Conclusie
HR nr. 12/00400
Hof nr. 11/00328
Rb nr. AWB 10/2343
Derde Kamer A
Belasting van personenauto's en motorrijwielen 2010
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 oktober 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
(voorheen A B.V.)
vice versa
1. Inleiding
1.1. Deze procedure draait om de vraag of een inspecteur rechtsgeldig een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) kan opleggen vóórdat de (aangegeven) belasting op aangifte is voldaan en vóórdat de registratie van de personenauto - ter zake waarvan bpm is verschuldigd - is afgerond.
1.2. Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) oordeelde dat een redelijke wetstoepassing het opleggen van de naheffingsaanslag rechtvaardigt. Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) oordeelde in tegengestelde zin omdat naar zijn oordeel de door de Inspecteur(1) gehanteerde wijze van corrigeren niet past in het systeem van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr).
1.3. De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) als dat van belanghebbende.
1.4. Deze zaak is niet de enige waarin de onderhavige problematiek speelt. De gemachtigde van belanghebbende is betrokken bij diverse procedures waarin hetzelfde aan de orde is. Bij de Hoge Raad zijn aanhangig de zaken 12/01181, 12/01736 en 12/02196.(2) Ik volsta met een conclusie in zaak 12/00400.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende heeft in Duitsland een personenauto gekocht. De datum van de zogenoemde 'eerste toelating' van de personenauto in Duitsland was 13 januari 2010. Belanghebbende heeft de personenauto naar Nederland overgebracht en op 21 januari 2010 heeft zij, met het oog op de registratie van de personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: WVW) aangehouden register van kentekens, aangifte(3) gedaan voor de bpm tot een bedrag van € 14.957.
2.2. Bij de berekening van dit (volgens haar) aan bpm te betalen bedrag is belanghebbende uitgegaan van een netto catalogusprijs, inclusief accessoires, van € 48.850. De daarover verschuldigde (bruto) bpm heeft zij berekend op € 19.225. Op dit bedrag heeft zij, onder overlegging van een taxatierapport,(4) een bedrag van € 4.268 (22,2% van € 19.225) in mindering gebracht in verband met het gebruikt zijn van de personenauto, om zo per saldo uit te komen op het aangegeven bedrag van € 14.957.
2.3. Belanghebbende heeft de bpm niet onmiddellijk bij het doen van de aangifte betaald, omdat de ontvanger van de rijksbelastingdienst (hierna: de Ontvanger) haar(5) - om automatiseringstechnische redenen (het kunnen koppelen van een aangifte aan een betaling, zie punt 2.3 van nader te melden uitspraak van het Hof) - heeft verzocht te wachten met betalen totdat zij een zogeheten betaalbericht zou hebben ontvangen.
2.4. Bij de beoordeling van de aangifte heeft de Inspecteur de personenauto opgenomen. Hij heeft daarbij geconstateerd dat in het kunststofgedeelte van de onderkant van de bumper een barstje zat en dat de kilometerstand 747 was. De Inspecteur heeft de personenauto als ongebruikt aangemerkt, de verschuldigde bpm berekend op € 19.225 en met dagtekening 1 februari 2010 een naheffingsaanslag opgemaakt en aan belanghebbende gezonden. De naheffingsaanslag luidt, voor zover van belang:
"Op 21 januari 2010 heeft u (...) een aangifte BPM gedaan. Bij de controle van deze aangifte heb ik geconstateerd dat het door u aangegeven bedrag aan BPM lager is dan het bedrag van de verschuldigde BPM zoals dat door mij is vastgesteld. (...) Ik leg u daarom deze naheffingsaanslag op (...).
Opbouw naheffingsaanslag
Verschuldigd bedrag aan BPM €19244,00(6)(Te betalen bedrag)
Aangegeven bedrag aan BPM €14957,00
Na te heffen bedrag aan BPM €4287,00
Betaling.
Voor het totaalbedrag van de verschuldigde BPM heeft u een betaalbericht BPM ontvangen. Het bedrag van deze naheffingsaanslag is daarin begrepen. (...)
Let op!
Het zgn. 'fiscaal akkoord' wordt pas doorgegeven aan de RDW [MvH: bedoeld is de Dienst Wegverkeer, als bedoeld in artikel 4a van de WVW] als u zowel het bedrag van de aangifte als dat van de naheffingsaanslag heeft betaald. (...)"
2.5. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur het in de naheffingsaanslag bedoelde betaalbericht(7) verstuurd. In dit betaalbericht is vermeld dat het 'fiscaal akkoord'(8) pas wordt doorgegeven aan de RDW als zowel het bedrag van de aangifte als dat van de naheffingsaanslag is betaald. In het betaalbericht is geen uiterste betaaldatum vermeld en is geen rechtsmiddelverwijzing opgenomen.
2.6. Op 2 februari 2010 heeft de Ontvanger van belanghebbende de betaling van het bedrag van € 19.244 ontvangen. Op 7 of 8 februari 2010 is het kenteken van de personenauto op naam van belanghebbende gesteld.
2.7. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. De Rechtbank heeft het geschil omschreven als de antwoorden op de volgende vragen:
"I Hoeveel bedraagt de verschuldigde BPM?
II Is de onderhavige naheffingsaanslag terecht opgelegd?
III Moet de inspecteur de werkelijke proceskosten voor bezwaar en beroep vergoeden?"
3.2. In verband met de beantwoording van vraag I oordeelde de Rechtbank dat de personenauto niet als een gebruikte auto kan worden aangemerkt. Voor dat geval, zo oordeelde de Rechtbank, was niet in geschil dat de verschuldigde bpm € 19.244 bedraagt.
3.3. De vraag (II) of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd beantwoordde de Rechtbank bevestigend. Zij overwoog daartoe:
"2.6.2. (...) De rechtbank is van oordeel dat in het geval een aangifte voor de BPM tot een lager bedrag is gedaan dan de inspecteur de verschuldigde BPM heeft vastgesteld, de redelijke wetstoepassing van artikel 6 van Pro de Wet [BPM] in verbinding met de artikelen 19 en 20 van de AWR met zich meebrengt dat de inspecteur het verschil tussen de aangegeven BPM en de op grond van de Wet verschuldigde BPM met een naheffingsaanslag kan naheffen. Met de te lage aangifte is naar het oordeel van de rechtbank dan namelijk voldoende aannemelijk dat de voldoening niet hoger zal zijn dan het op die aangifte aangegeven bedrag. De formele belastingschuld wordt immers met de naheffingsaanslag en de aangifte tezamen overeenkomstig de materiële belastingschuld vastgesteld. Dat op het moment van naheffen daadwerkelijk nog niet is betaald maakt dit niet anders. Belanghebbendes andersluidende standpunt wordt daarom als onjuist verworpen.
Niet in geschil is dat het bezwaarschrift is ingediend voordat op de aangifte is betaald. Gezien het vorenstaande met betrekking tot de toepassing van artikel 6 van Pro de Wet is de rechtbank van oordeel dat aan het mogelijk te vroeg indienen van het bezwaarschrift in dit geval geen gevolgen moeten worden verbonden.
2.6.3. Belanghebbendes stelling dat de inspecteur ten onrechte wacht met de afgifte van het fiscaal akkoord totdat de totale BPM is voldaan baat hem(9) niet. Het al dan niet door de inspecteur melden aan de RDW dat de BPM is voldaan is immers niet van belang voor de hoogte van de verschuldigde BPM noch van belang voor de bevoegdheid van de inspecteur een naheffingsaanslag op te leggen. Nu die mededeling evenmin is aan te merken als een beschikking in de zin van artikel 26 van Pro de AWR is het de rechter in belastingzaken bovendien niet toegestaan enige beslissing te nemen omtrent de gegrondheid van die mededeling of de gegrondheid van het achterwege blijven van die mededeling.
2.6.4. De rechtbank is op grond van het in 2.6.1(10) en 2.6.2. van oordeel dat de inspecteur overeenkomstig zijn bevoegdheid de onderhavige naheffingsaanslag heeft opgelegd. Er kan dan geen sprake zijn van misbruik van die bevoegdheid zoals belanghebbende stelt. Evenmin is hier sprake van het wijzigen van de aangifte zoals belanghebbende stelt. De aangifte blijft immers ongemoeid."
