ECLI:NL:PHR:2012:BY2694 - Parket bij de Hoge Raad - Vrijstelling overdrachtsbelasting bij levering bouwterrei...

Conclusie

Nr. 12/00765

Nr. Rechtbank: 09/7228

Nr. Gerechtshof: 10/00377

Derde Kamer A

Naheffing overdrachtsbelasting 2007

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 23 oktober 2012 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

en vice versa

1. Overzicht

1.1 Hoewel de overdrachtsbelasting betreffende, is deze zaak het zoveelste deel van de bouwterreinensaga in de BTW. Zowel de Nederlandse wetgever, die ten onrechte lang vasthield aan zijn niet met EU-recht strokende begrip 'vervaardigd goed', als de Nederlandse Hoge Raad, die het evenmin met EU-recht strokende criterium 'bouwrijp gemaakt' uit de Nederlandse lagere wetgeving gebruikte, als het HvJ EU, dat enerzijds de EU-lidstaten vrij verklaarde om zelf 'bouwterreinen' te definiëren maar anderzijds eiste dat alleen van BTW wordt vrijgesteld de levering van onbebouwd terrein dat niet als ondergrond voor een opstal bestemd is (daarmee 'bouwterreinen' toch zelf, zij het negatief definiërend), hebben bijgedragen aan de huidige graad van schimmigheid die de omzetbelastingheffing omgeeft ter zake van levering van terreinen die wel bestemd zijn om te bebouwen, maar (A) waaraan geen bewerking heeft plaatsgevonden of infrastructurele voorziening is getroffen met het oog op bebouwing, of (B) waarop zich nog iets bevindt dat (verder) gesloopt moet worden en dat (i) nog gebruikt wordt; (ii) niet meer gebruikt wordt maar nog wel gebruikt zou kunnen worden; (iii) niet meer gebruikt kan worden, en dat (iv) door de verkoper gesloopt of verwijderd zal worden, (a) al dan (b) niet voor rekening en risico van de koper, of (v) door de koper gesloopt zal worden, zulks (vi) vóór de levering, dan wel (vii) ná de levering.

1.2 In de vorige volzin is niet naar volledigheid gestreefd.

1.3 De belanghebbende heeft van drie verschillende verkopers tegelijk, bij één akte, percelen grond gekocht met de bedoeling om op het geheel een glastuinbouwbedrijf te doen verrijzen. Vóór de levering zijn de opstallen voor rekening van de desbetreffende twee verkopers verwijderd. De belanghebbende heeft slechts over een klein deel van de totale koopsom overdrachtsbelasting voldaan omdat het grootste deel van de percelen één bouwterrein vormde, levering waarvan belast is in de omzetbelasting, waardoor zij vrijgesteld is van overdrachtsbelasting. De Inspecteur zag echter geen levering van een bouwterrein en heeft een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting met vergrijpboete opgelegd. De Rechtbank volgde de Inspecteur maar achtte belanghebbendes standpunt pleitbaar en vernietigde daarom de boete. Het Hof oordeelde in hoger beroep dat wel degelijk een bouwterrein was geleverd en vernietigde daarom ook de naheffingsaanslag.

1.4 De arresten Gemeente Emmen en Don Bosco van het HvJ EG beperken de vrijheid van de EU-lidstaten om "bouwterrein" als bedoeld in art. 4(3) van de Zesde BTW-richtlijn (thans art. 12(3) van de herziene BTW-Richtlijn) te omschrijven: van BTW kan enkel vrijgesteld worden de levering van onbebouwde grond die ten tijde van de levering niet tot ondergrond van een opstal bestemd is. Ik maak uit (andere) jurisprudentie van het HvJ EU op dat voor die 'bestemming' mede de subjectieve partijbedoelingen van belang zijn, maar dat die moeten worden gestaafd door objectieve gegevens. Ik meen voorts dat de Nederlandse wetgever met de door hem limitatief in art. 11(4) Wet OB opgesomde objectieve omstandigheden de door het HvJ EU gestelde grenzen van omschrijvingsvrijheid heeft overschreden. Art. 11(4) Wet OB verklaart de partijbedoelingen immers min of meer irrelevant, en de omstandigheden genoemd in art. 11(4) Wet OB dekken niet alle gevallen waarin zich volgens het HvJ EU wel degelijk een bouwterrein voordoet. Ook de leer van de Hoge Raad inhoudende dat een terrein eerst onbebouwd moet zijn gemaakt (van opstallen moet zijn ontdaan) voordat een bouwterrein kan ontstaan, strookt niet met EU-recht. Nederland stelt, kortom, te ruim vrij.

1.5 Dit kan mijns inziens opgelost worden door verzoenende interpretatie; door (i) het 'met het oog op'-criterium in art. 11(4)(slot) Wet OB niet wetshistorisch maar meer grammaticaal en subjectief te duiden, (ii) de vier in art. 11(4) Wet OB genoemde objectieve omstandigheden niet als exclusief op te vatten en (iii) de leer dat eerst een geheel onbebouwd terrein moet zijn ontstaan, te laten vallen. Verzoenende interpretatie heeft als voordeel dat vrijgestelde verkrijging in de overdrachtsbelasting naadloos blijft aansluiten op belaste levering in de omzetbelasting en dat wordt voorkomen dat enerzijds cumulatie van heffingen en anderzijds de mogelijkheid tot cherry picking door belastingplichtigen ontstaat.

1.6 Omdat art. 11(4) Wet OB in zijn huidige interpretatie niet strookt met EU-recht, maar verzoenend en dus niet exclusief geïnterpreteerd moet worden, kunnen de middelen van de Staatssecretaris, inhoudende dat in casu geen van de vier onderdelen van art. 11(4) Wet OB van toepassing is, wat daar ook van zij, niet tot cassatie leiden, en behoeft ook belanghebbendes (voorwaardelijk) incidentele cassatiemiddel geen behandeling.

1.7 Indien u deze richtlijnconforme interpretatie van nationaal recht te ver vindt gaan zonder nieuwe voorlichting door het HvJ EU over de strekking van de richtlijn, dan ligt het in de rede om de zaak aan te houden tot na kennisneming van het antwoord van het HvJ EU in de door u verwezen zaak C-543/11 (Woningstichting Maasdriel).

1.8 Ik acht het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond.

2. De feiten

2.1 X B.V. (de belanghebbende) heeft op 19 oktober 2005 van A B.V., B en C voor respectievelijk € 1.210.827, € 975.858 en € 1.178.875 - in totaal € 3.365.560 - grond gekocht. De koopovereenkomst vermeldt:(1)

"Een perceel bouwrijp gemaakt tuinland met het oogmerk op bebouwing met een compleet glastuinbouwbedrijf met aan- en toebehoren, gelegen aan/nabij de a-straat 1-2 te Q, sectie [...] nummers 002, 003, 004, 005, 006 en R, sectie [...] nummers 007, 008, 009 en 010, totaal groot 7.50.40 ha, belast met diverse zakelijke rechten als op de aangehechte kadastrale uittreksels vermeld alsmede belast met de ruilverkavelingsrente, eindjaar 2024, als in voornoemde gegevens vermeld."

2.2 De kadastrale aanduidingen van de door C geleverde percelen (de C-percelen) zijn: R [...] 007, en R [...] 008, beide aan de b-straat te R, Q [...] 003 aan de a-straat 2 te Q, en Q [...] 002, ook aan de a-straat te Q. De kadastrale omschrijving luidt in alle gevallen "terrein (natuur)".

2.3 A en B oefenden vóór de sluiting van de koopovereenkomst op de door hen verkochte percelen een glastuinbouwbedrijf uit. Vóór levering aan de belanghebbende hebben zij de opstallen van hun percelen verwijderd. C had de C-percelen vóór de verkoop aan de belanghebbende in gebruik als landbouwgrond zonder opstallen; zij heeft de C-percelen in die staat geleverd.

2.4 Alle percelen zijn op 3 juli 2006 bij één akte aan de belanghebbende geleverd. De akte vermeldt (p. 2) dat de belanghebbende als koper aanvaardt:(2)

"De met het oogmerk van bebouwing van een compleet glastuinbouwbedrijf bouwrijp gemaakte percelen tuinland (...)."

De belanghebbende heeft ter zake van deze levering over een gedeelte van het van B verkregen perceel (het B-perceel)(3) met een waarde ad € 62.500 een bedrag ad € 3.750 aan overdrachtsbelasting voldaan.

2.5 De Inspecteur heeft de belanghebbende met dagtekening 5 oktober 2007 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 198.813, naar een verkregen waarde ad € 3.303.060. Tevens heeft hij een vergrijpboete ad 25% of € 49.545 opgelegd. De belanghebbende heeft bij brief van 27 oktober 2007 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, aanvoerende dat uit de aan de Inspecteur overgelegde stukken duidelijk blijkt dat de percelen zijn gekocht met het oogmerk van bebouwing met glastuinbouwopstanden.

2.6 Met dagtekening 31 maart 2008 heeft de Inspecteur C schriftelijk verzocht te bevestigen dat de C-percelen als landbouwgrond werden gebruikt en dat zij zonder bewerkingen aan de belanghebbende zijn verkocht.(4) Bij brief van 12 april 2008 heeft de penningmeester van C aan dit verzoek voldaan.(5)

2.7 Op 22 april 2008 schreef D namens E Beheer B.V. (voorheen A) de Inspecteur(6) onder meer het volgende:(7)

"Naar aanleiding van uw verzoek stuur ik de faktuur die naar X is gestuurd en tevens de faktuur van de sloop en bouwrijp maken van de grond. F heeft zoals op de faktuur staat de opstanden gesloopt, beton verwijderd de sloot gedempt, en grond schoon gemaakt en geëgaliseerd."

2.8 Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 70.731 (berekend naar een verkregen waarde van de C-percelen ad € 1.178.875) en de vergrijpboete dienovereenkomstig verminderd tot € 17.682. De belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de Rechtbank 's-Gravenhage (de Rechtbank).

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1 In eerste feitelijke aanleg was in geschil of de verkrijging van de C-percelen door de belanghebbende is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van art. 15(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR) (vrijstelling voor BTW-belaste levering van - onder meer - bouwterreinen).

3.2 De Rechtbank overwoog:

"2.3.2 Vast staat dat verkoper A en verkoper B op hun percelen bewerkingen hebben laten verrichten aan hun percelen grond alvorens deze over te dragen aan eiseres [de belanghebbende; PJW] . Tussen partijen is niet in geschil dat deze percelen daardoor zijn aan te merken als bouwterrein. De percelen van verkoper C zijn zonder bewerking geleverd aan eiseres. Zouden deze percelen tezamen met de percelen die door eiseres zijn verkregen van verkoper A en verkoper B als één onroerende zaak kwalificeren, dan zou het geheel volgens partijen als bouwterrein zijn aan te merken. Nu dit niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting zal de rechtbank beoordelen of de door eiseres gekochte percelen als één onroerende zaak zijn aan te merken.

2.3.3 Eiseres heeft aangevoerd dat de percelen als één onroerende zaak door de makelaar zijn aangeboden en als zodanig door eiseres zijn gekocht en aan eiseres zijn geleverd. Slechts als één geheel was het terrein geschikt voor het glastuinbouwbedrijf dat eiseres daarop wilde ontwikkelen.

2.3.4 Naar het oordeel van de rechtbank dienen onroerende zaken die fysiek gescheiden zijn, voor de toepassing van de overdrachtsbelasting in beginsel als afzonderlijke zaken in aanmerking te worden genomen. Voor een uitzondering op die regel is slechts plaats indien sprake is van onroerende zaken die zich niet voor zelfstandig gebruik lenen (zie Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 41.015, LJN: AU4302, gewezen voor de omzetbelasting).

2.3.5 Uit het feit dat de percelen bij drie verschillende verkopers in gebruik waren en kadastraal afzonderlijk waren geregistreerd, leidt de rechtbank af dat er sprake was van drie fysiek gescheiden onroerende zaken die zich voor zelfstandig gebruik leenden. Dat eiseres de verschillende percelen kennelijk alleen tezamen heeft willen verwerven, doet hier niet aan af.

2.3.6 Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de aangekochte percelen voor de toepassing van de overdrachtsbelasting niet als één onroerende zaak kunnen worden aangemerkt. Hieruit volgt dat verweerder [de Inspecteur; PJW] de naheffingsaanslag terecht aan eiseres heeft opgelegd."

3.3 De Rechtbank overwoog voorts dat belanghebbendes standpunt pleitbaar was zodat voor boeteoplegging geen plaats is. Zij heeft belanghebbendes beroep bij uitspraak van 27 april 2010 ongegrond verklaard, behalve voor wat betreft de vergrijpboete.(8) De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage (het Hof).

