Conclusie
Nr. 12/02180
Nr. Rechtbank: 10/6869
Nr. Gerechtshof: BK 11/00187
Derde Kamer B
Overdrachtsbelasting 2009
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 13 november inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Overzicht
1.1 De belanghebbende heeft van de eerste verkrijgers een appartementsrecht gekocht en geleverd gekregen nadat het appartement aan die eerste verkrijgers was opgeleverd. De instrumenterende notaris heeft overdrachtsbelasting voldaan over het verschil tussen de door de belanghebbende betaalde koopsom en het totaal van de door de eerste verkrijgers betaalde termijnen exclusief omzetbelasting.
1.2 De belanghebbende heeft tegen deze voldoening bezwaar gemaakt omdat zij meent dat de grondslag voor de overdrachtsbelasting moet worden verminderd, niet alleen met de prijs van het appartementsrecht, maar ook met de door de vorige verkrijgers betaalde grondprijs. Zij baseert zich op het Don Bosco-arrest van het HvJ EU waaruit haars inziens volgt dat het in haar geval gaat om één levering ten tijde van de oplevering van het appartement. Dat moment valt binnen de zesmaandstermijn van art. 13 Wet Pro BvR, dat beschermt tegen cumulatie van overdrachtsbelasting bij elkaar kort opvolgende verkrijgingen van hetzelfde object voor zover de prijs niet hoger is bij de opvolgende verkrijging.
1.3 De Inspecteur ziet echter twee prestaties: de levering van het appartementsrecht/de grond en de oplevering van het appartement. Rechtbank en Hof delen dat standpunt.
1.4 Beslissend is de betekenis van de term "een/de vorige verkrijging" in art. 13(1) Wet BvR. Ter zake van die vorige verkrijging moet niet-aftrekbare omzetbelasting verschuldigd zijn geweest. De Wet OB kent echter geen civielrechtelijk verkrijgingsbegrip zoals de Wet BvR, maar gaat uit van een eigen (op)leveringsbegrip. Om art. 13 Wet Pro BvR naar doel en strekking tot gelding te brengen moet mijns inziens de term "vorige verkrijging" in die bepaling worden uitgelegd als een levering in de zin van de Wet OB aan degene van wie de belanghebbende verkrijgt.
1.5 Dan rijst de vraag naar het voorwerp van die 'vorige levering'. Die vorige levering in de zin van de Wet OB was in casu de oplevering van het appartement en niet tevens de eerdere levering van de grond/het appartementsrecht. De rechtspraak van het HvJ EU over samengestelde prestaties c.q. economisch slechts gekunsteld scheidbare prestaties, zoals Card Protection Plan, is in casu niet relevant, nu de Wet OB expliciet twee afzonderlijke prestaties omschrijft en de BTW-richtlijn Nederland zulks expliciet toestaat, en voorts de levering van grond en de bouw van een appartement ook economisch en objectief heel goed los van elkaar bestaanbare prestaties zijn. Belanghebbendes geval wijkt daarmee af van de omstandigheden in het Don Bosco-arrest waarin het Hof één levering aannam, nl. van een bouwterrein, in een geval waarin koper en verkoper waren overeengekomen dat deels reeds door de verkoper gesloopte opstallen nog door de verkoper gesloopt zouden worden. Kennelijk vond het Hof die sloop in het licht van de bedoeling van de partijen bijkomstig en zag hij een prestatie die opging in de totale prestatie (levering van een bouwterrein). In casu was het niet de bedoeling van de partijen bij de vorige verkrijging om een (één) bouwterrein te leveren, maar om enerzijds grond te leveren en anderzijds, na stichting van een gebouw daarop, een appartement op te leveren.
1.6 's Hofs oordeel dat zich voor de BTW twee afzonderlijke belastbare feiten voordeden (levering van de grond/het appartementsrecht op 19 oktober 2007 ex art. 3(1)(a) Wet OB en oplevering van het appartement op 17 juni 2009 ex art. 3(1)(c) Wet OB) geeft mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met uitleg van de overeenkomsten en andere feitelijke oordelen die in cassatie niet ten toets staan. Het is niet onbegrijpelijk. Enkel de oplevering van het appartement valt dan binnen de zesmaandstermijn van art. 13 Wet Pro BvR.
1.7 Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2. De feiten
2.1 Op 11 april 2006 heeft A B.V. (de projectontwikkelaar) van de gemeente Z een perceel grond gekocht. Op 13 juli 2007 heeft de projectontwikkelaar een koop-aanneemovereenkomst gesloten met B en diens echtgenote C (hierna tezamen: de vorige verkrijgers) ter zake van een appartementsrecht recht gevend op 123/4.506de aandeel in een op het perceel te stichten gebouw met bijbehorende grond. De overeenkomst vermeldt onder meer:
"I De ondernemer verkoopt aan de verkrijger, die koopt van de ondernemer:
de appartementsrechten recht gevend op het 123/4.506ste aandeel in het (...) gebouw met bijbehorende grond, dat / die de bevoegdheid omvat(ten) tot het uitsluitend gebruik van het / de privé-gedeelte(n) bestemd tot woning op de 4e woonlaag en bestemd tot parkeerplaats en/of berging in het parkeersouterrain op de hiervoor genoemde tekening(en) aangeduid met de (bouw)nummer(s) [...].
(...)
II De verkrijger geeft opdracht als deelgerechtigde in het in de overweging van deze akte genoemde gebouw met bijbehorende grond en de ondernemer neemt aan, om met inachtneming van de in de overweging van deze akte bedoelde akte van splitsing en conform de betreffende technische omschrijving en tekening(en) en voor zover aanwezig staten van wijziging, al welke tot deze overeenkomst behoren en door beide partijen zijn gewaarmerkt, het gebouw met aanhorigheden, waarvan het aan de verkrijger verkochte appartementsrecht een aandeel uitmaakt, (af) te bouwen naar de eis van goed en deugdelijk werk, met inachtneming van de voorschriften van overheid en nutsbedrijven. (...)"
2.2 De totale koop-aanneemsom bedroeg € 394.000 inclusief omzetbelasting. Daarover vermeldt de overeenkomst:
"A. 1. grondkosten (inclusief omzetbelasting) EUR 158.000,--
2. de overige verschuldigde termijnen EUR ,--
B. voor wat betreft de aanneemsom
de nog niet (...) verschuldigd geworden termijnen
(inclusief omzetbelasting) EUR 236.000,--
C. vergoeding inclusief omzetbelasting over (...)
de genoemde datum van overeengekomen verschuldigde (...)
grondkosten en overige termijnen (...) EUR ,--
Totaal (A + B + C) EUR 394.000,--"
2.3 Het perceel is door de gemeente Z aan de projectontwikkelaar geleverd bij akte van 8 oktober 2007. Voor de bestemming van het perceel verwijst de akte naar een op 1 juli 2005 gesloten ontwikkelingsovereenkomst. Bij separate akte van 8 oktober 2007 is het perceel gesplitst in appartementsrechten en is een vereniging van eigenaren opgericht. Bij akte van 19 oktober 2007 is het appartementsrecht aan de vorige verkrijgers geleverd. Bij die levering is door de vorige verkrijgers een eerste termijn ad € 158.000 betaald. De vorige verkrijgers hebben vervolgens tot de oplevering van het appartement in totaal nog € 236.000 in zeven termijnen betaald. De oplevering van het appartement vond plaats op 17 juni 2009.
2.4 Op 8 juli 2009 heeft X (de belanghebbende) het appartementsrecht van de vorige verkrijgers gekocht voor € 410.000. De instrumenterende notaris heeft de anticumulatieregeling van art. 13 Wet Pro op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR) toegepast en op aangifte € 12.699(1) overdrachtsbelasting voldaan. Het appartementsrecht is aan de belanghebbende geleverd op 11 september 2009.
2.5 De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De Inspecteur(2) heeft het bezwaar, gezien de samenhang met zijn brief van 24 september 2010,(3) kennelijk ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft tegen die afwijzing beroep ingesteld bij de Rechtbank 's-Gravenhage (de Rechtbank). In geschil was of en zo ja, tot welk bedrag ex art. 13 Wet Pro BvR recht op vermindering van overdrachtsbelasting bestaat.
