ECLI:NL:PHR:2013:766

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 2 juli 2013 inzake:

Nr. Hoge Raad: 12/04723

De staatssecretaris van Financiën

Nr. Gerechtshof: 11/00833

Nr. Rechtbank: AWB 11/1083

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting 2007

[X]

1.Inleiding

1.1

Aan [X], wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd. Daarbij is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.2

Het tegen de aanslag en de beschikking gemaakte bezwaar is door de Inspecteur^[1]bij uitspraak op bezwaar afgewezen.

1.3

Van voormelde uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.^[2]

1.4

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.^[3]

1.5

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.6

Belanghebbende leent in 2004 € 35.000 van een bank om dat bedrag onder onzakelijke voorwaarden door te lenen aan zijn werkgever. Als de werkgever in 2007 failliet gaat heeft belanghebbende een vordering op zijn werkgever van € 32.200. In geschil is of het verlies van belanghebbende op de lening aan zijn werkgever negatief loon vormt.

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

Feiten

2.1

De navolgende feiten zijn ontleend aan de uitspraak van het Hof.

2.1

Belanghebbende stond in dienstbetrekking tot [D] B.V. In 2004 had de werkgever een betalingsachterstand bij de Belastingdienst van ongeveer € 35.000. De werkgever beschikte niet over voldoende middelen om deze schuld te voldoen.

2.2

Belanghebbende heeft € 35.000 tegen een rente van 12,5% van een bank geleend en voornoemd bedrag tegen hetzelfde rentepercentage per 1 november 2004 aan de werkgever doorgeleend, waarvan een schriftelijke overeenkomst is opgemaakt.

2.3

In 2006 bleek de werkgever niet aan de overeengekomen aflossingsverplichting te kunnen voldoen. Het openstaande saldo van de geldlening bedroeg per 1 april 2006 € 31.000. Belanghebbende heeft het kortlopende krediet bij de bank omgezet in een hypothecaire geldlening met een rente van 7,7%. Voorts heeft belanghebbende met zijn werkgever een nieuwe overeenkomst van geldlening gesloten waarbij de rentevergoeding is aangepast naar 7,7%.

2.4

De werkgever is in 2007 failliet verklaard. Uit hoofde van de hiervoor vermelde geldlening had belanghebbende een vordering van € 32.200 (€ 31.000 hoofdsom en € 1.200 achterstallige rente) op de werkgever. De curator heeft belanghebbende medegedeeld dat hij geen uitkering vanuit de boedel mocht verwachten.

Rechtbank

2.5

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de geldlening in zijn hoedanigheid als werknemer heeft verstrekt. Het standpunt van belanghebbende betekent dat hij kosten heeft gemaakt ter behoud van zijn dienstbetrekking. Alsdan is volgens de Rechtbank geen sprake van negatief loon, maar van beroepskosten welke niet aftrekbaar zijn.

Hof

2.6

Het Hof heeft vastgesteld dat er sprake is van een onzakelijke (werknemers)lening, omdat de werkgever in 2004 bij geen enkele reguliere geldverstrekker nog een lening kon opnemen en belanghebbende van de werkgever geen enkele zekerheid heeft bedongen. Volgens het Hof behoort het verlies uit de lening niet tot de kosten die zijn gemaakt ter verwerving, inning en behoud van het loon, omdat dit verlies geen uitgave is, waartegenover belanghebbende een tegenprestatie ontvangt die hij aanwendt in het kader van de dienstbetrekking. Door het verlies op de lening is belanghebbende in verband met zijn dienstbetrekking verarmd. Het Hof heeft het verlies van belanghebbende als negatief loon aangemerkt dat in 2007 aftrekbaar is omdat toen de omvang van het verlies min of meer vaststond. Het Hof heeft verder overwogen dat de rente geen negatief loon is, omdat onder negatief loon niet het niet genieten van inkomsten valt. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in 2007 € 31.000 negatief loon heeft “genoten” en verklaart het hoger beroep gegrond.

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft als middel van cassatie voorgesteld:

Schending van het recht, met name van artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof van oordeel is dat (a) het door belanghebbende geleden verlies uit de lening niet tot de verwervingskosten behoort, aangezien dat verlies geen uitgave is waartegenover belanghebbende een tegenprestatie heeft ontvangen die hij aanwendt in het kader van de dienstbetrekking; (b) belanghebbende door het verlies op de lening in verband met zijn dienstbetrekking is verarmd en daarom het verlies is aan te merken als negatief loon, zulks ten onrechte.

3.2

De Staatssecretaris betoogt dat in de privé vermogenssfeer een verlies is geleden. Overeenkomstig BNB 1998/295 (onderdeel 4.11) is geen sprake van aftrekbare verwervingskosten in het geval een werknemer tot behoud van zijn dienstbetrekking heeft deelgenomen in de financiering van de werkgever en daarbij vermogensrechten heeft verkregen die nadien hun waarde hebben verloren. Voor zover er al sprake mocht zijn van uitgaven die binnen de reikwijdte van de dienstbetrekking vallen, kunnen deze uitgaven volgens de Staatssecretaris aangemerkt worden als kosten ter verwerving, inning en behoud van de inkomsten uit dienstbetrekking. Belanghebbende heeft met het verstrekken van de lening beoogd zijn dienstbetrekking te behouden. De verwervingskosten zijn sinds 1 januari 2001 niet meer aftrekbaar. Voorts is er geen sprake van negatief loon, omdat de lening op vrijwillige basis is verstrekt en er in onderhavig geval geen sprake is van een correctiepost. Het verlies op de lening past niet binnen de gevallen van negatief loon in de jurisprudentie (zie onderdeel 4.26). Genoten loon blijft genoten, aldus de Staatssecretaris.

4.
Verwervingskosten en negatief loon^[4]

Wettekst

4.1

Artikel 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidde tot het moment van afschaffing in 2001:^[5]

Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. (…)

4.2

In 2007 luidde artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964:

Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

4.3

In de nota naar aanleiding van het verslag bij de belastingherziening 2001 is over de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling vermeld:^[6]

De leden van de CDA-fractie zijn van mening dat het betrekken van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in het resultaat uit overige werkzaamheden, de structuur van het inkomensbegrip in het wetsvoorstel geweld aandoet en verzoeken om deze maatregel ongedaan te maken. Ook is het in hun ogen zeer de vraag of de maatregel wel nodig is, aangezien belastingplichtigen niet of nauwelijks tot arbitrage zullen overgaan doordat zij in box III geen kosten en omzetbelasting in aftrek kunnen brengen. Zoals in de toelichting bij het wetsvoorstel is opgemerkt worden vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan de onderneming van personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren, door wetsfictie in het resultaat uit overige werkzaamheden betrokken om ongewenste arbitrage tegen te gaan. Bij het aanmerkelijkbelangregime is (…) een soortgelijke maatregel getroffen. Het achterwege laten van deze maatregelen zou leiden tot de mogelijkheid voor belastingplichtigen om op een gekunstelde wijze inkomensbestanddelen die in feite behoren tot de grondslag van box I en box II, over te brengen naar box III. Naast een tariefvoordeel kan deze overbrenging door het aansluiten bij een forfaitair rendement in box III leiden tot een lagere heffingsgrondslag.

Jurisprudentie

4.4

In BNB 1954/255 was er sprake van een werknemer die zich tezamen met de directeur hoofdelijk verbonden had tot terugbetaling van een geldlening aan de werkgever ten einde deze door zekere financiële moeilijkheden heen te helpen. De werknemer werd tot betaling aangesproken en bleek zich niet te kunnen verhalen. De Hoge Raad definieerde het begrip verwervingskosten en overwoog dat belanghebbende het verlies kon aftrekken als verwervingskosten:^[7]

dat de stellingen van belanghebbende, (…), hierop neerkomen, dat belanghebbende zich als hoofdelijk medeschuldenaar jegens een derde aansprakelijk heeft gesteld voor de terugbetaling van een bedrag van f 4000, hetwelk aan de n.v., in wier dienst hij werkzaam was, werd verstrekt, en welk bedrag nodig was om deze n.v. uit ernstige liquidatie-moeilijkheden te redden, welke dreigden tot ontslag van personeel te zullen leiden en tot mislukking van haar bouwplannen; dat hij zulks deed, omdat hij bij deze n.v. in dienstbetrekking was en zijn directeur, die zich ook aansprakelijk stelde, daarop aandrong, en omdat hij inzag, dat hij deze aansprakelijkheid moest aanvaarden omdat de mogelijkheid van het voortbestaan van zijn dienstbetrekking, en daarmede van het blijven vloeien van zijn inkomsten uit deze bron, daarvan afhing;

dat, indien deze stellingen juist zijn, er tussen de uitgave van f 4060,50 - welke door belanghebbende moesten worden betaald doordat hij na den dood van zijn mede-schuldenaar en na het faillissement van de n.v. verplicht was het bedrag, waarvoor hij zich had aansprakelijk gesteld, met bijkomende kosten te voldoen - en belanghebbendes dienstbetrekking een zodanig verband bestaat, dat deze uitgave mag worden gerekend tot de in art. 14 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bedoelde kosten van verwerving, die in mindering worden gebracht op de inkomsten, waartoe zij betrekking hebben;

O. dat toch art. 14, lid 2, aanhef van genoemd besluit, als kosten van verwerving onder meer vermeldende de kosten tot behoud der inkomsten (…), daarmede het oog heeft op alle uitgaven, die geschieden met het doel om te voorkomen, dat de inkomsten uit zekere bron zullen verminderen of ophouden te vloeien en die met deze bron van inkomen in zodanige betrekking staan, dat zij als een op de opbrengst daarvan rustende last kunnen worden beschouwd;^[8]

dat daartoe kunnen behoren uitgaven, die, hoewel zij niet rechtstreeks met de opbrengst van een dienstbetrekking in enig kalenderjaar in betrekking staan, ertoe strekken om door het instandhouden van de dienstbetrekking de daaruit voortvloeiende inkomsten voor den werknemer in de toekomst te verzekeren;

dat zodanige uitgaven als kosten van verwerving van de inkomsten uit de dienstbetrekking in aanmerking zullen komen, indien zij - zoals onder de omstandigheden te dezen door belanghebbende gesteld - door de dienstbetrekking zijn veroorzaakt als een geldelijk offer, waartegenover belanghebbende geen rechten of goederen heeft verkregen, die aan zijn vermogen zijn te goede gekomen en waarmede het geleden nadeel als verliespost samenhangt, zodat deze uitgaven een last vormen, welke uitsluitend de inkomsten uit de dienstbetrekking raakt;

