Conclusie
HR nr. 11/05308
Hof nr. 09/00007
Rb nr. AWB 07/4572
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Omzetbelasting; maart 2005
Conclusie van 31 januari 2013 inzake:
Fiscale eenheid X1 Beheer B.V. en X2 B.V. c.s.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Deze zaak is door mij voor conclusie geselecteerd vanwege de vraag hoe de zinsnede 'omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden' uit artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) moet worden uitgelegd en in hoeverre artikel 37 in Pro overeenstemming is met de corresponderende richtlijnbepaling.
1.2 Aanleiding van de procedure was de verkoop, in 1999, van onroerende zaken door een van de tot belanghebbende behorende vennootschappen. De onroerende zaken zijn uiteindelijk pas in 2005 geleverd. De koper heeft in 1999 ter zake van de koop f. 5.500.000,- (€ 2.495.791,19) overgemaakt naar een kwaliteitsrekening van een notaris. Destijds is geen factuur opgemaakt en is aan de fiscus geen omzetbelasting voldaan. Bij de levering in 2005 heeft de notaris op de nota van afrekening de koopprijs van € 2.495.791,19 vermeld, vermeerderd met 19% omzetbelasting (afgerond € 474.200). Op haar aangifte over het tijdvak maart 2005 heeft belanghebbende ter zake van de levering een bedrag van € 102.486 aan verschuldigde omzetbelasting aangegeven en voldaan. Zij stelt zich op het standpunt dat zij de overige omzetbelasting (€ 371.714) al in 1999 verschuldigd is geworden, en niet nogmaals in 2005 verschuldigd wordt.
1.3 Belanghebbende heeft het bedrag, dat zij stelt in 1999 al verschuldigd te zijn geworden, niet aan de fiscus voldaan en de fiscus kan het bedrag - als de stelling van belanghebbende correct is - door het op 31 december 2004 verstrijken van de naheffingstermijn(1) niet meer naheffen. Van de totaal ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting ad € 474.200, kan de fiscus dan slechts betaling van € 102.486 afdwingen, terwijl de koper onder de noemer omzetbelasting € 474.200 aan verkoper heeft betaald, en (mogelijk)(2) in aftrek heeft gebracht. Aangezien geen creditering en verrekening van teveel betaalde omzetbelasting heeft plaatsgevonden(3) brengt belanghebbendes stellingname, indien juist bevonden, met zich dat ter zake van de levering € 371.714 te weinig omzetbelasting wordt voldaan.
1.4 De rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) oordeelt dat op de notarisafrekening in 2005 slechts € 70.626 aan omzetbelasting had moeten worden vermeld, maar dat belanghebbende het meerdere, in de berekening van de Rechtbank een bedrag van € 403.574, is verschuldigd op grond van het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet. Het hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) gaat er veronderstellenderwijs van uit dat in 1999 sprake was van een vooruitbetaling waarin begrepen was een bedrag van € 371.714 aan omzetbelasting ter zake van een toekomstige belaste levering, zodat op de afrekening van de notaris in 2005 een te hoog bedrag aan omzetbelasting is vermeld. Naar 's Hofs oordeel is belanghebbende dat te hoge bedrag in 2005 verschuldigd geworden op de voet van artikel 37 van Pro de Wet.
1.5 In cassatie stelt belanghebbende onder meer, kort gezegd, dat zij het bedrag aan omzetbelasting dat zij in 1999 al verschuldigd was vanwege de vooruitbetaling, niet in 2005 op grond van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd kan zijn geworden. Die belasting is zij immers, zo stelt zij, anders dan op grond van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd geworden (en kan zij dus niet meer op grond van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd zijn).
1.6 In de conclusie volg ik de vooropstelling van het Hof, zodat het uitgangspunt is dat de overmaking door de koper in 1999 de vooruitbetaling vormde voor de belaste levering van de onroerende zaken in 2005, welke vooruitbetaling in 1999 door de verkoper (belanghebbende) is ontvangen.
1.7 De in casu relevante bepaling in de Zesde richtlijn, artikel 21, lid 1, onder d, is tamelijk meedogenloos: als een ondernemer btw op een factuur vermeldt, is hij gehouden die ook te voldoen, ongeacht of de belasting (anderszins) verschuldigd is geworden en ongeacht of hij de belasting zelf anderszins is verschuldigd. De richtlijnbepaling strekt zich uit tot de thans nageheven belasting.
1.8 Artikel 37 van Pro de Wet geeft uitvoering aan artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn, maar is anders geformuleerd. De richtlijnbepaling lijkt echter een ruimer bereik te hebben dan de wettelijke bepaling. Artikel 37 van Pro de Wet ziet kennelijk alleen op situaties waarin de opsteller van de factuur niet op grond van een andere wettelijke bepaling als belastingschuldige kan worden aangewezen. Ik concludeer dat artikel 37 zich Pro naar de letterlijke tekst niet uitstrekt tot de belasting die belanghebbende al in 1999 verschuldigd is geworden, nu zij op de voet van artikel 12, lid 1, van de Wet al als leverancier de belastingschuldige is.
1.9 De vraag is echter of de tekstueel van de richtlijn afwijkende bepaling zodanig kan worden uitgelegd dat zij daarmee in overeenstemming is. Ik beantwoord die vraag bevestigend. In artikel 37 van Pro de Wet kan - met wat goede wil - worden gelezen dat hij ziet op (gefactureerde) belasting die de factuuropsteller ten tijde van het opstellen van de factuur niet op grond van een andere wettelijke bepaling verschuldigd is geworden. In die lezing is belanghebbende de in 2005 gefactureerde belasting ten tijde van die facturering (in 2005) niet op grond van een andere bepaling verschuldigd geworden dan op basis van artikel 37 van Pro de Wet, zodat de naheffing in stand kan blijven.
1.10 Wat betreft de voorgestelde middelen, concludeer ik als volgt.
1.11 Middel I faalt, aangezien het Hof het recht niet heeft geschonden met zijn oordeel dat belanghebbende in 2005 op de voet van artikel 37 belasting Pro verschuldigd is geworden.
1.12 Middel II, waarin belanghebbende stelt dat het Hof het neutraliteitsbeginsel heeft geschonden - nu zijn uitleg bij haar leidt tot dubbele verschuldigdheid van belasting, terwijl Koper geen mogelijkheid heeft om een recht op aftrek te effectueren -, treft hetzelfde lot. Uit punt 29 van het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) van18 juni 2009, Stadeco, C-566/07, BNB 2009/291 m.nt. Swinkels, volgt namelijk dat de richtlijnbepaling ook toepassing kan vinden, als de afnemer 'officieel' geen recht op aftrek kan effectueren, omdat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten in beginsel niet geheel is uitgeschakeld zolang de ontvanger van de factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld, deze nog voor uitoefening van dat recht kan gebruiken.
1.13 In middel III betoogt belanghebbende dat de Hofuitspraak onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd is. Met name verwijt belanghebbende het Hof dat het niet is ingegaan op een aantal stellingen. Ook middel III kan mijns inziens niet tot cassatie leiden. In de eerste plaats is 's Hofs oordeel over artikel 37 van Pro de Wet een zuiver rechtsoordeel, dat in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. In de tweede plaats meen ik dat het Hof niet tot een ander oordeel zou zijn gekomen, als het de relevante (essentiële) stellingen van belanghebbende wel zou hebben behandeld.
1.14 De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van belanghebbende.
2. Feiten en procesverloop
2.1 X2 B.V. (hierna: Verkoper) maakt deel uit van belanghebbende, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Bij op 28 december 1999 verleden notariële akte (hierna: koopakte) heeft zij voor een bedrag van f. 5.500.000,- (€ 2.495.791,19) een kantoor met magazijn, een industrieterrein en een strook grond(4) (hierna: de onroerende zaken) verkocht aan A Beheer B.V. (hierna: Koper).
2.2 In de koopakte is met betrekking tot de levering van de onroerende zaken onder meer opgenomen dat de voor de overdracht vereiste akte van levering uiterlijk op 1 januari 2002 zal worden verleden en dat de levering zal plaatsvinden vóór op of binnen twee jaren na de eerste ingebruikneming,(5) zodat Verkoper wegens de levering van het verkochte omzetbelasting is verschuldigd. Ook is in de koopakte bepaald dat de onroerende zaken tot het moment van de feitelijke levering om niet bij Verkoper in gebruik blijven.
2.3 Koper heeft bij het ondertekenen van de koopakte een bedrag van f. 5.500.000,- overgemaakt naar een zogenoemde kwaliteitsrekening van de notaris. Er is ter zake geen factuur uitgereikt en belanghebbende heeft geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
2.4 Over de levering van de onroerende zaken hebben Koper en Verkoper geprocedeerd. Ter beëindiging van deze procedure(s)(6) hebben zij op 8 december 2003 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer opgenomen dat Verkoper na het ondertekenen van de vaststellingsovereenkomst een aanvang zal maken met de sloopwerkzaamheden, dat de koopprijs niet wordt verminderd, en dat Verkoper zich verplicht de te leveren grond bouwrijp op te leveren.