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1 Met een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 19 november 2009, zaak C-461/08(4) (Don Bosco; zie 6.3 hierna) stelde de belanghebbende in beroep en hoger beroep primair dat de waarde waarover overdrachtsbelasting wordt berekend, moet worden verminderd met de volledige door de vorige verkrijgers betaalde koop-aanneemsom exclusief omzetbelasting. Uit Don Bosco kan worden afgeleid dat de levering van het appartementsrecht en de bouw van het appartement voor de omzetbelasting één handeling vormen, die de levering van een nieuw appartement tot voorwerp heeft. Die levering van een nieuw appartement vond plaats bij oplevering, op 17 juni 2009, dus minder dan zes maanden vóór de verkrijging door de belanghebbende op 8 juli 2009. Subsidiair stelde de belanghebbende dat de heffingsgrondslag moet worden verminderd met het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting verschuldigd was, i.e. de bouwkosten. Bij de berekening van de namens de belanghebbende op aangifte voldane overdrachtsbelasting is ten onrechte geen rekening gehouden met alle bouwkosten. In de door de vorige verkrijgers betaalde termijn ad € 158.000 voor de grond is namelijk een bedrag ad € 30.049 aan bouwkosten exclusief omzetbelasting begrepen.
3.2 De Inspecteur stelde in (hoger) beroep dat voor de omzetbelasting twee leveringen hebben plaatsgevonden: levering van het appartementsrecht en oplevering van het appartement. Alleen die laatste levering vond plaats binnen zes maanden vóór de verkrijging door de belanghebbende en daarom wordt slechts vermindering van overdrachtsbelasting verleend voor het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting verschuldigd was, te weten de bouwkosten. Hij acht voorts niet aannemelijk dat het bedrag van de bouwkosten hoger was dan het bedrag waarmee bij de berekening van het op aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting rekening is gehouden.
3.3 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard,(5) overwegende als volgt:
"2.1. Ten aanzien van het primaire standpunt van eiseres [de belanghebbende; PJW] overweegt de rechtbank als volgt. Voor beantwoording van de vraag of er voor de omzetbelasting sprake was van één of van twee leveringen dient te worden gekeken naar wat partijen zijn overeengekomen.
(...).
2.3. Naar het oordeel van de rechtbank is bij de koop/aanneemovereenkomst overeengekomen de levering van het appartementsrecht (het aandeel in de grond) en de bouw en levering van het appartement. Nu alleen de oplevering van het appartement heeft plaatsgevonden binnen zes maanden vóór de verkrijging door eiseres, wordt alleen vermindering van overdrachtsbelasting verleend voor het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting verschuldigd was, derhalve voor het bedrag van de bouwkosten.
2.4. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van eiseres overweegt de rechtbank dat het aan eiseres is, die immers een beroep doet op vermindering van overdrachtsbelasting, om aannemelijk te maken dat het bedrag aan bouwkosten hoger is dan het bedrag waarvoor reeds vermindering van overdrachtsbelasting is verleend. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres met hetgeen zij heeft gesteld daarin niet geslaagd.
2.5. Eiseres stelt dat in de door de vorige verkrijgers betaalde termijn van € 158.000 een bedrag aan bouwkosten is begrepen van € 30.049, met welk bedrag bij de voldoening van de overdrachtsbelasting ten onrechte geen rekening is gehouden. Ter onderbouwing van deze stelling heeft eiseres het volgende betoogd. De projectontwikkelaar heeft op 8 oktober 2007 het bouwperceel gekocht voor een bedrag van € 4.43.531,40 [bedoeld zal zijn: € 4.443.531,40; PJW]. Op 19 oktober 2007 heeft de projectontwikkelaar aan de vorige verkrijgers 123/4.506ste gedeelte van het perceel verkocht. De kosten van dat gedeelte bedroegen derhalve € 122.241. De projectontwikkelaar heeft evenwel dat gedeelte van het perceel aan de vorige verkrijgers verkocht voor € 158.000 en dus moeten in dat bedrag wel kosten zijn begrepen voor de bouw, want de prijs van de grond kan tussen 8 oktober 2007 en 19 oktober 2007 niet 30% zijn gestegen.
2.6. Anders dan eiseres stelt, kan uit het enkele feit dat de projectontwikkelaar 123/4.506ste gedeelte van het perceel aan de vorige verkrijgers heeft verkocht voor € 158.000 terwijl de kosten van dat gedeelte van het perceel volgens de akte van levering voor de projectontwikkelaar € 122.241 zouden zijn geweest, geenszins worden afgeleid dat in het bedrag van € 158.000 bouwkosten zijn begrepen. Met dit betoog miskent eiseres dat in het bedrag van € 158.000 evengoed een winstopslag kan zijn begrepen en dat de levering van de grond aan de projectontwikkelaar heeft plaatsgevonden ter uitvoering van de koopovereenkomst van 11 april 2006.
2.7. Ook anderszins is niet gebleken dat in het bedrag van € 158.000 bouwkosten zijn begrepen. (...)."
3.4 De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage. Dat Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard,(6) overwegende als volgt:
"7.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt dat oordeel tot de zijne. Ter toelichting en aanvulling merkt het Hof nog het volgende op.
7.2.1. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de waarde waarover de overdrachtsbelasting wordt berekend, dient te worden verminderd met het bedrag van de volledige door de vorige verkrijgers betaalde koop/aanneemsom (exclusief omzetbelasting).
7.2.2. Naar 's Hofs oordeel laten de feiten redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat sprake is van een afzonderlijke levering van een breukgedeelte van de grond waarop het appartement als onderdeel van het (toekomstige) appartementencomplex zal worden gebouwd en een afzonderlijke koop/aannemingsovereenkomst tot het stichten van het appartement.
7.2.3. De vorige verkrijgers hebben op 19 oktober 2007 de grond verkregen, derhalve meer dan zes maanden voor de onderhavige verkrijging. De vorige verkrijgers zijn eigenaar geworden van het gebouwde door natrekking, in de overeenkomst van aanneming geformaliseerd op het moment van oplevering van de woning. Ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de WBR is verkrijging door natrekking niet onder het begrip verkrijging in de zin van de WBR gebracht en kan deze natrekking ook geen onderdeel vormen van de vorige verkrijging in de zin van artikel 13, lid 1, van de WBR. De rechtbank heeft derhalve met juistheid beslist dat het bepaalde in artikel 8, eerste lid juncto artikel 13 WBR Pro aan een vermindering van de aanslag in de weg staat (vergelijk Hoge Raad 29 oktober 2010, nr. 09/03675, BNB 2011/13).
7.3. Anders dan belanghebbende stelt in de van haar afkomstige gedingstukken, waaronder de tijdens de mondelinge behandeling in hoger beroep overgelegde pleitnota, heeft het appartement ten tijde van de koop op 8 juli 2009 de bouw- en handelsfase reeds verlaten omdat het appartement ten tijde van de koop door belanghebbende al aan de vorige verkrijgers was opgeleverd en belanghebbende als de onderhavige verkrijger derhalve een reeds opgeleverd appartement heeft verkregen. Het beroep van belanghebbende op de in deze pleitnota aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling van artikel 13 WBR Pro mist naar 's Hofs oordeel derhalve doel. Dat de verkopers nimmer het appartement feitelijk in gebruik hebben genomen doet aan het vorenstaande oordeel niet af.
7.4.1. Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2007, nr. CPP 2006/ 933M, Stcrt. 2007, 53, dat een goedkeuring behelst bij doorverkoop van grond met een woning in aanbouw, biedt in het onderhavige geval geen tegemoetkoming omdat het appartement al aan de vorige verkrijgers is opgeleverd voordat de verkoop aan belanghebbende tot stand kwam. Belanghebbende heeft geen woning in aanbouw verkregen.
7.4.2. Bovendien geldt dat het Besluit een tegemoetkoming biedt door de overdrachtsbelasting te verminderen met alle vóór het tijdstip van de doorverkoop van de woning in aanbouw door de verkoper/eerste verkrijger betaalde bouwtermijnen, waarover omzetbelasting in rekening is gebracht. Een verdergaande tegemoetkoming in die zin dat de juridische levering van de grond alsnog wordt geacht binnen de termijn van zes maanden genoemd in artikel 13, lid 1, WBR te hebben plaatsgevonden is door de Besluitgever niet beoogd en ook niet verwoord.