4.5

In BNB 1957/172 voelde een werknemer zich moreel gedrongen aan zijn werkgeefster een bedrag te betalen ter vergoeding van door haar door zijn toedoen geleden schade. De inspecteur kwalificeerde de schadevergoeding als verwervingskosten; belanghebbende wenste de kosten als negatieve opbrengst van zijn dienstbetrekking in mindering te brengen. De Hoge Raad overwoog dat een morele verplichting tot betaling van een schadevergoeding geen negatief loon was, maar slechts in aanmerking kwam als verwervingskosten:^[9]

vermits het als schadevergoeding betaalde bedrag geen wijziging bracht in het ten titel van loon genoten voordeel uit de dienstbetrekking en niet anders dan als verwervingskosten in mindering op belanghebbendes inkomsten uit dienstbetrekking kon worden gebracht;

4.6

In BNB 1957/179 diende een marineofficier vanwege voortijdige beëindiging van zijn dienstbetrekking een afkoopsom aan zijn werkgever te betalen. De officier wenste de afkoopsom in aanmerking te nemen als negatieve opbrengst uit dienstbetrekking. De Hoge Raad was het hier mee eens en oordeelde:^[10]

dat, bijaldien een werknemer de dienstbetrekking rechtmatig dan wel onrechtmatig doet eindigen en hij deswege aan zijn werkgever een schadeloosstelling onderscheidenlijk schadevergoeding betaalt, alsdan het door hem uit dien hoofde aan zijn werkgever betaalde bedrag moet worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van die dienstbetrekking; (…), dat door belanghebbende terzake van de tussentijdse beëindiging van zijn dienstverband is betaald ten titel van schadevergoeding een bedrag, waarvan de grootte werd bepaald door de door het Rijk aan zijn opleiding bestede kosten; dat derhalve dit bedrag moet worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van die dienstverhouding;

4.7

In BNB 1970/246 ontving een werknemer van zijn werkgeefster als gratificatie onoverdraagbare obligaties. Bij toekenning werd loonbelasting ingehouden. Vijf jaar later ging de werkgeefster failliet en bleken de obligaties waardeloos te zijn. De werknemer wenste de waardedaling van zijn obligaties in aftrek te brengen. De Hoge Raad overwoog:^[11]

dat het stelsel der wet meebrengt, dat, toen belangh. in 1962 van zijn werkgeefster een gratificatie ontving in de vorm van de twaalf hem verstrekte obligaties, deze als inkomsten uit zijn dienstbetrekking in zijn inkomen moesten worden begrepen voor de waarde die daaraan ten tijde van de verkrijging moest worden toegekend, en dat de in een later jaar ingetreden waardevermindering daarvan evenmin als aftrekbare kosten of negatieve inkomsten op het inkomen in mindering kan worden gebracht, als een waardevermeerdering als positieve inkomsten in het inkomen had kunnen worden begrepen;

4.8

Een directeur en enig aandeelhouder (hierna: dga) stelde zich borg voor zijn vennootschap tegenover een kredietverlener en was genoodzaakt uit dien hoofde f 1.500.000 te betalen. Het Hof was van oordeel dat de bereidheid van een dga zich tegenover een kredietverlener borg te stellen in het algemeen zal berusten op het streven de vennootschap in stand te houden en de functie van directeur te blijven uitoefenen. Het Hof hield het ervoor dat de storting op grond van de overeenkomst van borgtocht in casu voor de helft betrekking had op het verwerven van inkomsten als directeur van de vennootschap en mitsdien tot de aftrekbare kosten is te rekenen. De Hoge Raad overwoog in BNB 1988/311 echter anders:^[12]

In het algemeen kan echter niet worden aangenomen dat een directeur, ook indien hij niet een grootaandeelhouder van de vennootschap is, enkel ter wille van het behoud van zijn dienstbetrekking zich borg stelt voor schulden van de vennootschap en aldus het risico op zich neemt van een opoffering, laat staan een opoffering ter grootte van de helft van het hier aan de orde zijnde bedrag. Nu het Hof niet duidelijk maakt waarom dat hier anders is, heeft het geen inzicht gegeven in zijn gedachtengang en mitsdien zijn uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

4.9

In verband met de terugbetaling van genoten loon door een dga oordeelde de Hoge Raad in BNB 1993/144:^[13]

4.2.

Het geschil betreft de vraag onder welke omstandigheden voor een directeur/enig aandeelhouder - gelijk belanghebbende - een met een genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan de vennootschap als negatieve inkomsten moet worden aangemerkt. Die vraag moet zodanig worden beantwoord dat een directeur/enig aandeelhouder het niet in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan. Met name moet niet de mogelijkheid bestaan dat voordelen waarvan de belastbaarheid ten tijde van het genieten redelijkerwijs niet kon worden betwijfeld bij (terug)betaling recht op aftrek als negatieve inkomsten geven.

4.3.

Het in 4.2 overwogene brengt mee dat in het daar bedoelde geval slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting danwel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Houdt het beding - gelijk te dezen - in dat het genoten voordeel ongedaan mag worden gemaakt als daarover belasting wordt geheven dan is nodig dat redelijkerwijs aan belastbaarheid van het genotene kon worden getwijfeld. Indien de betaling aan de vennootschap niet geschiedt zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk is nadat de gebeurtenis waarop de betaling is gegrond heeft plaatsgevonden, zal in de regel niet kunnen worden aangenomen dat sprake is van een als negatieve inkomsten aan te merken terugbetaling.

4.1

De Hoge Raad oordeelde in BNB 1997/178 dat een door de werknemer betaalde bijdrage voor privégebruik van de auto van de zaak negatief loon is indien deze uitgaat boven het bedrag van het autokostenforfait en de werknemer zich aan het aanvaarden van de ter beschikking gestelde auto jegens de werkgever niet kan onttrekken:^[14]

3.3.

Wanneer, zoals in het onderhavige geval, een werknemer een bijdrage voldoet voor het gebruik in privé van een door de werkgever voor het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde auto (…), is er, voor zover deze bijdrage de ten aanzien van de werknemer in aanmerking te nemen waarde van het privé-gebruik te boven gaat geen sprake van negatief loon, nu niet kan worden gezegd dat in zo'n geval de betaling van het bovenmatige deel van de eigen bijdrage haar grond vindt in de dienstbetrekking. Dit is slechts anders wanneer de werknemer zich aan het aanvaarden van de ter beschikking gestelde auto jegens de werkgever niet kan onttrekken.

4.11

In BNB 1998/295 was een werknemer na een ‘management buy out’ in dienst getreden bij zijn werkgever. In de werkgever werd (indirect) deelgenomen door het overgegane personeel met leningen en certificaten van aandelen. De werkgever ging failliet en de leningen en certificaten werden waardeloos. De Hoge Raad oordeelde dat de waardevermindering niet als negatief loon of aftrekbare kosten in mindering op het inkomen konden worden gebracht:^[15]

3.4.

Tot de in artikel 35 van Pro de Wet bedoelde aftrekbare kosten ter zake van dienstbetrekking kunnen uitgaven behoren, die, hoewel zij niet rechtstreeks met de opbrengst van de dienstbetrekking in enig kalenderjaar in verband staan, ertoe strekken om door het instandhouden van de dienstbetrekking de daaruit voortvloeiende inkomsten voor de werknemer in de toekomst te verzekeren. Zulks kan het geval zijn indien een werknemer zich enkel ter behoud van zijn dienstbetrekking borg heeft gesteld voor de schulden van zijn werkgever en vervolgens, zonder dat verhaal mogelijk is, uit hoofde van de borgtocht is aangesproken. Met een dergelijk geval is echter niet op één lijn te stellen een geval als het onderhavige waarin een werknemer tot behoud van zijn dienstbetrekking (indirect) heeft deelgenomen in de financiering van de werkgever en daarbij vermogensrechten heeft verkregen die nadien hun waarde hebben verloren. Evenmin als een waardestijging van die vermogensrechten in een later jaar in het inkomen wordt begrepen, kan een in een later jaar ingetreden waardevermindering als aftrekbare kosten of negatieve inkomsten op het inkomen in mindering worden gebracht.

4.12

In BNB 2001/8 ging het over een commissaris die zijn taak niet naar behoren had vervuld. In een civiele procedure werd de commissaris veroordeeld tot het betalen van een schadevergoeding. De Hoge Raad diende de vraag te beantwoorden of de schadevergoeding en de kosten voor juridische bijstand waren te kwalificeren als negatief loon of als verwervingskosten. De Hoge Raad oordeelde dat de door de belastingplichtige betaalde schadevergoeding negatief loon was:^[16]

4.1.

De rechtbank heeft de gehoudenheid van de belastingplichtige tot schadevergoeding op grond van artikel 2:138 BW Pro uitdrukkelijk uitsluitend gegrond op handelingen van de belastingplichtige binnen het kader van de aan commissarissen wettelijk en statutair voorgeschreven taakuitoefening. Daarmede is gegeven dat de verplichting tot betaling van schadevergoeding haar oorzaak geheel vond in de wijze van vervulling van de (fictieve) dienstbetrekking. Het Hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat de schadevergoeding voldoende verband houdt met de dienstbetrekking om hetzij als negatieve opbrengst daarvan, hetzij als aftrekbare kosten in aanmerking te kunnen worden genomen.

(…)

4.3.

De belastingplichtige heeft de schadevergoeding betaald aan de boedel van C NV, de vennootschap waarbij hij fictief in dienstbetrekking was, wegens het niet nakomen van zijn verplichtingen uit hoofde van die fictieve dienstbetrekking. Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. (…)

4.4.