2.5 In de notariële akte van levering van de onroerende zaken van 17 maart 2005 is opgenomen dat de koopprijs van de onroerende zaken € 2.495.791,19 bedraagt, te vermeerderen met 19% omzetbelasting(7) ad € 474.200,33, derhalve in totaal € 2.969.991,52. Over de voldoening van de koopprijs is in de akte vermeld:
"De koopprijs is reeds door Koper voldaan op een kwaliteitsrekening van F Notarissen (...), bij het ondertekenen van de koopakte. De omzetbelasting is voldaan op de kwaliteitsrekening van mij, notaris."
2.6 In verband met de levering op 17 maart 2005 heeft de notaris twee nota's van afrekening opgemaakt. Op de één is een koopsom vermeld van € 2.495.791,91, alsmede een bedrag aan omzetbelasting van € 474.200,33. Op de andere nota staat een koopsom vermeld van € 2.969.991,52 inclusief 19% omzetbelasting (zijnde eveneens € 474.200,33 aan omzetbelasting).
2.7 Bij haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak maart 2005 heeft belanghebbende ter zake van de levering een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 102.486 aangegeven en voldaan. Dit bedrag heeft zij als volgt berekend:
Omzetbelasting volgens akte van levering € 474.200
Af: omzetbelasting in vooruitbetaling 1999
(17,5/117,5%(8) x € 2.495.791,19) -/- € 371.714
Te voldoen € 102.486
2.8 De inspecteur heeft deze berekening van de verschuldigde belasting niet geaccepteerd en heeft met dagtekening 24 februari 2006 over het tijdvak maart 2005 een bedrag van € 371.714 van belanghebbende nageheven. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(9) de naheffingsaanslag bij uitspraak van 21 september 2007 gehandhaafd.
3. Procedure in feitelijke instanties
3.1 De Rechtbank
3.1.1 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar opgekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.1.2 De Rechtbank overwoog dat Koper in 1999 een bedrag van € 2.495.791 aan belanghebbende heeft voldaan, dat deze betaling heeft te gelden als vooruitbetaling van de vergoeding voor de (belaste) levering van de onroerende zaken en dat ter zake in 1999 omzetbelasting verschuldigd is geworden:
"2.12. Nu ten tijde van het sluiten van de obligatoire overeenkomst een bedrag van € 2.495.791 door de koper aan belanghebbende is voldaan, heeft deze betaling naar het oordeel van de rechtbank te gelden als een vooruitbetaling van de vergoeding ter zake van de toekomstige levering. Het bepaalde in de artikelen 13 en 35, derde lid, Wet (...) brengt dan met zich mee dat de belasting verschuldigd is geworden in 1999 en dat deze belasting wordt geacht in het betaalde bedrag te zijn opgenomen. De in 1999 verschuldigde omzetbelasting beliep derhalve € 371.714 (17,5/117,5 * € 2.495.791). Belanghebbende heeft toegegeven dat die belasting ten onrechte niet op aangifte is voldaan. Deze omstandigheid doet echter niets af aan de verschuldigdheid. Evenmin doet hier aan af dat de omzetbelasting in 1999 niet afzonderlijk in rekening is gebracht. Ten slotte kan daaraan niet af doen dat deze omzetbelasting niet meer kan worden nageheven, nu de daarvoor in artikel 20, derde lid, AWR genoemde termijn is verstreken."
3.1.3 Hieraan verbond de Rechtbank de gevolgtrekking dat:
"2.13. (...) bij de feitelijke levering in 2005 een onjuist bedrag aan omzetbelasting op de notarisafrekening is vermeld. De in 1999 verschuldigde omzetbelasting had immers niet in het bedrag aan vermelde omzetbelasting mogen worden begrepen. De notarisafrekening had naar het oordeel van de rechtbank voor wat betreft de koopprijs dan ook als volgt moeten luiden:
Koopprijs exclusief omzetbelasting €2.495.791
Reeds voldaan € 2.495.791
Af: waarvan omzetbelasting -/-371.714
Af: netto-vooruitbetaling 1999 -2.124.077
371.714
Omzetbelasting 19% over € 371.71470.626"
3.1.4 Het naar het oordeel van de Rechtbank in 2005 ten onrechte berekende bedrag aan omzetbelasting ad € 403.574 is, aldus de Rechtbank, evenwel verschuldigd op grond van artikel 37 van Pro de Wet, zodat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd:
"2.14. Uit deze berekening volgt dat in het bedrag aan omzetbelasting zoals dat op de notarisafrekening uit 2005 is vermeld, ten onrechte een bedrag van € 403.574 is begrepen (€ 474.200 minus € 70.626). Dit bedrag is belanghebbende echter wel verschuldigd, namelijk op grond van het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet (...). Nu de juistheid van het nageheven bedrag niet in geschil is, is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd."
3.1.5 Bij uitspraak van 27 november 2008, nr. AWB 07/4572, LJN BG6906, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
3.2 Het Hof
3.2.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook bij het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.2.2 Bij de beantwoording van deze vraag heeft het Hof vooropgesteld dat tussen partijen niet (meer) in geschil was dat de in 2005 geleverde onroerende zaken dezelfde zaken betreffen als die welke het voorwerp waren van de koopakte uit 1999 en heeft:
"4.4 (...) veronderstellenderwijs met belanghebbende [aangenomen], dat in 1999 sprake was van een vooruitbetaling van f 5.500.000 (€ 2.495.791,19), waarin begrepen een bedrag aan omzetbelasting van € 371.714, ter zake van een toentertijd toekomstige belaste levering."
3.2.3 Uitgaande van deze vooronderstelling komt het Hof - onder overname van de door de Rechtbank gehanteerde berekening (zie punt 3.1.3 hiervoor) - tot het oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Het Hof overwoog daartoe:
"4.6. Het verschil tussen het op de onder 2.15 vermelde nota aan omzetbelasting vermelde bedrag ad € 474.200,33 en het onder 4.5 berekende bedrag ad € 70.626 aan omzetbelasting, zijnde € 403.574, was - uitgaande van de (...) vooronderstelling - in maart 2005 ter zake van litigieuze leveringen niet verschuldigd en is derhalve ten onrechte op de vorenbedoelde nota vermeld. Mitsdien is belanghebbende het vorengenoemde bedrag ad € 403.574 op de voet van artikel 37 van Pro de Wet OB 1968 verschuldigd geworden.
4.7. Uit het vorenoverwogene volgt, dat de stelling van de Inspecteur onder 4.3, onderdeel c(10) doel treft en dat zijn onder 4.3, onderdelen a(11) en b(12) opgenomen stellingen geen behandeling meer behoeven. Immers, indien die laatstbedoelde stellingen juist zouden worden bevonden zou in maart 2005 verschuldigd zijn aan omzetbelasting: € 2.495.791,19 x 19% = € 474.200,33, zodat ook dan de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag zou zijn opgelegd.
4.8. Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd, daargelaten wat er zij van de door de Rechtbank gebezigde gronden."
3.2.4 Bij uitspraak van 28 oktober 2011, nr. 09/00007, LJN BV1514, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
4. Het geding in cassatie
4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft de volgende drie cassatiemiddelen voorgesteld:
I. "Schending van het recht, met name artikel 13, eerste lid onder a, en tweede lid Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), artikel 35, derde lid, Wet OB (tekst 1999) en artikel 37 Wet Pro OB 1968 doordat het Gerechtshof heeft geoordeeld dat belanghebbende in 2005 een bedrag van EUR 371.714 aan omzetbelasting is verschuldigd door het vermelden daarvan op een factuur in 2005 terwijl dat bedrag reeds was verschuldigd in 1999 vanwege de vooruitbetaling door de wederpartij van belanghebbende in 1999."
II. "Schending van het neutraliteitsbeginsel doordat het Gerechtshof heeft geoordeeld dat belanghebbende in 2005 op grond van artikel 37 Wet Pro OB een bedrag van EUR 371.714 aan omzetbelasting is verschuldigd door het vermelden daarvan op een factuur in 2005 terwijl dat bedrag reeds was verschuldigd in 1999 vanwege de vooruitbetaling door de wederpartij van belanghebbende in 1999."
III. "Schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming nietigheid ten gevolge heeft, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste, doordat het Gerechtshof heeft geoordeeld dat belanghebbende het in maart 2005 gefactureerde bedrag aan omzetbelasting niet was verschuldigd ter zake van leveringen in die periode en daardoor het bestreden bedrag op de voet van artikel 37 Wet Pro OB verschuldigd is geworden."