7.5. Ook kan naar het oordeel van het Hof aan het (...) Don Bosco-arrest geen steun worden ontleend om tot een vermindering van de aanslag te komen nu dat arrest voor de heffing van omzetbelasting is gewezen. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
7.6. Subsidiair heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het oordeel van de rechtbank dat in het bedrag van € 158.000 een winstopslag door de projectontwikkelaar is begrepen, onbegrijpelijk is. Belanghebbende miskent dat het op haar weg ligt feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken welke steun geven aan haar stelling dat in het voormelde bedrag bouwkosten tot het door haar gestelde bedrag zijn begrepen. In die bewijslast acht het Hof belanghebbende in navolging van de rechtbank (2.4 tot en met 2.7 van de uitspraak van de rechtbank) niet geslaagd. Anders dan belanghebbende stelt doet daaraan niet af dat de Inspecteur zijnerzijds geen "derdenonderzoek" heeft ingesteld bij A aangezien het instellen van een dergelijk onderzoek niet op zijn weg ligt. Daarmee faalt het subsidiaire standpunt van belanghebbende.
7.7. Ter zake van belanghebbendes stelling dat het van algemene bekendheid is dat projectontwikkelaars lopende de bouw van een appartementencomplex geen (belastbare) winst plegen te nemen, merkt het Hof nog op dat het de stelling van belanghebbende dat sprake is van algemene wetenschap, zonder nadere onderbouwing welke ontbreekt, niet aannemelijk acht. Voorts acht het Hof het betoog van belanghebbende in strijd met hetgeen de rechtbank onder 2.7 heeft geoordeeld, welk oordeel het Hof tot het zijne maakt. Tot slot merkt het Hof in dit verband nog op dat het niet nemen van winst het maken van winst niet uitsluit."
4. Het geding in cassatie
4.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
4.2 Belanghebbendes subsidiaire stelling in beroep en hoger beroep (zie 3.1) is in cassatie niet meer in geschil. De belanghebbende draagt in wezen twee middelen voor:
(i) schending van de art. 2, 3(1)(c), 8(1) en 13 Wet BVR doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vorige verkrijgers meer dan zes maanden vóór belanghebbendes verkrijging bij afzonderlijk levering een breukdeel van de grond hebben verkregen en de oplevering van het appartement als afzonderlijke verkrijging niet meetelt voor de toepassing van art. 13 Wet Pro BvR omdat het appartement door natrekking is verkregen. De regel dat de verkrijging van uitsluitend een recht op levering - een recht waaraan geen risico's kleven - geen verkrijging van economische eigendom ex art. 2(2) Wet BvR oplevert, heeft ook te gelden voor de verkrijging van juridische eigendom ex art. 2(1) Wet BvR. Een verkrijging zonder overgang van enig risico kan niet worden aangemerkt als een belaste verkrijging ex art. 2(1) Wet BvR. Daaraan doet toepassing van art. 3(1)(c) of 8(1) Wet BvR niet af. Uit de feiten volgt dat pas enig economisch risico op de vorige verkrijgers overging bij de oplevering op 17 juni 2009;
(ii) schending van de art. 11(1)(a), ten eerste, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) jis. 15(1)(a) en 13 Wet BVR doordat het Hof heeft miskend dat de vrijstelling van omzetbelasting en overdrachtsbelasting in de bouw- en handelsfase ter voorkoming van cumulatie van die twee heffingen doorwerkt naar art. 13 Wet Pro BVR. De bouw- en handelsfase moet in casu worden verstaan als de doorverkoop en levering van het appartementsrecht door de vorige verkrijgers aan de belanghebbende op 11 september 2009. Pas twee jaren na de eerste ingebruikneming door oplevering aan de vorige verkrijgers per 17 juni 2009 verdwijnt het appartement uit de sfeer van de omzetbelasting. De litigieuze heffing van overdrachtsbelasting is in strijd met doel en strekking van de vrijstellingsbepalingen in de Wet OB en de Wet BvR.
4.3 De Staatssecretaris betoogt bij verweer ad (i) dat belanghebbendes opvatting dat een juridische eigendomsverkrijging zonder overgang van economisch risico geen verkrijging ex art. 2(1) Wet BvR zou zijn, geen steun vindt in het recht. In de akte ligt een juridische eigendomsverkrijging besloten ter zake waarvan niet-aftrekbare omzetbelasting was verschuldigd, en deze verkrijging vond duidelijk meer dan zes maanden vóór de verkrijging door de belanghebbende plaats. De belanghebbende probeert op basis van Don Bosco de verkrijging van het appartementsrecht per 19 oktober 2007 op te laten gaan in de oplevering van het appartement per 17 juni 2009. Op grond van de redelijkheid valt daarvoor wel wat te zeggen - te meer nu ook de levering van de grond zich volledig in de omzetbelaste sfeer afspeelde - maar dan moeten de feiten de conclusie rechtvaardigen dat het om één prestatie in de zin van de Wet OB ging ten tijde van oplevering van het appartement. Art. 13 Wet Pro BvR sluit echter slechts aan bij de "verkrijging"; niet tevens bij het leveringsbegrip van de Wet OB, zodat belanghebbendes poging niet kan slagen.
Ad (ii) meent de Staatssecretaris dat het Hof het appartement terecht bij de koop op 8 juli 2009 reeds buiten de bouw- en handelsfase situeerde. Het appartement is door de oplevering aan de vorige verkrijgers op 19 oktober 2007 in particuliere handen gekomen waardoor op dat moment de bouw- en handelsfase eindigde. De tweejaarstermijn waar de belanghebbende zich op baseert, behoort niet tot de bouw- en handelsfase.
4.4 Bij repliek bestrijdt de belanghebbende die laatste opvatting. Het begrip "bouw- en handelsfase" is juridisch niet gedefinieerd en de vaststelling of iets binnen of buiten die fase valt, is mede daardoor een feitelijke kwestie. Ook een particulier kan bouwen en handelen. Feit is dat de vorige verkrijgers op 8 juli 2009 het appartement nog niet in gebruik hadden genomen en zij vóór de oplevering op 17 juni 2009 al met de verkoop aan de belanghebbende waren gestart.
5. Wet, wetsgeschiedenis en beleid
5.1 De overdrachtsbelasting volgde het registratierecht ingevolge de Registratiewet 1917 op. Het belastbare feit (registratie) werd gewijzigd in "verkrijging" van aan de overdrachtsbelasting onderworpen onroerende zaken. De Minister van Financiën (de Minister) en de Staatssecretaris merkten daar in de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp van de Wet BvR over op in het algemene deel (cursiveringen in origineel): (7)
"Het thans geldende registratierecht op de overdracht van onroerende zaken wordt geheven op de akte, houdende overdracht onder bezwarende titel van onroerende zaken. In het ontwerp wordt voorgesteld de overdrachtsbelasting te heffen ter zake van de verkrijging van onroerende zaken. Een dergelijke benadering ligt naar de mening van de ondergetekenden dichter bij de maatschappelijke werkelijkheid en dus meer voor de hand, omdat op grond van het burgerlijke recht en het gebruik bij transacties in onroerend goed de verkrijger doorgaans de kosten voor zijn rekening neemt. De wijziging in de wetsterminologie heeft intussen slechts een beperkte strekking en betekenis, zodat het veld van toepassing van deze belasting in het algemeen gesproken nauwelijks wijziging heeft ondergaan. De term "verkrijging" is als zodanig niet in de wet gedefinieerd; dit begrip is in de wettelijke bepalingen op verschillende plaatsen zodanig gepositiveerd, dat de ondergetekenden vertrouwen, dat de toepassing van de wet te dien aanzien geen moeilijkheden zal opleveren. Op dat voetspoor dient, zoals uit verschillende artikelen van het ontwerp blijkt, bij "verkrijging" in de eerste plaats te worden gedacht aan de civielrechtelijke eigendomsverkrijging. Een voordeel van de gekozen redactie is voorts nog hierin gelegen, dat naderhand zou kunnen blijken, dat het begrip verkrijging zich voor de toepassing van deze belasting beter leent tot het volgen en benaderen van de maatschappelijke ontwikkeling dan bij de terminologie van de oude wet. Door de belastingheffing te koppelen aan de verkrijging, wordt bovendien een goede aansluiting verkregen bij de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Om die aansluiting te bewerkstelligen moet immers worden bepaald van wie de belasting wordt geheven. Het gaat hier overigens alleen om een andere technisch-juridische opzet, waarbij in feite in de thans bestaande toestand nauwelijks verandering komt."
In de artikelsgewijze toelichting bij art. 2 Wet Pro BvR merkten zij op (p. 24, r.k.):
"Het ontwerp wijkt, wat het belastbare feit betreft, van de huidige regeling af op de volgende punten:
a. de bestaande wet benadert de materie vanuit de juridische constellatie bij de vroegere eigenaar van het onroerend goed, door de overdracht te belasten. Het ontwerp neemt de verkrijging door de nieuwe gerechtigde tot het onroerend goed als aanknopingspunt;
b. de aanwezigheid van een akte wordt niet meer geëist;
c. de beperking tot overdrachten welke zijn gebaseerd op een overeenkomst onder bezwarende titel, komt te vervallen."