Aangezien de kosten van juridische bijstand klaarblijkelijk zijn gemaakt om de negatieve opbrengst uit de dienstbetrekking te voorkomen of te beperken, dienen zij op gelijke wijze als dergelijke kosten die zijn gemaakt om een positieve opbrengst uit dienstbetrekking te behouden of het verlies daarvan te beperken, tot de aftrekbare kosten te worden gerekend. Ook deze kosten heeft het Hof derhalve terecht als bijdragend tot de negatieve zuivere inkomsten uit de dienstbetrekking in aanmerking genomen.

4.13

In BNB 2005/310 besliste de Hoge Raad dat het ontbreken in de Wet IB 2001 van de mogelijkheid om beroepskosten af te trekken niet tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt. De van aftrek uitgesloten verwervingskosten konden niet via de kwalificatie negatief loon alsnog in aftrek worden gebracht:^[17]

4. (…) Het gaat hier kennelijk om kosten gemaakt tot verwerving, inning of behoud van de inkomsten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), welke voor de toepassing van die wet niet als negatief loon konden worden aangemerkt. Uit tekst noch ontstaansgeschiedenis van de Wet IB 2001 volgt dat de wetgever voor de toepassing van laatstbedoelde wet van een ruimer begrip negatief loon is uitgegaan, waaronder ook de hier bedoelde kosten zouden vallen.

(…)

5.6.

Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 5.3 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. 's Hofs andersluidende oordeel is derhalve onjuist.

4.14

In BNB 2006/94 had een dga zich wederrechtelijk gelden toegeëigend die ter belegging waren gestort ten name van zijn B.V. De toegeëigende bedragen waren niet in de heffing van de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen betrokken. Door degenen die de gelden ter belegging hadden gestort is belanghebbende aansprakelijk gesteld. Uiteindelijk heeft hij aan deze derden een bedrag terugbetaald. De dga wilde dit bedrag zien aangemerkt als negatieve inkomsten. Kort gezegd oordeelde de Hoge Raad dat in een later jaar terugbetaalde in eerdere jaren genoten inkomsten niet aftrekbaar zijn als die inkomsten destijds in die eerdere jaren niet belast zijn geweest:^[18]

3.5.

De rechtsgrond van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten - welk begrip in de rechtspraak is ontwikkeld - ligt hierin dat de redelijkheid eist dat voorzien wordt in een mechanisme dat - zoveel als mogelijk binnen het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - ertoe leidt dat 'belastingheffing over ongedaan gemaakt inkomen óók ongedaan gemaakt wordt' (…). Met deze rechtsgrond valt niet te rijmen dat negatieve inkomsten in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan, niet in de belastingheffing zijn betrokken. (…) Derhalve dient te gelden dat indien negatieve inkomsten bestaan in uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Deze regel geldt onverminderd indien de positieve inkomsten door middel van navordering of naheffing alsnog in de belastingheffing hadden kunnen worden betrokken, doch zulks - om welke reden dan ook - niet heeft plaatsgevonden.

4.15

Een statutaire directeur – die niet tevens aandeelhouder was – stelde zich in 1993 voor zijn werkgever borg voor een bedrag van f 100.000 in verband met een door een bank aan die vennootschap verleend krediet. Het bedrijf beschikte destijds over een goede orderportefeuille en wilde uit bedrijfseconomisch oogpunt zijn activiteiten verplaatsen. De vennootschap werd in 1994 failliet verklaard. Na procedures betaalde de directeur in 2000 het bedrag van f. 100.000. Hof Leeuwarden oordeelde dat het betaalde bedrag geen fiscale aftrekpost is, niet als negatief loon noch als beroepskosten:^[19]

5.1

Naar het oordeel van het hof staat de in het jaar 2000 afgesloten hypothecaire lening en de daaruit voortvloeiende betaling van f. 100.000,-- in een te ver verwijderd verband tot de positie die belanghebbende in 1993 en 1994 bij F heeft bekleed (statutair directeur), om dit bedrag en de daarop betaalde kosten en rente te kunnen aanmerken als negatief loon (uit de dienstbetrekking bij F). Daaraan doet niet af dat deze lening is verstrekt ter voldoening van de schuld uit hoofde van de tussen belanghebbende en de G-bank gesloten borgstellingovereenkomst nu, gelet op de onder 2.3 tot en met 2.6 vermelde feiten, ten aanzien van die overeenkomst niet kan worden aangenomen dat belanghebbende deze enkel ter wille van het behoud van zijn eigen dienstbetrekking is aangegaan. Naar het oordeel van het hof is de hypothecaire geldlening dan ook niet uit hoofde van een bestaande rechtsverhouding tot F aangegaan, maar betreft het een schuld die belanghebbende zelf (persoonlijk) in het jaar 2000 is aangegaan. Op grond van vorenoverwogene kan evenmin sprake zijn van beroepskosten. (…)

De Hoge Raad heeft het ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaard onder verwijzing naar art. 81 Wet Pro RO.^[20]

4.16

Een werknemer was in dienstbetrekking werkzaam bij een agrarische onderneming en verantwoordelijk voor de Minasboekhouding. Door zijn nalatigheid zijn aan de werkgever Minas-aanslagen opgelegd die bij een correcte boekhouding niet zouden zijn opgelegd. De werknemer heeft, zonder dat hij aansprakelijk is gesteld, de aanslagen betaald. Deze betaling vormde volgens het Hof negatief loon:^[21]

5.1

Belanghebbende heeft een schuld van zijn werkgever betaald. Pogingen namens belanghebbende om de werkgever het betaalde bedrag te laten vergoeden, zijn op niets uitgelopen. Dusdoende heeft belanghebbende zijn werkgever bevoordeeld. Niet in geschil is dat deze bevoordeling heeft plaatsgevonden in het kader van de dienstbetrekking. Belanghebbende heeft daarbij niet gehandeld uit vrijgevigheid en hij heeft als tegenprestatie voor de bevoordeling niets ontvangen, althans niets anders dan zijn loon. Onder deze omstandigheden is de bevoordeling van belanghebbende van zijn werkgever aan te merken als negatief loon. De omstandigheid dat de schuld van de werkgever is ontstaan door de handelwijze van belanghebbende doet hieraan niet af.

5.2.

De Inspecteur stelt nog dat belanghebbende niet verplicht was tot betaling van de belastingaanslagen en dat hij na betaling van de werkgever vergoeding van het betaalde bedrag had kunnen vorderen. In dit verband stelt de Inspecteur onder verwijzing naar art. 661 van Pro boek 7 van het Burgerlijk Wetboek dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende verplicht was tot vergoeding van de schade. Belanghebbende heeft gesteld dat hij wel tot vergoeding van de schade verplicht was, althans dat de werkgever zich op dat standpunt stelde en hij zich, na juridisch advies te hebben ingewonnen, daarbij heeft neergelegd. Het Hof zal in het midden laten of sprake was van een betalingsverplichting. Naar het oordeel van het Hof staat de gestelde afwezigheid van een betalingsverplichting in dit geval, waar de werknemer geen andere relatie met de werkgever had dan de dienstbetrekking, niet in de weg aan het in aanmerking nemen van negatief loon.

5.3.

De Inspecteur stelt dat belanghebbende met de betaling van de belastingaanslagen niet beoogde zijn werkgever te bevoordelen, maar dat hij de bedoeling had daardoor zijn dienstbetrekking te behouden. Daarom is naar de mening van de Inspecteur sprake van kosten tot behoud van het loon, welke kosten tot en met 2000 als aftrekbare kosten in aanmerking konden worden genomen, maar die met ingang van 2001 niet meer aftrekbaar zijn. Naar het oordeel van het Hof staat de door de Inspecteur gestelde bedoeling van belanghebbende niet eraan in de weg de onderhavige bevoordeling aan te merken als negatief loon.

4.17

In BNB 2010/164 ging het om een in zwaar weer verkerende B.V. die een stichting oprichtte met als doel het verstrekken van aanvullingen op de uitkeringen van overcomplete werknemers. Ter financiering van de stichting werd op grond van een afspraak in de CAO op het loon van de blijvende werknemers een solidariteitsheffing ingehouden, die door belanghebbende aan de stichting is afgedragen. De Hoge Raad oordeelde dat de solidariteitsheffing als negatief loon moet worden beschouwd:^[22]

5.2.1.

Indien een werkgever in het kader van een herstructurering een sociaal plan opstelt en uitvoert, en werknemers uit hoofde van hun dienstbetrekking (bijvoorbeeld op grond van een CAO) een deel van hun loon aan de werkgever afdragen als bijdrage in de kosten van de uitvoering van dat plan, dient die afdracht te worden aangemerkt als negatief loon.

5.2.2.

Uit de (…) feiten en omstandigheden blijkt dat in het onderhavige geval de werknemers in het kader van de herstructurering van belanghebbende en het daartoe opgestelde sociaal plan, op grond van de CAO verplicht zijn bij te dragen in de kosten van uitvoering van dit plan, dat daartoe door belanghebbende een solidariteitsheffing op hun loon is ingehouden, en voorts dat belanghebbende de van de werknemers ingehouden bedragen heeft afgedragen aan een derde, te weten de Stichting, die dat plan uitvoert. Dat het sociaal plan niet door belanghebbende is uitgevoerd, maar door deze - daartoe opgerichte - stichting, houdt kennelijk verband met de slechte financiële positie waarin belanghebbende destijds verkeerde.

5.2.3.

Aldus komt het onderhavige geval dusdanig overeen met de hiervoor in 5.2.1 bedoelde situatie waarin het sociaal plan wordt uitgevoerd door de werkgever zelf, dat het voor de kwalificatie als negatief loon met die situatie op één lijn moet worden gesteld. Dit brengt mee dat de solidariteitsheffing als negatief loon moet worden aangemerkt. Het middel slaagt derhalve.

4.18

BNB 2010/165 handelde over een ex-werknemer die een schadevergoeding betaalde aan zijn ex-werkgever in verband met overtreding van een concurrentiebeding. De betaling kwalificeerde volgens de Hoge Raad als negatief loon:^[23]

4.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat voor belanghebbende de verplichting tot betaling van het bedrag van € 13 614 voortvloeit uit de tussen hem en zijn ex-werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, waarvan het (…)concurrentiebeding deel uitmaakt. Het heeft voorts geoordeeld dat daarmee de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking van belanghebbende bij die werkgever. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende aan zijn ex-werkgever betaalde bedrag als negatief loon moet worden aangemerkt.