3.4. Het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding (vraag III) heeft de Rechtbank niet gehonoreerd:
"2.8. Nu het beroep ongegrond is ziet de rechtbank geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. De derde in geschil zijnde vraag behoeft dan geen beoordeling."
3.5. Bij uitspraak van 22 april 2011, nr. AWB 10/2343, LJN BQ6152, NTFR 2011, 1455, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
3.6. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank opgekomen bij het Hof. Het Hof hanteerde de volgende geschilomschrijving:
"I. Kon op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de (...) AWR (...) de naheffingsaanslag worden opgelegd op 1 februari 2010, derhalve voordat belanghebbende het door haar aangegeven bedrag van € 14.957 had betaald, dan wel voordat de personenauto was geregistreerd in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens als bedoeld in artikel 1, lid 2, van de (...) Wet BPM (...)?
II. Indien vraag I bevestigend dient te worden beantwoord: Dient de, door de Inspecteur op de voet van artikel 5, lid 1, eerste volzin, van de AWR opgemaakte, naheffingsaanslag te worden vernietigd, omdat deze door de Inspecteur en niet, zoals voorgeschreven in artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990, is bekend gemaakt door de Ontvanger?
III. Indien vraag I bevestigend en vraag II ontkennend moeten worden beantwoord: Dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd omdat de personenauto moet worden aangemerkt als te zijn gebruikt in de zin van artikel 10 van Pro de Wet BPM?"
3.7. Het Hof oordeelde dat de naheffingsaanslag niet al op 1 februari 2010 kon worden opgelegd en overwoog daartoe als volgt:
"4.8. Naar het oordeel van het Hof volgt uit artikel 6, lid 2, van de Wet BPM niet meer, dan dat wordt afgeweken van de in de AWR opgenomen bepalingen dat de aangifte dient te worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand (artikel 10, lid 2, tweede volzin, van de AWR) en dat de belasting overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger dient te worden betaald binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (artikel 19, lid 3, van de AWR). De tekst van artikel 6, lid 2, van de Wet BPM bevat geen afwijking van artikel 20 van Pro de AWR. Uit artikel 6, lid 2, van de Wet BPM volgt niet dat betaling van een hoger bedrag dan aangegeven (ook) moet plaatsvinden voordat het kenteken op naam is gesteld. Voor hetgeen (materieel) meer is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens (hierna: de registratie) dan aangegeven, volgt uit artikel 1, lid 2, van de Wet BPM dat dat meerdere niet eerder verschuldigd is dan op het moment van de registratie. Pas dan is de BPM ter zake van de registratie (materieel) verschuldigd en pas dan kan geconstateerd worden dat te weinig BPM is voldaan (op aangifte). Nu, zoals overwogen, de BPM niet eerder (materieel) verschuldigd is dan op het moment van de registratie, kan de inspecteur op grond van artikel 20 van Pro de AWR niet eerder dan na dat moment naheffen om die materieel verschuldigde belasting te formaliseren en een betalingsverplichting te doen ontstaan.
4.9. Aan hetgeen onder 4.8 is overwogen, doet niet af dat, zoals de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting heeft geopperd, belanghebbende ook eigener beweging had kunnen betalen voordat het kenteken op naam was gesteld. Het wettelijke systeem van heffing door middel van voldoening op aangifte sluit een betaling bovenop het bedrag van een aangifte niet uit (arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1984, nr 21 979, BNB 1984/233, van 22 februari 1984, nr 22 238, BNB 1984/234 en van 26 november 2010, nr 09/03340, LJN: BN7172). Uit dit wettelijke systeem volgt echter niet dat de belanghebbende tot een dergelijke - niet in een aangifte aangegeven - betaling verplicht is voordat een naheffingsaanslag is of kan worden opgelegd.
4.10. Voorts overweegt het Hof dat het betalen van BPM boven op het aangegeven bedrag enig risico met zich kan brengen. In fiscale procedures heeft de staatssecretaris van Financiën casu quo de rijksbelastingdienst zich geregeld op het standpunt gesteld dat het (op een suppletieaangifte of buiten enige aangifte om) betaalde bedrag niet geldt als een voldoening van de belastingschuld, zie voornoemde arresten BNB 1984/233 en 1984/234, van 26 november 2010, nr 09/03340 en van 4 december 1985, nr. 22 855, BNB 1986/159.
4.11. Gelet op het vorenstaande dient de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag ontkennend te worden, beantwoord."
3.8. In verband met de ontkennende beantwoording van vraag I kwam het Hof niet toe aan de behandeling van de vragen II en III.
3.9. Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten in beroep en hoger beroep heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op een tegemoetkoming in de proceskosten. Voor de vergoeding van in de bezwaarfase gemaakte kosten achtte het Hof in punt 4.15 van zijn uitspraak redengevend dat de naheffingsaanslag
"wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Naar het oordeel van het Hof vloeit de vernietiging van de naheffingsaanslag voort uit een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid, omdat hij de naheffingsaanslag heeft gebaseerd op een verkeerde uitleg van artikel 20 van Pro de AWR."
Het Hof achtte (punt 4.15 en 4.16 van zijn uitspraak) een veroordeling in de kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht(11) (hierna: Bpb) opgenomen forfaitaire tarief afdoende:
"Bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten, acht het Hof niet aanwezig."
3.10. Bij uitspraak van 9 december 2011, nr. 11/00328, LJN BU8650, NTFR 2012, 176 m.nt. Rolleman, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar alsmede de naheffingsaanslag vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in een tegemoetkoming in de kosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.966.
4. Het geding in cassatie
4.1. De Staatssecretaris en belanghebbende hebben elk tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij hebben over en weer een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris noch belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de aan elk van hen geboden mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen.(12)
4.2. Beroep in cassatie van de Staatssecretaris
4.2.1. Als cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris voor:
"Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) in samenhang met het bepaalde in artikel 6 van Pro de Wet op de belastingen van personenauto's en motorrijwielen (...), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur niet eerder een naheffingsaanslag BPM kan opleggen dan na het moment van registratie van de personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte."
4.2.2. In het 'hiernavolgende' stelt de Staatssecretaris voorop dat in artikel 6 van Pro de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet bpm) bewust een afwijkend regime is neergelegd ter zake van de termijn van de voldoening. De wetgever heeft een duidelijk verband willen leggen tussen betaling van het (materieel) verschuldigde bedrag aan bpm en het afgeven van het zogenoemde fiscaal akkoord. De artikelen 1, lid 2, en 6 van de Wet bpm en de artikelen 20 en 49 van de WVW, in onderlinge samenhang bezien, laten zich moeilijk anders begrijpen dan dat de ter zake van de registratie van de auto materieel verschuldigde bpm moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en dat de aangifte gelijktijdig met de betaling moet worden gedaan.
Aangezien artikel 6 van Pro de Wet bpm betrekking heeft op de materieel verschuldigde belasting, kan worden nageheven 'vanaf het moment dat feitelijk komt vast te staan dat een belanghebbende zijn aangifte en/of voldoening bpm heeft voltooid', aldus de Staatssecretaris. Artikel 20 van Pro de Awr vormt daarvoor zijns inziens geen beletsel.
4.2.3. Belanghebbende betoogt in haar verweer dat het wettelijk systeem geen steun biedt aan de visie van de Staatssecretaris. Zij merkt op dat ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag het belastbare feit zich nog niet had voorgedaan en zowel de aangifte- als de betaaltermijn nog niet was verstreken. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van 'de forfaitaire proceskosten voor het voeren van verweer in de cassatieprocedure'.
4.3. Beroep in cassatie van belanghebbende
4.3.1. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift in cassatie zes middelen voorgesteld. In deze middelen komt belanghebbende op tegen 's Hofs oordelen in punt 4.15 en punt 4.16 van zijn uitspraak dat het geen bijzondere omstandigheden aanwezig acht die aanleiding zouden moeten geven tot vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte proceskosten. Belanghebbende acht het oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden (volstrekt) onbegrijpelijk (de middelen 2, 4 en 6). In de middelen 1, 3 en 5 betoogt belanghebbende dat het Hof voorbij is gegaan aan, of een onjuiste uitlegging heeft gegeven van rechtspraak van de Hoge Raad, en dat het de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag duidelijk moet zijn geweest dat die aanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou kunnen houden. Belanghebbende concludeert tot een veroordeling
"in de werkelijke proceskosten in de bezwaarfase, de beroepsfase, de hoger beroepsfase, tussen partijen niet in geschil tot een bedrag ad. € 8.030 excl. BTW"
en
"tot vergoeding van de forfaitaire kosten voor de cassatieprocedure."