4.2 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
4.3 Van belanghebbende is geen conclusie van repliek ontvangen.(13)
5. Voorbeschouwing: de vooronderstelling(en) van het Hof
5.1 Het Hof heeft met belanghebbende 'veronderstellenderwijs' aangenomen dat in 1999 een vooruitbetaling van f. 5.500.000,- (€ 2.495.791,19) heeft plaatsgevonden ter zake van een (toentertijd toekomstige) belaste levering van onroerende zaken en dat in dat bedrag 17,5/117,5e deel, ofwel € 371.714, aan omzetbelasting is begrepen.(14) Daaraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat belanghebbende op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet in 1999 een bedrag aan omzetbelasting ter grootte van € 371.714 verschuldigd is geworden.
5.2 In wezen hanteert het Hof hier twee veronderstellingen. In de eerste de plaats de (expliciete) veronderstelling dat het in 1999 door Koper overgemaakte bedrag van f. 5.500.000,- de (gedeeltelijke) vergoeding(15) vormde voor de belaste levering van de onroerende zaken en in de tweede plaats de - niet uitgesproken - aanname dat deze vooruitbetaling in 1999 door Verkoper is ontvangen. Artikel 13, lid 2, van de Wet, waarop ik in onderdeel 6 nader inga, eist voor verschuldigdheid in geval van vooruitbetalingen immers dat de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen.
5.3 Bij beide aannames vallen kanttekeningen te plaatsen.
5.4 Om te beginnen met de veronderstelde ontvangst van de vergoeding: het Hof heeft niet feitelijk vastgesteld dat (en wanneer) Verkoper het bij ondertekening van de koopakte overgemaakte bedrag heeft ontvangen. In de tot de gedingstukken behorende koopakte van (dinsdag) 28 december 1999 is in artikel 3, lid 2, opgenomen dat Koper het verschuldigde bedrag bij het ondertekenen van de koopakte heeft voldaan door creditering op de kwaliteitsrekening ('inzake derdengelden') van de notaris. In het derde lid van hetzelfde artikel is bepaald dat:(16)
"Uitbetaling aan verkoper zal eerst plaatsvinden, zodra de notaris uit onderzoek bij de open(...) registers is gebleken, dat de bij aparte akte te vestigen hypotheekinschrijving tot zeker(...) voor levering is geschied zonder inschrijvingen die bij het verlijden van de akte van leve(...) niet bekend waren. Verkoper is ermee bekend dat, in verband met dit onderzoek, tussen de(...) van het ondertekenen en het uitbetalen één of meer werkdagen verstrijken."
5.5 Gelet op de tekst van dit derde lid, is goed denkbaar dat Verkoper het bedrag niet in 1999 heeft ontvangen. Het Hof is er kennelijk van uitgegaan dat Verkoper het door Koper overgemaakte bedrag in 1999 heeft ontvangen, maar heeft nagelaten dit feitelijk vast te stellen.
5.6 Ook bij de - wel uitgesproken - veronderstelling van het Hof dat het in 1999 overgemaakte bedrag de vergoeding voor een belaste levering van onroerende zaken vormt, zijn vraagtekens te plaatsen. Ik wijs erop dat het begrip 'vooruitbetaling' een Unierechtelijk begrip is, dat in de gehele EU gelijk moet worden uitgelegd, en waarvan vaststaat dat het strikt moet worden uitgelegd. Aan het recente arrest van het HvJ in de zaak Orfey Balgaria(17) ontleen ik omtrent de strikte uitlegging van het begrip 'vooruitbetaling' de volgende overwegingen (cursivering MvH):
"27. In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 63 van Pro de btw-richtlijn bepaalt dat het belastbaar feit plaatsvindt en de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. Artikel 65 van Pro die richtlijn, waarin is bepaald dat indien betalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van die vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag, vormt een afwijking op de regel van artikel 63 en Pro moet als zodanig strikt worden uitgelegd (arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C-419/02, Jurispr. blz. I-1685, punt 45).
28. Opdat de btw verschuldigd zou worden voordat de levering of de dienst is verricht, is eveneens vereist dat alle relevante bestanddelen van het belastbaar feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of de toekomstige dienst, reeds bekend zijn, en dus in het bijzonder dat de goederen of de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven (reeds aangehaald arrest BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, punt 48, en arrest van 3 mei 2012, Lebara, C-520/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26). Bijgevolg kan over vooruitbetalingen voor leveringen van goederen of diensten die nog niet duidelijk zijn bepaald, geen btw worden geheven (reeds aangehaald arrest BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, punt 50, en arrest van 16 december 2010, MacDonald Resorts, C-270/09, Jurispr. blz. I-13179, punt 31)."
5.7 In casu is niet ondenkbaar dat moet worden geoordeeld dat op het tijdstip van de overmaking de toekomstige levering niet voldoende nauwkeurig omschreven was om de overmaking als vooruitbetaling aan te merken. Niet alleen bestond geen volledige duidelijkheid over de omvang van de te leveren onroerende zaken,(18) bovendien moet worden bedacht - de Inspecteur heeft zulks in hoger beroep ook betoogd - dat ook als sprake is van een ontvangen vooruitbetaling, de vraag moet worden beantwoord of die vooruitbetaling kan worden geacht betrekking te hebben op een belaste levering van onroerende zaken, nu de algemene regel ter zake van de levering van onroerende zaken is, dat deze van omzetbelasting zijn vrijgesteld.(19) Het is mijns inziens derhalve nog geen 'gelopen race' dat 's Hofs aanname(s) juist zijn en dat het in 1999 overgemaakte bedrag een vooruitbetaling voor een belaste levering vormt.
5.8 Alle vorengeuite kanttekeningen en vraagtekens ten spijt, volg ik in deze conclusie de vooronderstellingen van het Hof. Afhankelijk van het lot van de cassatiemiddelen betreffen deze kanttekeningen materie die - vanwege haar feitelijke gehalte - mogelijk door een verwijzingshof moet worden beoordeeld, nu de Inspecteur in hoger beroep heeft betwist dat in casu een vooruitbetaling ter zake van een belaste levering is gedaan en het Hof aan behandeling van deze stelling niet is toegekomen.
5.9 In deze conclusie is derhalve het uitgangspunt dat de overmaking door Koper in 1999 de vooruitbetaling vormde voor de belaste levering van de onroerende zaken in 2005, welke vooruitbetaling in 1999 door Verkoper (belanghebbende) is ontvangen.
6. Vooruitbetalingen en verschuldigdheid
6.1 Omzetbelasting wordt - voor zover hier van belang - geheven ter zake van de levering van goederen door ondernemers. Wat betreft de verschuldigdheid van de belasting - in de (Zesde) richtlijn gedefinieerd(20) als het tijdstip met ingang waarvan de schatkist krachtens de wet de belasting van de belastingplichtige kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld - heeft als hoofdregel te gelden dat deze ontstaat op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd. Ik citeer uit artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 63 van Pro de btw-richtlijn):
"Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd (...)."
6.2 Bij vooruitbetalingen wordt het tijdstip van het ontstaan van de verschuldigdheid evenwel naar voren getrokken. Dit volgt uit de voorlaatste volzin van artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn (zie thans artikel 65 van Pro de btw-richtlijn):
"(...) Indien evenwel vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag. (...)"
6.3 Deze afwijking van de hoofdregel inzake het tijdstip van verschuldigdheid is in de toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn als volgt verduidelijkt (cursivering origineel):(21)
"Indien evenwel vooruitbetalingen zijn ontvangen voordat het belastbare feit plaatsvindt, wordt de belasting bij het ontvangen van deze vooruitbetalingen verschuldigd, daar alle overeenkomstsluitende partijen aldus kennis geven van hun voornemen bij voorbaat alle aan het plaatsvinden van het belastbare feit verbonden financiële consequenties op zich te willen nemen."
In geval van vooruitbetalingen ontstaat derhalve de 'formele' belastingschuld reeds vóórdat het belastbare feit heeft plaatsgevonden (en de 'materiële verschuldigdheid' is ontstaan).(22)
6.4 In de Wet is het tijdstip waarop de ('formele') verschuldigdheid van omzetbelasting ontstaat, geregeld in artikel 13.(23) In het tweede lid van deze bepaling is de afwijking in geval van vooruitbetalingen opgenomen:
"2. In afwijking in zover van het eerste lid wordt de belasting of het desbetreffende gedeelte daarvan uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen."
6.5 Gelet op de in artikel 10, lid 1, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn gehanteerde omschrijving van 'verschuldigdheid van belasting'(24) welke definitie - het gaat immers om een Unierechtelijk begrip - ook bij de toepassing van deze ter uitvoering van artikel 10 van Pro de Zesde richtlijn in de Wet opgenomen bepaling moet worden gehanteerd, moet er derhalve van worden uitgegaan dat de Belastingdienst in gevallen waarin vooruitbetalingen plaatsvinden, voldoening van omzetbelasting kan vorderen op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetaling en wel ten belope van de omzetbelasting begrepen in het ontvangen bedrag.(25)
6.6 Uitgaande van de premisse(s) zoals vermeld in punt 5.9 van deze conclusie, vloeit uit het voorgaande voort, dat belanghebbende op het tijdstip van ontvangst van het overgemaakte bedrag - ultimo 1999 - omzetbelasting verschuldigd werd ter zake van de (toekomstige) belaste levering van de onroerende zaken. Daarbij zal moeten zijn uitgegaan van het destijds (en tot 1 januari 2001) geldende omzetbelastingtarief van 17,5%.