3.4 Het Hof stelde de belanghebbende in het gelijk, daartoe overwegende als volgt:

"7.1. Het Hof verwerpt het primaire standpunt van belanghebbende dat alle door haar verkregen percelen voor de toepassing van de vrijstelling als één bouwterrein moeten worden aangemerkt. Naar 's Hofs oordeel heeft de rechtbank met haar (...) onder 2.3.3 tot en met 2.3.6 weergegeven overwegingen [zie 3.2; PJW] op goede gronden een juiste beslissing genomen en het Hof maakt deze gronden en beslissing tot de zijne.

7.2.1. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat ten aanzien van de parochiepercelen [de C-percelen; PJW] bewerkingen hebben plaatsgevonden respectievelijk in de omgeving voorzieningen zijn getroffen als bedoeld in artikel 11, lid 4, letter a respectievelijk letter c, van de Wet.

7.2.2. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende, in het licht van de inhoud van de (...) brief [zie 2.6; PJW], niet aannemelijk gemaakt dat vóór de levering ten aanzien van de parochiepercelen bewerkingen hebben plaatsgevonden. Het Hof acht wel aannemelijk het door belanghebbende gestelde dat in de nabijheid van de parochiepercelen vóór de levering daarvan een sloot en greppels werden gedempt. Daarmee zijn voorzieningen in de omgeving van de parochiepercelen getroffen waardoor die percelen geschikt werden om, samen met de overige gekochte percelen, één terrein te vormen waarop zou kunnen worden gebouwd. Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat ten tijde van de levering van die percelen één terrein was ontstaan waarvan de parochiepercelen deel uitmaakten. Dit terrein moet, in aanmerking genomen het ten tijde van de levering bestaande voornemen van belanghebbende om het te bebouwen, worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen a en c, van de Wet.

7.2.3. Hieruit volgt dat de levering van de parochiepercelen niet was vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.

7.3. Het oordeel onder 7.2.3 hiervoor brengt mee dat op de levering van de parochiepercelen van toepassing is de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, eerste lid aanhef en onder a van de Wet belastingen van rechtsverkeer."

3.5 Het Hof heeft daarom bij uitspraak van 27 december 2011 het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking vernietigd.(9)

4. Het geding in cassatie

4.1 De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. De belanghebbende heeft tegelijk met haar verweer bij afzonderlijk geschrift incidenteel cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft dat incidentele cassatieberoep schriftelijk beantwoord. De belanghebbende heeft daar niet op gerepliceerd.

4.2 De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van art. 15(1)(a) Wet BvR juncto art. 11(1)(a), ten eerste, en 11(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Ter toelichting merkt hij op dat tussen de belanghebbende en C slechts levering van onbebouwde landbouwgrond is overeengekomen: C heeft zich niet verplicht tot bewerking van de grond. De Staatssecretaris acht 's Hofs uitspraak niet begrijpelijk omdat de r.o. 7.1 en 7.2.2 elkaar tegenspreken: r.o. 7.1 zegt dat de percelen van A, B en C zijn aan te merken als fysiek gescheiden onroerende zaken die zich voor zelfstandig gebruik lenen zodat sprake was van drie leveringen, terwijl r.o. 7.2.2 zegt dat ten tijde van die leveringen één terrein was ontstaan. Voorts is r.o. 7.2.2 (het dempen van de sloot en greppels op de A-percelen zou het treffen van voorzieningen in de zin van art. 11(4)(c) Wet OB impliceren ter zake van de C-percelen) gebaseerd op verkeerde uitleg van het begrip "voorziening" en een miskenning van het systeem van art. 11(4) Wet OB. Uit de wetsgeschiedenis (zie 5.5 hierna) volgt dat art. 11(4)(c) Wet OB ziet op algemene voorzieningen die dienstbaar zijn aan meer dan één perceel, terwijl het dempen van sloten moet worden aangemerkt als een "bewerking" in de zin van art. 11(4)(a) Wet OB. Die bewerking moet aan de C-percelen zelf plaatsvinden en niet aan de A-percelen. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat 'bewerking' van de grond van een nabijgelegen perceel tevens een 'voorziening' in de omgeving van het onderwerpelijke perceel oplevert. Ook heeft het Hof verzuimd te onderzoeken of de sloot en greppels in casu zijn gedempt met het oog op oprichting van glastuinbouwopstanden.

4.3 De belanghebbende betoogt bij verweer dat voor 's Hofs conclusie dat een bouwterrein in de zin van art. 11(4) Wet OB is verkregen, niet relevant is dat het Hof de percelen als één terrein heeft aangemerkt. De term "voorziening" is voorts taalkundig niet beperkt tot niet-fysieke ingrepen, zodat ook fysieke ingrepen zoals het dempen van sloten en greppels als voorziening kunnen gelden. Het dempen van de sloot en greppels en het egaliseren van het gehele terrein ten einde één (beter te bereiken) perceel te realiseren, kwalificeert als 'voorziening' in de zin van art. 11(4)(c) Wet OB. Het valt bovendien niet in te zien waarom het aanleggen van een bouwstraat wèl en het dempen van (tussenliggende) sloten en greppels niet als een voorziening zou kunnen gelden, nu in beide gevallen wordt voorzien in iets dat de bebouwing (beter) mogelijk maakt. De dempingen voldoen alsdan aan de omschrijving van voorzieningen in art. 11(4)(c) Wet OB. Zij zijn immers niet slechts dienstbaar aan de C-percelen maar aan alle verworven percelen omdat door het dempen van de sloot en greppels één terrein wordt gevormd waarop het glastuinbouwbedrijf kon worden gesticht. Daarzonder was die stichting niet mogelijk geweest.

4.4 Bij (kennelijk impliciet voorwaardelijk) incidenteel beroep betoogt de belanghebbende ten eerste dat onvoldoende is gemotiveerd 's Hofs oordeel (r.o. 7.2.2) dat de belanghebbende niet aannemelijk zou hebben gemaakt dat aan de C-percelen bewerkingen in de zin van art. 11(4)(a) Wet OB(10) hebben plaatsgevonden. Het dempen van (tussenliggende) sloten en greppels leidde er immers toe dat één terrein ontstond dat na egalisatie kon worden bebouwd. Doordat één terrein ontstond kan het niet anders dan dat de bewerkingen (het dempen van de sloot en greppels) óók zijn verricht aan de C-percelen. Dat niet C de opdracht heeft gegeven tot die bewerkingen doet daar niet aan af. Daarom was reeds op grond van art. 11(4)(a) Wet OB sprake van een bouwterrein. Voor zover u meent dat de belanghebbende geen bouwterrein in de zin van art. 11(4) Wet OB heeft verkregen, betoogt zij - zoals ook meer subsidiair in hoger beroep dat zij rechtstreeks op grond van de Zesde BTW-Richtlijn(11) (art. 13(B)(h) jo. art. 4(3)(a)) een bouwterrein heeft verkregen, zodat haar verkrijging ingevolge art. 15(1)(a) Wet BvR van overdrachtsbelasting is vrijgesteld.

4.5 De Staatssecretaris antwoordt op belanghebbendes incidentele cassatieberoep dat het Hof op grond van de brief van C's penningmeester (zie 2.6) kon oordelen dat de C-percelen niet zijn bewerkt. De sloot en greppels zijn gedempt op andere dan de C-percelen, zodat de desbetreffende klacht feitelijke grondslag mist. Wat belanghebbendes rechtstreekse beroep op de Zesde BTW-Richtlijn betreft, meent de Staatssecretaris dat de zaak kan worden aangehouden totdat het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) antwoord heeft gegeven op de door u bij arrest HR BNB 2012/143 in de zaak C-543/11 (Woningstichting Maasdriel) aan het HvJ EU gestelde prejudiciële vraag.

5. Regelgeving en wetsgeschiedenis

5.1 Art. 15(1)(a) Wet BvR luidt:

"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;"

Deze vrijstelling van BTW-belaste levering van een onroerende zaak voorkomt zowel cumulatie van overdrachtsbelasting en omzetbelasting, als heffing van overdrachtsbelasting zolang de onroerende zaak zich nog in de bouw- en handelsfase bevindt. De regering heeft art. 15(1)(a) Wet BvR als volgt toegelicht:(12)

"Bij samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting treedt de overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna aangeduid met WBR) terug wanneer ter zake van de levering omzetbelasting verschuldigd is en de verkrijger de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. In het geval waarin de verkrijger de omzetbelasting wel geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen, treedt de overdrachtsbelasting alleen terug indien het goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. De ratio van die bepaling is namelijk tweeledig. Enerzijds cumulatie van beide belastingen voorkomen, anderzijds afzien van heffing van overdrachtsbelasting wanneer het goed zich in de bouw- en handelsfase bevindt."

5.2 Art. 11 Wet Pro OB luidt, voor zover hier van belang:

"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;

(...)

4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond."

Art. 11 Wet Pro OB is gebaseerd op art. 13(B), onderdelen g en h, van de Zesde BTW-Richtlijn, dat bepaalt:

"B. Overige vrijstellingen

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

g) levering van een gebouw , een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein , andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a);

h) levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b).

(...)"

Art. 4(3) van de Zesde BTW-Richtlijn luidt:

"3. De Lid-Staten kunnen eveneens als belastingplichtige aanmerken ieder die incidenteel een handeling verricht die behoort tot de in lid 2 bedoelde activiteiten, met name een van de volgende handelingen:

a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein voor eerste ingebruikneming; de Lid-Staten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip "erbij behorend terrein" bepalen. De Lid-Staten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar. Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

b) de levering van een bouwterrein. Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen."

5.3 De Wet OB is gewijzigd naar aanleiding van de zaak HR BNB 1991/19 (St. Oedenrode; zie 6.1 hierna). Die zaak betrof de vraag of de aanleg van infrastructurele voorzieningen in de omgeving van een onbebouwd stuk grond die grond tot een 'vervaardigd' goed bestempelde. U beantwoordde die vraag ontkennend: bij onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond doet zich naar uw oordeel slechts een 'vervaardigd' goed voor als de grond bouwrijp is gemaakt. Onder 'bouwrijp maken' moet worden verstaan bewerking van de grond zelf en het treffen van voorzieningen uitsluitend dienstbaar aan de grond. Deze uitleg leidde volgens de regering tot een enger vervaardigingsbegrip dan de wetgever voor ogen had gestaan bij de aanpassing van de Wet OB aan de Zesde BTW-Richtlijn. Zij diende daarom wetsvoorstel 23 638 in, dat het begrip "bouwterrein" introduceerde en omschreef (thans het vierde lid van art. 11 Wet Pro OB). De MvT vermeldde over het St. Oedenrode-arrest:(13)

"Het toepassingsbereik van het arrest is beperkt: het heeft slechts betrekking op het apart te leveren perceel. De vraag komt hierdoor op hoe moet worden gehandeld met betrekking tot een bestemmingsplan of een deel daarvan, waarbinnen het perceel ligt."

De regering zag vier mogelijkheden om het St. Oedenrode-arrest te corrigeren. De MvT vermeldt daarover (p. 4 - 6):

"Een eerste oplossingsmogelijkheid is, in de wet vast te leggen dat belast is de levering van "onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond". Zonder nadere concretisering is een dergelijke bepaling echter te vaag. De gewenste duidelijkheid en zekerheid verschaft zij niet. Een criterium als "tot bebouwing bestemd" zou voorts te zeer de mogelijkheid bieden de levering van grond zodanig in te kleden dat zij, afhankelijk van hetgeen men wil, al dan niet een bouwbestemming heeft. Nadere concretisering en objectivering zijn derhalve noodzakelijk. (...). Een tweede oplossingsmogelijkheid is (...) die waarin bedoelde concretisering en objectivering wordt gevonden door aansluiting te zoeken bij het begin van het vervaardigingsproces, namelijk bij een formeel criterium. (...). Een derde oplossingsmogelijkheid is die waarin de nadere concretisering en objectivering plaatsvinden door de criteria zoals die golden vóór het St.-Oedenrode-arrest in de wet vast te leggen. Het is daarbij gewenst dat die uitwerking in ieder geval zo ver gaat dat de situatie van vóór het St.-Oedenrode-arrest wordt hersteld: de ruime uitleg van het begrip "vervaardigen" die de wetgever steeds voor ogen heeft gestaan. (...). Een vierde oplossingsmogelijkheid is die welke een combinatie vormt van de mogelijkheden twee en drie. (...). Na afweging van de voor- en nadelen van de in de vorige paragraaf opgesomde mogelijkheden heb ik de vierde als uitgangspunt voor de wettekst gekozen. (...). In de tekst van de wet wordt tot uitdrukking gebracht dat onbebouwde maar op grond van bepaalde criteria tot bebouwing bestemde grond wordt aangemerkt als te zijn vervaardigd."