4.3.2. De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift voorop dat de grond aan belanghebbendes cassatieberoep komt te ontvallen als zijn cassatieberoep gegrond wordt bevonden. Van procederen tegen beter weten in is zijns inziens geen sprake.
5. Registratie en BPM
5.1. Onder de naam 'belasting van personenauto's en motorrijwielen' wordt in Nederland een belasting geheven met betrekking tot - voor zover hier van belang - personenauto's, zo leert artikel 1, lid 1, van de Wet bpm. In het tweede tot en met achtste lid van artikel 1 van Pro de Wet bpm is vervolgens bepaald ter zake waarvan bpm verschuldigd is. In deze procedure gaat het uitsluitend om het bepaalde in artikel 1, lid 2, van de Wet bpm.
5.2. Op grond van laatstgenoemde bepaling is bpm verschuldigd ter zake van:
"(...) de registratie van een personenauto (...) in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van kentekens."
5.3. De Wet bpm geeft ook aan wat onder 'registratie' moet worden verstaan. Ingevolge artikel 2 van Pro de Wet bpm is dat:
"het opnemen van de bij een motorrijtuig behorende gegevens in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens."
5.4. In de parlementaire geschiedenis van de Wet bpm is het begrip registratie als volgt toegelicht:(13)
"Registratie in het kentekenregister houdt in dat voor een bepaald motorrijtuig dat is te identificeren op chassisnummer en technische gegevens een kenteken wordt opgegeven. Het kenteken wordt vervolgens van een datum voorzien en op naam gesteld van de eigenaar of de houder van het motorrijtuig. De tenaamstelling en dagtekening betekent voltooiing van de registratieprocedure zodat dan het belastbare feit voltooid is. (...)
(...)
In dit artikel(14) is een definitie opgenomen van het begrip registreren of registratie. Registreren, of registratie, omvat het totaal van de handelingen die uitmonden in de koppeling van een motorrijtuig aan een bepaalde persoon."
5.5. Stappen we over naar de WVW, dan vinden we in artikel 42, leden 1 en 2, dat het register betreffende de opgave van kentekens wordt (bij)gehouden door de Dienst Wegverkeer(15) (hierna en hiervoor: RDW), in het kader van welk register de RDW gegevens verwerkt omtrent motorrijtuigen en aanhangwagens waarvoor een kenteken is opgegeven, en de tenaamstelling van die kentekens.(16)
5.6. Met betrekking tot de hier bedoelde kentekens dient op grond van artikel 36, lid 1, van de WVW aan de eigenaar of houder van een motorrijtuig:
"(...) door de Dienst Wegverkeer een kenteken voor dat voertuig te zijn opgegeven"
5.7. Ter zake van deze opgave wordt door de RDW aan de eigenaar of houder van het voertuig een kentekenbewijs afgegeven (artikel 36, lid 2, van de WVW). Dat gebeurt niet vanzelf: een kentekenbewijs wordt - zo bepaalt artikel 48, lid 1, van de WVW - op aanvraag en tegen betaling verstrekt, doch alleen - voor zover hier van belang - indien de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten zijn voldaan. Zulks volgt althans uit artikel 49, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de WVW, waarin het voorgaande negatief is geformuleerd (cursivering MvH):
"Onverminderd artikel 48, eerste lid, wordt de afgifte van een kentekenbewijs geweigerd:
(...)
b. indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan, (...)"
5.8. Aangenomen moet worden - dat is ook niet in geschil - dat de bpm behoort tot de 'belastingen en rechten' waarvan betaling vereist is vóór afgifte van een kentekenbewijs en opname van een personenauto in het kentekenregister. In de praktijk is de gang de gang van zaken zó dat de inspecteur na betaling van bpm, ten bewijze daarvan het al eerder in deze conclusie genoemde 'fiscaal akkoord' aan de RDW afgeeft, zodat deze dienst weet dat de 'belastingen en rechten' zijn betaald en - op de aanvraag van de eigenaar of houder van het motorvoertuig - kan worden overgegaan tot (voltooiing van de) registratie van het kenteken en verzending van het kentekenbewijs.(17)
5.9. In de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet bpm(18) wordt de feitelijke gang van zaken rond de registratie van een personenauto als volgt omschreven:
"De feitelijke gang van zaken bij registratie is als volgt. Degene die een motorrijtuig wil laten registreren, vervoegt zich met het te registreren motorrijtuig ter opname en ter keuring bij de RDW. (...) Indien het motorrijtuig door de RDW wordt toegelaten tot het verkeer, begeeft de belastingplichtige zich naar de Belastingdienst. Hij vult een aangifteformulier in en voldoet de verschuldigde belasting. De RDW neemt het verzoek om afgifte van een kentekenbewijs alleen in behandeling als een bewijs van betaling van belasting wordt overgelegd."
5.10. Wanneer tussen inspecteur en 'registrant' geen verschil van mening bestaat over de hoogte van de verschuldigde bpm, is de gang van zaken zoals in de memorie van toelichting omschreven: de inspecteur geeft een fiscaal akkoord, de RDW geeft een kenteken op, geeft een kentekenbewijs af en registreert de voertuiggegevens in het register, en de houder van het motorrijtuig kan direct met dat geregistreerde motorrijtuig wegrijden. Iedereen gelukkig.
5.11. Problemen doen zich echter voor als de inspecteur meent dat meer bpm verschuldigd is dan de 'registrant' (op aangifte, zie punt 6.1 hierna) betaalt. In een dergelijk geval geeft de inspecteur geen fiscaal akkoord af, omdat zijns inziens niet alle verschuldigde bpm is voldaan. En zonder fiscaal akkoord geeft de RDW geen kenteken(bewijs) af. En zonder kenteken(bewijs) kunnen de voertuiggegevens - kenteken en tenaamstelling daarvan - niet in het register van kentekens worden opgenomen. En zonder registratie is er geen belastbaar feit in de zin van artikel 1, lid 2, van de Wet bpm. Er is dan een patstelling die alleen kan worden doorbroken indien één van de betrokken partijen water bij de wijn doet: als de registrant betaalt wat de inspecteur vraagt, of als de inspecteur bereid is om al een fiscaal akkoord af te geven voordat alle zijns inziens verschuldigde bpm betaald is, dan wel als de RDW bereid is een kenteken(bewijs) af te geven en te registreren zonder fiscaal akkoord van de inspecteur.
5.12. De methoden waarmee in de praktijk de hiervoor bedoelde patstelling werd doorbroken, kwamen erop neer dat degene die een kentekenbewijs wilde, water bij de wijn moest doen. Alvorens echter daarop voort te borduren, besteed ik aandacht aan de (wijze van) heffing van bpm.
6. (Na)heffing en bpm
6.1. De bpm is een aangiftebelasting. Over de wijze van heffing bepaalt artikel 6 van Pro de Wet bpm, voor zover van belang:
"1. De belasting moet op aangifte worden voldaan.
2. In afwijking van artikel 10, tweede lid, en artikel 19, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen:
a. moet de belasting, indien deze verschuldigd is:
1°. ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel, worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld;
(...)
b. wordt de aangifte gelijktijdig met de betaling gedaan.
(...)"
6.2. Als vermeld in het vorengeciteerde tweede lid van artikel 6 van Pro de Wet bpm, geldt in de bpm dus een aangifte- respectievelijk betalingstermijn die afwijkt van de 'standaard-termijnen' voor zogenoemde 'tijdstipbelastingen'(19), te weten van de ingevolge artikel 10, lid 2, van de Awr geldende aangiftetermijn van (ten minste) een maand(20), en de - op grond van artikel 19, lid 3, van de Awr - geldende termijn voor de betaling van de verschuldigde belasting van een maand.(21)
6.3. De bekorting van de in de Awr opgenomen aangifte- en betalingstermijn is in de memorie van toelichting op het voorstel voor de Wet bpm(22) als volgt toegelicht (curs. MvH):
"Ik acht het echter gewenst om de onder de bijzondere verbruiksbelastingen gebruikelijke gang van zaken te continueren, dat geen kenteken wordt opgegeven en geen kentekenbewijs wordt afgegeven, alvorens ten genoege van de RDW is aangetoond dat de verschuldigde belasting (...) is betaald. Daarom is in het tweede lid, onderdeel a, bepaald dat de belasting betaald moet worden voor het tijdstip waarop het kenteken te naam wordt gesteld."