6.7 Het lijkt mij dat de omstandigheid dat (een deel van de) belasting reeds verschuldigd is vóórdat het belastbare feit (de levering) ter zake waarvan zij wordt verschuldigd, plaatsvindt, met zich brengt dat die belasting in zoverre op het tijdstip waarop het belastbare feit uiteindelijk plaatsvindt, niet nogmaals verschuldigd kan worden. Weliswaar is noch in artikel 10 van Pro de Zesde richtlijn en artikel 63 van Pro de btw-richtlijn, noch in artikel 13, lid 1, van de Wet een uitdrukkelijke toevoeging van dien aard opgenomen,(26) maar het komt mij voor dat dezelfde belasting ter zake van hetzelfde belastbare feit niet meermalen verschuldigd kan worden. Dat wordt mijns inziens niet anders indien voldoening van de (eerst)verschuldigde belasting door de fiscus niet wordt gevorderd.
6.8 Voorgaande laat overigens onverlet dat het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt en waarop de materiële belastingschuld ontstaat, wel degelijk van belang is, óók als de gehele vergoeding vooruitbetaald is, en ook indien de bij de vooruitbetaling verschuldigde omzetbelasting (anders dan in deze zaak) is voldaan. Het belastbare feit is immers doorslaggevend voor (bijvoorbeeld) het van toepassing zijnde tarief. Is dat tarief tussen het tijdstip van vooruitbetaling en de levering gewijzigd, zoals in casu, dan is in principe - afgezien van mogelijke overgangsregelingen - het tarief van toepassing dat geldt op het tijdstip waarop de levering plaatsvindt. In zoverre kan derhalve op het tijdstip van het belastbare feit wel degelijk een 'aanvullende' verschuldigdheid ontstaan.(27)
6.9 In casu is ter zake van de belaste levering van de onroerende zaken omzetbelasting verschuldigd naar het ten tijde van die levering geldende tarief van 19%. Uitgaande van een vergoeding (exclusief omzetbelasting) ter grootte van € 2.495.791,19, betekent dit dat ter zake van de levering per saldo een bedrag van (afgerond) € 474.200 aan omzetbelasting verschuldigd is. Van dat bedrag was - in verband met de vooruitbetaling - op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet al eerder € 371.714 verschuldigd geworden, zodat ten tijde van de levering (c.q. het uitreiken van de factuur)(28) op de voet van artikel 13, lid 1, van de Wet nog formeel verschuldigd is een bedrag van € 102.486.
6.10 Ter zake van de levering is evenwel het materieel verschuldigde bedrag van € 474.200 op de factuur vermeld en is aan Koper in totaal een bedrag van (afgerond) € 2.969.992 in rekening gebracht.(29) Ik begrijp uit de in punt 2.5 van deze conclusie aangehaalde passage uit de akte van levering dat Koper het verschil tussen het in 1999 overgemaakte bedrag en het in 2005 gefactureerde bedrag ten tijde van de levering heeft betaald.
6.11 De vraag is nu of belanghebbende de 'teveel' gefactureerde omzetbelasting (het bedrag van € 371.714) toch verschuldigd is. Voor de beantwoording van die vraag schakelen wij over naar artikel 37 van Pro de Wet en de daarmee corresponderende richtlijnbepaling.
7. De tot voldoening gehouden persoon en ten onrechte op een factuur vermelde omzetbelasting
7.1 De richtlijn
7.1.1 Ziet artikel 10 van Pro de Zesde richtlijn - en artikel 13 van Pro de Wet - op het tijdstip waarop de omzetbelasting ter zake van een prestatie verschuldigd wordt, artikel 21 van Pro de Zesde richtlijn (thans artikel 192bis - artikel 205 van Pro de btw-richtlijn) bepaalt wie de verschuldigde belasting aan de schatkist moet voldoen.
7.1.2 In hoofdlijnen bepaalt artikel 21 dat Pro degene die het in het binnenland belastbare feit (de levering, de dienst, de intracommunautaire verwerving)(30) verricht, ook degene is die tegenover de schatkist tot voldoening van de ter zake daarvan verschuldigde omzetbelasting is gehouden.(31)
7.1.3 Nergens blijkt uit dat het tijdstip waarop de verschuldigdheid van omzetbelasting (op grond van artikel 10 van Pro de Zesde richtlijn) ontstaat van invloed zou zijn op de aanwijzing in artikel 21 van Pro de Zesde richtlijn van de tot voldoening gehouden persoon. Dat wil zeggen dat de ondernemer die een vooruitbetaling ontvangt ter zake van een nog te verrichten prestatie, degene is die is gehouden de omzetbelasting over de vooruitbetaling te voldoen.(32)
7.1.4 Bij de totstandkoming van de Zesde richtlijn realiseerde de Europese Commissie zich dat het systeem van de btw het gevaar in zich bergt dat enerzijds geen belasting kan worden geheven omdat op grond van de richtlijn geen belasting is verschuldigd, terwijl anderzijds wel een factuur 'rondslingert' met potentieel aftrekbare btw erop:
"Verder moet ieder die de belasting over de toegevoegde waarde op een factuur vermeldt, worden beschouwd als degene die tot voldoening van de belasting gehouden is en wel wegens het recht op aftrek dat deze factuur aan de belastingplichtige koper (...) kan verschaffen."(33)
7.1.5 In artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn(34) is dan ook bepaald:
"1. In het binnenlandse verkeer is de belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd:
(...)
d) door eenieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienstdoend document;"
7.1.6 Gezien deze formulering, heeft artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn een wel zeer ruim bereik. Het schept niet alleen een belastingschuldenaar voor gevallen waarin op grond van andere onderdelen van de bepaling geen schuldenaar is aangewezen (denk aan situaties waarin geen prestatie plaatsvindt, zoals bij een schijnhandeling of de overdracht van een algemeenheid van goederen of waarin ter zake van een verrichte prestatie geen of minder belasting verschuldigd is, zoals ingeval van een vrijstelling of een lager tarief of een nultarief), maar creëert ook een tweede belastingschuldige in gevallen waarin een andere belastingschuldige (de afnemer indien een verleggingsregeling van toepassing is) is aangewezen. Sterker: artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn omvat naar de letter ook de 'reguliere' situatie van de leverancier die (terecht) een factuur met btw uitreikt: de ondernemer die in het binnenland een levering of dienst verricht en daartoe een factuur opmaakt, is - in elk geval naar de letter - omzetbelasting verschuldigd op grond van zowel artikel 21, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn (als leverancier), als op grond van artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn (als opsteller van de factuur). Op grond van de tekst van artikel 21 van Pro de Zesde richtlijn is dus zelfs niet ondenkbaar dat één ondernemer tweemaal als schuldenaar wordt aangewezen.
7.1.7 Ook uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt van een in beginsel ruim toepassingsbereik van de bepaling. Ik citeer in dit verband uit het arrest van het HvJ van 18 juni 2009, Stadeco, C-566/07, BNB 2009/291 m.nt. Swinkels, (verder: arrest Stadeco). De cursivering is van mijn hand:
"26. Daarnaast moet worden benadrukt dat artikel 21, lid 1, sub c,(35) van de Zesde richtlijn bepaalt dat eenieder die op een factuur of een als zodanig dienstdoend document btw vermeldt, die belasting verschuldigd is. Meer bepaald is deze persoon de op een factuur vermelde btw verschuldigd ongeacht of btw verschuldigd is op grond van een aan btw onderworpen handeling (...).
27. Anders dan het geval is bij een belastingschuld die eventueel op grond van een aan btw onderworpen handeling ontstaat, is bijgevolg de plaats van verrichting van de diensten die aan de oorsprong liggen van een factuur, niet relevant voor het ontstaan van de belastingschuld als voorzien in artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, die enkel verschuldigd is vanwege de vermelding van de btw op die factuur.
28. Door te bepalen dat de op de factuur vermelde btw verschuldigd is ongeacht of btw moet worden voldaan op grond van een aan btw onderworpen handeling, beoogt artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn het gevaar uit te schakelen dat als gevolg van het in artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn voorziene recht op aftrek belastinginkomsten verloren gaan (...).
29. Ook al bestaat dit recht op aftrek enkel voor belastingen die verband houden met een aan btw onderworpen handeling (...), is het gevaar voor verlies van belastinginkomsten in beginsel immers niet geheel uitgeschakeld zolang de ontvanger van een factuur waarop ten onrechte btw is vermeld, deze overeenkomstig artikel 18, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn nog voor de uitoefening van dat recht kan gebruiken (...)."