5.4 De artikelsgewijze toelichting in de MvT zegt over het systeem van het huidige art. 11(4) Wet OB (p. 8 en 9):

"De logica van de volgorde van de onderdelen a tot en met d is deze. De onderdelen a en b maken gebruik van het begrippenkader dat de Hoge Raad hanteert bij de uitleg van het begrip bouwrijp maken. De begrippen komen de betekenis toe als aangegeven in het onderhavige wetsvoorstel. Onderdeel c voegt hier de ruimere visie aan toe dat van vervaardigen ook sprake is indien in de omgeving van de grond bepaalde voorzieningen zijn getroffen. (...). Er is sprake van vervaardigen wanneer hetzij aan a, hetzij aan b, hetzij aan c, hetzij aan d is voldaan. De opsomming is derhalve niet cumulatief van aard. De slotzinsnede geldt wel voor alle vier de onderdelen. De omschrijving van bouwterrein in de zesde richtlijn - de door de lid-staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen - is ruim en impliceert onder meer dat het niet alleen kan gaan om de levering van een bouwrijp terrein (dat wil zeggen een terrein dat al bouwrijp is) maar ook om de levering van een terrein dat nog bouwrijp wordt gemaakt, ter zake waarvan men dus nog bezig is handelingen te verrichten met het oog op de bebouwing. Een dergelijk terrein kan immers al voor bouwterrein doorgaan. De situatie waarin men nog met die handelingen bezig is wordt in de onderdelen a tot en met c gedekt door de terminologie "plaatsvinden" en "worden getroffen". De situatie waarin die handelingen voltooid zijn door de terminologie "hebben plaatsgevonden" en "zijn getroffen"; dit kan dus in het verleden hebben plaatsgevonden. Er is eerst dan sprake van vervaardigen indien in het verleden de voorzieningen ook zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond (met bouwwerken zoals gebouwen, parkeerplaatsen, straten, pleinen, trottoirs). Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat met de terminologie "plaatsvinden" en "worden getroffen" wordt gedoeld op actuele fysieke handelingen en niet op in de toekomst te verrichten handelingen.

5.5 De artikelsgewijze toelichting (p. 9 -11) vermeldt over de onderdelen a, b en c:

"Derde lid, onderdeel a

Met betrekking tot de omvang van de bewerkingen komt de vraag op of een geringe bewerking reeds voldoende is of dat het moet gaan om een samenhangend geheel van werkzaamheden. Met dit laatste zou worden voorkomen dat bij voorbeeld louter het weggraven van wat zand al tot heffing zou kunnen leiden. Het is daarentegen echter zeker niet ondenkbaar dat een dergelijke geringe bewerking niettemin een perceel geschikt voor bebouwing maakt, namelijk in geval van een perceel dat, afgezien van die handeling, van nature geschikt is om te bebouwen. Om die reden wordt voorgesteld elke fysieke werkzaamheid aan de grond als bewerking aan te merken, mits uiteraard - zoals de wettekst ook tot uitdrukking brengt - het een bewerking is met het oog op de bebouwing van de grond. Eén enkele bewerking - of een aanvang daarmee maken - is voldoende om de grond als vervaardigd aan te merken. Bij bewerkingen moet worden gedacht aan fysieke handelingen zoals het rooien van bomen en struiken, het dempen van sloten, egaliseren, afgraven en/of ophogen van gronden of het gedurende een bepaalde tijd voorbelasten van de bodem door middel van een zandlaag die later weer wordt verwijderd.

Derde lid, onderdelen b en c

Ingevolge deze onderdelen wordt een onbebouwd stuk grond ten aanzien waarvan bepaalde fysieke voorzieningen worden of zijn getroffen als vervaardigd aangemerkt. De grond zelf hoeft daarbij geen bewerkingen te hebben ondergaan, hetzij omdat eerst de bedoelde voorzieningen worden aangebracht en wel in de omgeving van de grond, hetzij omdat bewerkingen niet nodig zijn aangezien het gaat om grond die van nature geschikt is om te worden bebouwd. In beide gevallen wordt onbewerkte of maagdelijke grond als vervaardigd aangemerkt. Evenals bij onderdeel a geldt voor de onderdelen b en c dat het treffen van één enkele voorziening - of een aanvang daarmee maken - voldoende is om de grond als vervaardigd aan te merken. In het derde lid ontbreekt een bepaling die grond waarop, zonder dat deze is bewerkt, kan worden gebouwd - "grond die van nature geschikt is om te worden bebouwd" - zonder meer als vervaardigd aanmerkt. Een dergelijke bepaling zou het ongewenste gevolg hebben dat de levering van dergelijke grond altijd belast is, ook al bestaat er geen bedoeling of is niet sprake van een bestemming om te bouwen (te denken valt aan een in een bos gelegen braakliggend terrein of aan een weiland waarop direct gebouwd zou kunnen gaan worden doch ter zake waarvan het in het geheel niet de bedoeling is te gaan bouwen). En die bestemming - "onbebouwd doch tot bebouwing bestemd" - moet duidelijk zijn. Die kan blijken uit het feit dat er voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond (onderdeel b) of uit het feit dat er in de buurt voorzieningen worden of zijn getroffen (onderdeel c), met het oog op de bebouwing ervan. Bedoelde grond is dus eerst aan te merken als vervaardigd indien aan een van de criteria opgenomen in de onderdelen b en c - en aan de slotzinsnede van het derde lid - is voldaan.

(...).

Van voorzieningen als bedoeld in onderdeel c is sprake indien de voorzieningen niet dienstbaar zijn aan één perceel, maar aan meer percelen. Te denken valt aan algemene voorzieningen die nodig zijn voor de realisering van een bestemmingsplan of een bepaalde bouwfase, zoals bij voorbeeld een bouwstraat of een installatie die, met het oog op de bebouwing, grond bemaalt. Ook valt te denken aan gemeenschapsvoorzieningen, dat wil zeggen voorzieningen die zijn bestemd tot gemene dienst van allen. Anders gezegd, voorzieningen die ook voor anderen dan de gebruikers van een te leveren perceel - gebruikers zijn niet alleen de eigenaren, maar ook bij voorbeeld de postbode of familie - nut afwerpen. Openbaar groen als perken en plantsoenen zijn zonder meer als gemeenschapsvoorziening aan te merken. Hetzelfde geldt in het algemeen voor wegen (waaronder trottoirs, pleinen, bruggen), al dan niet doorgaand, alsmede de daarbij behorende verkeersvoorzieningen. Veelal zal tot aan de perceelgrens sprake zijn van openbare weg en dus gemeenschapsvoorziening. Daarop aansluitende paden of opritten die zijn gelegen op het perceel zelf vallen onder onderdeel a of b. Bij onderdeel c moet - evenals bij de onderdelen a en b - sprake zijn van een verband tussen de voorziening en de bebouwing. De bewerkingen en de voorzieningen moeten, als aangegeven in de slotzinsnede, plaatsvinden onderscheidenlijk worden getroffen met het oog op de bebouwing van de grond. Dit verband brengt met zich dat bij voorbeeld een elektriciteitscentrale, een zwembad, een sporthal, een sportveld, een gemeenschapscentrum, een raadhuis of brandweervoorzieningen - hoezeer dit ook gemeenschapsvoorzieningen (kunnen) zijn - niet vallen onder onderdeel c in samenhang met de slotzinsnede. (...). Of een voorziening valt onder onderdeel b of onderdeel c is ingevolge dit wetsvoorstel in wezen niet meer van belang.

Onderdeel c komt tegemoet aan het bezwaar opgenomen onder d in paragraaf 3 [zie het eerste citaat in 5.3; PJW] van het algemene gedeelte van deze memorie. Het "gemeenschappelijke" karakter van de voorziening - die vaak wordt getroffen als een van de eerste feitelijke handelingen met het oog op de bebouwing van grond - duidt te leveren percelen al in een vroeg stadium aan als vervaardigde grond. Ingeval een onbebouwd stuk grond dat aldus als vervaardigd wordt aangemerkt, wordt verkaveld, zijn ook de individuele kavels als vervaardigd aan te merken. Levering van deze kavels vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming - in het algemeen het tijdstip waarop de bebouwing een aanvang neemt - is dan belast."

5.6 Over het vereiste 'oog op bebouwing' vermeldde de MvT (p. 9 en 11):

"In de slotzinsnede van het derde lid is met de formulering "met het oog op de bebouwing" afgeweken van de resolutie van 16 juni 1981, nr. 280-19756 (V-N 1981, blz. 1342, B.T.W. -51) die de terminologie hanteert "(beter) geschikt maken voor bebouwing". Hiermee wordt niet meer beoogd dan de suggestie te vermijden die in de terminologie van de resolutie ligt besloten, dat er getoetst zou moeten worden of de grond ook daadwerkelijk (bouwtechnisch) gezien geschikt of beter geschikt is geworden om te bebouwen. Deze toets hoeft niet plaats te vinden. Voldoende is de aanwezigheid van een relatie tussen de bewerkingen of de voorzieningen - de criteria opgenomen in de onderdelen a, b en c - en de bebouwing van de grond. (...). De reden voor het gebruik van de terminologie "met het oog op de bebouwing van de grond" in de slotzinsnede is voorts de volgende. Bij het ontbreken van een dergelijke zinsnede zouden weilanden die liggen langs een rondweg die om een dorp heen wordt aangelegd ingevolge onderdeel c als vervaardigd worden aangemerkt, ook al is er in het geheel geen bedoeling die weilanden te bebouwen. Ook een bosperceel waarlangs een openbare weg wordt aangelegd zou per definitie vervaardigd zijn. Het verband tussen het treffen van de voorziening en de bebouwing van de grond geeft aan dat de grond in het maatschappelijke verkeer een andere functie heeft gekregen en dus als vervaardigd kan worden aangemerkt. Dit verband moet echter niet zo ruim worden geïnterpreteerd dat door de aanleg van een rondweg om een dorp ook onbebouwde stukken grond in de buurt van die weg als vervaardigd worden aangemerkt in geval ten aanzien van die stukken grond nog slechts weinig concrete ontwikkelingsplannen bestaan. De terminologie "met het oog op de bebouwing" is, zoals hiervoor (...) reeds is opgemerkt, ontleend aan resolutie B.T.W. -51. Voor die aansluiting is gekozen om ook op dit punt de status quo van voor het St.Oedenrode-arrest - de ruime uitleg van het begrip "vervaardigen" - te herstellen."

5.7 Wetsvoorstel 23 638 voorzag ook in toevoeging van levering van een bouwterrein aan art. 11(1)(a), ten eerste, Wet OB, dat destijds levering van een "vervaardigd goed" belastbaar verklaarde. Tijdens de behandeling van wetsvoorstel 23 638 wees u op 7 december 1994 het 'Bloembollenarrest' HR BNB 1995/87,(14) inhoudende dat belastingheffing op basis van het begrip "vervaardigd goed" niet in overeenstemming was met de Zesde BTW-Richtlijn. Bij brief van 16 januari 1995 schortte de Staatssecretaris daarom de behandeling van wetsvoorstel 23 638 voor onbepaalde tijd op.(15) Bij novelle van 7 mei 1996 (wetsvoorstel 24 703) blies de medewetgever wetsvoorstel 23 638 weer leven in, thans met aansluiting bij de terminologie van de Zesde BTW-Richtlijn. De novelle introduceerde de begrippen "gebouw" en "erbij behorend terrein" in het huidige derde lid van art. 11 Wet Pro OB. Het begrip "bouwterrein" in wetsvoorstel 23 638 werd inhoudelijk ongewijzigd opgenomen in het huidige vierde lid van art. 11 Wet Pro OB. De regering merkte daarover in de MvT bij wetsvoorstel 24 703 op:(16)

"In het vierde lid ten slotte wordt - ingevolge artikel 4, lid 3, sub b, van de richtlijn - het begrip bouwterrein omschreven. Het gaat daarbij om nog onbebouwde grond, dus om de fase vóór de bebouwing van de grond met gebouwen. De voorwaarden zijn dezelfde als die in wetsvoorstel 23 638."

5.8 De Nota naar aanleiding van het Verslag vermeldt expliciet dat het enkele oogmerk van bebouwing onvoldoende is om levering van onbebouwde grond aan de omzetbelasting onderworpen te doen zijn (om haar uit te zonderen van de vrijstelling):(17)

"De leden van de VVD-fractie merken ten slotte terecht op dat uit artikel 11, vierde lid, volgt dat onbebouwde grond die bestemd is voor bebouwing, maar ter zake waarvan niet is voldaan aan de - naar ik aanneem bedoelen zij "een van de" - voorwaarden a tot en met d, niet in aanmerking komt voor BTW-heffing."

5.9 De Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer vermeldt:(18)

"Het voor de heffing van BTW relevante tijdstip is het tijdstip van levering. Op dat tijdstip [z]al moeten worden beoordeeld of de onbebouwde grond die wordt geleverd, voldoet aan de criteria die gelden voor bouwterreinen. Is er op dat moment (nog) sprake van bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van die grond en die de grond dus (meer) geschikt hebben gemaakt voor bebouwing, dan is sprake van een bouwterrein. Is dat echter niet (of niet meer) het geval omdat de bewerkingen ongedaan zijn gemaakt of de voorzieningen zijn verwijderd, dan is er geen sprake meer van een bouwterrein en blijft BTW-heffing achterwege. (...)."