5.2 Art. 3(1)(c) Wet BvR luidt, voor zover van belang:
"1. Als verkrijging wordt niet aangemerkt die krachtens:
(...)
c. natrekking van een zaak op het tijdstip waarop die zaak wordt aangebracht op, aan of in een onroerende zaak (...)"
Eigendomsverkrijging door natrekking ex art. 5:3 jo Pro. 5:20 BW is dus geen belaste verkrijging. De medewetgever merkte daarover op:(8)
"Artikel 3, letter c. Wanneer iemand een huis bouwt (dan wel door een ander laat bouwen) op zijn eigen grond, wordt hij door natrekking eigenaar van dat huis. Het ligt voor de hand dat in een dergelijk geval geen overdrachtsbelasting dient te worden geheven wegens verkrijging van dat huis. Artikel 2 van Pro het ontwerp omvat, strikt genomen, evenwel ook deze verkrijging. Om die reden wordt deze vorm van eigendomsverkrijging in de onderwerpelijke bepaling van de heffing uitgezonderd."
5.3 Art. 13 WBR Pro luidt:
1. In geval van verkrijging binnen zes maanden na een vorige verkrijging van dezelfde goederen door een ander wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting naar het gewone tarief welke niet in mindering heeft gestrekt van recht van successie, van schenking of van overgang, hetzij omzetbelasting welke in het geheel niet op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek kon worden gebracht.
2. Voor de toepassing van het eerste lid worden aandelen of rechten, als bedoeld in artikel 4, eerste lid, en de daardoor middellijk of onmiddellijk vertegenwoordigde goederen als dezelfde goederen beschouwd.
De artikelsgewijze toelichting vermeldt daarover:(9)
"Artikel 13, lid 1. (...) de bepaling [is] aangepast aan de nieuwe omzetbelasting. Dit (...) brengt bijv. mede dat, indien een particulier een huis laat bouwen (hetgeen aan omzetbelasting is onderworpen) en dat huis binnen drie maanden(10) na de oplevering verkoopt, slechts overdrachtsbelasting is verschuldigd over het verschil tussen de verkoopprijs en het bedrag, waarover omzetbelasting is geheven. Thans geldt voor deze gevallen geen vermindering van registratierecht.
Lid 2. Deze bepaling heeft ten doel in geval van verkrijging van rechten van deelneming of lidmaatschap in, c.q. van, de in artikel 4 bedoelde Pro fondsen en verenigingen binnen drie maanden na een vorige verkrijging van de desbetreffende onroerende goederen - of omgekeerd - op dezelfde wijze te handelen als in het eerste lid van artikel 13 is Pro aangegeven."
5.4 De bewindslieden beantwoordden bij Memorie van Antwoord vragen van de vaste Commissie voor Financiën als volgt:(11)
"Naar aanleiding van de opmerkingen van vele leden - waar zich van alle zijden leden bijvoegden - die constateerden dat de term "verkrijging" in het ontwerp niet nader is gedefinieerd, delen de ondergetekenden het volgende mede. Ook zonder definitie is naar hun oordeel het begrip verkrijging voldoende duidelijk. Zolang niet het tegendeel uitdrukkelijk blijkt, zal hierbij in de eerste plaats moeten worden gedacht aan de civielrechtelijke eigendomsverkrijging (c.q. verkrijging van een beperkt zakelijk genotsrecht). Ook volgens het spraakgebruik denkt men bij het woord verkrijging in de eerste plaats aan verkrijging in eigendom. (...). Artikel 8, eerste lid, gaat er voorts vanuit, dat het ontwerp in de eerste plaats de juridische eigendomsverkrijging op het oog heeft, daar voor een andersoortige verkrijging van onroerend goed wel nimmer een akte in de openbare registers zal moeten worden overgeschreven. Het is vooral ook laatstgenoemde bepaling die zal voorkomen, dat er moeilijkheden zullen kunnen ontstaan bij het vaststellen van het moment van verkrijging. Deze bepaling toch fixeert dat moment voor de daar bedoelde gevallen - en dat zijn veruit de meest voorkomende - op het tijdstip van opmaking van de akte. Uiteraard zal dat dan - evenals trouwens onder de bestaande wet - een akte moeten zijn die geschikt is om door overschrijving de eigendom te doen overgaan. Bij dit uitgangspunt is het ook duidelijk wanneer de overdrachtsbelasting wordt verschuldigd bij huurkoop. Ingeval de eigendom van het onroerend goed eerst zal overgaan op het moment waarop alle kooppenningen zijn voldaan, vindt de verkrijging op dat moment plaats."
De Commissie vreesde dat art. 13 Wet Pro BvR tot ongewenste speculatie zou leiden en daarom zou moeten worden geschrapt; bij gebleken onbillijkheid zou in individuele gevallen de hardheidsclausule uitkomst kunnen bieden. De bewindslieden deelden die mening niet:(12)
"De ondergetekenden merken in de eerste plaats op, dat de hier bedoelde regeling niet in het leven is geroepen om de speculatie in onroerend goed te begunstigen. Zij dateert, met een tussenpoze van enkele jaren, reeds van 1923 en beoogt in de eerste plaats de rechtszekerheid te bevorderen. Ervaringen uit de tijd dat de faciliteit niet bestond, leren, dat anders degenen die onroerend goed voor de wederverkoop kopen, de levering uitstellen tot zij een gegadigde hebben gevonden. Hierdoor ontstaat een toestand waarbij de juridische eigendom van en de feitelijke heerschappij over het onroerend goed in verschillende handen zijn, zonder dat de fiscus overigens meer belasting ontvangt. Voorts heeft de regeling het voordeel dat de bonafide handel in onroerend goed niet te zeer wordt belemmerd, hetgeen de mobiliteit bevordert. Tevens dient te worden gedacht, dat in een tijd van schaarste in onroerend goed - en alleen dan kan speculatie voordelig zijn - opheffing van de regeling in de gevallen waarin toch een tussentijdse levering plaatsvindt, prijsverhogend zal werken. Op grond van een en ander menen de ondergetekenden aan handhaving van de faciliteit de voorkeur te moeten geven. De voorgestelde uitbreiding tot de sfeer van de omzetbelasting betekent slechts een logische afronding. Wat de suggestie tot het zwaarder belasten van overdrachten op korte termijn betreft, moge in herinnering worden gebracht, dat deze reeds eerder een onderwerp van studie is geweest (...) waarin de toenmalige bewindslieden (...) hebben geconstateerd, dat slechts bij een relatief gering aantal verkopen van onroerend goed sprake is van een min of meer belangrijke, op korte termijn behaalde onbelaste winst en voorts een opsomming hebben gegeven van de bezwaren welke aan die suggestie zijn verbonden. Deze bezwaren kunnen als volgt worden samengevat: prijsverhogende werking, met name ten aanzien van woningen die worden aangekocht voor zelfbewoning; willekeurig effect in relatie met de verkoopwinst; beperking van de mobiliteit van het onroerend goed. De ondergetekenden kunnen, zoals uit het vorenstaande wel blijkt, deze bezwaren volledig onderschrijven (...)."
5.5 De vrijstelling ex art. 15(1)(a) Wet BvR beoogt enerzijds cumulatie van overdrachts- en omzetbelasting tegen te gaan en anderzijds heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen zolang de onroerende zaak zich in de bouw- en handelsfase bevindt. De Staatssecretaris heeft art. 15(1)(a) Wet BvR als volgt toegelicht: (13)
"Bij samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting treedt de overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (...) terug wanneer ter zake van de levering omzetbelasting verschuldigd is en de verkrijger de omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. In het geval waarin de verkrijger de omzetbelasting wel geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen, treedt de overdrachtsbelasting alleen terug indien het goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt. De ratio van die bepaling is namelijk tweeledig. Enerzijds cumulatie van beide belastingen voorkomen, anderzijds afzien van heffing van overdrachtsbelasting wanneer het goed zich in de bouw- en handelsfase bevindt."
