit verband de uitspraken van het England and Wales Court of Appeal van 13 juli 2000, FDR, te vinden op http://www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2000/216.html, van 11 april 2003, EDS, te vinden op http://www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2003/492.html en van 11 mei 2006, Bookit, te vinden op http://www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/550.html.
26 MvH: in 5.2.3 van de uitspraak overwoog Hof Amsterdam dat vrijstellingen, gelet op de jurisprudentie van het HvJ eng moeten worden uitgelegd.
27 Zie bijvoorbeeld HvJ 19 november 2009, Don Bosco, C-461/08, BNB 2011/14 m.nt. De Wit, punt 25, HvJ 30 september 2010, EMI Group, C-581/08, NTFR 2010, 2319 m.nt. Sanders, punt 20, en HvJ 28 oktober 2010, AXA UK, C-175/09, V-N 2010/57.17, punt 25.
28 In dit verband valt ook te wijzen op het arrest van het HvJ van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten.
29 G.J. van Norden en K.L.F. Hommen, 'Een betaling voor een betaling, niet per definitie vrijgesteld', BtwBrief 2011, [1].
30 Dit citaat is ontleend aan de uitspraak van de Tariefcommissie van 8 april 1975, nr. 10803, BNB 1975/173.
31 Uitspraak van 29 oktober 1945, nr. B 8098.
32 In dezelfde zin HR 22 december 1976, nr. 18102, BNB 1977/26 en HR 16 september 1992, nr. 27095, BNB 1993/235.
33 In dezelfde zin G.J. van Norden en K.L.F. Hommen, 'Een betaling voor een betaling, niet per definitie vrijgesteld', BtwBrief 2011 [1].
34 Eerder gaf ik al aan dat de huidige tekst van de richtlijnbepaling spreekt over de 'inning' van schuldvorderingen. Gelet op de considerans van de btw-richtlijn (derde overweging), moet ervan uit worden gegaan dat dit tekstuele verschil geen materiële betekenis heeft.
35 Die gebaseerd was op de vergelijkbare bepalingen in de Wet op de Omzetbelasting 1954, althans, in de memorie van toelichting bij het voorstel van Wet staat artikel 11, onderdeel j, toegelicht als 'de hier bedoelde vrijstellingen (...) komen overeen met de vrijstellingen, geregeld in artikel 24, nrs. 12 en 14, van de huidige wet'. Ik sluit niet uit - maar dat heb ik niet geverifieerd - dat deze vrijstellingen weer gebaseerd waren op het Besluit Omzetbelasting 1941.
36 Vergelijk inzake richtlijnconforme uitleg HvJ 26 september 1996, Arcaro, C-168/95, NJ 1997, 506, punt 41.
37 MvH: de staatssecretaris van Financiën doelt hier weliswaar op artikel 13B, onder d, sub 5, van de Zesde richtlijn, maar ik zie niet in waarom de staatssecretaris van Financiën het begrip 'handelingen' in artikel 13B, onder d, sub 3, van de Zesde richtlijn anders (enger) zou willen invullen.
38 Ik wijs in dit verband - inzake controlehandelingen - op het 'basis-arrest' van 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182 m.nt. Simons, waarin de Hoge Raad oordeelde dat voor vertrouwen niet vereist is dat een kwestie daadwerkelijk op zijn fiscale merites is beoordeeld, maar dat doorslaggevend is dat de belastingplichtige, onder de gegeven omstandigheden daarvan mocht uitgaan. Zie ook HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213, BNB 2010/65 m.nt. Van Amersfoort.
39 Of wat mogelijk zou kunnen worden afgeleid uit voorgangers van het desbetreffende besluit of proceshandelingen van de Staatssecretaris in een andere procedure. Ik deel niet de opvatting van de Staatssecretaris dat belanghebbende uit het Besluit van 14 december 1945, nr. 1, B 8098 en de Resolutie van 15 december 1981, nr. 281-18950 (inzake gerechtsdeurwaarders) of uit het beroepschrift in cassatie in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 16 september 1992, nr. 27523, BNB 1993/236, had moeten begrijpen dat de bankenresolutie niet op haar van toepassing zou zijn.
40 Ik wijs op de arresten van de Hoge Raad van 10 augustus 2007, nr. 42516, LJN BB1375, BNB 2007/311 m.nt. Van Zadelhoff en van 9 maart 2012, nr. 10/04834, LJN BV8180, BNB 2012/154 m.nt. Van Zadelhoff.
41 Het oordeel van het Hof - in navolging van het standpunt van partijen - dat sprake is van één dienst lijkt mij feitelijk en niet onbegrijpelijk. Ik besteed hieraan dan ook verder geen aandacht.
42 En de einduitspraak van de Hoge Raad van 10 februari 2006, nr. 37800, LJN AV1371, BNB 2006/125 m.nt. Van Hilten.