5.10 De wetsvoorstellen 23 638 en 24 703 kregen op 11 juli 1997 kracht van wet.(19)

6. Jurisprudentie

6.1 In de reeds genoemde, tot wetswijziging aanleiding gevende zaak HR BNB 1991/19(20) had de gemeente St. Oedenrode aan een particulier een perceel grond geleverd dat een agrarische bestemming had gehad, maar inmiddels tot woningbouw was bestemd. Voorafgaande aan de verkoop en levering waren door de gemeente in het kader van de uitvoering van het bestemmingsplan in de omgeving van het perceel infrastructurele voorzieningen aangelegd. Het perceel zelf had echter vóór de levering geen bewerking ondergaan. Het Hof 's-Hertogenbosch meende dat de aanleg van infrastructurele voorzieningen tot een 'vervaardigd' onroerend goed had geleid in de zin van art. 11(1)(a), ten eerste, Wet OB. U dacht daar anders over:

"4.4. Aangezien artikel 4, lid 3, sub b, van de Richtlijn als "bouwterreinen'' beschouwt "de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen'', moet worden nagegaan of de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting een omschrijving van het begrip "bouwterrein" behelst. Daartoe diene het volgende.

4.5. De levering van een bouwterrein is in lid 3, sub b, van laatstgenoemd richtlijnartikel aangewezen als een van de tot de in lid 2 bedoelde activiteiten behorende handelingen met betrekking tot welke de Lid-Staten de vrijheid wordt geboden een ieder die incidenteel een zodanige handeling verricht, aan te merken als belastingplichtige in de zin van de Richtlijn. Van deze vrijheid is door Nederland in dier voege gebruik gemaakt dat de Minister van Financien, uit hoofde van de hem bij artikel 7, lid 5, van de Wet gedelegeerde bevoegdheid, in artikel 3, aanhef en letters a en b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 heeft bepaald dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer worden aangemerkt met betrekking tot de levering van onroerende goederen, onderscheidenlijk het bouwrijp maken van grond.

4.6. Hieruit moet, bij gebreke van in andere zin luidende bepalingen in de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting, worden afgeleid dat voor de toepassing van deze wetgeving onder "bouwterrein" in de vorenbedoelde zin enkel is te verstaan "bouwrijp gemaakte grond". Dit brengt mee dat, voor wat betreft onbebouwde, maar tot bebouwing bestemde grond, slechts gesproken kan worden van een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e, van de Wet, indien het betreft bouwrijp gemaakte grond.

4.7. Gelijk de Hoge Raad heeft geoordeeld bij zijn arrest van 12 maart 1980, BNB 1980/128, moet onder het bouwrijp maken van grond in de hierbedoelde zin worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond."

6.2 De zaak C-468/93(21) (gemeente Emmen) voor het HvJ EG betrof een geschil voor het Hof Leeuwarden waarin de gemeente Emmen bestreed dat zij ter zake van levering van onbebouwd terrein aan omzetbelasting was onderworpen op grond van art. 11(1)(a), ten eerste, jo. 11(4) Wet OB. Op prejudiciële vragen van het Hof Leeuwarden antwoordde het HvJ EG dat het niet aan dat Hof was om het begrip 'bouwterreinen' te definiëren, mits de lidstaten er maar in voorzien dat alleen vrijgesteld worden de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn:

"14. Met zijn twee vragen wil de verwijzende rechter in wezen vernemen of met betrekking tot een onbebouwd terrein specifieke, op het bouwrijp maken gerichte werken moeten worden verricht om als "bouwterrein" in de zin van de Zesde richtlijn te worden aangemerkt."

(...)

24. Volgens artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn worden "als bouwterrein (...) beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Uit het gebruik van de woorden "al dan niet" blijkt dat voor deze bepaling de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. Deze uitlegging vloeit in het bijzonder voort uit de in de Nederlandse versie van de Zesde richtlijn gebezigde zinsnede "als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen", alsook uit de Deense, de Italiaanse en de Portugese versie, waarin het equivalent van de woorden "al dan niet bouwrijp" tussen komma's is geplaatst, terwijl de andere taalversies geen blijk geven van het tegendeel.

25. Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (zie arrest van 11 augustus 1995, zaak C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Jurispr. 1995, blz. I-2341, r.o. 18) en kunnen de Lid-Staten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen, in het bijzonder wanneer zij de toepassingsvoorwaarden daarvoor vaststellen, maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van een vrijstelling juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13 B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt.

26. Uit al het voorgaande volgt dat het aan de Lid-Staten staat om het begrip "bouwterrein" in de zin van artikel 13 B, sub h, juncto artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn te omschrijven. Bijgevolg is het niet aan het Hof om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de richtlijn te worden aangemerkt."

6.3 In de recente zaak HR BNB 2012/141(22) concludeerde mijn ambtgenoot Van Hilten als volgt over de betekenis van § 25 in het geciteerde arrest gemeente Emmen van het HvJ EU:

"6.3.13. Ik leid uit deze overweging af dat de vrijstelling voor onbebouwde terreinen eng moet worden uitgelegd: slechts terreinen die niet bestemd zijn om te worden bebouwd mogen worden vrijgesteld, hetgeen betekent dat de lidstaten er voor moeten zorgen dat het begrip 'bouwterrein' voldoende ruim gedefinieerd is om dat te bereiken.(23)"

6.4 Uw arrest HR BNB 2005/124(24) (dijkverzwaringsarrest) betrof een BV die drie langs een rivierdijk gelegen percelen in eigendom had die in de jaren zestig van de vorige eeuw deel uitmaakten van een gebied dat met zand werd opgespoten met het oog op bebouwing van het gebied als geheel. De drie percelen worden in 1998 gekocht door en geleverd aan een waterschap en gebruikt voor verzwaring, verbreding en verhoging van het dijkvak. De inspecteur legde aan de BV ter zake van die levering over 1998 een naheffingsaanslag omzetbelasting op. Het Hof Arnhem meende met de inspecteur dat de levering niet was vrijgesteld omdat de percelen waren aan te merken als bouwterrein in de zin van art. 11(4) Wet OB. U dacht daar anders over en overwoog onder meer als volgt over de verhouding tussen de Zesde BTW-Richtlijn en de Nederlandse implementatiewetgeving ter zake van "bouwterrein" in art. 11(4) Wet OB:

"3.3.1. Bij de behandeling van de middelen moet het volgende worden voorop gesteld. Na het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, nr. C-468/93, Jurispr. 1996, blz. I-1721, V-N 1996, blz. 1545, punt 24 [zie 6.2; PJW], moet ervan worden uitgegaan dat het aan de lidstaten is aan te geven wat de inhoud is van de term bouwterrein, zoals die wordt gebruikt in artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn. Uit het arrest kan tevens worden afgeleid, dat het de lidstaten vrijstaat de bouwrijpheid van de grond als criterium voor te schrijven. Het Hof van Justitie heeft in vermeld arrest wel een randvoorwaarde gesteld waaraan moet worden voldaan bij het vaststellen van de inhoud van het begrip bouwterrein. Om het doel van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn te eerbiedigen, moet uitgangspunt blijven dat de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, dient te zijn vrijgesteld. Of aan de vereisten voor de vrijstelling is voldaan, dient - bij iedere levering opnieuw - te worden beoordeeld op het tijdstip van levering van een perceel. De Nederlandse regeling, zoals neergelegd in artikel 11, lid 1, letter a, onder ten eerste, juncto artikel 11, lid 4, van de Wet, geeft, naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is, een voldoende waarborg ter verzekering van de doelstelling van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn."

6.5 Dit was een rooskleurige visie op de EU-rechtelijke conformiteit van de Nederlandse wet. De zaak HR BNB 2009/25, Don Bosco Onroerend Goed BV(25) betrof levering van grond met daarop een gedeeltelijk gesloopt gebouw. De verkoper had zich verplicht de resterende opstallen ná de levering te slopen. U stelde de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ EU:

"1. Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw?

2. Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen?

3. Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld?

4. Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd?"

6.6 Het HvJ EG beantwoordde die vragen als volgt:(26)

"43. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat, gelet op de uitdrukkelijke verwijzing, in voornoemd artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, naar de door de lidstaten gehanteerde definities van "bouwterreinen", het aan hen staat om te omschrijven welke terreinen als "bouwterreinen" moeten worden aangemerkt, zowel voor de toepassing van deze bepaling als voor de toepassing van artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn, met volledige inachtneming van de doelstelling van laatstgenoemde bepaling, die enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt (zie in die zin arrest Gemeente Emmen, reeds aangehaald, punten 20 en 25)."

Het HvJ EG verklaarde voor recht:

"Artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) (...), juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd."

6.7 U overwoog vervolgens in het eindarrest HR BNB 2012/140:(27)

"2.3 Gelet op hetgeen het Hof van Justitie in het (...) [Don Bosco-arrest; PJW] voor recht heeft verklaard, slaagt het middel. Deze verklaring voor recht is van belang aangezien bij de toepassing van de in artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet BRV neergelegde vrijstelling voor het bepalen van het voorwerp van de verkrijging moet worden uitgegaan van hetgeen voor de heffing van omzetbelasting geacht wordt te zijn geleverd in de zin van de Wet OB. Aangezien de overeenkomst tussen de verkoper en belanghebbende, waarbij de verkoper voor de sloop van het oude gebouw instond, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp had, geven 's Hofs (...) oordelen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In dit geval is niet van belang hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd, maar is beslissend de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd.

2.4 Gelet op het hiervoor in 2.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor beantwoording (...) van de vraag of het na de sloop van het bestaande gebouw opgeleverde terrein door de verkoper aan belanghebbende op dat moment als een onbebouwd terrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moet worden aangemerkt. Aangezien partijen voor het Hof geen rekening hebben kunnen houden met hetgeen hiervoor in 2.3 is overwogen, dient het verwijzingshof partijen in de gelegenheid te stellen hun stellingen dienaangaande aan te vullen."

6.8 Het geding werd verwezen naar het Hof 's-Gravenhage waar het tot een einde kwam bij uitspraak van 2 maart 2012:(28)

"3.1. Ter zitting heeft de Inspecteur zijn opvattingen herzien. Thans stelt hij zich op het standpunt dat, gelet op de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd, de in 2.4 van het verwijzingsarrest [HR BNB 2012/140] verwoorde vraag bevestigend moet worden beantwoord en dat sprake is van een onbebouwd terrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

3.2. Uit dat standpunt volgt, gelijk ook partijen hebben bevestigd, dat sprake is van een niet van omzetbelasting vrijgestelde levering van een bouwterrein waarop de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet BRV van toepassing is.

3.3. Een en ander betekent dat partijen eenparig concluderen dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Het Hof heeft geen reden voor een ander oordeel."

6.9 Mijn ambtgenoot Van Hilten concludeerde voor uw eindarrest in de zaak Don Bosco (HR BNB 2012/140) als volgt over de haars inziens beperkte betekenis van 's Hofs prejudiciële antwoord in Don Bosco:

"4.6. Het lijkt mij tamelijk evident dat het HvJ deze wending aan de zaak alleen heeft kunnen geven omdat in casu de verkoper de sloop van de opstallen op zich genomen had(29) (...). Ware dit anders geweest en was de sloop door belanghebbende afgenomen van een ander dan de verkoper van de onroerende zaak, dan had mijns inziens de beantwoording van de prejudiciële vragen niet zo kunnen uitpakken als zij thans is uitgepakt, en had de 'objectgerichte' vraag van de Hoge Raad (is de levering van een gedeeltelijk gesloopte opstal met ondergrond op grond van artikel 13B, onder g, van de Zesde richtlijn vrijgesteld?) echt beantwoord moeten worden. Door de aanpak van het HvJ in de zaak Don Bosco staat die vraag nu nog open. Niet valt uit te sluiten dat het HvJ nogmaals - maar dan in een zaak waarin de omstandigheden van het geval anders liggen - deze vraag voorgelegd krijgt."

Zij meende voorts dat eventuele EU-rechtelijke onhoudbaarheid van art. 11(1)(a), ten eerste, Wet OB voor bepaalde gevallen niet zonder meer betekent dat in die gevallen de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex art. 15(1)(a) Wet BvR van toepassing is:

"4.21. Daarmee is de kwestie Don Bosco echter nog niet opgelost. Beoordeeld moet worden of (de levering van) een onbebouwd terrein zoals aan Don Bosco is geleverd onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet valt. Immers, alleen dan kan de vrijstelling van overdrachtsbelasting aan de orde zijn. Terecht merkt de Staatssecretaris mijns inziens (...) op dat de overdrachtsbelasting niet een op basis van het Europese recht geharmoniseerde belasting is, en dat deze belasting niet in de weg wordt gestaan door omzetbelasting, zelfs al treedt cumulatie van belasting(en) op. In dit verband wijs ik op het arrest van 8 juli 1986, Kerrutt, nr. 75/83(30) inzake - onder meer - de Duitse Grunderwerbsteuer. Het HvJ overwoog met betrekking tot deze belasting die cumuleerde met de heffing van omzetbelasting:(31)

"22. (...). Waar het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand geen specifieke bepaling kent waardoor de bevoegdheid van de lidstaten om overdrachts- en verkeersbelastingen niet zijnde omzetbelastingen(32) in te voeren, wordt uitgesloten of beperkt, en het bestaan van concurrerende belastingregelingen bijgevolg toestaat, kunnen dergelijke belastingen ook worden geheven wanneer dit (...) leidt tot cumulatie met de over dezelfde handelingen geheven belasting over de toegevoegde waarde."