4.2.

Uitgaande van de in deze procedure vaststaande feiten is 's Hofs oordeel juist. (…)

4.19

In BNB 2011/81 oordeelde de Hoge Raad over een premie die was verschuldigd in verband met vrijwillige voortzetting van de pensioenopbouw na ontslag:^[24]

3.3.1. (…)

Het gaat hier om een geval waarin (a) een voormalig werknemer na het einde van zijn dienstbetrekking op vrijwillige basis de deelname aan de pensioenverzekering van zijn voormalige werkgever voortzet, en (b) de aanspraak op uitkeringen die hij daarmee verkrijgt geen aanspraak is op een pensioen als bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet LB 1964, in verband waarmee de uitkeringen niet zijn aan te merken als loon in de zin van die wet. In een dergelijk geval houdt de premie die de voormalige werknemer voor zijn voortgezette deelname aan de pensioenverzekering betaalt onvoldoende verband met zijn voormalige dienstbetrekking om als negatief loon te kunnen worden aangemerkt. (…)

3.3.2.

Opmerking verdient nog dat negatief loon zich wel voordoet indien een werknemer premie betaalt voor een pensioen als bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet LB 1964 zonder dat sprake is van inhouding op het loon, zoals het geval is bij een zogenoemde C-polis. Die premie wordt immers in rekening gebracht voor een aanspraak op uitkeringen die later tot het loon zullen behoren.

4.2

Op de werknemer verhaalde WGA-premie is negatief loon aldus de Hoge Raad in BNB 2011/147:^[25]

3.3.1.

Ingevolge artikel 34, lid 1, Wfsv zijn premies in de zin van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen, waaronder de WGA-premie, verschuldigd door werkgevers. Ingevolge artikel 34, lid 2, Wfsv kan de werkgever ten hoogste de helft van de door hem verschuldigde WGA-premie verhalen op de werknemer. De werkgever van belanghebbende heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt.

3.3.2.

Indien een werkgever van deze bevoegdheid tot verhaal gebruik maakt, is het gevolg daarvan dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking een deel van zijn loon aan de werkgever afdraagt als bijdrage in de WGA-premie die door zijn werkgever verschuldigd is. Die afdracht dient te worden aangemerkt als negatief loon (vgl. (…) BNB 2010/164).

4.21

In HR BNB 2012/150 sloot belanghebbende vrijwillig een Anw-vangnetverzekering bij een pensioenfonds. De premie was niet aftrekbaar als negatief loon wegens onvoldoende causaal verband met de dienstbetrekking. De Hoge Raad overwoog:^[26]

3.2.2.

Het Hof heeft het betoog van belanghebbende dat de premie (…) aftrekbaar is verworpen, overwegende dat belanghebbende niet verplicht was tot deelname aan de verzekering en hij de premie dus vrijwillig heeft betaald, dat belanghebbendes werkgever geen partij is bij de verzekeringsovereenkomst, en dat ook enig ander verband met de dienstbetrekking niet aannemelijk is geworden. Naar het oordeel van het Hof heeft de betaling van de premie daarom geen, althans onvoldoende, causaal verband met de dienstbetrekking en kan die betaling als gevolg daarvan niet worden aangemerkt als negatief loon. De omstandigheid dat deelname aan de verzekering alleen mogelijk is voor degenen die verplicht zijn deel te nemen aan een pensioenregeling bij het Pensioenfonds leidt niet tot een ander oordeel, aldus het Hof.

3.2.3.

De hiertegen gerichte eerste klacht houdt in dat het Hof aldus te strenge eisen heeft gesteld aan de kwalificatie van een betaling als negatief loon. Deze klacht faalt, aangezien het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof juist is. Daarbij verdient opmerking dat de enkele omstandigheid dat een betaling achterwege zou zijn gebleven als er geen sprake was geweest van een dienstbetrekking, onvoldoende is om het voor (negatief) loon vereiste verband tussen de dienstbetrekking en die betaling aan te nemen (vgl. HR 24 juni 1992, nr. 28156, LJN ZC5026, BNB 1993//19).

4.22

In BNB 2013/139 oordeelde de Hoge Raad dat verhaalde heffingsrente geen negatief loon was:^[27]

3.4.1.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het Hof terecht ervan is uitgegaan dat de verplichting om over een loonbestanddeel belasting te betalen moet worden gezien als een (gedwongen) besteding van het loon. Dat geldt niet alleen voor de inkomstenbelasting maar ook voor de als voorheffing daarop fungerende loonbelasting, zowel indien die belasting op het loon wordt ingehouden als indien zij achteraf op de werknemer wordt verhaald. Het Hof is verder terecht ervan uitgegaan dat hetzelfde heeft te gelden voor de heffingsrente die samenhangt met de belasting over een loonbestanddeel. Indien een naheffingsaanslag loonbelasting wordt opgelegd aan de werknemer vormt daarom noch de nageheven belasting zelf noch de daarmee samenhangende heffingsrente negatief loon. Dit wordt niet anders in een geval als het onderhavige waarin de loonbelasting is nageheven van een ander dan de werknemer (in dit geval een groepsmaatschappij van zijn werkgever) en die ander de nageheven belasting vervolgens op de werknemer verhaalt, in welk kader de werknemer een vergoeding betaalt ter zake van de bij de naheffingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente. Het middel betoogt weliswaar terecht dat een dergelijke vergoeding niet rechtstreeks voortvloeit uit een publiekrechtelijke rechtsverhouding, maar dat neemt niet weg dat de betaling, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, geen rechtstreeks verband houdt met de dienstbetrekking.

Literatuur

4.23

Van Dijck concludeerde in zijn artikel over negatieve inkomsten het volgende:^[28]

1 Een negatieve inkomst is elke betaling die verband houdt met een inkomstenbron waartegenover de belastingplichtige geen prestatie verkrijgt.

2 De beperkte opvatting van het begrip negatieve inkomst van de Hoge Raad uit BNB 1957/172 is achterhaald.

3 De beperking van de BNB 1988/122 van de negatieve inkomst tot de verplichte terugbetaling is in twee opzichten onjuist. De negatieve inkomst dient niet beperkt te worden tot terugbetalingen noch tot verplichte betalingen.

4 (…) In het verkeer tussen aandeelhouder en vennootschap zal men (…) zeer voorzichtig met het begrip negatieve inkomst moeten omgaan.

4.24

A-G Van den Berge schreef in zijn conclusie voor BNB 1998/295 (4.11):^[29]

3.8.

De Duitse regeling voor aftrekbare kosten verschilt niet wezenlijk van de onze; de door het BFH [AG: Bundesfinanzhof] gevolgde benadering kan daarom naar mijn mening ook ten aanzien van art. 35 Wet Pro IB 1964 worden toegepast. Dat geldt ook voor de gelijkstelling van een (vordering uit) geldlening aan een borgstelling, al lijkt mij die gelijkstelling niet meer mogelijk vanaf het moment dat de (vordering uit) geldlening inderdaad rente gaat opbrengen en dus in feite als een aparte inkomensbron gaat fungeren. Het antwoord op de vraag óf een geldlening gelet op het daaraan verbonden risico gelijk kan worden gesteld aan een borgstelling, hangt af van de feiten, zoals uit de geciteerde Duitse jurisprudentie blijkt. Ten aanzien van (indirecte) participaties door de werknemer als aandeelhouder in het kapitaal van de werkgever lijkt mij een dergelijke gelijkstelling aan borgstellingen niet op zijn plaats.

4.25

Kavelaars annoteerde het arrest BNB 1998/295 (4.11):^[30]

Dat de participatie door belanghebbende niet gelijk is te stellen met een borgstelling behoeft nauwelijks commentaar. Formeel, noch materieel kan van een gelijkstelling worden gesproken. Zie verder de in punt 3 van de conclusie van A-G Van den Berge aangehaalde rechtspraak die aan duidelijkheid niets te wensen overlaat. In dit verband valt nog wel op dat de Hoge Raad rigoureuzer te werk gaat dan de A-G. Deze laatste bepleit verwijzing teneinde te bezien of (een deel van) de lening niet als borgstelling is aan te merken. De Hoge Raad acht het onderscheid tussen kapitaalverstrekking en lening niet relevant. Ik onderschrijf dit laatste oordeel: van een borgstelling dient slechts sprake te zijn indien zowel in formele als in materiële zin aan de daartoe te stellen voorwaarden is voldaan.

4.26

Cornelisse onderscheidde in zijn noot bij BNB 2001/8 drie situaties van negatief loon:^[31]

Na dit arrest kunnen de volgende situaties worden onderscheiden waarin sprake is van negatief loon:

- Een terugbetaling (of ongedaanmaking; vergelijk HR 3 maart 1999, nr. 32 944, BNB 1999/228c*) van eerder genoten loon (incl. kostenvergoedingen; Hof Amsterdam 14 september 1983, nr. 82/2228, BNB 1985/98). Daarbij zij nog aangetekend dat in HR 21 december 1998, nr. 25 891, BNB 1989/120* is beslist dat tot het loon niet behoort hetgeen ten onrechte is ontvangen indien de ontvanger binnen een redelijke termijn heeft blijk gegeven dit niet te willen behouden. In zo'n geval wordt dan niet toegekomen aan het constateren van negatief loon. Er is ten principale geen sprake van loon.

- Een door de inhoudingsplichtige aan de werknemer in rekening gebracht bedrag ter zake van al dan niet in de toekomst te genieten loon in natura (HR 7 oktober 1992, nr. 28 204, BNB 1993/5: betaling door een werknemer ter zake van een voorwaardelijk optierecht). Vergelijk in dit verband ook nog hetgeen in art. 13, vierde lid Wet LB 1964 is bepaald.

- Door de werknemer betaalde schadevergoedingen ter zake van het niet of onvoldoende nakomen van de op hem rustende verplichtingen voortvloeiende uit een (fictieve) dienstbetrekking.