5.6 De thans vijfde en laatste volzin van art. 2(2) Wet BvR ("De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.") is bij Derde nota van wijziging op het Belastingplan 2000 ingevoegd. De medewetgever merkte daarover op:(14)
"Om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsoverdracht geldt - hetgeen het geval is bij de voorgestelde definitie -, wordt de verkrijging van uitsluitend het recht op levering uitgezonderd. (...). De wijziging in de definitie van economische eigendom in artikel 2 bestaat Pro eruit dat het vereiste van risico van tenietgaan niet meer als zelfstandige eis is opgenomen naast het vereiste van enig risico van waardeverandering. Het tenietgaan, dat volgens de literatuur kan worden beschouwd als een waardeverandering in de meest extreme vorm, kan mede worden begrepen onder het begrip waardeverandering. Het thans vervallen vereiste was opgenomen om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsverkrijging moest worden beschouwd. In plaats daarvan is nu expliciet in de wettekst opgenomen dat de verkrijging van uitsluitend het recht op levering niet wordt aangemerkt als verkrijging van economische eigendom."
5.7 De Staatssecretaris heeft bij Besluit nr. CPP2006/933M(15) als zijn uitvoeringsbeleid het volgende bekend gemaakt:
"2. Goedkeuring bij doorverkoop grond met woning in aanbouw
Bij een koop- en aannemingsovereenkomst levert een aannemer aan een particulier veelal eerst de grond met eventueel daarop een woning in aanbouw en op een later tijdstip de afgebouwde woning. Voor de omzetbelasting is er dan sprake van twee afzonderlijke leveringen. Eén op het moment van de levering van de grond en één op het moment van de oplevering van de woning. Dit betekent dat er voor de toepassing van artikel 13 van Pro de WBR afzonderlijke termijnen gaan lopen, nl. vanaf het moment van de levering van de grond en vanaf het moment van de oplevering van de afgebouwde woning. Gebruikelijk is dat de aanneemsom in termijnen voorafgaand aan de oplevering wordt betaald. Over iedere termijn is omzetbelasting verschuldigd.
Het is mogelijk dat een particulier de hem geleverde grond met daarop een woning in aanbouw doorverkoopt. Als tussen het moment van de levering van de grond en het moment van de doorverkoop een periode van meer dan zes maanden ligt, kan artikel 13 van Pro de WBR niet worden toegepast. Bij deze tussentijdse verkoop van de woning in aanbouw is er voor de omzetbelasting geen sprake van een (op)levering.
Goedkeuring
De heffing van overdrachtsbelasting in de bovenstaande situatie leidt tot een onbillijkheid van overwegende aard. Als een perceel grond met daarop een woning in aanbouw buiten de termijn van zes maanden door een particulier wordt doorverkocht, keur ik met toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen het volgende goed. De maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting wordt verminderd met alle vóór het tijdstip van de doorverkoop door de verkoper betaalde bouwtermijnen, waarover omzetbelasting in rekening is gebracht."
5.8 Art. 3(1) Wet OB luidt, voor zover hier relevant:
"1. Leveringen van goederen zijn:
a. de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken;
b. (...)
c. de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid; (...)."
6. Jurisprudentie
6.1 Het Hof 's-Gravenhage sprak zich in 1983(16) uit over het volgende geval: A (verkoper) had een koop-aanneemovereenkomst gesloten ter zake van grond en een woonhuis. Op 8 januari 1981 werden de grond en de daarop reeds aanwezige opstallen aan hem in eigendom overgedragen. De koopsom voor de grond en de eerste vijf termijnen werden op 9 januari 1981 door A voldaan. De zesde en zevende termijn vervielen in februari en juni 1981 en werden eveneens door A betaald. Op 18 september 1981 's ochtends droeg A de onroerende zaak over aan B, daarbij verklarend voor zijn rekening het woonhuis in aanbouw voor B te doen afbouwen vóór de achtste en laatste termijn, door B te voldoen aan A. Op dezelfde dag werd de woning 's middags opgeleverd, waarbij B de laatste termijn aan A betaalde. B vroeg vermindering ex art. 13 Wet Pro BvR ten bedrage van alle acht termijnen en de grondkosten. De inspecteur wilde enkel de zesde en zevende termijn in mindering toelaten op B's verkrijgingswaarde. Hof 's Gravenhage gaf de inspecteur gelijk, overwegende als volgt over art. 13(1) Wet BvR:
"dat ingevolge artikel 13, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer - voor zover hier van belang - ingeval van verkrijging binnen drie maanden na een vorige verkrijging van dezelfde zaken de waarde, waarover overdrachtsbelasting moet worden berekend, wordt verminderd met het bedrag waarover ter zake van de vorige verkrijging was verschuldigd omzetbelasting, welke in het geheel niet op grond van artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek kon worden gebracht;
dat, aangezien de Wet op de omzetbelasting 1968 voor het belastbare feit niet aanknoopt bij het begrip "verkrijging", doch bij het begrip "levering", een zinvolle uitleg van het onderhavige wetsvoorschrift vereist dat wordt nagegaan of binnen drie maanden voorafgaande aan een verkrijging van een onroerend goed, leveringen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 van het onroerend goed hebben plaats gevonden, waarover omzetbelasting verschuldigd is die niet op grond van artikel 15 van Pro die wet in aftrek kan worden gebracht;"
Het Hof 's Gravenhage zag voor de Wet OB twee afzonderlijke prestaties: één ex art. 3(1)(a) Wet OB en één ex art. 3(1)(c) Wet OB:
"dat ingevolge artikel 3, lid 1, aanhef en letters a en c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 leveringen van goederen zijn de eigendomsoverdracht van goederen ingevolge een overeenkomst onderscheidenlijk de oplevering van goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd;
dat hieromtrent is komen vast te staan dat blijkens notariële akte op 8 januari 1981 verleden (...) aan de verkoper van belanghebbende [B; PJW] in eigendom is overgedragen de grond met de daarop toen reeds aanwezige opstallen;
(...)
dat deze [A; PJW] zijn eigendom vervolgens blijkens notariële akte op 18 september 1981 verleden aan belanghebbende heeft overgedragen;
dat de feitelijke oplevering van de woning op 18 september 1981 volgde op het tijdstip van de notariële akte van die datum;
dat, nu de verkoper van belanghebbende in de akte verklaard heeft het woonhuis voor zijn rekening te doen afbouwen, het Hof aanneemt dat de oplevering door de aannemer aan de verkoper is geschied;
dat derhalve de aannemer tegenover de verkoper van belanghebbende twee prestaties in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 heeft verricht, te weten op 14 januari 1981 de levering in de zin van artikel 3, eerste lid, letter a, van die wet van de grond met de daarop in aanbouw zijnde woning (ook al zou de verkoper toen het geleverde nog niet in gebruik kunnen nemen) en op 18 september 1981, na de verkrijging van het onroerende goed door belanghebbende, de oplevering van het door hem vervaardigde onroerende goed in de zin van artikel 3, eerste lid, letter c, van die wet;
dat het zojuist overwogene geen andere conclusie toelaat dan dat geen leveringen in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 van het onroerende goed hebben plaatsgevonden binnen een tijdvak van drie maanden, voorafgaande aan het tijdstip waarop de akte van 18 september 1981 is opgemaakt, zijnde het tijdstip van de verkrijging ter zake waarvan de in het geding zijnde overdrachtsbelasting is geheven;
(...)
dat uit het voorafgaande volgt dat, beoordeeld naar de wettelijke bepalingen, de naheffingsaanslag in ieder geval niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld;"
6.2 Het Hof Leeuwarden(17) moest in 1984 de vraag beantwoorden of het bij de oplevering als prestatie voor de Wet OB gaat om een formele of de feitelijke oplevering. De zaak betrof een nieuwbouw woning die op 3 april 1980 gereed was en door de opdrachtgever (verkoper) was betaald. Goedkeuring van de oplevering werd uitgesteld tot 13 mei 1981. De woning werd bij notariële akte van 15 juli 1981 doorgeleverd aan A. In geschil was of de oplevering binnen drie maanden vóór 15 juli 1981 had plaatsgevonden. Het Hof Leeuwarden achtte de datum van feitelijke oplevering beslissend:
"dat het Hof op grond van vorenomschreven feiten en omstandigheden, mede beschouwd in onderling verband en samenhang, aannemelijk acht dat althans ten minste meer dan 3 maanden voor 15 juli 1981 de oplevering in de zin van art. 3, lid 1, letter c, van de Wet OB '68 van de bungalow door de aannemer aan de verkoper is verricht;
dat weliswaar belanghebbende [A; PJW] nog heeft gesteld, dat de verkoper en de aannemer nader de opneming van de bungalow hadden uitgesteld tot 13 mei 1981, op welke datum ook het proces-verbaal van oplevering werd opgemaakt;
dat evenwel, gelet op vorenomschreven uitlating van de makelaar namens de verkoper, de omstandigheid dat - naar vaststaat -de verkoper per 31 maart 1980 de laatste bouwtermijn heeft voldaan, waaraan het Hof het vermoeden ontleent, dat de bungalow alstoen geen gebreken van enige betekenis vertoonde, dat de verkoper zich ervan zal hebben vergewist alsmede gelet op de aard en omvang van de in het proces-verbaal van oplevering van 13 mei 1981 vermelde kleine gebreken, het Hof van oordeel is dat deze nadere opneming meer dan een jaar na het voltooid en voor bewoning gereed zijn van de bungalow van zodanig ondergeschikte betekenis is dat deze aldus door belanghebbende gestelde omstandigheid niet afdoet aan 's Hofs vorenomschreven oordeel met betrekking tot het tijdstip van oplevering in de zin van art. 3, lid 1, letter c, OB '68;"
Hamans tekende in FED 1984/30 aan:
"Formeel juridisch was er nog niet opgeleverd, doch feitelijk en economisch bezien wel. Het is van belang te onderkennen, dat voor toepassing van art. 13 WBR Pro ten aanzien van een eerdere verkrijging, waarover o.b. verschuldigd is, de economische werkelijkheid doorslaggevend kan zijn. Zoals bekend gaat het in het algemeen in de Wet Belastingen van Rechtsverkeer om de formeel juridische eigendomsovergang, doch door de aansluiting bij de regeling van de omzetbelasting dringt (...) de economische werkelijkheid, voorzover daar aanvaard, ook bij de heffing van de overdrachtsbelasting door."