7.1.8 Weliswaar kan uit de rechtspraak van het HvJ worden afgeleid dat er enkele nuances zijn in de 'harde' tekst van artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn, maar die nuances betreffen alleen gevallen waarin een als 'btw' vermeld bedrag geen btw kan zijn, en daarom (kennelijk) buiten het bereik van artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn valt, en gevallen waarin de opsteller van de (foutieve) factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Ik wijs in dit verband op de arresten van het HvJ van 6 november 2003, Karageorgou e.a., gevoegde zaken C-78/02 tot en met C-80/02, V-N 2003/58.17 (verder: arrest Karageorgou), en dat van 19 september 2000, Schmeink en Strobel, C-454/98, BNB 2002/167 m.nt. Van Hilten (verder: arrest Schmeink en Strobel). In het arrest Karageorgou oordeelde het HvJ - kort gezegd - dat een particulier die abusievelijk een factuur met btw uitreikt, niet onder het bepaalde in artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn valt, omdat de vermelde btw in wezen geen btw is. Het arrest Schmeink en Strobel handelde om de vraag of de ondernemer die ten onrechte btw heeft berekend, dit kan terugdraaien. Uit het arrest Schmeink en Strobel citeer ik:
"47 In de eerste plaats zij eraan herinnerd, dat volgens artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn ieder die in het binnenlands verkeer BTW vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst doend document, die BTW verschuldigd is.
48 In de tweede plaats zij vastgesteld, dat de Zesde richtlijn geen enkele bepaling bevat over de herziening van ten onrechte gefactureerde BTW door de opsteller van de factuur. In artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn wordt alleen bepaald, onder welke voorwaarden de aftrek van de voorbelasting kan worden herzien bij degenen aan wie de goederen zijn geleverd of voor wie de diensten zijn verricht.
49 In die omstandigheden staat het in beginsel aan de lidstaten te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien."(36)
7.1.9 De uitzonderingsgevallen van Karageorgou en van Schmeink en Strobel spelen mijns inziens in de onderhavige zaak geen rol: belanghebbende is geen particulier, bij de vooruitbetaling is geen btw berekend, en er heeft geen herziening plaatsgevonden van op de notarisafrekening vermelde btw. Ik laat deze 'verzachtingen' op artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn hier dan ook verder onbesproken.
7.1.10 Ik kom al met al dan ook tot de slotsom, dat de richtlijnbepaling zich niet beperkt tot situaties waarin - afgezien van het bepaalde in artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn - geen verschuldigdheid van belasting bestaat. Evenmin staat de aanwijzing van een andere belastingschuldige in een van de andere onderdelen van artikel 21, lid 1, in de weg aan de aanwijzing van de opsteller van de factuur als belastingschuldige van de op die factuur vermelde btw.(37) In dat licht zal ook de omstandigheid dat de gefactureerde belasting (eerder) al verschuldigd was, niet afdoen aan de aanwijzing van de opsteller van de factuur als de belastingschuldige van de vermelde belasting.
7.1.11 Kort gezegd: artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn is tamelijk meedogenloos: als een ondernemer btw op een factuur vermeldt, is hij gehouden die ook te voldoen, ongeacht of de belasting (anderszins) verschuldigd is geworden en ongeacht of hij de belasting zelf anderszins verschuldigd is (geweest).
7.2 De Wet
7.2.1 In de Wet is de met artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn corresponderende bepaling opgenomen in artikel 37. Ik wijs in dit verband op het arrest van 21 januari 2011, nr. 09/00422, LJN BL0202, BNB 2011/176 m.nt. Van Eijsden (hierna: HR BNB 2011/176), waarin de Hoge Raad zulks uitdrukkelijk overweegt:
"4.2 (...) Artikel 37 van Pro de Wet OB geeft uitvoering aan artikel 21, lid 1, letter d, van de Zesde richtlijn. (...)".
7.2.2 Artikel 37 maakt Pro deel uit van hoofdstuk VI van de Wet 'Bijzondere bepalingen'. In zoverre vind ik dit opvallend, omdat de bepaling systematisch gezien mogelijk beter in hoofdstuk II, afdeling 4 (wijze van heffing), achter of in artikel 12 van Pro de Wet, had kunnen worden opgenomen. Artikel 12 wijst Pro immers - conform artikel 21 van Pro de Zesde richtlijn - de personen aan van wie in welke gevallen wordt geheven. Het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet vormt in wezen een uitbreiding daarop, nu het geacht moet worden de uitwerking te vormen van artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn.
7.2.3 Sinds de inwerkingtreding van de Wet luidt artikel 37 ongewijzigd Pro (cursivering MvH):
"Hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, wordt die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te Pro voldoen."
7.2.4 De memorie van toelichting bij artikel 37 van Pro de Wet biedt weinig inzichten over de gebezigde formulering. Over de ratio van de bepaling is niet meer vermeld dan:(38)
"(...) Indien meer omzetbelasting in rekening wordt gebracht dan op grond van de wet is verschuldigd, zou in de volgende schakel een te grote aftrek kunnen plaatsvinden. Om die reden bepaalt dit artikel, dat de te veel op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 14 moet Pro worden afgedragen."
7.2.5 In reactie op vragen van Kamerleden of de woorden "anders dan op grond van dit artikel" uit oogpunt van leesbaarheid niet zouden kunnen worden gemist(39) hebben de toenmalige minister en staatssecretaris van Financiën geantwoord:(40)
"Aangezien dit artikel een belastingschuld doet ontstaan, welke uit de overige wettelijke bepalingen niet kan voortvloeien, kunnen de woorden "anders dan op grond van dit artikel" niet worden gemist."
7.2.6 Voor het overige zwijgt de parlementaire geschiedenis over de reikwijdte van de bepaling.
7.2.7 Artikel 37 mag Pro dan uitvoering geven aan artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn, niet kan worden verheeld dat de wettelijke bepaling toch wat anders is geformuleerd dan de richtlijnbepaling. Anders dan artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn beperkt de tekst van artikel 37 van Pro de Wet het bereik van die bepaling immers tot omzetbelasting die de factuuropsteller, anders dan op grond van artikel 37 zelf Pro, niet verschuldigd is geworden.(41) In de woorden van de Hoge Raad:(42)
7.2.8 Plaatsen we artikel 37 in Pro het systematische kader waar zij thuishoort - de aanwijzing van een belastingschuldenaar - dan moet worden geconstateerd dat artikel 37 van Pro de Wet kennelijk alleen ziet op gevallen waarin de factuuropsteller niet al als leverancier (artikel 12, lid 1, van de Wet) is aangewezen als de tot voldoening van de (teveel) gefactureerde belasting gehouden persoon, noch als afnemer naar wie de heffing is verlegd (artikel 12, leden 2 tot en met 4, van de Wet).
7.2.9 Het valt op dat in de tot op heden door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie het inderdaad (vrijwel)(43) altijd gaat om situaties waarin hetzij geen sprake is van prestaties,(44) hetzij sprake is van prestaties waarbij de afnemer omzetbelasting verschuldigd is,(45) hetzij van prestaties ter zake waarvan in het binnenland geen omzetbelasting verschuldigd is (dus ook niet door de factuuropsteller).(46) Situaties derhalve waarin de opsteller van de factuur niet op grond van een andere bepaling dan artikel 37 van Pro de Wet als belastingschuldenaar was aangewezen.
7.2.10 Geheel in lijn hiermee is het arrest van de Hoge Raad van 25 januari 2008, nr. 41925, LJN BC2599, BNB 2008/179 m.nt. Swinkels(47) (hierna: HR BNB 2008/179). In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, had de belanghebbende - leverancier van aardgas - ter zake van de incasso van verschillende heffingen ten behoeve van gemeenten en waterschappen (terecht) omzetbelasting in rekening gebracht. Omzetbelasting die zij in de procedure op basis van het gelijkheidsbeginsel gerestitueerd wenste te krijgen. Met een beroep op artikel 37 van Pro de Wet ('het is berekend, dus verschuldigd') weigerde de inspecteur teruggaaf. Naar het oordeel van de Hoge Raad ten onrechte:
"3.4.2 In het onderhavige geval doet zich niet voor de in artikel 37 van Pro de Wet bedoelde situatie dat de ondernemer op een factuur melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dat artikel, niet verschuldigd is geworden. Immers volgens de Wet was belanghebbende omzetbelasting verschuldigd ter zake van de hiervoor in 3.1.1 genoemde prestaties [MvH: bedoeld is de incasso van de heffingen]. (...) Het oordeel van het Hof dat artikel 37 niet Pro van toepassing is, is derhalve juist."