4.27

Van der Heijden schreef in WFR dat voor de kwalificatie negatief loon de bestedingstoets en verarmingstoets relevant zijn:^[32]

Om te bepalen of een betaling als negatief loon kwalificeert, dient men deze naar mijn idee slechts aan twee toetsen te onderwerpen.

- Bestedingstoets: is er sprake van een adequaat causaal verband met de dienstbetrekking of ligt de oorzaak van de betaling in de persoonlijke sfeer (doel: elimineren van onzakelijke elementen en gevallen van inkomensbesteding)?

- Verarmingstoets: verkrijgt de werknemer een prestatie die als het ware tegenover zijn betaling staat (doel: elimineren van gevallen van inkomensverwerving)?

Slechts indien beide toetsen worden doorstaan, dient de betaling mijns inziens als negatief loon gekwalificeerd te worden. Kennelijk is de (fiscale) rechter van mening dat, indien er slechts een in zekere zin kunstmatige/gecreëerde verplichting tot betaling is, dit een keuze van persoonlijke - en dus fiscaal irrelevante - aard is. Anders gezegd: slechts indien uit de feiten en omstandigheden blijkt dat de werknemer een niet (mede) door hemzelf gecreëerde, afdwingbare verplichting heeft tot betaling neemt de Hoge Raad in dergelijke gevallen negatief loon aan.

4.28

Van de Merwe schreef over negatief loon:^[33]

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een betaling negatief loon vormt indien de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Naar mijn mening kan een betaling van een werknemer aan zijn werkgever ook zonder verplichting negatief loon vormen, indien de werknemer geen (substantieel) belang heeft in de onderneming van de werkgever. Dan is wel vereist dat de betaling zo zeer haar grond vindt in de dienstbetrekking dat deze daaraan kan worden toegerekend.

4.29

In WFR 2008/1119 verdedigde Van Schendel dat een werknemersverlies uit een borgstelling of uit een door hem aan zijn werkgever verstrekte lening onder omstandigheden negatief loon is:^[34]

In (…) [BNB 1954/255, zie onderdeel 4.4] opende de Hoge Raad (ambtshalve) de deur om borgstellingschade aan te merken als een aftrekbare kost ter behoud van de dienstbetrekking. Voorwaarde was dat de werknemer met zijn borgstelling zeker wilde stellen dat de inkomsten uit die bron ook in de toekomst zouden blijven vloeien. Diezelfde deur zette de Hoge Raad weer op een kier met het arrest in BNB 1988/311 [zie onderdeel 4.8]: "In het algemeen kan echter niet worden aangenomen dat een directeur - ook indien hij niet een grootaandeelhouder van de vennootschap is - enkel ter wille van het behoud van zijn dienstbetrekking zich borg stelt voor schulden van de vennootschap en aldus het risico op zich neemt van een opoffering (...)." In BNB 1990/53 werd deze rechtsoverweging letterlijk herhaald. Ook in BNB 1998/295 [onderdeel 4.11] werd aan aftrekbaarheid de eis gesteld dat de werknemer zich enkel ter behoud van zijn dienstbetrekking borg moet hebben gesteld. Ik wijs op het gebruik van het woordje "enkel" dat een wel erg zware causaliteitseis stelt. (…) In BNB 1999/38 gebruikt de Hoge Raad het woordje "enkel" uit zijn eerdere uitspraken niet meer. Ik neem aan dat de Hoge Raad hiermee de geuite kritiek ter harte heeft genomen (…) en dat aan fiscale aftrek van een verlies uit borgtocht en/of kwijtschelding van een werknemerslening geen zwaardere causaliteitseis wordt gesteld dan aan aftrek van beroepskosten (tot en met 2000) of van negatief loon (ook ná 2000). Als deze aanname juist is, ben ik het eens met de rode draad die de Hoge Raad in zijn uitspraken over de fiscale aftrekbaarheid van een verlies uit borgtocht heeft geweven. Het verlies moet zijn oorzaak vinden in de dienstbetrekking. Maar ik vermoed dat mijn aanname niét juist is. De Hoge Raad oordeelt telkens dat de werknemer zich borg moet hebben gesteld ter wille van het behoud van zijn dienstbetrekking. Ik sluit niet uit dat de Hoge Raad met deze rechtsoverweging letterlijk bedoelt dat de werknemer het oogmerk moet hebben gehad zijn baan - de fiscale bron - te behouden. Zonder borgstelling zouden het ontslag en het verlies van de bron de onafwendbare gevolgen zijn. Dit is een onjuiste invulling van de causaliteitseis. Tot en met 2000 waren aftrekbare kosten alle kosten die binnen de grenzen der redelijkheid werden gemaakt, niet alleen ter behoud van de dienstbetrekking maar ook tot verwerving en inning van het loon. Het moest gaan om kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Vanaf 2001 is het voor de belastingvrijstelling van kostenvergoedingen niet anders, net zoals aan negatief loon geen hogere causaliteiteisen mogen worden gesteld dan aan positief loon. Dat de Hoge Raad het niet snel aannemelijk acht dat de belastingplichtige tot de borgstelling en/of kwijtschelding van de werknemerslening is overgegaan ter behoud (letterlijk) van zijn dienstbetrekking - in mijn visie: met de dienstbetrekking als oorzaak - lijkt op zich niet onlogisch. Het is inderdaad niet gebruikelijk dat werknemers zich buiten een partner- of familierelatie voor hun werkgever borg stellen of leningen verstrekken. (…)

In plaats van zich borg te stellen, kan de werknemer de lening ook zelf verstrekken. Een lening van de werknemer aan zijn werkgever bevindt zich in de box 3-vermogenssfeer. Een verlies is niet aftrekbaar. Voordelen doen zich niet voor.^[35]Ik ben het eens met de hoofdregel dat een verlies niet aftrekbaar is, mits de lening een zakelijke lening is die elke derde onder dezelfde condities ook zou hebben verstrekt. Is echter sprake van een werknemerslening - ik versta daaronder de lening die op grond van de uitoefening van de dienstbetrekking met niet zakelijke condities wordt verstrekt, zoals een te lage rente en/of onvoldoende zekerheden - dan is het waardeloos worden van die lening een aftrekbaar nadeel uit de dienstbetrekking.^[36]Er is fiscaal geen verschil of het werknemersverlies wordt veroorzaakt door het waardeloos worden van een eerder verstrekte lening, dan wel door het als borg worden aangesproken en blijven zitten met een waardeloze regresvordering. Voorwaarde is wel steeds dat de leningovereenkomst of de borgstellingovereenkomst haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. (…)

De bewijslast dat het verlies uit borgstelling of lening voortvloeit uit de dienstbetrekking ligt bij de werknemer die deze fiscale aftrekpost claimt. Omdat zijn ware beweegreden(en) voor de buitenstaander niet kenbaar is/zijn, bestaat maar één objectieve toets om het onderscheid aan te brengen tussen een werknemerslening en een zakelijke lening of tussen een borgstelling als werknemer en een zakelijke borgstelling. Deze toets is de "zakelijkheidsvraag" of een derde dezelfde borgstelling- of leningovereenkomst ook zou hebben afgesloten. De werknemer moet aannemelijk maken dat de lening met de daarbij behorende condities onzakelijk is, inhoudende dat een onafhankelijke derde die lening nooit zou verstrekken. (…)

Met de tbs-regelingen van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 is in fiscale partner- en familieverhoudingen en in aanmerkelijkbelangverhoudingen een aftrekmogelijkheid in box 1 gecreëerd voor een verlies uit borgtocht of voor een verlies uit een niet voor verwezenlijking vatbare lening. (…) Deze wijziging in fiscale behandeling ten opzichte van de situatie vóór 2001 rechtvaardigt dat "gewone" werknemers - niet zijnde aanmerkelijkbelanghouder of fiscale partner of familielid van de werkgever - op fiscaal vergelijkbare wijze worden behandeld als zij zich voor hun werkgever borg stellen of leningen aan hem verstrekken. Het huidige jurisprudentiële criterium dat die werknemer voor fiscale aftrek van een verlies moet bewijzen dat hij zich borg heeft gesteld of de lening heeft verstrekt ter wille van het behoud van zijn dienstbetrekking, strookt niet met de bedoeling van de IB 2001-wetgever. Het is daarmee achterhaald. Daarnaast is de subjectieve intentie van de werknemer om de lening te verstrekken of zich borg te stellen niet objectief meetbaar, zodat aan die intentie geen fiscale gevolgen verbonden kunnen en mogen worden. Als belastingplichtigen fiscaal worden gecompenseerd voor een privéverlies bij de financiering van een onderneming van met hen verbonden personen, moet dat ook gelden voor "gewone" werknemers die zich het risico van een dergelijk verlies getroosten als zij op onzakelijke condities een lening verstrekken of zich voor hun werkgever borg stellen zonder zakelijke condities. Een dergelijke onzakelijke werknemerslening of -borgstelling bevindt zich in de loonbox. Een wettelijke aanpassing is niet nodig, omdat het financieringsverlies ex art. 10 Wet Pro LB 1964 als negatief loon aftrekbaar is.