6.3 De zaak Don Bosco voor het HvJ EU betrof levering van grond met daarop een gedeeltelijk gesloopt gebouw. De verkoper had zich verplicht de sloop af te maken. U twijfelde over de toepassing van de Zesde BTW-Richtlijn, met name over de inhoud van de Richtlijnterm 'bouwterreinen' en stelde daarom bij arrest HR BNB 2009/25(18) prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU). Dat Hof verklaarde voor recht:(19)
"Artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) [...], juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd."
7. Literatuur
7.1 Van Hilten en Van Kesteren schrijven over de ratio van de tweejaarstermijn van art. 11(1)(a), ten eerste, Wet OB:(20)
"De reden voor de introductie van de tweejaarstermijn is dat aan een onbeperkte vrijstelling voor leveringen van gebouwen na het tijdstip van eerste ingebruikname het bezwaar is verbonden dat de bouwer, door het gebouw - alvorens te leveren - eerst voor zeer korte tijd zelf te gebruiken voor belaste prestaties, belasting zou kunnen ontgaan (voor hem of zijn koper). In dat geval zou deze bouwer op basis van de herzieningsregeling van art. 13 e.v. van de Uitv.besch. (...) slechts het bedrag van de op het gebouw drukkende voorbelasting naar tijdsgelang moeten terugbetalen. Indien hij na korte tijd het pand bijvoorbeeld aan een particulier zou doorverkopen met een flinke winst, zou deze winst per saldo onbelastbaar blijven. De doorverkoop zou dan immers vrij zijn van btw, alleen behoeft (maximaal) de door de bouwer betaalde voorbelasting te worden gecorrigeerd."
7.2 Van Straaten schrijft over art. 13 Wet Pro BvR (cursief origineel; ik laat voetnoten weg):(21)
"Wat betreft de heffing van omzetbelasting kan strikt genomen nooit sprake zijn geweest van een vorige verkrijging, aangezien voor de omzetbelasting het belastbaar feit niet is de verkrijging van goederen, maar:
- het leveren van goederen
- het verrichten van diensten
(...)
Voor een goede toepassing van art. 13 zullen Pro deze beide belastbare feiten daarom onder de term 'vorige verkrijging' mede moeten worden begrepen. In concreto brengt dit mede dat art. 13 van Pro toepassing kan zijn bij verkrijging binnen zes maanden:
- nadat een perceel bouwterrein is geleverd;
- nadat binnen de tweejaarstermijn een perceel grond met daarop een nieuw gebouw is geleverd;
- nadat een nieuw gebouw is opgeleverd, telkens aan een verkrijger die de btw in het geheel niet in aftrek kan brengen."
7.3 Verbaan schrijft over het terminologische verschil tussen de Wetten OB en BvR:(22)
"De OB kent het begrip verkrijging niet, zij sluit aan bij de levering. De tekst van art. 13 is Pro derhalve formeel niet correct op het punt van de cumulatie met OB. De vraag komt daarmee op wanneer de zesmaandentermijn gaat lopen in een geval van cumulatie van overdrachts-belasting met OB: de dag van de levering of de dag waarop de inschrijving plaatsvindt. Veiligheidshalve zou in de praktijk van de dag van levering dienen te worden uitgegaan."
7.4 Rozendal meent (commentaar in NTFR 2011/1144 bij de litigieuze uitspraak van de Rechtbank) dat, gezien de ratio van art. 13 Wet Pro BvR, voor de toepassing van de term 'eerdere verkrijging' in die bepaling niet aangesloten kan worden bij het verkrijgingsbegrip in de overdrachtsbelasting:
"De rechtbank sluit voor de invulling van de term 'vorige verkrijging' aan bij het begrip 'levering' in de zin van de Wet OB 1968 en dus niet bij het verkrijgingsbegrip in de overdrachtsbelasting. Dit ook is in lijn met de benadering die door de staatssecretaris wordt gehanteerd (...) [zie 5.7; PJW]) en tevens in de literatuur wordt bepleit (zie o.a. Van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, 15de druk, p. 193 e.v.). Bij een letterlijke lezing van art. 13, lid 1, Wet BRV zou immers eerst moeten worden vastgesteld of sprake was van een (vorige) verkrijging in de zin van de Wet BRV. Pas als deze horde is genomen dient te worden bepaald of ter zake van die vorige verkrijging omzetbelasting was verschuldigd over een bepaald bedrag. Bij deze lezing zou belanghebbende in casu volledig achter het net hebben gevist, aangezien de verkrijging in de zin van de overdrachtsbelasting plaatsvond op 19 oktober 2007, terwijl de oplevering van het appartement op 17 juni 2009 op grond van art. 3, lid 1, onderdeel c, Wet BRV niet als een verkrijging wordt aangemerkt. Aansluiten bij het verkrijgingsbegrip in de overdrachtsbelasting is naar mijn mening dan ook niet wenselijk en in strijd met de ratio van art. 13, lid 1, Wet BRV."
Rozendal becommentarieerde ook de thans bestreden Hofuitspraak (NTFR 2012/1998). Zijns inziens heeft het Hof terecht geoordeeld dat Don Bosco de belanghebbende niet baat:
"Het hof is (...) van mening - mijns inziens terecht - dat aan het Don Bosco-arrest geen steun kan worden ontleend om tot een vermindering van de aanslag te komen. Opmerkelijk genoeg geeft het hof als reden dat genoemd arrest voor de heffing van omzetbelasting is gewezen. Deze vaststelling is mijns inziens iets te kort door de bocht. Het geschil in de Don Bosco-zaak draaide immers om de toepassing van de zogenoemde samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet BRV. (...). De reden waarom belanghebbende naar mijn mening tevergeefs een beroep doet op het Don Bosco-arrest is dat het in die zaak draaide om de kwalificatie van het object. In de onderhavige zaak daarentegen draait het niet zozeer om de kwalificatie van het object maar om de kwalificatie van het tijdstip van de verkrijging casu quo levering van het object. Om die reden kan het Don Bosco-arrest mijns inziens niet worden toegepast op de onderhavige zaak. Hoewel ik me kan vinden in het resultaat, verdient de argumentatie van het hof ten aanzien van de Don Bosco-zaak naar mijn mening geen schoonheidsprijs."