7.2.11 In zijn arrest van 13 augustus 2010, nr. 08/02959, LJN BJ4914, BNB 2010/295 m.nt. Bijl (hierna: HR BNB 2010/295), hanteerde de Hoge Raad een wat andere redenering, die ertoe leidde dat aan toepassing van artikel 37 van Pro de Wet niet werd toegekomen. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid was een nutsbedrijf - in de woorden van genoemde annotator - knullig met omzetbelasting omgegaan door op de aan haar afnemers verstrekte maandnota's omzetbelasting te vermelden, die vervolgens ook weer vermeld werd op de aan het eind van het jaar verstrekte jaarafrekening. In geschil was of de omzetbelasting op de jaarafrekening op de voet van artikel 37 was Pro verschuldigd. 'Neen' oordeelde de Hoge Raad (cursivering MvH):
"3.3. (...) De jaarafrekening betreft een specificatie van de in de betreffende periode geleverde hoeveelheden gas, elektriciteit en/of warmte, en de voor derden geïnde bedragen. Voorts omvat de jaarafrekening het totaal van de voor die leveringen verschuldigde bedragen inclusief omzetbelasting met direct daaronder vermeld het totaalbedrag van de 'reeds gefactureerde termijnen'. Het verschil tussen deze twee totaalbedragen vormt het bedrag dat de afnemer alsnog moet (bij)betalen. (...)
Het op de jaarafrekening achter 'Totaal' tussen haken vermelde bedrag aan omzetbelasting ('btw') omvat klaarblijkelijk het totaal aan omzetbelasting dat in de loop van de periode van de afnemer is ontvangen en dat door belanghebbende op periodieke aangiften is voldaan, en is in zoverre niet een bedrag aan omzetbelasting dat is begrepen in het bij de onderwerpelijke factuur aan de afnemer in rekening gebrachte bedrag. In zoverre is geen sprake van het op een factuur vermelden van omzetbelasting die niet anders dan op grond van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd is geworden.
Voor zover het op de jaarafrekening tussen haken vermelde bedrag aan omzetbelasting ('btw') tevens een bedrag aan omzetbelasting omvat dat begrepen is in het bij te betalen bedrag, heeft het volgende te gelden. Het betreft hier omzetbelasting die belanghebbende wegens verrichte leveringen op grond van artikel 1, letter a, van de Wet verschuldigd was geworden en welke bedragen aan omzetbelasting door middel van de onderwerpelijke factuur voor het eerst aan de afnemers in rekening werden gebracht. Mitsdien kan ook met betrekking tot deze bedragen niet worden geconcludeerd dat sprake is geweest van het op een factuur vermelden van omzetbelasting die niet anders dan op grond van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd is geworden. (...)"
7.2.12 In wezen komt de Hoge Raad in HR BNB 2010/295 tot de slotsom dat artikel 37 van Pro de Wet niet van toepassing is, omdat de eerder berekende omzetbelasting op de eindafrekening niet werd geacht (nogmaals) in rekening te zijn gebracht. De Hoge Raad beschouwt het op de factuur onder 'totaal' vermelde bedrag kennelijk niet als gefactureerde omzetbelasting, maar als een soort overzicht van de in de loop van de periode in rekening gebrachte omzetbelasting en denkt derhalve de vermelding van de (eerder ook al berekende én voldane) 'omzetbelasting' als het ware weg. In zoverre zegt het arrest derhalve weinig over het toepassingsbereik van artikel 37 van Pro de Wet.
7.2.13 Bezie ik de hiervoor aangehaalde jurisprudentie inzake artikel 37 van Pro de Wet, dan kom ik tot de slotsom dat artikel 37 inderdaad Pro toepassing lijkt te missen in gevallen waarin de opsteller(48) van de factuur op grond van een andere wettelijke bepaling als belastingschuldige is aangewezen (en belasting verschuldigd is geworden).(49)
7.2.14 In de thans voorliggende situatie is dat het geval: belanghebbende is op de voet van artikel 12, lid 1, van de Wet als leverancier degene van wie de ter zake van de levering van de onroerende zaken verschuldigde belasting wordt geheven (in richtlijntermen: die tot voldoening is gehouden). Belanghebbende is derhalve ter zake van de levering al belastingschuldige op grond van artikel 12, lid 1, van de Wet. Normaliter zou die belasting ten tijde van (de facturering in verband met) de levering verschuldigd worden. In casu gooit echter de vooruitbetaling roet in het eten: belanghebbende is de belasting verschuldigd geworden, alleen veel eerder dan is gefactureerd. Dat doet echter niet af aan de omstandigheid dat het belanghebbende is die op grond van een andere bepaling dan artikel 37 van Pro de Wet al belasting verschuldigd is geworden.
7.2.16 Daarmee is evenwel nog niet zonder meer vastgesteld dat de (na)heffing voor zover zij ziet op de op de factuur vermelde omzetbelasting die in 1999 in verband met de vooruitbetaling verschuldigd is geworden, sneuvelt. Beoordeeld moet worden of de tekstueel van de richtlijn afwijkende bepaling zodanig kan (en dus moet) worden uitgelegd dat zij daarmee in overeenstemming is. Aangezien mijns inziens (zie onderdeel 7.1 van deze conclusie) de richtlijnbepaling zich wel degelijk uitstrekt tot de thans nageheven belasting - ongeacht de omstandigheid dat deze eerder al door belanghebbende verschuldigd is geworden - zou een richtlijnconforme uitlegging ertoe leiden dat artikel 37 van Pro de Wet in casu toch toepassing vindt.
7.3 Richtlijnconforme uitlegging van artikel 37 van Pro de Wet?
7.3.1 Nationaal recht moet zoveel mogelijk(50) worden uitgelegd in het licht van de tekst en doel van de communautaire richtlijnen, om het met die richtlijnen beoogde resultaat te bereiken en aldus te voldoen aan artikel 249, derde alinea, EG (thans artikel 288, derde alinea, VWEU). Richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht kan in beginsel aan belastingplichtigen worden tegengeworpen. In zijn arrest van 5 juli 2007, Kofoed,
C-321/05, V-N 2007/34.12 - een fiscale zaak over de toepassing van de zogenoemde fusierichtlijn(51) - overwoog het HvJ:
"45 (...) alle met overheidsgezag beklede instanties van een lidstaat [moeten] bij de toepassing van het nationale recht dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de communautaire richtlijnen, teneinde het ermee beoogde resultaat te bereiken. Ofschoon dit vereiste van richtlijnconforme uitlegging niet zover kan gaan dat een richtlijn uit zichzelf en onafhankelijk van een nationale omzettingswet verplichtingen voor particulieren schept of de strafrechtelijke aansprakelijkheid van degenen die in strijd met haar bepalingen handelen, bepaalt of verzwaart, kan de lidstaat in beginsel particulieren wel een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht tegenwerpen (zie, in deze zin, reeds aangehaalde arresten Kolpinghuis Nijmegen, punten 12 tot en met 14(52), en Arcaro, punten 41 en 42).(53)"
7.3.2 Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat de verplichting van de nationale rechter tot richtlijnconforme uitlegging ziet op alle bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn. De verplichting wordt begrensd door de algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod op terugwerkende kracht. Evenmin kan richtlijnconforme uitlegging leiden tot uitlegging van de nationale bepaling contra legem. Het beginsel van richtlijnconforme uitlegging dwingt de nationale rechter binnen zijn bevoegdheden, gelet op het gehele interne recht en de daarin erkende uitleggingsmethoden, al het mogelijke te doen om de wettelijke bepaling zodanig uit te leggen dat de volle werking van de betrokken richtlijn wordt verzekerd en tot een oplossing wordt gekomen die in overeenstemming is met de met de richtlijn nagestreefde doelstelling. Ik citeer uit HvJ 4 juli 2006, Adeneler e.a.,
C-212/04, NJ 2006, 593 m.nt. MRM:
"108. Er zij aan herinnerd dat de nationale rechter bij de toepassing van het nationale recht, dit zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de betrokken richtlijn, teneinde het daarmee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen (zie met name arrest van 5 oktober 2004, Pfeiffer e.a., C-397/01 - C-403/01, Jurispr. blz. I-8835, punt 113 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Deze verplichting tot richtlijnconforme uitlegging slaat op alle bepalingen van nationaal recht, ongeacht of deze dateren van eerdere of latere datum dan de betrokken richtlijn (zie met name arrest van 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-4135, punt 8, en arrest Pfeiffer e.a., reeds aangehaald, punt 115).
109. Het vereiste van een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht is namelijk inherent aan het systeem van het Verdrag, aangezien het de nationale rechter in staat stelt binnen het kader van zijn bevoegdheden de volle werking van het gemeenschapsrecht te verzekeren bij de beslechting van het bij hem aanhangige geding (zie met name arrest Pfeiffer e.a., reeds aangehaald, punt 114).