4.22. Op zichzelf staat er mijns inziens dan ook in beginsel(33) niets in de weg aan heffing van overdrachtsbelasting indien de aan de verkrijging van de onroerende zaak ten grondslag liggende levering er niet één is als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet omdat die levering c.q. de desbetreffende onroerende zaak volgens nationaal recht niet voldoet aan de voor een zodanige levering c.q. onroerende zaak geldende criteria (dat wil zeggen: op grond van nationaal recht geen bouwterrein is), ook al moet die levering c.q. het geleverde goed op grond van het communautaire recht wel in de omzetbelastingheffing worden betrokken omdat op grond van het communautaire recht geen uitzondering op de vrijstelling van toepassing is. Met andere woorden: als moet worden vastgesteld dat de Wet op dit punt niet in overeenstemming met de richtlijn is, is heffing van overdrachtsbelasting aan de orde en als artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet via richtlijnconforme uitlegging in overeenstemming moet worden geacht met de Richtlijn, komen we wel aan een vrijstelling van overdrachtsbelasting toe.

4.23. Per saldo draait het in casu derhalve om de vraag of de levering van de onroerende zaak - die op grond van het arrest Don Bosco is te beschouwen als de levering van een voor bebouwing bestemd, of zelfs voor bebouwing gereed (...) terrein - (via richtlijnconforme uitlegging van die bepalingen) onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1° juncto artikel 11, lid 4, van de Wet kan worden gebracht. Bij bevestigende beantwoording van die vraag moet worden vastgesteld dat de verkoper in casu een levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet heeft verricht, en dat de verkrijging door Don Bosco er derhalve één krachtens die bepaling was, hetgeen een vrijstelling van overdrachtsbelasting oplevert. Moet de vorengestelde vraag daarentegen ontkennend worden beantwoord, dan moeten wij constateren dat de Wet op dit punt in strijd is met de richtlijn (en dat de verkoper derhalve naar keuze met een beroep op de richtlijn de levering belast met omzetbelasting kan doen zijn, dan wel met een beroep op de Wet de vrijstelling van omzetbelasting deelachtig kan worden(34) maar dat dit voor de overdrachtsbelasting niet afdoet aan de niet-toepasbaarheid van de vrijstelling van die belasting omdat immers geen sprake is van een verkrijging krachtens een levering in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet."

6.10 Uit uw arresten in de zaken HR BNB 2012/142 (Komen & zonen Beheer)(35) en HR BNB 2012/143 (Woningstichting Maasdriel)(36) blijkt dat het omzetbelastingregime voor levering van onroerend goed ook na Don Bosco nog niet duidelijk is, met name niet indien er deels gesloopte of deels onbruikbare opstallen op de grond staan die nog verder gesloopt zullen worden. U stelde in beide zaken prejudiciële vragen aan het HvJ EU.(37) In de zaak Komen & zonen Beheer is het antwoord inmiddels voorhanden (zie voetnoot 35), maar voor onze zaak is vooral van belang de nog niet beantwoorde prejudiciële vraag in de zaak Woningstichting Maasdriel, nu ook in die zaak in cassatie betoogd wordt dat art. 11(4) Wet OB niet strookt met de Zesde BTW-Richtlijn omdat uit HvJ EU Gemeente Emmen volgt dat, hoezeer ook de omschrijving van 'bouwterreinen' aan de Lid-Staten is, voor kwalificatie het oogmerk van bebouwing bepalend is, zodat aanvullende of alternatieve voorwaarden zoals vervat in art. 11(4)(a) tot en met (d) Wet OB niet mogen worden gesteld. Die in Luxemburg nog aanhangige zaak Woningstichting Maasdriel betreft een belastingplichtige die van een gemeente grond heeft gekocht met daarop een gebouw en een parkeerterrein. Zij wil op dat perceel woningen doen bouwen en het is, gelet op haar doelstelling en feitelijke werkzaamheid, ook wel aannemelijk dat zij dat wil. Zij is met de gemeente overeen gekomen dat deze het gebouw zou slopen en de bestrating van het parkeerterrein zou verwijderen. Ten tijde van de levering was het gebouw inderdaad volledig gesloopt, maar het parkeerterrein lag er nog en was zelfs nog in gebruik. In geschil is of een bouwterrein is geleverd, in welk geval de levering belast is met omzetbelasting en vrijgesteld van overdrachtsbelasting ex art. 15(1)(a) Wet BvR. Het Hof Arnhem oordeelde dat niet was voldaan aan de criteria ex art. 11(4)(a) of (c)(38) Wet OB, zodat geen bouwterrein was geleverd en vrijstelling van omzetbelasting en heffing van overdrachtsbelasting volgde. U overwoog naar aanleiding van het cassatieberoep tegen dit oordeel:

"3.4.2. Aan het bepaalde in artikel 135, lid 1, letter k, van de BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 12, lid 1, letter b, alsmede lid 3, van de BTW-richtlijn 2006 (voorheen artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn in samenhang met artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn) heeft de Nederlandse wetgever uitvoering gegeven door invoering van artikel 11, lid 1, letter a, aanhef en onder 1°, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4, van de Wet OB.

3.4.3. Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad dient artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet OB zo te worden uitgelegd dat bij gehele sloop van een gebouw de vrijkomende grond eerst dan kan worden aangemerkt als bouwterrein, indien na sloop van het gebouw bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden met het oog op nieuwe bebouwing (HR 10 augustus 2001, nr. 36686, LJN AB3243, BNB 2001/401; vgl. ook HR 14 november 2008, nr. 43246, LJN BA0601, BNB 2009/31). De sloop zelf is volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad dus geen bewerking in de zin van artikel 11, lid 4, letter a, van de Wet, ook niet indien de sloop is verricht met het oog op latere nieuwbouw op de vrijkomende grond. Voor dit oordeel heeft de Hoge Raad gesteund op de bedoeling van de wetgever (...). Het middel doet de vraag rijzen of deze opvatting in het licht van het arrest Don Bosco in overeenstemming is met de BTW-richtlijn 2006.

3.4.4. In het arrest van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-478/93, V-N 1996/1545, punt 20 [zie 6.2; PJW], heeft het Hof van Justitie overwogen dat het, gelet op de uitdrukkelijke verwijzing in artikel 4, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn naar de door de lidstaten gehanteerde definities van 'bouwterreinen', aan de lidstaten staat om te omschrijven welke terreinen voor de toepassing van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn als 'bouwterreinen' moeten worden aangemerkt. In dat kader is in punt 24 van dat arrest door het Hof van Justitie overwogen dat uit het gebruik van de woorden 'al dan niet' in eerstgenoemde bepaling blijkt dat de bewerkingen die terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn, en dus de uitdrukking doelt op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de lidstaten zijn omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. In punt 25 van het arrest is voorts overwogen dat de lidstaten bij de omschrijving van de term 'bouwterrein' het doel van artikel 13, B, letter h, van de Zesde richtlijn dienen te eerbiedigen dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt. Dit een en ander is door het Hof van Justitie herhaald in punt 43 van het arrest Don Bosco.

3.4.5. De onderhavige levering heeft tot voorwerp een onbebouwd terrein. De sloop van het gebouw op het perceel en de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein zijn overeengekomen, omdat belanghebbende de intentie had om het perceel te gebruiken voor nieuwbouw. Krachtens de nationale wetgeving, zoals uitgelegd door de Hoge Raad, hebben deze werkzaamheden als zodanig, ondanks laatstvermeld oogmerk, niet tot gevolg dat een 'bouwterrein' ontstaat. Artikel 11, lid 4, van de Wet OB houdt volgens de bedoeling van de wetgever en op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad immers niet in bewerkingen van een bebouwd terrein die een onbebouwd terrein tot resultaat hebben gehad, ook niet indien die bewerkingen (zoals in het onderhavige geval de sloop van het gebouw en de verwijdering van de bestrating van het parkeerterrein) hebben plaatsgevonden vanwege nieuwbouwplannen op het onbebouwde terrein.

3.4.6. De vraag rijst of de hiervoor in 3.4.5 weergegeven opvatting in overeenstemming is met de hiervoor in 3.4.1 vermelde bepalingen van de BTW-richtlijn 2006. Gaat de vrijheid van de lidstaten om het begrip 'bouwterrein' te omschrijven zo ver dat een lidstaat de levering van onbebouwde grond die is ontstaan na sloop van de voorheen aanwezige opstal, mag vrijstellen van btw, ook indien de sloop heeft plaatsgevonden met het oog op het opnieuw bebouwen van de grond? Kan bij de beoordeling of sprake is van 'ondergrond die niet voor een opstal is bestemd' (punt 25 van het hiervoor in 3.4.4 aangehaalde arrest Gemeente Emmen) worden volstaan met het enkel in aanmerking nemen van omstandigheden die zich voordoen vanaf het moment dat (na sloop) onbebouwde grond is ontstaan? Of moet uit de hiervoor vermelde zinsnede worden afgeleid dat die beperking juist niet mag worden gemaakt en dat het op een bebouwd terrein uitvoeren van sloophandelingen met het oog op nieuwbouwplannen reeds ertoe dwingt om aan te nemen dat geen sprake is van 'ondergrond die niet voor een opstal is bestemd'?"

U stelde het HvJ EU de volgende prejudiciële vraag:

"Moet artikel 135, lid 1, letter k, van de BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, zo worden uitgelegd dat in elk geval niet van btw mag zijn vrijgesteld de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloop van daarop staande bebouwing, welke sloop is verricht met het oog op nieuwbouw?"

Deze vraag is sinds een jaar bij het HvJ EU aanhangig onder zaaknummer C-543/11.(39)

7. Literatuur

7.1 Bijl acht onderdeel b in art. 11(4) Wet OB overbodig naast onderdeel c: (40)

"Naar mijn mening heeft het hanteren van (...) [onderdeel b; PJW] geen zelfstandige betekenis meer, nu ook als criterium geldt het treffen van voorzieningen in de omgeving van de grond, zonder dat vereist is dat die uitsluitend dienstbaar zijn aan die grond. Aangenomen moet immers worden dat laatstbedoeld criterium [onderdeel c; PJW] mede omvat het onderhavige criterium [onderdeel c; PJW]. Wellicht is het niettemin opgenomen om duidelijk te maken wat het verschil is tussen de door de Hoge Raad aan het begrip 'bouwrijp maken' gegeven inhoud en de thans aan het begrip 'bouwterrein' te geven inhoud."

7.2 Van Hilten en Van Kesteren merken over het oogmerk van bebouwing op: (41)

"De vraag rijst (...) wanneer c.q. bij wie sprake moet zijn van het oogmerk te gaan bebouwen. (...). Wij menen dat de status van het terrein op het tijdstip van levering doorslaggevend is."

Over de zaken Don Bosco en Gemeente Emmen schrijven zij(42) (cursivering in origineel; ik laat voetnoten weg):

"Nu een levering en sloop (...) in btw-technische zin kunnen worden aangemerkt als de levering van een 'onbebouwd terrein' komt de vraag op of, en zo ja, wanneer in Nederland een dergelijke levering tevens als een levering van een bouwterrein kan worden opgevat. De vraag is of uit deze [Don Bosco; PJW] of eerdere [Gemeente Emmen; PJW] jurisprudentie van het HvJ kan worden opgemaakt dat in situaties waar mogelijk niet rechtstreeks wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 11, lid 4 van de wet, toch een bouwterrein moet worden aangenomen omdat het HvJ van oordeel is dat het doel van de partijen - op het terrein een opstal vestigen - van doorslaggevend belang moet worden geacht. De vraag of - en onder welke voorwaarden - een dergelijk onbebouwd terrein tevens als bouwterrein kan worden aangemerkt, kon door het HvJ niet volledig worden beantwoord. Het begrip bouwterrein is immers geen communautair begrip. Toch lijkt het HvJ zich hieraan weinig gelegen te laten liggen. Het HvJ lijkt de beoordelingsvrijheid van lidstaten op dit punt sterk te hebben beperkt. Een bouwterrein onderscheidt zich in beginsel van een niet-bouwterrein doordat het de bedoeling is dat op het terrein een opstal zal worden gevestigd, terwijl die bedoeling in het geval van een niet-bouwterrein juist ontbreekt."