6.4. In de memorie van toelichting is voorts vermeld dat de bpm in geval van registratie wordt verschuldigd bij de tenaamstelling van het kenteken, en dat op dat tijdstip (dus) aangifte moet worden gedaan. De bpm moet zijn voldaan bij de voltooiing van de registratie. Ik citeer (en cursiveer):
"de belasting in het geval van registratie wordt verschuldigd bij de tenaamstelling van het kenteken. Op dat moment dient derhalve aangifte te worden gedaan en dient de belasting te worden voldaan."(23)
en
"De voltooiing van de registratie (dat wil zeggen tenaamstelling èn datering) wordt aangemerkt als het tijdstip waarop de belasting van personenauto's moet zijn voldaan"(24).
6.5. Wijkt de bpm wat betreft het aangifte- en voldoeningstraject af van de algemene regels uit de Awr, het naheffingstraject van bpm volgt, zo is expliciet in de memorie van toelichting aangegeven, de 'gewone' regels van de Awr (25):
"In het wetsvoorstel zijn geen afzonderlijke bepalingen opgenomen met betrekking tot de naheffing van belasting. Daarvoor geldt de algemene in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) neergelegde systematiek, inhoudende dat indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de te weinig geheven belasting kan worden nageheven (artikel 20, eerste lid AWR)."
6.6. Wat heffing betreft kent de Wet bpm derhalve haar eigen regels, wat naheffing betreft volgt de Wet bpm de Awr.
7. Geen bpm? Geen kenteken: 'belastingdienstige' oplossingen voor een patstelling
7.1. Ik kom terug bij de patstelling waarmee ik onderdeel 5 van deze conclusie afsloot: wanneer de registrant minder bpm aangeeft (en betaalt) dan de inspecteur verschuldigd acht, geeft de inspecteur geen fiscaal akkoord af en weigert de RDW de registratie te voltooien en het kentekenbewijs af te geven. Een kentekenbewijs veronderstelt (de registratie van) een kenteken, dat met naam én datum in het register is opgenomen. Maar zonder kenteken kan het voertuig niet worden geregistreerd. Om tot een kentekenbewijs - en voltooide registratie - te kunnen geraken moet dus één van de betrokken partijen 'als eerste over de brug komen'. In de praktijk tot medio 2011 was dat de aangever.
7.2. Tot medio 2009 was de praktijk in de hier bedoelde gevallen ofwel dat de aangever (al dan niet vriendelijk) werd verzocht de aangifte aan te passen aan het naar de opvatting van de inspecteur verschuldigde bedrag aan bpm, ofwel dat de inspecteur de aangifte eigenhandig aanpaste tot het (door hem voorgestane) hogere bedrag. Na voldoening van dit hogere bedrag aan bpm kon de aangever bezwaar maken tegen de voldoening op aangifte.
7.3. Hof 's-Hertogenbosch keurde een eigenmachtig aanpassen van de aangifte door de inspecteur zoals hiervóór omschreven nadrukkelijk af. In zijn uitspraak van 29 mei 2009, nr. 08/00219, LJN BJ3817, V-N 2009/56.20, oordeelde dit hof in een zaak waarin een gebruikte auto uit België werd ingevoerd, voor zover hier van belang:
"4.5. (...) De Inspecteur was derhalve niet bevoegd om in het geval van het achterwege laten van betaling van het op de aangifte verhoogde bedrag (...) de gevolgtrekking te verbinden dat een kenteken voor de auto moet worden geweigerd. Dat in artikel 49, lid 1, sub b van de Wegenverkeerswet is bepaald dat de afgifte van een kentekenbewijs wordt geweigerd indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan, maakt dit niet anders. Belanghebbende heeft immers reeds bij betaling van het door haar op basis van die aangifte aange[ge]ven bedrag aan haar in artikel 49, lid 1, sub b van de Wegenverkeerswet ter zake vermelde fiscale verplichtingen voldaan.
4.6. Het bedrag van de correctie ad € 8.356 dat belanghebbende bovenop het bedrag vermeld op de aangifte heeft voldaan, zonder dat ter zake van dit bedrag een naheffingsaanslag was opgelegd, is naar het oordeel van het Hof niet op grond van enige wettelijke bepaling verschuldigd geworden en door belanghebbende derhalve onverschuldigd betaald. (...)"
7.4. De staatssecretaris van Financiën heeft het cassatieberoep dat hij tegen deze Bossche uitspraak had ingesteld op 3 augustus 2009 ingetrokken. Voor zover hier van belang lichtte hij dit als volgt toe:(26)
"Het hof oordeelt dat in casu voor de inspecteur de formele basis ontbreekt om een hoger bedrag aan BPM te heffen dan het op de aangifte vermelde bedrag. Aan de hand van de aan de feitenrechter voorbehouden waardering heeft het hof feitelijk en niet onbegrijpelijk geconcludeerd dat in het onderhavige geval geen sprake is van een aanpassing door B van zijn eigen aangifte met vermelding van een hoger BPM-bedrag, noch dat de inspecteur een naheffingsaanslag voor het 'meerdere' bedrag heeft opgelegd.
Het hof concludeert daarmee met andere woorden dat sprake is van een door de inspecteur eigenhandig doorgevoerde correctie van B's aangifte. Een dergelijke werkwijze van de inspecteur wordt door mij niet correct geacht. Onder de voormelde omstandigheden dient de inspecteur derhalve het volgens hem meer verschuldigde bedrag aan BPM te formaliseren door het opleggen van een naheffingsaanslag. Op dat punt kan ik mij vinden in het oordeel van het hof. Daarmee komt mitsdien mijnerzijds de grond aan het instellen van beroep in cassatie te ontvallen."
7.5. In hetzelfde schrijven kondigde de staatssecretaris van Financiën aan dat de werkwijze rondom de aangiften bpm onder de loep genomen en zo nodig aangepast zal worden:
"De binnen de dienst gehanteerde werkwijzen bij de behandeling en controles van de aangiften BPM zullen dienaangaande nog eens kritisch worden bezien en zo nodig worden aangepast. Tevens zal daarbij worden gekeken naar de te volgen handelwijze voor het al dan niet afgeven van het zogenoemde fiscale akkoord."
7.6. De werkwijze van de belastingdienst is inderdaad aangepast. Vanaf medio 2009 werd in zaken als de onderhavige de aangifte met rust gelaten, maar werd direct een naheffingsaanslag opgelegd voor het verschil tussen de volgens de inspecteur verschuldigde bpm en de aangegeven verschuldigde bpm. Het fiscaal akkoord en het kenteken werden afgegeven, nadat zowel de op aangifte vermelde als de nageheven bpm was betaald.
7.7. Vrij algemeen - maar niet unaniem - wordt ook deze werkwijze door rechtbanken en hoven afgekeurd.
7.7.1. In (punt 7.2) van zijn uitspraak van 13 januari 2012, nr. BK-11/00220, LJN BV2075 oordeelde Hof 's-Gravenhage - overigens in tegenstelling tot Rechtbank 's-Gravenhage(27) - dat:
"gelet ook op doel en strekking van de regeling in artikel 20, eerste lid, van de (...) [Awr], geen mogelijkheid bestaat tot het naheffen van BPM, zolang de belasting kan worden aangegeven en voldaan, dat wil zeggen zolang het kenteken niet op naam is gesteld."
Tegen deze uitspraak heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld. Bij de Hoge Raad is de zaak bekend onder nummer 12/01181.