110. Het is juist dat de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging en toepassing van de relevante bepalingen van zijn nationale recht te refereren aan de inhoud van een richtlijn, wordt begrensd door de algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht, en niet kan dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van het nationale recht (zie in overeenkomstige zin arrest van 16 juni 2005, Pupino, C-105/03, Jurispr. blz. I-5285, punten 44 en 47).
111. Het beginsel van richtlijnconforme uitlegging vereist niettemin dat de nationale rechter binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet om, het gehele nationale recht in beschouwing nemend en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden, de volle werking van de betrokken richtlijn te verzekeren en tot een oplossing te komen die in overeenstemming is met de daarmee nagestreefde doelstelling (zie arrest Pfeiffer e.a., reeds aangehaald, punten 115, 116, 118 en 119)."
7.3.3 Bij zijn uitlegging van het nationale recht moet de nationale rechter ervan uitgaan dat de Staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen. Ik wijs in dit verband op de arresten van het HvJ van 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, NJ 1993, 163, punt 8 en van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, punt 20. Met name de uit laatstvermeld arrest blijkende verplichting aan te nemen dat de Staat de beste bedoelingen heeft gehad ten aanzien van de uitvoering van de richtlijn, bracht de Hoge Raad in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 43169, LJN AZ3758, BNB 2007/277 m.nt. Bijl, tot het oordeel dat het Nederlandse 'geven van gelegenheid tot sportbeoefening' kon worden uitgelegd als het Europese 'recht gebruik te maken van sportaccommodaties' aangezien de tekst van de nationale bepaling die uitleg toeliet en niet ondubbelzinnig bleek van de welbewuste bedoeling van de wetgever om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn verplichtte.
7.3.4 In voormeld arrest BNB 2007/277, pakte de richtlijnconforme uitlegging van de Hoge Raad gunstig uit voor de belanghebbende. Zestien jaar eerder, bij zijn arrest van 24 april 1991, nr. 26878, BNB 1991/206 m.nt. Ploeger, leidde richtlijnconforme uitlegging overigens tot een voor de belanghebbende in die zaak ongunstig resultaat: in (punt 4.2 van) dat arrest oordeelde de Hoge Raad - na te hebben overwogen dat bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn de wetgever voor ogen heeft gestaan de bepalingen inzake het recht op aftrek in overeenstemming te brengen met het bepaalde in artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn - dat de aftrek van voorbelasting naar de bewoordingen van artikel 15, lid 2, van de Wet (toenmalige tekst) weliswaar slechts was uitgesloten voor de belasting die kan worden toegerekend aan prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, maar dat:
"(...) met deze bewoordingen (...) niet verenigbaar [is] artikel 15, lid 2, aldus uit te leggen dat de vooraftrek is uitgesloten voor elke prestatie van de ondernemer die bij hem niet tot heffing van belasting leidt;"
Naar het oordeel van de Hoge Raad zou:
"aan de bedoeling van de wetgever (...) evenwel te zeer afbreuk worden gedaan, indien onder de uitsluiting niet mede zou worden begrepen de belasting betrekking hebbende op prestaties die naar haar aard overeenkomen met de in artikel 11 vermelde Pro leveringen en diensten, indien deze prestaties om enigerlei buiten de toepassing van artikel 11 gelegen Pro reden, zoals het ontbreken van een vergoeding, aan de heffing van de belasting zijn onttrokken."
De belanghebbende in die zaak, die om niet medische prestaties verrichtte, kreeg derhalve geen recht op aftrek, ondanks de (destijds geldende) tekst van artikel 15, lid 2 van de Wet.
7.3.5 Wanneer deze (Europese) jurisprudentie wordt doorgetrokken naar artikel 37 van Pro de Wet versus artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn, dan komt het mij voor dat niet gezegd kan worden dat Nederland ondubbelzinnig heeft willen afwijken van de richtlijn. Dat blijkt niet uit de - van vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn daterende - parlementaire geschiedenis van artikel 37 van Pro de Wet (zie 7.2.4 en 7.2.5 hiervoor). Evenmin volgt het uit de jurisprudentie van de Hoge Raad, die er - gezien het in 7.2.1 aangehaalde HR BNB 2011/176 - uitdrukkelijk van uitgaat dat met artikel 37 van Pro de Wet uitvoering wordt gegeven aan artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn, welke richtlijnbepaling, aldus de Hoge Raad in dit arrest, strekt tot:
"(...) het uitschakelen van het gevaar dat als gevolg van het recht op aftrek dat verband houdt met een aan omzetbelasting onderworpen handeling belastinginkomsten verloren gaan."
7.3.6 Met de tekst van artikel 37 van Pro de Wet heb ik, wat betreft richtlijnconforme invulling, wat meer moeite.(54) Ook al is niet bedoeld de bepaling te doen afwijken van de richtlijn, de tekst van artikel 37 lijkt Pro de werking van die bepaling te beperken tot belasting die de factuuropsteller niet op grond van een andere bepaling verschuldigd is geworden. Een beperking die de richtlijn niet kent.
7.3.7 Toch denk ik dat richtlijnconforme uitlegging van artikel 37 niet Pro onmogelijk is. Het HvJ vraagt van nationale rechters immers (zie 7.3.2) binnen hun bevoegdheden, met inachtneming van het gehele interne recht en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden al het mogelijke te doen om de volle werking van de betrokken richtlijn te verzekeren en tot een oplossing te komen die in overeenstemming is met de daarmee nagestreefde doelstellingen.
7.3.8 In artikel 37 van Pro de Wet zou - met wat goede wil - kunnen worden gelezen dat hij ziet op (gefactureerde) belasting die de factuuropsteller ten tijde van het opstellen van de factuur niet op grond van een andere wettelijke bepaling verschuldigd is geworden, dit met name omdat het tijdstip van de 'artikel-37-verschuldigdheid' uitdrukkelijk ontstaat op het tijdstip van uitreiking van de factuur. Deze lezing leidt mijns inziens niet tot een uitlegging contra legem van artikel 37 van Pro de Wet; evenmin acht ik haar - gezien de in de wetsgeschiedenis en jurisprudentie uitgedragen, met die van artikel 21 van Pro de Zesde richtlijn overeenkomende, ratio van de bepaling - in strijd met de algemene rechtsbeginselen.
7.3.9 Vorenbedoelde lezing van artikel 37 van Pro de Wet betekent in de thans voorliggende zaak dat belanghebbende de gefactureerde omzetbelasting in 2005 geheel verschuldigd is, ook voor zover deze ziet op de vooruitbetaalde vergoeding. Belanghebbende is die in 2005 gefactureerde belasting immers ten tijde van deze facturering (in 2005) niet op grond van een andere bepaling verschuldigd geworden dan op basis van artikel 37 van Pro de Wet. Zij was de belasting wel verschuldigd, maar reeds in 1999 en niet ten tijde van de facturering.
7.3.10 Voorgaande brengt mij tot de slotsom dat belanghebbende op de voet van artikel 37 van Pro de Wet gehouden is de omzetbelasting te voldoen die is vermeld op de ter zake van de levering van de onroerende zaken opgemaakte factuur,(55) ook voor zover die belasting betrekking heeft op de vooruitbetaling in 1999. Dat betekent dat laatstbedoelde belasting terecht op de voet van artikel 37 van Pro de Wet belasting van belanghebbende is nageheven.
8. Bespreking van de cassatiemiddelen
8.1 Middel I
8.1.1 Belanghebbende stelt in middel I dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat zij in 2005 een bedrag van € 371.714 aan omzetbelasting verschuldigd is door het vermelden daarvan op een factuur, terwijl zij dat bedrag vanwege de vooruitbetaling reeds in 1999 verschuldigd was.
8.1.2 Uit hetgeen ik in onderdeel 7.3 van deze conclusie heb betoogd, volgt dat ik van mening ben dat een richtlijnconforme uitlegging van artikel 37 van Pro de Wet met zich brengt dat naheffing van € 371.714 alleen dan niet mogelijk is als de belasting ten tijde van de facturering in 2005 op grond van een andere bepaling dan artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd is geworden.
8.1.3 Aangezien dat in casu niet het geval is (er was alleen verschuldigdheid in 1999), heeft het Hof het recht niet geschonden met zijn oordeel dat belanghebbende in 2005 op de voet van artikel 37 van Pro de Wet belasting verschuldigd is geworden. Middel I faalt derhalve.
8.1.4 Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de uitleg zoals in deze conclusie weergegeven in 8.1.2 tot dubbele heffing leidt in iedere situatie waarin te laat een factuur is uitgereikt en daarom in strijd is met zowel de tekst als de ratio van artikel 37 van Pro de Wet, zodat die uitleg niet juist en 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is. Wat betreft de begrijpelijkheid van 's Hofs uitspraak wijs ik op onderdeel 8.3 van deze conclusie.