7.3 Van der Paardt meent dat bij levering van een terrein met te slopen bebouwing gekozen kan worden tussen een belaste levering van een bouwterrein en een onbelaste levering van een niet-bouwterrein:(43)

"Indien een levering in de BTW-sfeer niet wenselijk is, dan kan naar mijn mening een beroep worden gedaan op het besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11 140, V-N 2009 (...), waarin de Staatssecretaris van Financiën heeft gesteld dat voor de levering van een bouwterrein in BTW-technische zin op het moment van levering sprake moet zijn van een perceel onbebouwde grond waaraan, met het oog op bebouwing, bepaalde handelingen hebben plaatsgevonden. In het kader van de definitie van bouwterrein is aangegeven, dat bij grond waarop een gedeeltelijk gesloopt gebouw staat voor de heffing van BTW sprake is van bebouwde grond. Zolang dit besluit niet wordt ingetrokken of gewijzigd(44), zullen belanghebbenden de levering van een terrein met bestaande bebouwing (ook al is de sloop reeds aangevangen) als vrijgesteld voor de BTW en belast voor de overdrachtsbelasting kunnen aanmerken (ingeval de BTW niet aftrekbaar is, zoals het geval is bij aankoop van grond voor de bouw van een woning door een particulier), maar indien een BTW-belaste levering, die vrijgesteld is voor de overdrachtsbelasting, wenselijk is (zoals de aankoop van grond bestemd voor de bouw van bedrijfsruimte), kan een beroep op het Don Bosco-arrest worden gedaan (mits overigens voldaan wordt aan de voorwaarden voor de kwalificatie als bouwterrein)."

7.4 Van Dongen acht de Nederlandse voorwaarden voor kwalificatie als bouwterrein in de onderdelen a tot en met d van art. 11(4) Wet OB niet in strijd met de Zesde Richtlijn:(45)

"Ik leid uit het arrest Don Bosco af dat bij de definitie en uitlegging van bijzondere begrippen zoals 'bouwterrein' en 'investeringsgoed' dient te worden gelet op de samenhang binnen de Btw-richtlijn en doel en strekking van de desbetreffende bepalingen. De beoordeling is derhalve, door de plaats die deze bijzondere begrippen innemen, geen zaak voor elke lidstaat afzonderlijk. De Nederlandse wetgevende en rechtsprekende machten zullen hiermee rekening moeten houden. De criteria die in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 worden genoemd, zijn zo direct met de bebouwing van het onbebouwde terrein verbonden, dat deze binnen het bouwwerk van de Btw-richtlijn passen."

7.5 Van Norden schreef bij de uitspraak van het Hof Arnhem(46) die na cassatieberoep tot het genoemde arrest HR BNB 2012/143 leidde dat verdedigbaar is dat de Nederlandse kwalificatiecriteria in strijd zijn met de Zesde BTW-Richtlijn, maar ook dat zij dat niet zijn:

"Ingevolge art. 12, lid 3, Btw-richtlijn (voorheen: art. 4, lid 3, Zesde Richtlijn) hebben lidstaten de vrijheid om al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen te omschrijven als bouwterrein. Deze vrijheid is uitdrukkelijk en ten principale bevestigd in HvJ EG 28 maart 1996, zaak C-468/93 (Gemeente Emmen), V-N 1996/1545. In het arrest (overigens niet in het dictum) geeft het HvJ EU evenwel aan dat lidstaten bij de omschrijving van het begrip `bouwterrein' de doelstelling van de bepaling in acht moeten nemen. Volgens het HvJ EU is de doelstelling van genoemde bepaling dat enkel leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn van btw worden vrijgesteld. Hierin lees ik veeleer een opdracht aan de lidstaten om de doelstelling van de bepaling in het oog te houden, dan een verplichting voor de lidstaten alle onbebouwde terreinen die als ondergrond voor een opstal bestemd zijn als bouwterrein aan te merken. Zowel de richtlijn als de formulering van het HvJ EU in het arrest Gemeente Emmen laten Nederland naar mijn mening de ruimte om het begrip `bouwterrein' in te vullen, zoals dat is gebeurd in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 (...).

Een andere visie op het Nederlandse begrip `bouwterrein' is op basis van het Don Bosco-arrest mogelijk nog denkbaar. In die zienswijze hebben de lidstaten weliswaar de vrijheid om het begrip `bouwterrein' te omschrijven, zolang zij maar bewerkstelligen dat alle onbebouwde terrein die voor bebouwing bestemd zijn als bouwterrein worden aangemerkt. Een dergelijke communautaire benadering van een begrip, dat in principe door de lidstaten mag worden ingevuld, zou tot gevolg hebben dat vastgoed, zoals aan de orde in de onderhavige zaak, als bouwterrein aangemerkt zou moeten worden. Het is immers duidelijk dat die (btw-technisch) onbebouwde grond is bestemd voor bebouwing. Uitgaande van de gedachte dat onroerende zaken die zich in de bouw- en handelsfase bevinden belast dienen te worden met btw, is er voor die benadering iets te zeggen."

Van Norden meent voorts (t.a.p.) dat het HvJ EG in de zaak Don Bosco geen recht doet aan het fundamentele objectieve transactionele karakter van de btw door de bedoeling van de partijen in die zaak beslissend te achten voor de kwalificatie van het voorwerp van levering.

7.6 De Wit (noot in BNB 2012/143) meent dat de Nederlandse voorwaarden in strijd zijn met de Zesde BTW-Richtlijn, maar erkent dat het HvJ EU-criterium (oogmerk van bebouwing) objectivering behoeft:

"5. In het arrest Gemeente Emmen is door het Hof van Justitie duidelijk aangegeven dat de lidstaten zelf de criteria voor het begrip bouwterrein mogen vaststellen, waarbij zij wel de doelstelling van de vrijstelling van art. 13 letter Pro B onderdeel h Zesde richtlijn (thans art. 135 lid 1 letter Pro k BTW-richtlijn 2006) in acht moeten nemen. Het lijkt mij duidelijk dat de Nederlandse criteria niet voldoende zijn om hieraan te voldoen. Ook als niet aan de criteria is voldaan, kan wel degelijk sprake zijn van een oogmerk tot nieuwbouw. Probleem blijft echter hoe dit objectief vastgesteld kan worden op het moment van (op)levering."

7.7 Ook Sanders (commentaar in NTFR 2011/2262 op HR BNB 2012/143) lijkt spanning te zien tussen de Nederlandse voorwaarden en 's Hofs uitleg van de Zesde BTW-Richtlijn en begeeft zich in de vraag naar het bewijs van een gesteld bebouwingsvoornemen:

"Deze zaak draait - ontdaan van alle franje - om het volgende: is het geleverde goed bestemd voor bebouwing? Enkel zijn vrijgesteld de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn. Is voor verschuldigdheid van btw voldoende dat wordt vastgesteld dat op het moment dat het belastbaar feit plaatsheeft het plan bestaat (bijvoorbeeld 'X is voornemens ...') het verworven goed te bebouwen of moet dat voornemen ook worden gedragen door de feiten? Geeft met andere woorden een subjectief of een objectief criterium de doorslag? Naar mijn idee moet deze (gestelde) bestemming bij betwisting worden gestaafd door de meest gerede partij: de leverancier. Het enkel stellen van het voornemen lijkt mij niet voldoende. De objectiviteit van de heffing zou anders verdwijnen. (...). De vraag rest of de invulling van de wetgever hier te lande correct is in die zin, dat ruimte bestaat voor de doelstelling van de vrijstelling. Ik denk dat 'met het oog op bebouwing van die grond' voldoende is. Het 'al dan niet bouwrijp' zijn komt terug in 'ter zake waarvan een bouwvergunning - thans: omgevingsvergunning - is verleend'. Er hoeft nog niet feitelijk aan de grond [te] zijn gewerkt. (...). Binnen de tekst en de bedoeling van de invulling van het begrip bouwterrein past heel wel het element bestemming. Die bestemming moet alleen (bij betwisting) komen vast te staan. Je kunt je dus afvragen of deze prejudiciële vraag nodig is."

7.8 Ook Toet meent naar aanleiding van HR BNB 2012/143 dat de Nederlandse voorwaarden niet stroken met de Zesde BTW-Richtlijn en dat blijkens Don Bosco wèl rekening moet kunnen worden gehouden met toekomstige gebeurtenissen:(47)

"Het stellen van de voorwaarde dat de onbebouwde grond in feite bouwrijp moet zijn gemaakt (met het oog op de bebouwing van de grond), betekent in mijn optiek dat de Nederlandse wetgeving de vrijstelling voor de levering van onbebouwd terrein te ruim uitlegt. Doel van deze vrijstellingsbepaling is namelijk dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de heffing van btw zijn vrijgesteld. Ik acht het denkbaar dat een onbebouwd terrein (op het tijdstip van levering) wel degelijk als ondergrond voor nieuwbouw is bestemd, ook al is dit onbebouwde terrein op dat moment nog niet bouwrijp gemaakt. Dat wil zeggen dat bijvoorbeeld nog geen bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden en/of ter zake daarvan nog geen omgevingsvergunning is verleend. (...). De Hoge Raad wenst te vernemen of de nationale btw-wetgeving inzake het begrip bouwterrein in overeenstemming is met het communautaire recht. Ik ben van mening dat dit niet het geval is. In de zaak gemeente Emmen heeft het HvJ geoordeeld dat de lidstaten enige vrijheid hebben om het begrip bouwterrein in te vullen. Deze vrijheid is niet onbegrensd. Bij de invulling van het begrip bouwterrein dienen de lidstaten de doelstelling van de Btw-richtlijn in acht te nemen: dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van de heffing van btw zijn vrijgesteld. De Nederlandse wetgever heeft in mijn optiek verzuimd de doelstelling van deze vrijstellingsbepaling in acht te nemen. Op basis van de wettekst van de Wet OB 1968 en de uitlatingen van de wetgever, kan slechts sprake zijn een bouwterrein als een onbebouwd terrein met het oog op bebouwing als het ware bouwrijp is gemaakt. Deze eis acht ik in strijd met de zaak Gemeente Emmen. Het HvJ heeft in deze zaak geoordeeld dat het criterium of een onbebouwd terrein al dan niet bouwrijp is, niet relevant is voor de vraag of sprake is van een bouwterrein. Voorts ben ik van mening dat het HvJ in de zaak Don Bosco heeft geoordeeld dat voor de kwalificatie van prestaties rekening dient te worden gehouden met toekomstige gebeurtenissen. De Hoge Raad heeft echter het tegenovergestelde geconcludeerd. Op basis van de tekst van art. 11 lid 4 onderdeel Pro a en b Wet OB 1968 en de uitlatingen van de wetgever daaromtrent, is het naar mijn mening niet mogelijk rekening te houden met toekomstige gebeurtenissen."

7.9 Vettenburg becommentarieert in Bouwrecht 2011/178 HR BNB 2012/143 als volgt:

"12. Opmerkelijk is dat, gelet op de vraagstelling van de Hoge Raad, het begrip 'bouwterrein' in het geval van een positief antwoord van het HvJ EG uitgelegd moet worden op een dusdanige manier die sterk lijkt op de in 1993 door de staatssecretaris als 'vaag' en niet zekerheid verschaffende bestempelde definitie. In 1993 was de wetgever op zoek naar een oplossing om het ongewenste gevolg van het Sint-Oedenrode-arrest te repareren. Een van de onderzochte oplossingen was om 'bouwterrein' voortaan te definiëren als 'onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond' [zie 5.3; PJW]. Deze oplossing heeft het niet gered omdat deze te vaag en niet concreet werd geacht. Mocht het HvJ EG de huidige prejudiciële vraag van de Hoge Raad echter volmondig met 'ja' beantwoorden, dan zal de voorheen afgekeurde definitie in ieder geval toch opgeld doen voor zover het gaat om terreinen die voorheen bebouwd waren en met het oog op nieuwbouw gesloopt zullen worden. Het fenomeen doet zich dan voor dat Europese harmonisatie prevaleert boven duidelijke wetgeving."

7.10 Wijzende op Don Bosco signaleert ook Soltysik spanning tussen de Nederlandse voorwaarden en 's Hofs uitleg van de Zesde BTW-Richtlijn; (ook) hij meent dat rechtstreeks beroep op de Zesde BTW-Richtlijn mogelijk is:(48)

"Tevens rijst de vraag of een beroep op de richtlijn soelaas biedt als geen sprake is van de levering van een bouwterrein in de zin van art. 11, lid 4. Er lijkt namelijk eerder sprake te zijn van een bouwterrein in de zin van de Btw-richtlijn dan van een bouwterrein in de zin van de Wet OB 1968. Immers, volgens het HvJ is het weliswaar aan de lidstaten om te omschrijven welke terreinen als bouwterreinen moeten worden aangemerkt, maar moeten zij daarbij in aanmerking nemen dat zij alleen leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn mogen vrijstellen van btw (...). Met andere woorden: de levering van onbebouwde terreinen die voor bebouwing zijn bestemd kan niet zijn vrijgesteld van btw. Er kan dus reeds sprake zijn van een bouwterrein in de zin van de Btw-richtlijn als de verkoper met de koper overeenkomt dat hij onbebouwde grond levert, waarbij de verkoper alleen sloophandelingen verricht, en vaststaat dat de grond voor bebouwing is bestemd. Voor de Wet OB 1968 hoeft dan echter nog geen sprake te zijn van een bouwterrein. Kan belanghebbende zich er dan niet op beroepen dat hij op grond van de Btw-richtlijn een bouwterrein heeft geleverd? Ik zie niet in waarom niet."