4.3

A-G van Ballegooijen ging in zijn conclusie voor BNB 2010/164 (4.17) in op de vraag of de solidariteitsheffing negatief loon vormt. Hij concludeerde voor dit arrest onder meer:^[37]

5. (…) Kan een Solidariteitsheffing die is vastgelegd in een (collectieve) arbeidsovereenkomst worden aangemerkt als negatief loon? Van Schendel en Van der Heijden merken op dat voor negatief loon vereist is dat de werknemer in causaal verband met de dienstbetrekking een nadeel lijdt. Aangenomen wordt echter dat indien de oorzaak van de betaling is gelegen in de persoonlijke sfeer, sprake is van inkomensbesteding en niet van negatief loon. Ik volg deze aanname. Immers, als een werknemer afstand doet van zijn loon voor een goed doel, dan vindt een betaling van hem door de tussenkomst van de werkgever aan een derde plaats in de persoonlijke sfeer en is geen sprake van negatief loon. Naar mijn mening kan worden gezegd dat tussen een Solidariteitsheffing en de dienstbetrekking een causaal verband bestaat. Maar is dat voldoende voor het aanmerken van de Solidariteitsheffing als negatief loon? Ik denk dat deze vraag ontkennend dient te worden beantwoord. Daarvoor gelden twee overwegingen. Naar mijn mening is voor negatief loon van belang dat de 'terug'betaling van reeds genoten loon verband houdt met de taakuitoefening ofwel met het niet-nakomen van verplichtingen door de werknemer Dit blijkt uit HR 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8. (…) Een duidelijk verband tussen een Solidariteitsheffing en de taakuitoefening door de werknemers lijkt mij niet aanwezig. De uitoefening van hun taak of functie brengt mijns inziens niet mede dat de werknemers een Solidariteitsheffing betalen. (…) De tweede overweging om de Solidariteitsheffing niet als negatief loon aan te merken, is dat kosten gemaakt tot verwerving, inning en behoud van inkomsten (beroepskosten) niet tot het negatieve loon behoren, aldus HR 2 juli 2003, nr, 02/7448, BNB 2005/310 [4.13]. Omdat de Solidariteitsheffing strekt tot het behoud van de dienstbetrekking, dient zij te worden aangemerkt als (niet-aftrekbare) beroepskosten, zie RvB Breda 23 januari 1953, BNB 1953/316. In deze uitspraak werd een krachtens de arbeidsovereenkomst verplichte bijdrage aan een sociaal fonds van de onderneming tot de aftrekbare kosten gerekend.

4.31

Van Schendel behandelde in WFR 2009/1590 de stand van zaken rondom negatief loon:^[38]

3.1

De eis van een terugbetalingsverplichting

(….) Van de Merwe [geeft] zijn definitie van negatief loon: "Tot het (positieve) loon behoort elke betaling van een werkgever aan een werknemer in het kader van de dienstbetrekking, tenzij die uitdrukkelijk is vrijgesteld. Omgekeerd is naar mijn mening elke betaling van een werknemer aan de werkgever (...) in het kader van de dienstbetrekking negatief loon (...). Tenslotte moet de betaling berusten op een wettelijke of contractuele verplichting indien de werknemer (groot)aandeelhouder is van de vennootschap die de werkgever is of anderszins een belang heeft in de onderneming van de werkgever." Uit deze laatste zin leid ik af dat Van de Merwe de eis van een wettelijke of contractuele betalingsverplichting niet stelt bij "gewone" werknemers niet zijnde dga's, maar beperkt tot dga's. Hetzelfde standpunt meen ik te lezen bij Heithuis, Kavelaars en Schuver. Zij schrijven dat specifiek voor de dga - vanwege zijn bijzondere positie - als aanvullende voorwaarde voor negatief loon geldt, dat de terugbetaling voortvloeit uit een wettelijke of contractuele verplichting, conform HR 17 maart 1993, BNB 1993/144. "Door die voorwaarde wordt voorkomen dat de dga zijn fiscale positie in een jaar volstrekt in eigen hand heeft door - wanneer het hem uitkomt - eerder genoten loon terug te betalen." (…) Streefland, Van Waaijen, de redactie van Kluwer Cursus Belastingrecht en Alink hanteren voor negatief loon wel de voorwaarde van een betalingsverplichting. Van Westen houdt zich enigszins op de vlakte. Hij schrijft: "Negatief loon betreft
bijna altijd(cursivering: TvS) een betaling waartoe een werkgever een werknemer kan verplichten krachtens de arbeidsovereenkomst (...)." (…) Ik deel de visie van de genoemde auteurs over de eis van een (terug)betalingsverplichting niet. Negatief loon is het spiegelbeeld van positief loon en beide loonvormen worden geregeerd door art. 10 Wet Pro LB 1964. Het is communis opinio dat onverplicht betaald positief loon belast is. Dan zouden we het er ook collectief over eens moeten zijn dat onverplicht betaald negatief loon aftrekbaar is. Ik concludeer dat een wettelijke of contractuele (terug)betalingsverplichting - dga's uitgezonderd - géén eis is om een werknemersnadeel als negatief loon aan te merken.

3.2

De causaliteitseis

Wil sprake zijn van positief of negatief loon dan moet het werknemersvoordeel of-nadeel uit de dienstbetrekking voortvloeien. (…) Is naar objectieve maatschappelijke opvattingen sprake van een beloningsvoordeel en daarmee van een voldoende oorzakelijke band tussen de uitoefening van de dienstbetrekking en het genoten voordeel? Voor negatief loon heeft dan te gelden dat naar dezelfde opvattingen moet worden beoordeeld of het door de werknemer geleden nadeel al dan niet wordt veroorzaakt door de uitoefening van de dienstbetrekking. (…)

3.4

Beroepskosten kunnen geen negatief loon zijn

In constante jurisprudentie oordeelt de Hoge Raad dat kosten ter verwerving, inning of behoud van de looninkomsten geen negatief loon zijn.^[39]De IB-wetgever heeft nu eenmaal beroepskosten niet aftrekbaar verklaard. De vraag blijft wat het onderscheidende criterium is tussen niet-aftrekbare beroepskosten enerzijds en aftrekbaar negatief loon anderzijds. Ik was^[40]en ben van mening dat het antwoord ligt in de vraag of tegenover de uitgave door de werknemer een aan hem geleverde prestatie - een geleverd goed of een verrichte dienst - staat. (…) Men zou nog kunnen stellen dat door de tegenprestatie de werknemer geen nadeel lijdt en dat reeds daarom van negatief loon geen sprake kan zijn. Mij is geen jurisprudentie bekend waarin de afbakening tussen beroepskosten en negatief loon in geschil is. In de literatuur lijkt Mertens mijn visie te delen. Hij schrijft dat van negatief loon alleen sprake kan zijn als de werknemer een nadeel "geniet". De werknemer moet verarmen. Bij een concrete tegenprestatie is daarvan volgens Mertens geen sprake en daarom zijn beroepskosten naar zijn mening geen negatief loon. (…)

3.7.

De solidariteitsheffing en de conclusie van de advocaat-generaal van 6 maart 2009 [4.30]

(…) Aan belastbaarheid van positief loon wordt niet de voorwaarde gesteld, dat het voordeel moet zijn terug te voeren op een goede taakuitoefening door de werknemers. De advocaat-generaal meet volgens mij met twee maten terwijl er maar één maat is: die van art. 10 Wet Pro LB 1964 (…) De bonusgerechtigde werknemer die zijn bonus terugbetaalt, kan absoluut geen verkeerde taakuitoefening worden verweten, integendeel. Daarenboven is niet de door de werknemer (naar behoren of onbehoorlijke) verrichte arbeid de fiscale bron, maar zijn dienstbetrekking. (…) De stelling van de advocaat-generaal dat het werknemersaandeel van de solidariteitsheffing ook beroepskosten zijn, vind ik evenzeer onjuist. Tegenover die heffing stond geen aanwijsbare tegenprestatie in de vorm van een dienst of een goed. Het was solidariteit met de ontslagen collega’s. Ik voeg nog toe dat een verwijzing naar een 56 jaar oude uitspraak (…) niet erg sterk is. (…) Bovendien, vanwege de beroepskostenaftrek was het voor 2001 fiscaal niet erg relevant langs welke weg een draagkrachtverminderende uitgave aftrekbaar was.

4.32

A-G van Ballegooijen schreef in zijn conclusie voor BNB 2010/165 (4.18):^[41]

3.3.

Het loonbegrip moet algebraïsch worden opgevat: loon kan zowel positief als negatief zijn. In de literatuur wordt een drietal categorieën van negatief loon onderscheiden, te weten: (i) de terugbetaling of ongedaanmaking van eerder genoten loon, (ii) de bijdragen voor verstrekkingen in natura en (iii) de betalingen van de werknemer aan de werkgever (of een derde) wegens boeten en schadevergoedingen. De causale relatie tussen positief loon en bron heeft naar mijn mening geen andere invulling dan die tussen negatief loon en de bron dienstbetrekking; ik kan in de jurisprudentie en de literatuur geen aanknopingspunt vinden voor een andersluidende stelling. Niet van belang is dat negatieve inkomsten blijkens de jurisprudentie onder omstandigheden niet aftrekbaar zijn. De aftrekbeperking bepaalt immers niet het begrip negatieve inkomsten.

4.33

Zwemmer merkte in zijn annotatie in BNB 2011/147 (4.20) op:^[42]

Ook in het onderhavige arrest maakt de Hoge Raad weinig woorden vuil aan de motivering van zijn oordeel. Feitelijk volstaat hij met een verwijzing naar zijn arrest HR 5 februari 2010, nr. 07/13543, BNB 2010/164, m.nt. A.L. Mertens, waarvan de motivering ook al uiterst summier was. Toch zijn wel enkele vaste elementen te onderscheiden. Zo lijkt inmiddels wel vast te staan dat het moet gaan om een niet-vrijwillige betaling door de werknemer aan de werkgever dan wel een met hem te vereenzelvigen (rechts)persoon die voortvloeit uit de dienstbetrekking (causaliteit). Verder lijkt het noodzakelijk dat de betaling niet als inkomensbesteding kan worden aangemerkt en dat de werknemer aan de betaling geen op geld waardeerbare aanspraken ontleent, tenzij deze, dan wel de uitkeringen daaruit, weer tot het loon behoren (vgl. HR 26 november 2010, nr. 09/04697, BNB 2011/81c*). De onderhavige afdracht als bijdrage in de door de werkgever verschuldigde WGA-premie voldoet aan deze omschrijving. Hetzelfde geldt voor de solidariteitsheffing in de reeds genoemde arresten BNB 2010/164c*, en de schadevergoeding in BNB 2010/165c*, beide m.nt. A.L. Mertens.