7.5 De redactie van Vakstudie Nieuws (aantekening bij de uitspraak van de Rechtbank in V-N 2011/35.20) ziet argumenten voor én tegen belanghebbendes standpunt:
"Contractueel gezien is sprake van twee te onderscheiden handelingen, te weten een verkoop van het appartementsrecht aan de vorige verkrijgers en het door hen verlenen van een bouwopdracht aan de projectontwikkelaar. Een beroep op HvJ EG V-N 2009/59.17 (de zaak Don Bosco) kan de realiteit van die juridische feitenconstellatie niet ondermijnen. Daar komt nog bij dat hier de oplevering van het nieuwe appartement op de keper beschouwd helemaal niet in aanmerking lijkt te (kunnen) komen voor toepassing van de in art. 13 WBR Pro vervatte vermindering van de heffingsmaatstaf. In die bepaling gaat het om een vorige verkrijging, terwijl de oplevering van het appartement in dit geval op grond van art. 3 lid 1 onderdeel Pro c WBR nu juist niet als zodanig wordt aangemerkt. Niettemin wordt in de literatuur (zie o.a. J.C. Verstraaten(23), Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, Amersfoort: SDU 2007, par. 6.5.4 [zie 7.2; PJW]) en in het beleid van de Belastingdienst (zie het besluit van de staatssecretaris van 7 maart 2007, nr. CPP2006/933M, V-N 2007/17.29 [zie 5.7; PJW]) de oplevering van een woning wel als een vorige verkrijging erkend. In het besluit V-N 2007/17.29 is goedgekeurd dat alle voorafgaande door een vorige verkrijger betaalde bouwtermijnen, ook al vallen ze buiten de termijn van zes maanden, in aanmerking komen voor toepassing van de in art. 13 WBR Pro vervatte vermindering. De koopsom voor de grond komt, aldus dit be[b]sluit, daarentegen niet voor die vermindering van de heffingsmaatstaf in aanmerking.
Tegen het vorenstaande pleit dat tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, dat heeft geleid tot de invoering van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, het volgende is opgemerkt [zie 5.3; PJW]:
"Bovendien is de bepaling (bedoeld wordt art. 13 WBR Pro; red.) aangepast aan de nieuwe omzetbelasting. Dit laatste brengt bijv. mede dat, indien een particulier een huis laat bouwen (hetgeen aan omzetbelasting is onderworpen) en dit huis binnen drie maanden na de oplevering verkoopt, slechts overdrachtsbelasting is verschuldigd over het verschil tussen de verkoopprijs en het bedrag, waarover omzetbelasting is geheven."
Deze toelichting lijkt wel degelijk ruimte te bieden voor het standpunt van de belanghebbende, aangezien daarin uitsluitend aangesloten wordt bij het opleveringsmoment als startpunt van de termijn van art. 13 WBR Pro (dat was ooit drie maanden). Bovendien wordt daarin gerefereerd aan het bedrag waarover omzetbelasting is geheven, zonder dat daarbij onderscheid wordt gemaakt tussen omzetbelasting begrepen in de bouwtermijnen en eventuele omzetbelasting begrepen in de aankoopsom voor de grond waarop het huis wordt gebouwd."
8. 'Een vorige verkrijging'/uitsluiting van enkel recht op levering (middel I)
8.1 Het gaat in middel (i) in de eerste plaats om de betekenis van de term "een/de vorige verkrijging" in art. 13(1) Wet BvR voor belanghebbendes geval. Ter zake van die vorige verkrijging moet niet-aftrekbare omzetbelasting verschuldigd zijn geweest. De Wet OB kent echter geen verkrijgingsbegrip zoals de Wet BvR, maar gaat uit van een eigen begrip 'levering', dat feitelijker en economischer wordt opgevat (de macht om als eigenaar over het goed te beschikken).
8.2 Met het Hof 's-Gravenhage (zie 6.1), Van Straaten (zie 7.2) en Rozendal (zie 7.4) meen ik dat in een geval als dat van de belanghebbende de term "vorige verkrijging" in art. 13 Wet Pro BvR naar diens doel en strekking uitgelegd moet worden als 'levering in de zin van de Wet OB aan degene van wie de belanghebbende verkrijgt.' Alleen ter zake van die levering kan immers (niet-aftrekbare) omzetbelasting verschuldigd zijn geworden. Hoewel dat geen invloed heeft op de gegrondheid van zijn verweer, is mijns inziens daarom onjuist de opvatting van de Staatssecretaris dat art. 13 Wet Pro BvR in een geval als dat van de belanghebbende niet bij het leveringsbegrip ex de Wet OB zou aansluiten (zie 4.3). Ik merk daarbij op dat ook de Staatssecretaris in het genoemde Besluit (zie 5.7) voor "de vorige verkrijging" ex art. 13 Wet Pro BvR aansluit bij het leveringsbegrip van de Wet OB. Voor de omzetbelasting is zijns inziens immers sprake van twee prestaties (aldus ook het Hof 's Gravenhage: zie 6.1): levering van grond (met eventueel daarop een woning in aanbouw) en de latere oplevering van de woning, hetgeen zijns inziens meebrengt dat "voor de toepassing van artikel 13 van Pro de WBR afzonderlijke termijnen gaan lopen". Bij de oplevering begint volgens hem dus een nieuwe termijn. Dat beginpunt wordt dan in een geval zoals dat van de belanghebbende (voorkoming van cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting) bepaald door de Wet OB; niet door de Wet BvR.
8.3 De Wet OB bepaalt niet in het algemeen het tijdstip van levering, maar het kan per (soort) levering uit de tekst van de leveringsbepalingen in art. 3 Wet Pro OB worden afgeleid.(24)
8.4 Nu 'de vorige verkrijging' ex art. 13(1) Wet BvR mijns inziens in casu in afwijking van art. 2 Wet Pro BvR moet worden uitgelegd als vorige levering in de zin van de Wet OB, rijst de vraag naar het voorwerp van die 'vorige levering'. Middel (i) betoogt met een impliciet beroep op Don Bosco dat er maar één levering is, nl. het afgebouwde appartement inclusief de grond, en wel op het moment van de oplevering. De fiscus houdt het op twee leveringen voor de Wet OB, één van het appartementsrecht/de grond op 19 oktober 2007 (buiten de termijn), en één van het afgebouwde appartement op 17 juni 2009 (binnen de termijn). Ik acht het standpunt van de fiscus juist: het gaat voor de omzetbelasting om twee afzonderlijke belastbare feiten,(25) die bovendien niet tegelijk plaatsvinden. Van een samengestelde prestatie in de zin van de vaste jurisprudentie van het HvJ EU, met name de zaak C-349/96, Card Protection Plan,(26) is mijns inziens geen sprake. Het gaat in casu niet om economisch één enkele prestatie, splitsing waarvan kunstmatig zou zijn.(27) De voorwerpen van de prestaties (levering van de grond; bouw van een appartement) zijn heel wel los van elkaar bestaanbaar, zoals al volgt uit het hybride karakter van een 'koop-aanneemovereenkomst'. Van beide fysieke objecten (de grond en het appartement) kan de feitelijke macht om er als eigenaar over te beschikken afzonderlijk overgedragen worden; dat kan trouwens ook juridisch, door middel van een opstalrecht.
8.5 In de zaak Don Bosco hadden de koper en de verkoper van grond met daarop deels gesloopte opstallen een koopovereenkomst en een sloopovereenkomst gesloten waarin de verkoper zich had verplicht de door hem aangevangen sloop van de opstallen af te maken. Dit gegeven - en het gegeven dat de koper geen enkele functie had voor de oude opstallen - leidde het HvJ EU ertoe één levering aan te nemen, nl. van een bouwterrein. Kennelijk vond hij de (rest van de) sloop bijkomstig in het licht van de gemene bedoeling van de partijen (levering van een bouwterrein) en zag hij een (sloop)prestatie die - in het licht van die bedoeling - opging in de totale overeengekomen prestatie (levering van een bouwterrein). De bijzondere omstandigheden in Don Bosco maken dat arrest mijns inziens slechts beperkt toepasbaar.(28) Die omstandigheden wijken zodanig af van belanghebbendes geval dat dat arrest geen licht werpt op de vraag of het in belanghebbendes zaak om één of twee leveringen voor de BTW gaat. In belanghebbendes geval was het niet beider partijen bedoeling om een (één) bouwterrein te leveren, maar om enerzijds grond te leveren en anderzijds, na stichting van een gebouw daarop, een appartement op te leveren. 's Hofs oordeel dat zich in casu voor de BTW twee afzonderlijke leveringen c.q. prestaties voordoen met elk een eigen voorwerp (levering van het appartementsrecht op 19 oktober 2007 ex art. 3(1)(a) Wet OB en oplevering van het appartement op 17 juni 2009 ex art. 3(1)(c) Wet OB) geeft mijns inziens dus geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is voor het overige verweven met uitleg van de overeenkomsten en andere feitelijke oordelen die in cassatie niet ten toets staan. Het is niet onbegrijpelijk.