7.7.2. In de bij de Hoge Raad onder nummer 12/02196 aanhangige zaak oordeelden zowel Rechtbank Arnhem als, in hoger beroep, Hof Arnhem dat geen naheffingsaanslag bpm kan worden opgelegd voordat de aangegeven bpm is voldaan. In haar niet gepubliceerde uitspraak van 19 mei 2011, nr. AWB 10/2770 overwoog Rechtbank Arnhem:
"Noch in artikel 6, noch in enig ander artikel van de Wet BPM, is voorzien in een bevoegdheid tot naheffing. De bevoegdheid tot naheffing vloeit voort uit artikel 20 van Pro de AWR. Uit de bewoordingen "is betaald" in dit artikel volgt naar het oordeel van de rechtbank dat naheffing in deze slechts mogelijk is, nadat de op de aangifte aangegeven belasting is voldaan en de inspecteur constateert dat de belasting die behoorde te worden betaald geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Het gegeven dat aannemelijk is, dat de aangever niet meer zal betalen dan hetgeen op de aangifte is aangegeven, brengt niet met zich dat geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Het is (...) gelet op de duidelijke bewoordingen van de wettekst niet mogelijk onder "is betaald" mede te begrijpen "is aangegeven"."
Hof Arnhem bevestigde in zijn uitspraak van 20 maart 2012, nr. 11/00486, LJN BW0450, NTFR 2012, 1105 m.nt. Rolleman, de uitspraak van Rechtbank Arnhem:
"4.4. (...) Voor hetgeen (materieel) meer is verschuldigd ter zake van een personenauto (...) dan is aangegeven en betaald, volgt uit artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM dat dat meerdere niet eerder verschuldigd is dan op het moment van de registratie. Pas dan is de BPM ter zake van de registratie (materieel) verschuldigd en pas dan kan geconstateerd worden of, en zo ja, hoeveel te weinig BPM op aangifte is voldaan. (...) de inspecteur [kan] op grond van artikel 20 van Pro de AWR niet eerder naheffen dan na het moment van registratie, om die materieel verschuldigde belasting te formaliseren en een betalingsverplichting te doen ontstaan, en dan nog alleen indien vast staat dat de belastingplichtige te weinig belasting op aangifte heeft voldaan. (...)"
7.7.3. Ook Rechtbank Leeuwarden schrapte een naheffingsaanslag. In haar uitspraak van 17 februari 2011, nr. AWB 10/1052, LJN BP5325, V-N 2011/28.2.4, oordeelde zij dat op 23 maart 2010 (de dagtekening van de naheffingsaanslag) geen aanleiding bestond tot vaststelling van de naheffingsaanslag:
"In het onderhavige geval is de dagtekening van de naheffingsaanslag gelijk aan de datum waarop eiser de op het betaalbericht vermelde BPM, zijnde de totale volgens verweerder door eiser verschuldigde BPM (...) heeft betaald (...). Nu ingevolge artikel 5, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de dagtekening van de naheffingsaanslag geldt als dagtekening van de vaststelling van de naheffingsaanslag, kan niet worden gezegd dat eiser ten tijde van het vaststellen van de naheffingsaanslag (...) te weinig BPM heeft betaald."
Tegen de uitspraak is hoger beroep ingesteld bij Hof Leeuwarden, dat in zijn uitspraak van 21 februari 2012, nr. 11/00075,(28) niet is ingegaan op deze problematiek.
7.7.4. Rechtbank Breda (uitspraak van 1 juni 2011, nr. AWB 10/2164, niet gepubliceerd), en - in hoger beroep - Hof 's-Hertogenbosch (uitspraak van 23 februari 2012, nr. 11/00408, LJN BV9109, NTFR 2012, 948 m.nt. Rolleman) oordeelden ten tweede male over een zaak als de onderhavige.(29) Hun uitspraken in die zaak waren niet wezenlijk anders dan in de onderhavige: evenals in de onderhavige zaak handhaafde Rechtbank Breda de opgelegde naheffingsaanslag en vernietigde Hof 's-Hertogenbosch die. Aangezien de overwegingen van Rechtbank Breda respectievelijk Hof 's-Hertogenbosch in deze 'tweede' zaak nagenoeg gelijkluidend zijn aan die van elk van beide colleges in de onderhavige zaak, zie ik af van citeren daarvan.
7.9. Zowel bij (afgedwongen) aanpassing van de aangifte als bij onmiddellijke naheffing komt de houder van een auto derhalve pas aan een kentekenbewijs nadat hij een bedrag aan bpm heeft betaald dat hoger is dan volgens hem is verschuldigd. Dat werd door aangevers - zo ook in de onderhavige zaak - als onredelijk ervaren. Naar aanleiding van berichten in de media en Kamervragen daarover, berichtte de staatssecretaris van Financiën bij brief van 18 maart 2011 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal(30) dat hem bekend is dat de vanaf medio 2009 gebezigde praktijk door de aangevers als onredelijk wordt ervaren en dat dit aanleiding is geweest om per 1 juli 2011 de procedure anders in te richten:
"(...) Uitgangspunt zou dan moeten zijn dat direct na betaling van het aangegeven BPM-bedrag het fiscaal akkoord wordt verleend. Als het nodig is dat een naheffingsaanslag moet worden opgelegd zou dat na afgifte van het kenteken moeten gebeuren. (...) Ik ben van oordeel dat deze werkwijze de afhandeling van BPM-aangiften bespoedigt en heb aangegeven dat deze werkwijze dan ook moet worden ingevoerd. (...) Ik streef ernaar dat de nieuwe werkwijze uiterlijk 1 juli a.s. van kracht zal zijn. (...)
De laatste tijd heeft de Belastingdienst een aantal rechtszaken verloren. Daarbij werden door rechters ook opmerkingen gemaakt over de procedure rond de afhandeling van BPM-aangiften. Met de nieuwe werkwijze wordt rekening gehouden met deze opmerkingen."
7.10. Sinds 1 juli 2011 wordt, zo valt in de pers te lezen, conform de aankondiging in voormelde brief, behoudens uitzonderingsgevallen, het fiscaal akkoord (en vervolgens het kenteken) afgegeven nadat het aangeven bedrag aan bpm is betaald. Daarna wordt zo nodig een naheffingsaanslag opgelegd. Ik citeer uit het nieuwsbericht van het ministerie van Financiën van 28 juni 2011:(31)
"Op 1 juli 2011 gaat de nieuwe werkwijze BPM (belasting personenauto's en motorrijwielen) bij aangiften van geïmporteerde auto's uit het buitenland in werking.
Hierdoor wordt de afhandeling van de invoeringsprocedure versneld en krijgt men direct na betaling van het aangegeven BPM-bedrag het 'fiscaal akkoord'. Het 'fiscaal akkoord' is een signaal van de Belastingdienst aan de Rijksdienst voor het wegverkeer (RDW) dat voor het voertuig een kentekenbewijs mag worden afgegeven.
De invoering van deze nieuwe werkwijze is een besluit van staatssecretaris Weekers van Financiën, mede door opmerkingen uit de autobranche over de procedure rond de afhandeling van BPM-aangiften bij parallelimport. Staatssecretaris Weekers: "De maatregel is gunstig voor aangevers. Als zij sneller een fiscaal akkoord ontvangen en de Rijksdienst voor het Wegverkeer geeft het kenteken af, dan kan de auto ook sneller de Nederlandse weg op". Met de nieuwe procedure krijgt men, vóór de controle of er een naheffingsaanslag moet worden opgelegd, het 'fiscaal akkoord' van de Belastingsdienst. Als de aangifte voor nadere controle is geselecteerd krijgt men hiervan bericht en kan er een naheffingsaanslag worden opgelegd. De Belastingdienst streeft ernaar deze naheffingsaanslag binnen 6 maanden na de aangifte op te leggen.
In uitzonderingsgevallen moeten eerst de aangifte en de naheffingsaanslag zijn betaald, voordat het 'fiscaal akkoord' wordt afgegeven. Het gaat dan om evident onjuiste aangiften."
7.11. In deze en de andere thans bij de Hoge Raad aanhangige zaken genoemd in punt 1.4 van deze conclusie is de handelwijze gevolgd zoals die van medio 2009 tot medio 2011 werd gehanteerd (zie punt 7.6).
8. ... en hoe loopt het af met de naheffingsaanslag en het cassatieberoep van de Staatssecretaris?
8.1. Na lezing van punt 6.5 en de daar aangehaalde passage uit de memorie van toelichting zal duidelijk zijn dat voor de mogelijkheid tot naheffing van bpm moet worden aangesloten bij de systematiek van de Awr. In artikel 20, lid 1, van die wet is bepaald (cursivering MvH):
"Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (...), geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. (...)"