4.34

Westerman becommentarieerde de onderhavige in cassatie bestreden uitspraak van het Hof in NTFR:^[43]

De Hoge Raad heeft nimmer een alomvattende definitie gegeven van het begrip negatief loon, de voorbeelden uit haar jurisprudentie zijn sterk casuïstisch. Hof Arnhem waagt zich thans wel aan een definitie. Het hof bestempelt het verlies op de lening als negatief loon, omdat ‘belanghebbende in verband met zijn dienstbetrekking (is) verarmd’. Dit is een bijzonder ruime definitie, die overigens past in de tendens welke zichtbaar is in de arresten van ons hoogste rechtscollege (…). Ook in de vakliteratuur vinden we vergelijkbare definities. Als de Hoge Raad de huidige zienswijze van Hof Arnhem volgt, betekent dit dat iedere verarming in verband met de dienstbetrekking, niet zijnde beroepskosten, negatief loon vormt. Deze definitie spreekt mij bijzonder aan al was het maar vanwege haar eenvoud. (…). (…) [Ik] ben zeer benieuwd naar de motieven van de werknemer om de lening zonder zekerheden of rente-opslag te verstrekken. Hij kon op de hoofdsom noch de rente een voordeel behalen. Hij handelde evenmin uit vrijgevigheid, want dan had het oordeel van het hof heel anders geluid. Ik acht waarschijnlijk dat het motief was om de werkgever en daarmee de dienstbetrekking in stand te houden. Dat dan sprake is van beroepskosten leid ik af uit HR 10 augustus 1998, nr. 31.659 (BNB 1998/295): ‘zulks kan het geval zijn indien een werknemer zich enkel ter behoud van zijn dienstbetrekking borg heeft gesteld voor de schulden van zijn werkgever’. Dit brengt ons bij het oordeel van het hof over beroepskosten. Onder de Wet IB 1964 waren dat mede de uitgaven gedaan ter verwerving, inning of behoud van het loon. Omdat de wetgever bij invoering van de Wet IB 2001 uitdrukkelijk heeft beoogd aftrek van beroepskosten te schrappen, ga ik evenals Hof Arnhem er vanuit dat de toen geldende definitie ook thans nog toepasbaar is. Het oordeel van het hof dat geen sprake is van beroepskosten, impliceert dat de lening niet is verstrekt ter behoud van de dienstbetrekking. Ik begrijp niet hoe het hof tot dit oordeel kon komen, nu het de motieven van de werknemer niet heeft vastgesteld. Tot slot resteert de vraag hoe om te gaan met de rentestromen. Belanghebbende heeft zich beperkt tot een beroep op aftrek van de niet-ontvangen rente. Een tamelijk hopeloos standpunt, dit kunnen nimmer kosten zijn die werkelijk hebben gedrukt op belanghebbende. Terecht maakt het hof daar korte metten mee.

4.35

Van Kruiningen schreef over het negatief loonbegrip en de jurisprudentie van de Hoge Raad:^[44]

Cornelisse heeft in zijn noot bij HR 27 september 20004, in BNB 2001/8 drie categorieën negatief loon onderscheiden: terugbetalingen van genoten loon, schadevergoedingen en bijdragen voor loon in natura. [zie onderdeel 4.26] (...) In de literatuur wordt de driedeling van Cornelisse niet unaniem gevolgd. A-G Van Ballegooijen lijkt deze wel te volgen. Van de Merwe daarentegen is van mening dat de driedeling niet uitputtend is. Ook Mertens vindt het niet wenselijk om vast te houden aan de driedeling, omdat het nieuwe inzichten verhindert en voorbijgaat aan de kern van het negatief loonbegrip, namelijk dat dit op art. 10 Wet Pro LB 1964 moet berusten. (…). Het is mijns inziens niet mogelijk om alle arresten over negatief loon onder de drie door Cornelisse onderscheiden situaties te scharen. De driedeling is derhalve niet limitatief. Mijns inziens is wel degelijk sprake van een bepaald patroon in de jurisprudentie en louter omwille van de duidelijkheid kies ik voor het bespreken van negatief loon aan de hand van zes categorieën: drie waarin geen sprake kan zijn van negatief loon en drie situaties waarin wel van negatief loon kan worden gesproken. (…)

[1] Terugbetaling van in de loonbelasting vrijgestelde bestanddelen: geen negatief loon

In verschillende procedures is de vraag voorgelegd of de terugbetaling van een niet aan de loonbelasting onderworpen bestanddeel als negatief loon gekwalificeerd kan worden. Het antwoord van de Hoge Raad is een consequent ‘nee’.(…)

[2] Aftrek beroepskosten onder de Wet IB 2001: geen negatief loon

(…) wat de Hoge Raad in dit arrest wil zeggen is dat beroepskosten die eerst ex art. 35 Wet Pro IB 1964 in aftrek konden komen, onder de Wet IB 2001 niet met behulp van de kwalificatie negatief loon alsnog – dus tegen de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever in – in mindering

kunnen worden gebracht. (…)

[3] Het saldo van een forfait kan normaliter niet tot negatief loon leiden: geen negatief loon (…)

[4] Terugbetaling van hetgeen eerder is genoten: negatief loon

(…) Als salaris de omgekeerde richting in gaat, dat wil dus zeggen van de werknemer naar de werkgever, dan is dat in nagenoeg alle gevallen negatief loon. (…)

[5] Betaling van een schadevergoeding: negatief loon

Het betalen van een schadevergoeding aan de (voormalige) werkgever leidt tot negatief loon wanneer gesproken kan worden van een causaal verband tussen de schadevergoeding en de dienstbetrekking. Een ‘vrijwillige’ schadevergoeding van iemand die zich moreel gedrongen voelde een schadevergoeding aan zijn werkgeefster te voldoen, leidde niet tot negatief loon. [onderdeel 4.4] De verplichting om een schadeloosstelling te betalen die voortvloeide uit het reglement van een opleidingsinstituut leidde twee weken later dan voornoemde casus echter wel tot het predicaat negatief loon. [onderdeel 4.5] De les die uit beide arresten getrokken kan worden, is mijns inziens dat sprake moet zijn van een ‘harde’ oorzaak die zijn grond vindt in de dienstbetrekking. (…)

[6] Pragmatische oplossing om dubbele heffing te voorkomen: negatief loon

Deze categorie bevat arresten met uiteenlopende geschillen. Desalniettemin is sprake van een overkoepelend thema, namelijk het oordeel van de Hoge Raad dat sprake is van negatief loon om daarmee dubbele heffing te voorkomen en in sommige casus de omkeerregel veilig te stellen. (…)

Algemene kenmerken van het negatief loonbegrip

Om te beginnen valt de grote gelijkenis met het positiefloonbegrip op. Zo kan een betaling aan een derde ook negatief loon zijn en is de mogelijkheid van negatief loon beperkt tot de duur van de dienstbetrekking. Verder speelt de causaliteitstoets vaak een nadrukkelijke rol in procedures over negatief loon. Meer in het algemeen kan worden gesteld dat de Hoge Raad in alle arresten over negatief loon de uitgangspunten van het positief loonbegrip heeft geëerbiedigd. De gelijkenissen met het positief loonbegrip zijn ook niet zo verwonderlijk, omdat beide loonbegrippen hun oorsprong vinden in het algebraïsch te interpreteren art. 10 Wet Pro LB 1964. De aard der zaak brengt uiteraard met zich mee dat het voordeelsvereiste van het positief loonbegrip gespiegeld moet worden. Voor negatief loon is nadeel vereist. Logischerwijs is in alle jurisprudentie over negatief loon sprake van nadeel van de werknemer in het kader van de dienstbetrekking. (…)

Conclusie

Nuchter beschouwd is negatief loon gewoon een oplossing om fiscale onbillijkheden ten aanzien van de bron inkomen uit dienstbetrekking, in de loonbelasting dan wel in de inkomstenbelasting, weg te nemen. Met het algebraïsch op te vatten art. 10 Wet Pro LB 1964 heeft de rechter een instrument in huis om onbillijke loonbelastinggevolgen een faire oplossing te geven. Dat alles wil nog niet zeggen dat het instrument van de rechter gemakkelijk te doorgronden is. Houvast bieden de verschillende in dit artikel besproken verschijningsvormen. Ook het denken vanuit een gespiegeld positief loonbegrip maakt het gemakkelijker om het fenomeen negatief loon te begrijpen. Het causaliteitscriterium is daarbij een niet te onderschatten factor van betekenis. Verder biedt de symmetriegedachte handvatten. (...)

4.36

Mertens merkte over negatief loon op:^[45]

De Hoge Raad heeft nog nimmer een algemene rechtsregel geformuleerd aan de hand waarvan we kunnen vaststellen wanneer van negatief loon sprake is. De jurisprudentie op dit punt is sterk casuïstisch. (…) De definitief van negatief loon is naar mijn mening gelijk aan die van (positief) loon. De vraag of van negatief loon sprake is, moet immers worden beantwoord aan de hand van één en hetzelfde loonbegrip, te weten dat van artikel 10 Wet Pro LB. De wet kent niet de begrippen ‘positief loon’ respectievelijk ‘negatief loon’. De wet kent alleen het begrip ‘loon’. (…) Voor wat betreft het voordeelscriterium is negatief loon niets anders dan het rekenkundig tegenovergestelde van positief loon, zodat we in dat verband van een nadeelscriterium kunnen spreken. Alleen als de werknemer een nadeel ‘geniet’ kan van negatief loon sprake zijn. Dit betekent naar mijn mening dat de werknemer dient te verarmen. In het algemeen zal aan het nadeelscriterium zijn voldaan als de werknemer iets opoffert zonder dat daar voor hem een concrete prestatie tegenover staat. Om die reden leiden bijvoorbeeld door de werknemer gemaakte beroepskosten als regel niet tot negatief loon.^[46]Dat een betaling waar een prestatie in de vorm van een goed of dienst tegenover staat niet als negatief loon kan worden gezien, vloeit naar mijn mening rechtstreek uit het aan dat begrip inherente nadeelvereiste voort.^[47]Voor negatief loon geldt dus ook het causaliteitscriterium. Dat betekent dat ook negatieve looncomponenten zozeer hun grond in de dienstbetrekking moeten vinden dat zij als daaruit ‘genoten’ kunnen worden beschouwd. [Dit] (…) houdt (…) onder meer in dat de hoedanigheid waarin het voordeel wordt genoten (respectievelijk: het nadeel wordt geleden) die van werknemer moet zijn.