8.6 De belanghebbende acht het in de tweede plaats onevenwichtig dat een kaal recht op levering (het recht voortvloeiend uit een 'voorlopig' koopcontract) alleen bij levering van economische eigendom uitgezonderd wordt van het verkrijgingsbegrip en niet tevens bij juridische eigendomsverkrijging. Ik meen dat de stelling feitelijke en juridische grondslag mist. Bij verkrijging van juridische eigendom is immers geen sprake van verkrijging van uitsluitend een recht op levering, maar van de levering zelf (als de akte meteen ingeschreven wordt) dan wel van verkrijging van de macht om inschrijving van de leveringsakte te bewerkstelligen. Dat "uitsluitend het recht op levering" enkel in het tweede lid van art. 13 Wet Pro BvR (economische eigendomsverkrijging) wordt uitgezonderd, ligt voor de hand, gezien de ratio van die uitzondering: het voorkomen dat reeds het aangaan van de obligatoire overeenkomst (die géén juridische eigendomsverkrijging is) als een (belaste) economische eigendomsverkrijging zou kunnen worden aangemerkt (zie 5.6). Een obligatoire overeenkomst is per definitie geen juridische (goederenrechtelijke) eigendomsverkrijging, zodat het uitzonderen van het 'voorlopige' koopcontract in lid 1 van art. 13 Wet Pro BvR geen zin zou hebben. (De uitzondering in) lid 2 leidt er mijns inziens juist toe dat juridische en economische eigendomsverkrijging gelijk worden behandeld.
8.7 Ik meen daarom dat het eerste middel faalt.
9. Wanneer eindigde de bouw- en handelsfase? (Middel II)
9.1 Het tweede middel betoogt dat de anticumulatieregeling van art. 15(1)(a) Wet BvR jo. 11(1)(a), ten eerste, Wet OB doorwerkt naar art. 13 Wet Pro OB. Se non è vero, è ben trovato. Art. 13 Wet Pro BvR beoogt dubbele overdrachtsbelastingheffing over opvolgende verkrijgingen binnen een bepaalde termijn te voorkomen. Art. 15(1)(a) Wet BvR daarentegen beoogt heffing van zowel omzetbelasting als overdrachtsbelasting te voorkomen zolang de onroerende zaak zich in de bouw- en handelsfase bevindt (zie 5.5). De tweejaarstermijn van art. 11(1)(a), ten eerste, Wet OB die de belanghebbende wil overplanten naar het gebied waarop art. 13 Wet Pro BvR ziet, heeft bovendien een geheel andere ratio (zie 7.1). Hij is dus wel relevant voor de toepassing van art. 15(1)(a) Wet BvR maar niet voor de toepassing van art. 13 Wet Pro BvR. Belanghebbendes repliek dat ook een particulier kan bouwen en handelen (zie 4.4) lijkt mij innerlijk tegenstrijdig. De particulier die bouwt voor een ander of in huizen handelt, is geen particulier meer in de betekenis waarom het hier gaat, maar een ondernemer voor de Wet OB. Het gegeven dat de vorige verkrijgers de woning in casu hebben doorverkocht, maakt hen geen ondernemer.
9.2 Ik meen daarom dat ook het tweede middel faalt.
10. Conclusie
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De verschuldigde overdrachtsbelasting is als volgt berekend: € 410.000 -/- € 198.319 (€ 236.000/1,19) = € 211.681. 6% van € 211.681 = € 12.701. Zie p. 3 van het beroepschrift in eerste aanleg.
2 Belastingdienst/P.
3 Bijlage 16 bij het verweerschrift in eerste aanleg. Met deze brief herstelt de Inspecteur de fout die hij maakte bij de berekening van de na te heffen overdrachtsbelasting bij zijn uitspraak op bezwaar, volgens welke foutieve berekening van de belanghebbende € 22.725 zou worden nageheven.
4 HvJ EG 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed B.V. tegen de Staatssecretaris van Financiën), Jur. 2009, p. I-11079, LJN BK4718, BNB 2011/14 met noot De Wit, V-N 2009/59.17, NTFR 2009/2583 met commentaar Sanders.
5 Rechtbank 's Gravenhage 23 februari 2011, nr. 10/6869, LJN BP8256, V-N 2011/35.20, NTFR 2011/1144 met commentaar Rozendal.
6 Hof 's Gravenhage 7 maart 2011, nr. 11/00187, LJN BW1131, NTFR 2012/1998 met commentaar Rozendal.
7 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3 (MvT), p. 16, r.k.
8 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3 (MvT), blz. 25, l.k.
9 T.a.p., blz. 27, l.k.
10 Bij de Wet tot bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659) die terug werkte tot 31 maart 1995, 18:00 uur, is de termijn verlengd naar zes maanden. De termijn is nadien nog twee maal aangepast. Ten eerste geldt in verband met de malaise op de woningmarkt van 1 januari 2011 tot 1 januari 2013 voor woningen een twaalfmaandstermijn (art. XXII van de Wet van 23 december 2010, Stb. 2010, 872; Belastingplan 2011). De tekst van art. 13 Wet Pro BvR is vermoedelijk niet aangepast omdat de maatregel uit zichzelf afloopt op 31 december 2012. Ten tweede heeft de Staatssecretaris - vooruitlopend op een wetswijziging in het Belastingplan 2013 - bij besluit van 31 augustus 2012, nr. BLKB 2012/1399M, V-N 2012/46.23, goedgekeurd dat de termijn tijdelijk wordt verlengd naar 36 maanden bij een verkrijging na een vorige verkrijging op of na 1 september 2012.
11 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 7 (MvA), p. 5.
12 T.a.p. MvA, p. 10 en 11.
13 Kamerstukken II 1994-1995, 24 172, nr. 3 (MvT), p. 19.
14 Kamerstukken II, 1999-2000, nr. 26 820, nr. 15 (3e NvW), p. 3 en 5. De wijziging was een reactie op uw arrest HR 3 november 1999, nr. 34 829, na conclusie Moltmaker, LJN AA2920, BNB 2000/23 met noot Zwemmer, V-N 1999/53.19, over een geval waarin het volledige economische belang bij een onroerende zaak was overgedragen, maar het risico van tenietgaan bij de overdrager achterbleef. U oordeelde dat, nu het risico van tenietgaan bij verkoper bleef, niet voldaan was aan een van de cumulatieve vereisten van de wettelijke definitie van overdracht van economische eigendom.
15 Besluit van 7 maart 2007, nr. CPP2006/933M, V-N 2007/17.29, NTFR 2007/461.
16 Hof 's-Gravenhage 6 september 1983, nr. 40/83, LJN AX1760, V-N 1984/1029. Tegen deze uitspraak is voor zover ik na heb kunnen gaan geen beroep in cassatie ingesteld.
17 Hof Leeuwarden 17 februari 1984, nr. 623/83, LJN AW8645, BNB 1985/278, V-N 1984/1873, FED 1984/30 met aantekening Hamans. Tegen deze uitspraak is voor zover ik na heb kunnen gaan geen beroep in cassatie ingesteld.
18 HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, LJN BF3801, BNB 2009/25 met noot Zadelhoff, V-N 2008/48.18, NTFR 2008/1955 met commentaar Nieuwenhuizen, FED 2008/115 met aantekening Van Straaten.
19 HvJ EG 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), Jur. 2009, p. I-11079, LJN BK4718, BNB 2011/14 met noot De Wit, V-N 2009/59.17, NTFR 2009/2583 met commentaar Sanders.
20 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 283.
21 J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu 2011, 16e druk, p. 222-223.
22 Cursus Belastingrecht, Wet op belastingen van rechtsverkeer, onderdeel BvR.2.2.5.C.a.
23 Noot PJW: bedoeld zal zijn: Van Straaten.
24 Zie ook Van Hilten en Van Kesteren 2010, p. 139-140. Opgemerkt zij dat het tijdstip van levering niet zonder meer samenvalt met het tijdstip van verschuldigdheid van omzetbelasting ex art. 13 Wet Pro OB.
25 Art. 14(3) van de BTW-richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG) laat Lid-Staten de vrijheid om de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat aan te merken als levering van een goed, en daarmee als afzonderlijk belastbaar feit. Nederland heeft met art. 3(1)(c) Wet OB van die mogelijkheid gebruik gemaakt.
26 Zie onder meer HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), Jur. 1999, p. I-973, LJN AV2484, BNB 1999/224 met noot Van Hilten, V-N 1999/15.28.
27 HvJ EG 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property), na conclusie Trstenjak, Jur. 2009, p. I-4983, LJN BI8978, V-N 2009/29.17, NTFR 2009/1441 met commentaar Sanders.
28 Ook mijn ambtgenoot Van Hilten gaat daarvan uit in punt 4.6 van haar conclusie voor uw eindarrest in de zaak Don Bosco (HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN BN0646, BNB 2012/140 met noot De Wit, V-N 2011/29.23, NTFR 2011/1480 met commentaar Hofman).