8. Beschouwing

8.1 De geciteerde arresten Gemeente Emmen- en Don Bosco van het HvJ EU leren dat het aan de Lidstaten is om "bouwterreinen" te omschrijven, maar dat zij ervoor moeten zorgen dat van BTW slechts is vrijgesteld de levering van onbebouwde grond die niet tot ondergrond van een opstal bestemd is. Daarmee is wel duidelijk dat voor de kwalificatie "bouwterrein" de criteria 'onbebouwd' en 'bestemd tot ondergrond voor een opstal' gesteld moeten worden, maar niet hoe die twee criteria geoperationaliseerd moeten worden. Onduidelijk is onder meer wat met 'onbebouwd' bedoeld wordt, nu uit 's Hofs jurisprudentie blijkt dat ook deels nog (bouwval-)bebouwde grond een bouwterrein kan zijn als de bouwsels gesloopt worden of zullen worden, noch is duidelijk hoe de '(niet-)bouwbestemming' van de (onder)grond ten tijde van de levering vastgesteld moet worden.

8.2 Sommige boven geciteerde auteurs menen dat Nederland in strijd met 's Hofs uitleg van de BTW-Richtlijn te ruim vrijstelt door de beperkende voorwaarden voor kwalificatie als 'bouwterrein' in art. 11(4) Wet OB. Dat standpunt lijkt niet van grond ontbloot: de regering heeft met zoveel woorden betoogd (zie 5.8) dat een oogmerk van bebouwing niet voldoende is voor kwalificatie tot "bouwterrein" en uit uw jurisprudentie, met name ook uit uw voorlichting van het HvJ EU in de verwezen zaak Woningstichting Maasdriel (zie 6.10), volgt dat u meent dat - ongeacht partijvoornemens en -bedoelingen, hoezeer ook geobjectiveerd - pas over de grondbestemming nagedacht kan worden nádat een onbebouwd terrein is ontstaan, dus pas ná sloop van (bouwval-)opstallen. Andere geciteerde auteurs menen echter dat de Nederlandse voorwaarden opgevat kunnen worden als (toegestane) objectivering van de vereiste (niet-)bebouwingsbestemming.

8.3 Ik lees in de jurisprudentie van het HvJ EU niet dat subjectief oogmerk op zichzelf beslissend zou zijn voor de kwalificatie van een terrein tot bouwterrein. Het HvJ EU zegt mijns inziens slechts dat de bestemming ten tijde van de levering bepaald moet worden; niet dat die bepaling aan de hand van subjectieve bedoelingen moet geschieden. De door het HvJ EU gebruikte term '(niet) bestemd zijn om' kan ook objectief opgevat worden. Dat het HvJ EU meent dat de bestemming van de (onder)grond uit objectieve omstandigheden afgeleid moet worden, maak ik ook op uit de volgende overwegingen in de genoemde zaak C-326/11, Komen en Zonen Beheer:

"33. Met betrekking tot het argument dat de gemeenschappelijke intentie van de partijen, namelijk om door verbouwing een nieuw gebouw te vervaardigen, eveneens in aanmerking dient te worden genomen, moet erop worden gewezen dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening moet worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens (zie naar analogie arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 24, en 10 november 2011, Schriever, C-444/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 38).

34. Onder die gegevens zijn de staat van vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper op het tijdstip van de levering en, in voorkomend geval, het gebruik van de betrokken onroerende zaak op dat tijdstip."

8.4 Ook in zijn niet-BTW-jurisprudentie, zoals bijvoorbeeld zijn misbruikjurisprudentie in niet-fiscale zaken(49) en in directe-belastingzaken(50) vaart het HvJ EU niet op slechts subjectieve bedoelingen, maar eist hij steeds objectieve omstandigheden waaruit die bedoelingen met enige zekerheid afgeleid kunnen worden.

8.5 De Nederlandse Wet OB en uw jurisprudentie ter zake van de levering van bouwterreinen stroken op twee manieren niet met het criterium van door objectieve gegevens gestaafde bouwbedoelingen. In de eerste plaats is de wilsverklaring van de partijen min of meer irrelevant verklaard en wordt alleen naar objectieve omstandigheden gekeken zoals bewerkingen, infrastructurele voorzieningen en de aanwezigheid van een bouwvergunning, en bovendien slechts pas nádat een onbebouwd terrein is ontstaan, dus pas ná sloop. De term 'met het oog op de bebouwing van de grond' in art. 11(4)(slot) Wet OB ziet immers niet op de partijbedoelingen, maar heeft twee andere functies: zie daarover het citaat in onderdeel 5.6 hierboven. In de tweede plaats beperkt de Nederlandse wet de in de beschouwing te betrekken objectieve omstandigheden tot de omstandigheden die in lid 4 van art. 11 Wet Pro OB worden genoemd, met uitsluiting van andere objectieve omstandigheden.

8.6 De wetgever had vanuit EU-rechtelijk oogpunt beter meteen in de wet kunnen opnemen dat (slechts) van omzetbelasting is vrijgesteld de levering van "onbebouwde grond waarvan uit objectieve omstandigheden blijkt dat hij ten tijde van de levering niet tot ondergrond van een opstal bestemd is."

8.7 Er valt een mouw aan te passen door - verplichte(51) - verzoenende (EU-rechtconforme) interpretatie van art. 11(4) Wet OB. Dat kan door enerzijds de term "met het oog op de bebouwing van de grond" niet wetshistorisch uit te leggen, maar meer grammaticaal en subjectief (de partijen moeten bij de levering het oog op bebouwing hebben, in die zin dat de verkoper een bebouwbaar terrein wil leveren en de koper na levering wil gaan bouwen) en anderzijds de vier in art. 11(4) Wet OB genoemde objectieve omstandigheden niet als exclusief op te vatten, terwijl bovendien de leer moet worden losgelaten dat eerst een onbebouwd terrein moet zijn ontstaan voordat een bouwterrein kan ontstaan. Het EU-recht biedt er geen basis voor.

8.8 Het voordeel van deze wellicht enigszins vrij rechtsvormende aanpak is dat de (vrijgestelde verkrijging in de) overdrachtsbelasting en de (belaste levering in de) omzetbelasting naadloos aan elkaar gekoppeld blijven en de onwenselijke belastingcumulatie en distorsies vermeden worden die mijn ambtgenoot Van Hilten schetste in haar conclusie voor HR BNB 2012/140 (uw eindarrest in de zaak Don Bosco; zie 6.9 hierboven). Evenmin aantrekkelijk lijkt de bij constatering van conflict tussen de Nederlandse wet en de BTW-Richtlijn ontstaande situatie waarin belastingplichtigen zich, naar gelang het uitkomt, beroepen op de (eenzijdig verticaal) rechtstreeks werkende Richtlijnbepaling(52) dan wel op de Nederlandse wet om aldus naar wens belast dan wel vrijgesteld te zijn (vgl. 7.3).

8.9 Gaat een dergelijke Richtlijnconforme interpretatie u te ver zonder nieuwe voorlichting door het HvJ EU over de strekking van de Richtlijn, dan ligt het voor de hand op dit punt de suggestie van de Staatssecretaris te volgen om uw oordeel aan te houden tot na kennisneming van het antwoord van het HvJ EU in de genoemde, door u verwezen zaak C-543/11, Woningstichting Maasdriel.

9. Beoordeling van de middelen

9.1 De door de Staatssecretaris als innerlijk tegenstrijdig aangemerkte r.o. 7.1 en r.o. 7.2.2 in 's Hofs uitspraak zien niet op dezelfde belasting: r.o. 7.1 slaat op de overdrachtsbelasting ("voor toepassing van de vrijstelling") en r.o. 7.2.2 op de omzetbelasting, nu zij immers ziet op belanghebbendes subsidiaire stelling - zie r.o. 7.2.1 - dat art. 11(4), onderdelen a en c, Wet OB van toepassing zijn. Het Hof lijkt aldus het begrip "bouwterrein" voor de overdrachtsbelasting anders op te vatten dan voor de omzetbelasting. Nu art. 15(1)(a) Wet BvR voor het begrip "bouwterrein" verwijst naar de omschrijving daarvan in de Wet OB, en het Hof géén strijd met de BTW-Richtlijn constateert die zou kunnen nopen tot het deels buiten toepassing laten van art. 11 Wet Pro OB (hetgeen een discrepantie in begripsvorming zou kunnen verklaren), is 's Hofs oordeel inderdaad niet begrijpelijk.

9.2 Dat leidt echter niet tot cassatie. Met de belanghebbende meen ik dat de tegenspraak niet ter zake doet. Gezien de boven geciteerde rechtspraak van het HvJ EU is beslissend of een terrein is geleverd dat ten tijde van die levering bestemd was tot ondergrond voor een opstal. Ik meen dat de vastgestelde feiten geen andere conclusie toelaten dan dat het geleverde op het moment van levering bestemd was om te dienen tot ondergrond voor een glastuinbouwbedrijf. Bovendien moet, zoals boven (8.7) bleek, art. 11(4) Wet OB EU-rechtconform geïnterpreteerd worden, zodat ook andere objectieve omstandigheden dan de in die bepaling genoemde van betekenis kunnen zijn voor de kwalificatie 'bouwterrein' en ook aan de wilsverklaring van de partijen gewicht toekomt mits gesteund door objectieve (van hun wil onafhankelijke) omstandigheden.

9.3 De sloot-en-greppel-discussie is er dan mijns inziens één om des keizers baard. Of net wel of net niet voldaan wordt aan niet-Richtlijnconform uitgelegde nationale 'bewerking'- of 'voorziening'-begrippen ex art. 11(4) Wet OB, doet alsdan immers niet ter zake.

9.4 Ik merk ten overvloede het volgende op. De Staatssecretaris betoogt dat geen bewerking ex art. 11(4)(a) Wet OB heeft plaatsgevonden omdat de gedempte sloot en greppels zich niet op de C-percelen bevonden en volgens de Staatssecretaris kennelijk evenmin aan de C-percelen grensden,(53) en evenmin sprake is van een omgevingsvoorziening ex art. 11(4)(c) Wet OB omdat het dempen van een sloot en greppels alleen onder onderdeel a valt en niet tegelijk onder onderdeel c kan vallen. Ik acht dat standpunt te beperkt en niet in overeenstemming met de ratio van wetsvoorstel 23 638 (zie 5.3 hierboven). De wetgever wilde de beperkte uitleg van 'vervaardigd' in het St. Oedenrode-arrest wegnemen door juist een ruim vervaardigingsbegrip te (her)introduceren (zie 5.3, 5.4 en 5.6). Dat de afzonderlijke percelen zich ook voor zelfstandig gebruik leenden, is mijns inziens niet van belang, te minder nu bedoeld werd één groot bouwterrein te verkrijgen waarop belanghebbendes glastuinbouwbedrijf moest verrijzen. Gezien de zaken gemeente Emmen en Don Bosco is die bedoeling van belang bij de kwalificatie van het geleverde, dat blijkens de akte de gezamenlijkheid van percelen is. De wetgever heeft voorts met onderdeel c kennelijk willen abstraheren van een perceelsgewijze benadering, opdat ook individuele kavels die ontstaan door verkaveling van een bouwterrein als een vervaardigd goed (bouwterrein) zouden worden aangemerkt (zie 5.3 en 5.5). Dat kan ook de andere kant op werken: percelen die op individuele basis mogelijk niet als bouwterrein in de internrechtelijke betekenis van art. 11(4) Wet OB kunnen worden aangemerkt, kunnen in gezamenlijkheid beschouwd bij gezamenlijke aankoop met dat doel wel als één bouwterrein worden aangemerkt. Het Hof heeft in r.o. 7.2.2 ook aldus geoordeeld. Ten slotte meen ik met de belanghebbende dat de parlementaire behandeling van art. 11(4) Wet OB niet impliceert dat onderdeel a ("bewerking") en onderdeel c ("voorziening") elkaar niet deels zouden kunnen overlappen. De Staatssecretaris betoogt nog dat het Hof heeft verzuimd vast te stellen dat de sloot en greppels gedempt zijn met het oog op de bouw van het glastuinbouwbedrijf. Dit betoog mist mijns inziens feitelijke grondslag. Het Hof neemt immers in de laatste volzin van r.o. 7.2.2 "in aanmerking" "het ten tijde van de levering bestaande voornemen van belanghebbende om het te bebouwen". Onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel op dit punt evenmin nu het glastuinbouwoogmerk in zowel de akte als de koopovereenkomst was vermeld en de percelen zijn gekocht onder de ontbindende voorwaarde dat de gemeente toestemming zou geven één glastuinbouwbedrijf met zes hectare glasopstanden te realiseren.(54)

9.5 Het principale beroep in cassatie faalt daarom mijns inziens, zodat het incidentele beroep geen behandeling behoeft. Ik ga er niettemin volledigheidshalve op in.