4.37

Van der Wiel-Rammeloo schreef over negatief loon:^[48]

In de wettelijke definitie ‘loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten…’ past ook negatief loon. ‘Al hetgeen’ omvat positieve en negatieve loonbestanddelen. Aan negatief loon worden geen andere eisen gesteld dan aan positief loon, zij het dat in plaats van een voordeel, sprake moet zijn van een nadeel. Wil dat nadeel (negatief) loon kunnen zijn, dan moet het voortvloeien uit de dienstbetrekking. Oftewel: er moet voldoende oorzakelijke verband bestaan tussen de dienstbetrekking en het nadeel. Bij deze causaliteitsvraag is, net als bij positief loon, de leer van de redelijke toerekening van toepassing [4.38]. Positief noch negatief loon hoeft op een verplichting te rusten (op deze regel geldt voor negatief loon een uitzondering voor de directeur/aandeelhouder (…)). (…) Naar onze mening is de vraag of een betaling past in één van de drie categorieën [zie onderdeel 4.26] niet van belang. Als een betaling van de werknemer voldoet aan de eisen van art. 10, Wet LB 1964, is sprake van negatief loon, ongeacht het antwoord op de vraag of deze betaling past in één van de drie categorieën. (…) Kosten ter verwerving, inning of behoud van loon zijn geen negatief loon. De vraag is wat het onderscheidend criterium is tussen niet-aftrekbare beroepskosten enerzijds en aftrekbaar negatief loon anderzijds. Met Th.J.M. van Schendel (Negatief loon: een update 2009, WFR 2009/1590) en A.L. Mertens (Plaats en reikwijdte van het negatief loonbegrip, FED 2012/47) zijn wij van mening dat doorslaggevend is of tegenover de uitgave van de werknemer een aan hem geleverde prestatie – een geleverd goed of verrichte dienst – staat. (…) Door de tegenprestatie lijdt de werknemer geen nadeel en alleen daarom al is geen sprake van negatief loon.

4.38

Over het causaal verband tussen een positief genoten voordeel en de dienstbetrekking concludeerde ik recentelijk:^[49]

7.6

Met betrekking tot de causaliteit tussen het genoten voordeel en de dienstbetrekking wordt aangenomen dat de leer van de redelijke toerekening geldt (…). Deze leer omschrijft loon als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de werknemer behoort

4.39

Kavelaars annoteerde bij het arrest BNB 2013/139 (4.22):^[50]

De kernvraag in dit arrest is of door de werkgever aan de werknemer doorbelaste heffingsrente ter zake van een aan de werkgever opgelegde en op de werknemer verhaalde naheffingsaanslag loonbelasting voor de werknemer is aan te merken als negatief loon. De Hoge Raad beantwoordt die vraag ontkennend. Dat is terecht en niet verrassend. (…). Het is weliswaar evident dat de naheffingsaanslag met de dienstbetrekking verband houdt, hetgeen ook geldt voor de omstandigheid dat deze is verhaald, maar reeds in HR 29 juni 1983, nr. 21 435, BNB 1984/2 (concl. Van Soest) m.nt. Van Dijck is beslist dat niet al hetgeen met de dienstbetrekking samenhangt ook als loon is aan te merken. De Hoge Raad heeft in deze, onder de naam ‘smeerkuilarrest’ bekend staande zaak, bepaald dat voor het loonbegrip geen causaal, maar een finaal verband is vereist. Het bestanddeel moet zozeer met de dienstbetrekking samenhangen dat het daaraan is toe te rekenen. Dit is weliswaar niet een heel eenduidig criterium, maar het is wel onmiskenbaar dat enkel het bestaan van de dienstbetrekking onvoldoende grond is voor de vaststelling dat sprake is van fiscaal loon. Men zou het zo kunnen zien dat er een samenhang moet bestaan tussen het pakket van door de werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en de vergoeding die hier tegenover staat. (…) (…) [Verder kan] de conclusie worden verbonden – en daarover bestond in de literatuur nog wel discussie; zie de conclusie van A-G Niessen – dat voor positief en negatief loon dezelfde looncriteria gelden. Voor mij is dat nooit een discussiepunt geweest: art. 10 Wet Pro LB 1964 geeft daar geen aanleiding voor, in de wetsgeschiedenis of de jurisprudentie is daar geen aanknopingspunt voor te vinden en ook gelet op de wetsystematiek bestaat daar geen reden voor. (….) Er is maar een loonbegrip, ongeacht of dit positief of negatief loon betreft. Ik lees het hier te bespreken arrest aldus dat de Hoge Raad die opvatting ook is toegedaan en in dit opzicht helderheid creëert. Het zal duidelijk zijn dat ik dat standpunt volledig onderschrijf.

5.Beschouwing

5.1

Belanghebbende leent in 2004 € 35.000 van een bank om dat bedrag tegen onzakelijke voorwaarden door te lenen aan zijn werkgever. Bij het faillissement van de werkgever in 2007 heeft belanghebbende een vordering op hem van € 32.200 (€ 31.000 hoofdsom en € 1.200 achterstallige rente). Het geschil betreft de vraag of het verlies van belanghebbende op de lening aan zijn werkgever negatief loon vormt.

Verwervingskosten

5.2

Onder vigeur van de Wet IB 2001 kan een werknemer tot zijn last gekomen verwervingskosten niet in mindering brengen op zijn fiscale loon. Van dergelijke kosten is - wanneer de regeling van artikel 35 Wet Pro IB 1964 als norm wordt genomen - globaal genomen sprake wanneer de werknemer uitgaven doet ter verwerving van de opbrengst die hij verkrijgt uit de dienstbetrekking (vgl. 4.4).

5.3

De Hoge Raad heeft in BNB 1998/295 (4.11) overwogen dat tot de verwervingskosten uitgaven kunnen behoren die ertoe strekken om door het instandhouden van de dienstbetrekking de daaruit voortvloeiende inkomsten voor de werknemer in de toekomst te verzekeren. Zulks kan het geval zijn indien een werknemer zich louter ter behoud van zijn dienstbetrekking borg heeft gesteld voor de schulden van zijn werkgever en vervolgens, zonder dat verhaal mogelijk is, uit hoofde van de borgtocht is aangesproken (4.11).

5.4

Gelet op de feiten waaronder het aan de geldlening verbonden risico zou onderhavige geldlening vergeleken kunnen worden met een borgstelling (vgl. 4.24). De geldlening gaat niet als aparte inkomensbron fungeren aangezien belanghebbende van zijn werkgever hetzelfde bedrag aan rente is overeengekomen als hetgeen hij aan de bank dient te betalen.

5.5

Indien de onderhavige geldlening op gelijke voet zou moeten worden behandeld als een borgstelling, is aftrek uitgesloten, nu in voornoemd arrest van de Hoge Raad (5.3) is geoordeeld dat in dit geval sprake is van verwervingskosten welke kosten van aftrek zijn uitgezonderd (4.13).

Negatief loon

5.6

Blijkens vaste rechtspraak wordt wel aftrek toegestaan van lasten die als negatief loon kwalificeren.

5.7

Gezien de regel genoemd onder 5.2 kan negatief loon niet strekken tot verwerving van het loon doch gaat het hierbij om lasten die de omvang van het te verkrijgen loon zelf aantasten.

5.8

Veelal zal daarvan slechts sprake kunnen zijn binnen het raam van de arbeidsovereenkomst (zie 4.9, 4.10, 4.12, 4.17, 4.18, 4.19, 4.20 en 4.21), bijvoorbeeld bij terugbetaling van eerder genoten loon, in rekening gebrachte premie of een verplichte schadevergoeding (4.26). Uitgaven ter besteding van loon vormen geen negatief loon (4.22).

5.9

Van negatief loon is evenmin sprake wanneer een werknemer, al dan niet tot behoud van zijn dienstbetrekking, onverplicht deelneemt in de financiering van zijn werkgever en bij faillissement van deze nadeel lijdt wegens de waardedaling van het door hem geïnvesteerde vermogen, aldus de arresten vermeld in BNB 1970/246 (4.7) en BNB 1998/295 (4.11).

5.1

In de onderhavige zaak doet zich een geval voor als genoemd onder 5.9. De belanghebbende heeft een lening verstrekt aan zijn werkgever zonder dat hij daartoe uit hoofde van zijn arbeidsovereenkomst verplicht was. Het is aannemelijk dat het behoud van de dienstbetrekking voor belanghebbende een motief vormde. Dat neemt echter niet weg dat de lening niet werd verstrekt binnen het raam van de dienstbetrekking, maar een separate vermogenstitel vormde.

5.11

Naar zijn aard valt het verstrekken van een geldlening niet binnen de dienstbetrekking. De verstrekking vindt in dit geval ook niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking dat zij, zoals het Hof besliste, als daaruit ‘genoten’ moet worden beschouwd. Het verlies uit de geldlening houdt onvoldoende causaal verband met de dienstbetrekking.

5.12

Daaruit volgt, evenals in de arresten genoemd in 5.9, dat de waardevermindering van de vordering uit hoofde van de lening niet als negatief loon kan worden aangemerkt. Derhalve slaagt het middel van de Staatssecretaris.

5.13

Hier staat niet aan in de weg dat voor het geval van fiscale partner- en familieverhoudingen en aanmerkelijkbelangverhoudingen in artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 wel een aftrekmogelijkheid in box 1 is gecreëerd voor een verlies uit borgtocht of voor een verlies uit een niet voor verwezenlijking vatbare lening (4.29). Deze regelingen zijn bij wetsfictie in box 1 betrokken om ongewenste arbitrage tegen te gaan (4.3). Als hoofdregel geldt dat een geldlening zich in box 3 bevindt. Door voor “gewone” werknemers geen uitzondering te maken heeft de wetgever kennelijk beoogd om aan te sluiten bij de hoofdregel.

5.14

Het Hof heeft voorts terecht overwogen dat de niet ontvangen rente niet negatief loon is, omdat onder negatief loon niet het niet genieten van inkomsten valt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Hoge Raad over aftrekbaarheid verlies werknemerslening en negatief loon

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instantie

3.Het geding in cassatie

5.Beschouwing

6.Conclusie

Voetnoten