8.2. Voor naheffing van bpm heeft - gezien het bepaalde in artikel 20, lid 1, van de Awr - dus te gelden dat deze kan plaatsvinden indien (en voor zover) de bpm die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Gaan we ervan uit - zie punt 6.4 van deze conclusie - dat de bpm behoort te worden voldaan bij de tenaamstelling van het kenteken, en te zijn voldaan bij voltooiing van de registratie, (d.w.z. na tenaamstelling én dagtekening van het kenteken), dan kan naheffing pas ná de tenaamstelling aan de orde zijn. Bij de (voltooide) registratie ontstaat immers pas de materiële belastingschuld.(32) Daaraan doet niet af dat de bpm moet worden betaald vóórdat het belastbare feit - de met de tenaamstelling en dagtekening voltooide registratie - een voldongen feit is.
8.3. Naar het mij voorkomt vereist toepassing van artikel 20, lid 1, van de Awr dus dat het motorrijtuig geregistreerd is (d.w.z. dat het kenteken is tenaamgesteld en gedagtekend) voordat naheffing kan plaatsvinden. Dit brengt in feite ook met zich dat de betaling op aangifte (van het aangegeven bedrag) zou moeten leiden tot afgifte van een fiscaal akkoord en daaropvolgend de afgifte van een kenteken en de registratie daarvan door de RDW. Zo dat niet zou gebeuren, zou immers aan (na)heffing van bpm niet kunnen worden toegekomen, omdat geen registratie plaatsvindt.
8.4. De omstandigheid dat betaald moet worden vóór de tenaamstelling doet daaraan niet af. Zolang immers niet is betaald, wordt de registratie niet voltooid en zolang de registratie van het voertuig niet is voltooid, verstrijkt de betalingstermijn noch de aangiftetermijn.(33)
8.5. Het is vaste jurisprudentie dat niet kan worden nageheven vóór het verstrijken van de aangiftetermijn(34), noch vóór het verstrijken van de betalingstermijn(35).
8.5.1. Ten aanzien van naheffing vóór het verstrijken van de aangiftetermijn is vermeldenswaard de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 19 oktober 1988, nr. 4359/87, BNB 1989/338 over een naheffingsaanslag omzetbelasting:
"5.2. Belanghebbende was ingevolge artikel 19, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met artikel 14 van Pro de Wet gehouden de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting binnen een maand na het einde van dat tijdvak te voldoen.
5.3. Het tijdvak waarover de belasting door belanghebbende moest worden betaald, is naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld, de kalendermaand.
5.4. Het onder 5.2 en 5.3 overwogene leidt tot de conclusie dat de door belanghebbende over de maand mei 1987 verschuldigde belasting door haar op aangifte diende te worden voldaan voor 1 juli 1987.
5.5. Uit het onder 5.4 overwogene volgt dat op zijn vroegst op 1 juli 1987 kon worden beoordeeld of al dan niet was voldaan aan het vereiste voor naheffing, vermeld in (...) artikel 20 [van de AWR] - het geheel of gedeeltelijk niet betalen van omzetbelasting.
5.6. Het onder 5.5 overwogene leidt tot de slotsom dat de naheffingsaanslag, die als dagtekening draagt 24 juni 1987, en die betrekking heeft op een gedeelte van het voor belanghebbende geldende tijdvak mei 1987, voortijdig - dat wil zeggen voor het verstrijken van de voor het betalen van de belasting aan belanghebbende wettelijk toegestane termijn - is opgelegd. Hetgeen de Inspecteur ter verdediging van zijn andersluidende standpunt heeft aangevoerd, doet daaraan niet af, nu het opleggen van een naheffingsaanslag op een tijdstip waarop de voor het betalen van de belasting gestelde termijn nog niet is verstreken, een wettelijke grondslag ontbeert. (...)"
8.5.2. Wat betreft de vraag of een naheffingsaanslag kan worden opgelegd voor het einde van de betalingstermijn kan worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 27813, BNB 1993/138 m.nt. Den Boer. De inspecteur in deze zaak had over het tijdvak 1 januari 1979 tot en met 23 november 1984 op 27 november 1984 een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd. De belanghebbende in die zaak klaagde over de rechtsgeldigheid van de naheffingsaanslag, omdat de betalingstermijn voor de verschuldigde loonbelasting over het tijdvak 1 oktober 1984 tot en met 23 november 1984 op het tijdstip van opleggen van deze naheffingsaanslag nog niet was verstreken.(36) De Hoge Raad oordeelde (cursivering MvH):
"3.1. Anders dan in het middel (...) wordt betoogd, is een naheffingsaanslag niet nietig op grond van de enkele omstandigheid dat over een gedeelte van het tijdvak waarop die aanslag betrekking heeft, ingevolge artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de (...) AWR (...) nog geen belasting mocht worden nageheven. Zodanige aanslag is ten onrechte opgelegd slechts voor zover de daarin begrepen belasting verschuldigd is wegens feiten die zich hebben voorgedaan in bedoeld gedeelte van het tijdvak waarover is nageheven. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat in het onderhavige geval van zodanige feiten sprake is. Het middel (...) faalt derhalve."
8.6. Uit het voorgaande volgt dat het naheffingssysteem in de Awr, waarbij voor de heffing van bpm uitdrukkelijk is aangesloten, geen mogelijkheid biedt na te heffen vóór de registratie van de personenauto.
8.7. Het bepaalde in artikel 6 van Pro de Wet bpm doet daaraan mijns inziens niet af. Dat de wetgever de wens had dat de materieel verschuldigde bpm volledig zou worden voldaan voordat het kenteken wordt afgegeven, maakt niet dat artikel 6 van Pro de Wet bpm - dat betrekking heeft op het traject van voldoening op aangifte - kan worden gezien als een lex specialis van artikel 20 van Pro de Awr, dat de naheffing betreft. Een dergelijke lezing is ook niet in lijn met de parlementaire geschiedenis van de Wet bpm, waarin voor de naheffing van bpm uitdrukkelijk wordt aangesloten bij de systematiek van de Awr. De overige door de Staatssecretaris aangevoerde argumenten(37) doen aan deze conclusie niet af.
8.8. Hoewel in onderhavige zaak slechts aan de orde gesteld in het kader van het geschil over de proceskostenveroordeling, wijs ik toch hier op het volgende door de Staatssecretaris aangevoerde argument. Hij wijst voor zoveel nodig voor de instandhouding van de opgelegde naheffingsaanslag op artikel 6:22 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2005, nr. 39569, LJN AR6816, BNB 2005/257 m.nt. Van Leijenhorst.
8.9. Op grond van artikel 6:22 van Pro de Awb kan:
"Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, (...) ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld."
8.10. Wat onder een vormvoorschrift(38) moet worden verstaan, kan worden afgeleid uit de memorie van antwoord bij het voorstel voor de Awb:(39)
"Een vormvoorschrift is een voorschrift dat geen eisen stelt aan de materiële inhoud van het besluit, maar ziet op de procedure van totstandkoming of de wijze waarop het besluit moet worden genomen of vastgelegd. Regels over het horen van belanghebbenden of de motivering behoren hiertoe. (...) Bij schending van andere - dus materiële - regels bestaat deze mogelijkheid niet. Er zij overigens op gewezen dat bij vernietiging van een besluit vervolgens de vraag aan de orde komt of het beslissende orgaan (bestuur of rechter) zelf in de zaak moet voorzien. Indien dat het geval is, kan onder omstandigheden de nieuwe beslissing naar eindresultaat overeenstemmen met het vernietigde besluit."
8.11. Ik betwijfel ten sterkste of het opleggen van een naheffingsaanslag terwijl daarvoor geen wettelijke basis is, kan worden aangemerkt als een (geschonden) vormvoorschrift. Maar los daarvan kan ook bij schending van een vormvoorschrift, het besluit waartegen bezwaar of beroep is ingesteld alleen in stand blijven indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld. Dat lijkt mij hier niet het geval, nu de door de Inspecteur gevolgde handelwijze erin resulteert dat aan belanghebbende pas een kentekenbewijs wordt verstrekt nadat zij heeft betaald wat de Inspecteur verschuldigd acht. Zou op de aangifte al registratie zijn gevolgd, dan zou het voertuig gebruikt hebben kunnen worden en had tegen een opgelegde naheffingsaanslag bezwaar kunnen worden gemaakt en had uitstel van betaling kunnen worden gevraagd.