9.6 De belanghebbende klaagt (kennelijk voorwaardelijk) incidenteel primair over onvoldoende motivering van's Hofs oordeel dat van "bewerkingen" geen sprake is. Indien door het dempen van de sloot en greppels één terrein is gerealiseerd dan kan het niet anders dan dat deze bewerkingen ook zijn verricht aan de C-percelen. Ik meen dat de belanghebbende geen belang heeft bij deze klacht, nu het Hof haar in het gelijk heeft gesteld op grond van onderdeel c en dat oordeel mijns inziens standhoudt, ongeacht de motivering ervan, op grond van Richtlijnconforme interpretatie van het Nederlandse recht. Ook als dat anders zou zijn, meen ik dat deze stelling faalt. Het gegeven dat de C-percelen toegankelijk worden en als één terrein beschouwd kunnen worden als gevolg van bewerkingen aan de A-percelen, impliceert niet dat die bewerkingen dan (ook) aan de C-percelen zijn verricht. Het Hof doelt niet op een fysiek, maar op een causaal verband, hetgeen niet onbegrijpelijk is.

9.7 Ook belanghebbendes subsidiaire stelling dat art. 11(4) Wet OB in strijd komt met de BTW-Richtlijn is zonder voorwerp indien art. 11(4) Richtlijnconform wordt geïnterpreteerd zoals boven (8.7) voorgesteld. Gaat een dergelijke Richtlijnconforme interpretatie u te ver zonder nieuwe voorlichting door het HvJ EU over de strekking van de Richtlijn, dan ligt het, zoals in 8.9 reeds opgemerkt, voor de hand de zaak aan te houden tot na HvJ EU-arrest in de zaak C-543/11, Woningstichting Maasdriel.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Bijlage 7 bij het verweerschrift in eerste aanleg.

2 Bijlage 4 bij het verweerschrift in eerste aanleg.

3 Blijkens de akte omvatte het B-perceel de percelen Q Sectie [...] nummer 003 en R Sectie [...] nummer 009. De percelen van A (de A-percelen) omvatte (dus) de percelen Q Sectie [...] nummers 005, 006 en R Sectie [...] nummer 010.

4 Bijlage 9 bij het verweerschrift in eerste aanleg. Hetgeen de Inspecteur bevestigd wilde zien was door C in een telefoongesprek van 8 augustus 2006 medegedeeld.

5 Bijlage 10 bij het verweerschrift in eerste aanleg.

6 Belastingdienst P.

7 Bijlage 11 bij het verweerschrift in eerste aanleg.

8 Rechtbank 's-Gravenhage 27 april 2010, nr. 09/7228, LJN BM7395, NTFR 2010/2172 met commentaar Rozendal.

9 Hof 's-Gravenhage 27 december 2011, nr. 10/00377, LJN BV0160, V-N 2012/16.2, NTFR 2012/247.

10 De belanghebbende rept op p.1 van zijn beroepschrift van onderdeel b van art. 11(4) Wet OB en op p. 2 van onderdeel a van art. 11(4) Wet OB. Ik meen dat de verwijzing naar onderdeel b een vergissing is nu het de belanghebbende is te doen om de uitleg van het begrip "bewerkingen".

11 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag.

12 Kamerstukken II 1994-1995, 24 172, nr. 3 (MvT), p. 19.

13 Kamerstukken II, 1993-1994, 23 638, nr. 3, p. 3.

14 HR 7 december 1994, nr. 29 153 (Bloembollen), na conclusie Moltmaker, BNB 1995/87 met noot Finkensieper, V-N 1995/436, FED 1995/394 met aantekening Hummel.

15 Kamerstukken II, 1994-1995, 23 638, nr. 72b.

16 Kamerstukken II, 1995-1996, 24 703, nr. 3, p. 6.

17 Kamerstukken II, 1996-1997, 24 703, nr. 7, p. 8.

18 Kamerstukken I, 1996-1997, 24 703, nr. 212c, p. 1-2.

19 De wetten van 19 juni 1997, respectievelijk Stb. 1997, 276 en Stb. 1996, 277. Zie ook onderdeel 5.1 tot en met 5.4 van mijn conclusie voor het arrest HR 14 november 2008, nr. 42 860, na conclusie Wattel, BNB 2009/30 met noot Bijl, V-N 2008/56.27, NTFR 2008/2309 met noot Nieuwenhuizen.

20 HR 21 november 1990, nr. 26 362, LJN ZC4448, BNB 1991/19, V-N 1990/3903, FED 1991/56 met aantekening Van Hilten, Bouwrecht 1991/228 met aantekening Wolfsbergen.

21 HvJ EG 28 maart 1996, C-468/93 (Gemeente Emmen tegen de Belastingdienst Grote Ondernemingen), na conclusie Fennelly, Jur. 1996, p. I-1721, LJN AN5140, V-N 1996/1545, FED 1996/690 met aantekening Gerardts, AB 1996/371 met noot Burg, Bouwrecht 1996/513 met aantekening Wolfsbergen.

22 HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, na conclusie Van Hilten, LJN BN0622, BNB 2012/141 met noot De Wit, V-N 2011/34.8, NTFR 2011/1619 met commentaar Blank, FED 2011/78 met aantekening Van Doesum.

23 Noot in origineel: Vgl. omtrent de ruime uitlegging van uitzonderingen op vrijstellingen bijvoorbeeld HvJ 3 maart 2005, Fonden Marseligborg, C-428/02, V-N 2005/15.10, punt 43.

24 HR 24 december 2004, nr. 39 489, na conclusie De Wit, BNB 2005/124 met noot Bijl, V-N 2005/2.19, NTFR 2004/1923 met commentaar Van den Elsen, FED 2005/25 met aantekening Hummel. Overigens oordeelde u dat de Wet OB ook vóór invoering van het begrip "bouwterrein" in art. 11 Wet Pro OB gezien het Gemeente Emmen-arrest ter zake niet in strijd was met de Zesde Richtlijn, zie HR 8 juli 1996, nr. 30 318, na conclusie Van den Berge, LJN AA1798, BNB 1996/36 met noot Finkensieper, V-N 1996/2906, FED 1996/802 met aantekening Hummel, NJ 1997/277 met noot Wattel.

25 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, LJN BF3801, BNB 2009/25 met noot Zadelhoff, V-N 2008/48.18, NTFR 2008/1955 met commentaar Nieuwenhuizen, FED 2008/115 met aantekening Van Straaten.

26 HvJ EG 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed B.V. tegen de Staatssecretaris van Financiën), Jur. 2009, p. I-11079, LJN BK4718, BNB 2011/14 met noot De Wit, V-N 2009/59.17, NTFR 2009/2583 met commentaar Sanders.

27 HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, na conclusie Van Hilten, LJN BN0646, BNB 2012/140 met noot De Wit, V-N 2011/29.23, NTFR 2011/1480 met commentaar Hofman.

28 Hof 's-Gravenhage 2 maart 2012, nr. 11/00384, LJN BV8564, NTFR 2012/1083 met commentaar Rozendal.

29 Noot in origineel: Wat de sloop betreft lijkt het erop dat het HvJ hier in wezen een dienst ziet in de zin van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn (vgl. het huidige artikel 4, lid 4, van de Wet). De sloopprestatie is met toepassing van deze bepaling verricht aan de verkoper en vervolgens door deze aan belanghebbende.

30 Noot PJW: bedoeld zal zijn: nr. 73/85.

31 Noot in origineel: Een vergelijking kan voorts worden gemaakt met het onlangs verschenen arrest van 20 mei 2010, Modehuis Zwijnenburg, C-352/08, punt 54 en 55, waarin het HvJ overwoog dat een bepaling uit de fusierichtlijn niet kan worden toegepast om het ontwijken van overdrachtsbelasting tegen te gaan.

32 Noot in origineel: MvH: hier wordt gedoeld op artikel 33 van Pro de Zesde richtlijn (thans artikel 401 van Pro richtlijn 2006/112/EG).

33 Noot in origineel: Of het zou moeten zijn dat aan het doel van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wbr afbreuk zou worden gedaan omdat cumulatie ontstaat die niet zou ontstaan wanneer de wet richtlijnconform zou zijn.

34 Verwezen zij naar bijvoorbeeld de arresten van het HvJ van 19 januari 1982, Becker, nr. 8/81, Jurispr. blz. 53, van 26 februari 1986, Marshall, nr. 152/84, Jurispr. blz. 723.

35 HR 10 juni 2011, nr. 08/02791, na conclusie Van Hilten, LJN BN3437, BNB 2012/142 met noot De Wit, V-N 2011/32.17, NTFR 2011/1481 met commentaar Rozendal. De prejudiciële vraag is inmiddels beantwoord, zie HvJ EU 12 juli 2012, C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V. tegen de Staatssecretaris van Financiën), LJN BX2279, NTFR 2012/1838 met commentaar Sanders.

36 HR 9 september 2011, nr. 10/02888, LJN BR7016, BNB 2012/143 met noot De Wit, V-N 2011/44.13, NTFR 2011/2262 met commentaar Sanders, Bouwrecht 2011/178 met aantekening Vettenburg.

37 Ook in de literatuur riep het Don Bosco-arrest vele vragen op; zie bijvoorbeeld M.W.C. Soltysik in NDFR Omzetbelasting, aantekening 7 bij art. 11(4) Wet OB.

38 Er is geen beroep gedaan op onderdeel b of d.

39 Pb C 25 van 28 januari 2012, p. 31. De terechtzitting staat geagendeerd op 22 november 2012 om 9:30.

40 D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p. 55.

41 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 287.

42 T.a.p., blz. 288 en 289.

43 R.N.G. van der Paardt e.a., Overdrachtsbelasting en omzetbelasting in de vastgoedsector, Kluwer: losbl., supplement 71 (november 2011).

44 Noot PJW: voor zover ik na heb kunnen gaan is dit besluit nog steeds niet ingetrokken.

45 A. van Dongen, Het bouwwerk van de BTW, NTFR 2010/1298.

46 Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361, LJN BM9840, NTFR 2010/1703 met commentaar Van Norden.

47 M.J.M.A. Toet, De (eeuwigdurende) discussie over het begrip bouwterrein, Btw-Brief 2011/120.

48 NDFR, Omzetbelasting, aantekening 7 bij art. 11(4) Wet OB.

49 HvJ EG 14 november 2000, C-110/99 (Emsland-Stärke), na conclusie Alber, Jur. 2000, p. I-11569, LJN AV1877, BNB 2003/169 met noot Weber.

50 HvJ 12 september 2006, C-196/04 (Cadbury Schweppes), na conclusie Léger, Jur. 2006, p. I-7995, LJN AY9517, BNB 2007/54 met noot Wattel, V-N 2006/49.15, NTFR 2006/1406 met commentaar De Kroon, FED 2006/112 met aantekening Smit.

51 Zie HvJ EG 10 april 1983 C-14/83 (Sabine von Colson en Elisabeth Kamann), Jur. 1984, p. I-1891, LJN BE5629 en HvJ EG 13 november 1990, C-106/89 (Marleasing SA), Jur. 1990, p. I-4135, LJN AD3314.

52 Ik ga ervan uit dat de beperking van de vrijstelling ondanks de omschrijfvrijheid van de lidstaten rechtstreeks werkt, gezien het duidelijke oordeel van het HvJ EU in Gemeente Emmen dat alleen vrijgesteld is de levering van onbebouwd terrein dat niet bestemd is tot ondergrond voor een opstal.

53 Uit het dossier zijn merkwaardigerwijs niet met zekerheid de exacte locaties van de sloot en greppels op te maken. Zo is uit het uittreksel van het Kadaster niet op te maken of de perceelscheidingen sloten, greppels dan wel bomenrijen waren. Uit dat uittreksel en de akte is wel op te maken dat de A-percelen en C-percelen niet aan elkaar grensden; zij werden gescheiden door de B-percelen. F heeft op zowel de A-percelen als B-percelen werkzaamheden verricht maar uit de gedingstukken (zie bijlage 11 bij het verweerschrift in eerste aanleg) wordt alleen met betrekking tot de A-percelen opgemerkt dat een sloot zou zijn gedempt (zie 2.7); ten aanzien van de B-percelen wordt over (demping van) een sloot noch greppel gerept. Google Street View helpt evenmin omdat daar beelden worden getoond van september 2009, en ook Google Maps biedt geen uitkomst nu daar kennelijk de situatie in 2010 weergegeven wordt. In punt 12 van haar beroepschrift spreekt de belanghebbende van het dichten van "tussenliggende sloten en greppels", maar zij laat in het midden waartussen die sloten en greppels lagen.

54 Zie punt 9 van het hoger-beroepschrift van de belanghebbende. Deze stelling is niet weersproken.

Vrijstelling overdrachtsbelasting bij levering bouwterrein met bewerkingen en voorzieningen

Conclusie