8.12. Al het voorgaande neemt overigens niet weg dat het maar de vraag is of belanghebbende uiteindelijk iets opschiet met de vernietiging van de naheffingsaanslag. Op grond van artikel 20, lid 3, van de AWR kan naheffing plaatsvinden gedurende een periode van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld (in casu 2010) is ontstaan. Er van uitgaande dat in deze zaak arrest wordt gewezen voor het einde van de naheffingstermijn - en het duurt nog even voordat die verstreken is - en aannemende dat de naheffingsaanslag wegens 'voortijdigheid' vernietigd wordt, kan de Inspecteur mijns inziens een nieuwe naheffingsaanslag (tot hetzelfde bedrag) opleggen.(40) Tegen die naheffingsaanslag kan uiteraard wederom bezwaar en beroep worden ingesteld, ditmaal in verband met het materiële geschil tussen partijen (is de auto gebruikt c.q. heeft belanghebbende terecht een 'korting' van bpm toegepast).
8.13. Alles bijeengenomen constateer ik dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris geen doel treft.
9. Vergoeding van werkelijke proceskosten: het cassatieberoep van belanghebbende
9.1. Op grond van artikel 8:75 van Pro de Awb kan(41) de rechter een partij veroordelen in de kosten die haar wederpartij redelijkerwijs heeft moeten maken. Bij de bepaling van de te vergoeden kosten is leidend het Bpb. Artikel 2, lid 1, van het Bpb voorziet in een forfaitair vast te stellen bedrag aan te vergoeden proceskosten. Lid 3 van die bepaling bepaalt evenwel:
"In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken."
9.2. Uit de nota van toelichting bij het Bpb kan worden afgeleid dat de besluitgever meende dat van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, niet snel sprake is:
"In uitzonderlijke gevallen kan strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakken. Daarom is bepaald dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding - overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten - kan verlagen of verhogen. Het gaat hier werkelijk om uitzonderingen, bij voorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd."
9.3. De Hoge Raad oordeelde in punt 3.4.3 van zijn arrest van 8 april 2011, nr. 10/00652, LJN BQ0415, BNB 2011/180 m.nt. Albert:
"Gelet op deze toelichting dient de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden door de rechter terughoudend te worden toegepast."
9.4. Uit het arrest van de Hoge Raad van 30 augustus 1996, nr. 30881, LJN AA2060, BNB 1996/373 m.nt. Ilsink, volgt dat de feitenrechter niet uitdrukkelijk hoeft in te gaan op verzoeken(42) om wegens bijzondere omstandigheden een hoger bedrag aan proceskosten toe te kennen dan het op basis van het forfait berekende bedrag:
"3.3.3. Op een verzoek om verhoging van de proceskosten wegens bijzondere omstandigheden behoeft een Hof niet uitdrukkelijk in te gaan. Het staat een Hof vrij al dan niet gewicht toe te kennen aan bijzondere omstandigheden."
9.5. De jurisprudentie van de Hoge Raad leert dat grond bestaat om wegens bijzondere omstandigheden af te wijken van de forfaitair vast te stellen vergoeding indien:
- het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden;(43)
- de Inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld bij het opleggen van een aanslag.(44)
9.6. Het antwoord op de vraag of sprake is van bijzondere omstandigheden die een hogere dan de forfaitaire proceskostenvergoeding rechtvaardigen is sterk afhankelijk van de feiten en daarmee grotendeels voorbehouden aan de feitenrechter. De Hoge Raad kan in cassatie slechts toetsen of 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is en of het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het oordeel - als verweven met waarderingen van feitelijke aard - voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst.
9.7. Kennelijk was het Hof in de onderhavige zaak van oordeel dat het de Inspecteur op het tijdstip van het opleggen van de naheffingsaanslag, welke aanslag was gebaseerd op een verkeerde uitleg van artikel 20 van Pro de Awr (vgl. punt 4.15 van 's Hofs uitspraak), niet duidelijk had hoeven zijn dat die naheffingsaanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden, ofwel dat de gevolgen van de gedraging van de Inspecteur (het opleggen van de naheffingsaanslag) niet zodanig waren dat van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Bpb moet worden gesproken.
9.8. Gelet op de omstandigheid dat artikel 2, lid 3, van het Bpb met terughoudendheid moet worden toegepast, en gezien de ruime beoordelingsvrijheid van het Hof, het feit dat ten tijde van het vaststellen van de naheffingsaanslag geen rechtspraak voorhanden was waaruit kon worden afgeleid of die aanslag stand zou houden, en het feit dat de Rechtbank alsmede rechtbank 's-Gravenhage nadien de naheffingsaanslag in dit (soort) geval(len) in stand hebben gelaten, acht ik het oordeel van het Hof, dat het bijzondere omstandigheden niet aanwezig acht, niet onbegrijpelijk. Dat Hof Arnhem in zijn in 7.7.2 genoemde uitspraak in een vergelijkbare zaak wel bijzondere omstandigheden aanwezig heeft geacht, maakt dat niet anders.(45)
9.9. Mij is niet gebleken dat het Hof bij zijn beoordeling van een onjuiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan.
9.10. Uit voorgaande volgt dat de cassatiemiddelen van belanghebbende mijns inziens falen.
10. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat zowel het beroep in cassatie van de Staatssecretaris als dat van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 De bij de Hoge Raad onder nummer 12/01739 geregistreerde zaak raakt de in deze conclusie en de in de zaken 12/01181, 12/01736 en 12/02196 aan de orde zijnde problematiek slechts zijdelings.
3 Een kopie van de aangifte is als bijlage 2 opgenomen bij het hoger beroepschrift van belanghebbende.
4 Waarin is vermeld dat de personenauto een schade aan de voorbumper heeft en aan de binnenzijde behoorlijke sporen van gebruik vertoont.
5 Uit de nader te melden uitspraak van het Hof leid ik af dat dit vaste praktijk is en dus niet alleen belanghebbende is overkomen. In punt 2.3 van bedoelde uitspraak stelt het Hof namelijk vast dat de ontvanger 'belanghebbenden in gevallen als de onderhavige verzoekt te wachten met betaling totdat zij een zogenoemd betaalbericht hebben ontvangen'.
6 MvH: In punt 2.9 van zijn uitspraak stelt het Hof vast dat niet in geschil is dat de Inspecteur bij de berekening van de naheffingsaanslag abusievelijk is uitgegaan van een bedrag van € 19.244 in plaats van € 19.224 en dat dus de naheffingsaanslag in ieder geval € 20 te hoog is.
7 Het betaalbericht heb ik niet in het dossier aangetroffen. Uit het proces-verbaal (blz. 2-3) van de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof leid ik af dat ook het Hof het betaalbericht niet heeft gezien.
8 Met fiscaal akkoord wordt bedoeld het door de fiscus af te geven bewijs van betaling, waaruit blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten zijn voldaan. Zonder dit bewijs wordt door de RDW geen kentekenbewijs afgegeven, zie artikel 49, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wegenverkeerswet 1994. Zie ook onderdeel 5.7 van deze conclusie.
9 MvH: bedoeld zal zijn: 'haar'.
10 MvH: In punt 2.6.1 heeft de Rechtbank artikel 6 van Pro de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 en de artikelen 10, 19 en 20 van de Awr geciteerd.
11 Besluit van 22 december 1993, Stb. 1993, 763, nadien verschillende malen aangepast.
12 De Staatssecretaris heeft bij brief van 16 mei 2012 aangegeven geen conclusie van repliek te zullen indienen. Van belanghebbende is geen reactie ontvangen op de brief van de griffier d.d. 2 mei 2012 - waarin belanghebbende gelegenheid is gegeven tot pleidooi/repliek -, welke brief op 3 mei 2012 voor ontvangst is getekend.
13 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 39, artikelsgewijze toelichting bij artikel 1 en Pro 2 van de Wet bpm.
14 MvH: bedoeld is artikel 2 van Pro de (voorgestelde) Wet bpm.
15 Vgl. artikel 1, aanhef en onderdeel q, juncto 4a van de WVW. In het maatschappelijk verkeer wordt deze dienst aangeduid als 'RDW' (Rijksdienst voor het wegverkeer). Ik houd in deze conclusie de gebruikelijke term RDW aan.
16 In dit verband zij opgemerkt dat artikel 42, lid 4, van de WVW wordt bepaalt dat het verzamelen van de gegevens omtrent motorrijtuigen door de RDW onder meer geschiedt voor een goede uitvoering van de Wet bpm (artikel 42, lid 4, aanhef en onderdeel b, van de WVW).
17 Zie punten 5.3 en 5.4 van deze conclusie en het formulier 'Het keuringsproces bij de RDW. Waarom moet u wachten?' dat te vinden is op de website van de RDW en dat kan worden geraadpleegd op: www.rdw.nl/SiteCollectionDocuments/VT/Handleidingen/wijze%20van%20keuren%202B0833b2010.pdf. In dat formulier is vermeld dat het kenteken wordt geregistreerd zodra aan alle voorwaarden is voldaan (waaronder de beschikbaarheid van het fiscaal akkoord) en waarin onder het kopje 'versturen kentekenbewijs' is vermeld: 'Na het (elektronische) BPM-akkoord van de Belastingdienst wordt het kentekenbewijs binnen vier werkdagen bezorgd op het adres van de persoon (...) op wiens naam het voertuig is geregistreerd'.
18 Zie Kamerstukken II, 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 41 (artikelsgewijze toelichting bij artikel 6 van Pro de Wet bpm).
19 Tijdstipbelastingen zijn belastingen, zoals de bpm, waarvan de verschuldigdheid afhankelijk is van de gebeurtenis op een bepaald tijdstip.
20 De relevante passage uit artikel 10, lid 2, van de Awr waarvan wordt afgeweken luidt: "Heeft de aangifte niet betrekking op een tijdvak, dan wordt zij gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand."
21 Artikel 19, lid 3, van de Awr luidt: "In de niet in het eerste lid bedoelde gevallen [MvH: bedoeld zijn tijdvakbelastingen] waarin de belastingwet voldoening of afdracht van belasting op aangifte voorschrijft, is de belastingplichtige (...) gehouden de belasting overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan."
22 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 41 (artikelsgewijze toelichting bij artikel 6 van Pro de Wet bpm).
23 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 11.
24 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 7.
25 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 17.
26 De toelichting is opgenomen onder V-N 2009/56.20 en raadpleegbaar via http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/circulaires/2009/08/26/toelichting-staatssecretaris-correctie-op-aangifte-bpm-alleen-via-naheffingsaanslag.html.
27 Rechtbank 's-Gravenhage handhaafde de naheffingsaanslag in haar uitspraak van 31 maart 2011, nr. AWB 11/1842 BPM, LJN BQ3221.
28 De uitspraak is niet gepubliceerd. Tegen de uitspraak van het Hof Leeuwarden is beroep in cassatie ingesteld, zaaknummer 12/01739.
29 Tegen deze uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch is beroep in cassatie ingesteld. Bij de Hoge Raad is deze zaak bekend onder nummer 12/01736.
30 Briefkenmerk DGB/2011/1423 U, opgenomen in V-N 2011/17.24.
31 Te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/ministeries/fin/nieuws/2011/06/28/op-1-juli-2011-nieuwe-werkwijze-bpm-aangiften-bij-importauto-s-in-werking.html.
32 Door middel van het opleggen van een naheffingsaanslag formaliseert de inspecteur een materiële belastingschuld - voor zover deze ten onrechte nog niet is betaald. Vgl. bijvoorbeeld M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 157, en L.A. de Blieck, P.J. Van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer, Deventer, 2011, blz. 228.
33 Voor een enigszins vergelijkbaar (maar niet gelijk) geval wijs ik nog op het arrest HR 17 oktober 2003, nr. 38220, LJN AF7970, BNB 2004/24 m.nt. Sio, over een naheffingsaanslag accijns. De Hoge Raad oordeelde dat de wet op de accijns wel bepaalde wie in bepaalde omstandigheden accijns verschuldigd was, maar dat in de wet niet was bepaald wanneer die accijns dan verschuldigd was en ook niet dat de accijns op aangifte moest worden voldaan of afgedragen. Onder die omstandigheden kan de bedoelde accijns niet op de voet van artikel 20 van Pro de AWR worden nageheven.
34 Zie L.A. de Blieck, P.J. Van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kluwer, Deventer, 2011, blz. 237.
35 Vgl. Cursus belastingrecht, FBR2.9.1.B.c. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 158, schrijft: "Uiteraard kan naheffing niet plaatsvinden zolang de in art. 19 AWR Pro geregelde termijn voor betaling van de belasting nog niet is verstreken."
36 De belasting moest binnen een maand na het einde van het tijdvak (het kalenderkwartaal) worden betaald.
37 De Staatssecretaris wijst onder meer op de reden dat belanghebbende pas op 2 februari 2010 betaalde, op het risico van oninbare vorderingen voor de fiscus, op het belang dat de autobranche heeft bij spoedige afgifte van kentekens, op het feit dat 's Hofs uitspraak tot een patstelling kan leiden en op het risico dat slechts symbolische bedragen worden aangeven en betaald.
38 Op 27 maart 2012 is naar de Eerste Kamer een gewijzigd voorstel van wet gestuurd (Kamerstukken I 2011/12, 32 450 (Wijziging van de Algemene wet bestuursrecht en aanverwante wetten met het oog op enige verbeteringen en vereenvoudigingen van het bestuursprocesrecht (Wet aanpassing bestuursprocesrecht), A (Gewijzigd voorstel van wet), blz. 3)). In de voorgestelde tekst van artikel 6:22 Awb Pro komt het woord vormvoorschrift niet meer voor. Op 11 september 2012 zijn over de voorgestelde wettekst overigens kritische kanttekeningen geplaatst (Kamerstukken I 2011/12, 32 450, B (Voorlopige verslag van de vaste commissie voor veiligheid en justitie), blz. 3).
39 Kamerstukken I 1991/92, 21 221 (Algemene regels van bestuursrecht (Algemene wet bestuursrecht)), nr. 174b (memorie van antwoord), blz. 16).
40 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 162: "De mogelijkheid bestaat dat de inspecteur aan dezelfde persoon (...) over hetzelfde tijdvak en voor dezelfde belasting een tweede of volgende naheffingsaanslag oplegt, mits hij daarmee in totaal niet meer belasting in rekening brengt dan het nog niet betaalde deel van de materieel verschuldigde belasting. (...) Zelfs na het opleggen van een naheffingsaanslag heeft de belastingplichtige dus nog geen zekerheid over de omvang van zijn fiscale verplichtingen, zolang de naheffingstermijn niet is verstreken."
41 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 november 2010, nr. 09/02076, LJN BL8869, BNB 2011/27 m.nt. Albert, geoordeeld dat rechters een ruime beoordelingsvrijheid hebben bij het al dan niet toekennen van een proceskostenvergoeding.
42 Wanneer een hof (of een rechtbank) van oordeel is dat bijzondere omstandigheden aanleiding geven om een hogere dan wel lagere dan de forfaitaire proceskostenvergoeding toe te kennen, dient gemotiveerd te worden welke bijzondere omstandigheden deze hogere dan wel lagere proceskostenvergoeding rechtvaardigen (zie HR 13 augustus 2010, nr. 09/04543, LJN BN3865, BNB 2010/306 respectievelijk HR[0] 18 september 2009, nr. 07/11397, LJN BJ7913, BNB 2009/280).
43 Zie HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802, BNB 2007/260 m.nt. Pechler, HR 6 februari 2009, nr. 08/01915, LJN BH1928, BNB 2009/100 en HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975, BNB 2011/103, punt 3.3. In zijn arrest van 14 september 2012, nr. 11/02494, LJN BV8952, V-N 2012/50.16, hanteerde de Hoge Raad de omschrijving dat, ondanks dat een standpunt tenslotte onjuist is bevonden, "niet kan worden gezegd dat de Inspecteur door vorenbedoeld standpunt in te nemen van meet af aan heeft volhard in een kenbaar onterechte weigering."
44 Vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975, BNB 2011/103, punt 3.5.
45 Rechtbank Leeuwarden (zie punt 7.7.3 van deze conclusie) concludeerde en motiveerde in haar uitspraak nog dat zij geen bijzondere omstandigheid aanwezig achtte.