8.1.5 Het gevaar van dubbele heffing in de situatie waarin te laat een factuur is uitgereikt, zal naar mijn mening in de praktijk weinig problemen hoeven op te leveren. In verreweg de meeste gevallen zal de opsteller van de 'foute' (ofwel: de te late) factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig kunnen uitschakelen (c.q. doet zich dat gevaar niet voor). Immers, op het moment dat de factuur had moeten worden uitgereikt, slingerde er geen factuur rond met potentieel aftrekbare btw erop.
8.2 Middel II
8.2.1 In middel II betoogt belanghebbende dat het Hof het neutraliteitsbeginsel heeft geschonden met zijn oordeel dat belanghebbende op grond van artikel 37 van Pro de Wet in 2005 € 371.714 aan omzetbelasting is verschuldigd door het vermelden daarvan op een factuur. Belanghebbende stelt dat in zoverre dubbele verschuldigdheid (in 1999 en 2005) van omzetbelasting ontstaat, terwijl Koper geen mogelijkheid(56) heeft om een recht op aftrek te effectueren.
8.2.2 Uit het arrest Stadeco, punt 29 (geciteerd in punt 7.1.7 van deze conclusie) volgt dat artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn toepassing kan vinden, ook als een afnemer 'officieel' geen recht op aftrek kan effectueren, omdat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten in beginsel niet geheel is uitgeschakeld zolang de ontvanger van de factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld, deze nog voor uitoefening van dat recht kan gebruiken. De stelling van belanghebbende verhindert in zoverre niet dat artikel 37 van Pro de Wet kan worden toegepast.
8.2.3 Ook overigens is mij niet gebleken van schending van het neutraliteitsbeginsel.
8.2.4 Naar mijn mening faalt middel II eveneens.
8.3 Middel III
8.3.1 Belanghebbende voert in middel III aan dat het Hof onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat het in maart 2005 gefactureerde bedrag aan omzetbelasting niet verschuldigd was ter zake van leveringen in die periode en daardoor het bestreden bedrag op de voet van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd is geworden. Belanghebbende verwijt het Hof met name dat het niet is ingegaan op haar stellingen dat het bedrag in 1999 al verschuldigd was en in 2005 dus niet nogmaals verschuldigd kon zijn, dat het bestreden bedrag op grond van de ratio van artikel 37 van Pro de Wet niet verschuldigd was en dat de letterlijke bewoordingen alsmede de wetsgeschiedenis van artikel 37 van Pro de Wet naheffing van het bestreden bedrag verhinderen.
8.3.2 De 'motiveringseis' houdt in dat de feitelijke oordelen van het Hof begrijpelijk moeten zijn. In casu klaagt belanghebbende noch de Staatssecretaris over de vastgestelde, aan 's Hofs oordeel ten grondslag liggende, feiten. Het oordeel over de uitleg van artikel 37 van Pro de Wet, is geen feitelijk oordeel, maar moet als een zuiver rechtsoordeel worden beschouwd. Zuivere rechtsoordelen kunnen in cassatie niet met vrucht met een motiveringsklacht worden bestreden,(57) zie bijvoorbeeld HR 19 juni 2009, nr. 08/01602, LJN BG5387, BNB 2009/231, m.nt. Mertens, waarin de Hoge Raad in punt 3.3.2 van zijn arrest overweegt dat een motiveringsklacht faalt
"omdat 's Hofs uitleg van het genoemde wetsartikel een zuiver rechtsoordeel behelst, dat niet met vrucht met een motiveringsklacht kan worden bestreden."
In zoverre faalt ook belanghebbendes middel III.
8.3.3 Ook de klacht dat het Hof niet is ingegaan op de stellingen van belanghebbende leidt niet tot cassatie. Uit deze conclusie, waarin deze aspecten uitgebreid aan de orde zijn gekomen, volgt dat het Hof naar verwachting niet tot een ander oordeel zou zijn gekomen, als het de betreffende stellingen van belanghebbende wel zou hebben behandeld.
8.4 Ik kom tot de conclusie dat alle door belanghebbende voorgestelde middelen falen.
9. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Naheffen kon op grond van artikel 20, lid 2, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen tot en met 'vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan'.
2 Uit de vastgestelde feiten, noch uit het dossier volgt of de koper de onroerende zaken geheel of gedeeltelijk voor belaste prestaties gebruikt.
3 Zie het proces-verbaal van de zitting voor het Hof: "Partijen zijn het er over eens dat geen creditering en geen verrekening heeft plaatsgevonden van teveel betaalde BTW.".
4 Zie punt 2.2 van de nader te melden uitspraak van het Hof, waarin de relevante passage uit de koopakte is geciteerd.
5 Uit artikel 5 van Pro de koopakte valt af te leiden dat de feitelijke levering zal geschieden 'in bouwrijpe staat en overigens in de staat waarin het zich ten tijde van de totstandkoming van de koopovereenkomst bevindt', en dat Koper voornemens is om de onroerende zaken te gebruiken voor het (doen) oprichten van (kantoor)gebouwen.
6 Het Hof maakt in punt 2.11 van zijn na te melden uitspraak melding van 'één of meer procedures'.
7 Op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1, van de Wet. Zie de tekst onder het kopje 'Overdrachtsbelasting/omzetbelasting' op blz. 8 van de tot de stukken behorende akte van levering.
8 In 1999 was het algemene omzetbelastingtarief nog 17,5%. Bij Wet van 11 mei 2000 (Invoeringswet IB 2001), Stb 2000, 216 werd het algemene omzetbelastingtarief per 1 januari 2001 opgetrokken naar 19%.
9 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
10 MvH: Deze stelling van de Inspecteur is in punt 4.3, onder c, van de uitspraak weergegeven als: "Uit artikel 37 van Pro de Wet (...) volgt, dat de op onder 2.15 bedoelde nota vermelde omzetbelasting is verschuldigd. Zelfs indien het standpunt van belanghebbende, dat in 1999 sprake was van een vooruitbetaling voor een belaste toekomstige levering, juist zou zijn dan was in (maart) 2005 niet € 474.200,33 aan omzetbelasting verschuldigd, zodat zij ook dan het op vorenbedoelde nota te hoge aan omzetbelasting vermelde bedrag op de voet van artikel 37 van Pro de Wet (...) verschuldigd is."
11 MvH: In 4.3, onder a, heeft het Hof deze stelling van de Inspecteur als volgt weergegeven: "In 1999 was het onderwerp van de Koopakte onvoldoende bepaald. Gelet op het arrest van het (...) HvJ EU (...) van 21 februari 2006, nr. C-419/02, BUPA Hospitals is geen sprake van een vooruitbetaling."
12 MvH: De weergave van 's Inspecteurs stelling in punt 4.3, onder b, luidt: "Als in 1999 wel sprake was van een vooruitbetaling voor een toekomstige levering dan was in 1999 niet duidelijk dat sprake was van een belaste levering. Ingevolge de hoofdregel dat de leveringen van onroerende zaken vrijgesteld zijn was in 1999 geen omzetbelasting verschuldigd. Partijen hebben zich in 1999 gedragen naar deze hoofdregel."
13 Belanghebbende is hiertoe uitgenodigd bij brief van 19 maart 2012. Uit gegevens van Post NL blijkt dat voor ontvangst van deze brief is getekend.
14 Zie punt 4.4 van de uitspraak van het Hof, geciteerd in punt 3.2.2 van deze conclusie.
15 Deze formulering is niet helemaal zuiver: de vergoeding is een bedrag exclusief omzetbelasting (zie artikel 8, lid 2, van de Wet), het overgemaakte bedrag is aangemerkt als een bedrag inclusief omzetbelasting.
16 De tot de stukken behorende kopie is niet optimaal: delen van woorden zijn daarop weggevallen. Ik heb in het volgende citaat de weggevallen passages met '(...)' weergegeven.
17 HvJ 19 december 2012, Orfey Balgaria, C-549/11, NTFR 2013, 132 m.nt. Sanders.
18 Uit de koopakte (blz. 3) blijkt dat het ten tijde van de koop nog niet duidelijk was of een in de akte omschreven strook grond geleverd zou kunnen worden.
19 In dit verband zou nog een rol kunnen spelen het arrest van het HvJ van 19 november 2009, Don Bosco, C-461/08, BNB 2011/14 m.nt. De Wit, waarin het HvJ oordeelde dat de levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw
- gezien hetgeen leverancier en afnemer in die zaak omtrent de sloop waren overeengekomen - moest worden aangemerkt als de levering van een bouwterrein.
20 In artikel 10, lid 1, onder b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 62, aanhef en lid 2, van de btw-richtlijn) gedefinieerd als: "Voor de toepassing van deze richtlijn: (...) wordt de belasting geacht 'verschuldigd te zijn' wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van de belastingplichtige kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld."
21 Onder meer gepubliceerd in V-N 15 september 1973, nr. 18A, zie blz. 756.
22 Vgl. de memorie van antwoord bij het voorstel voor de Wet op de omzetbelasting, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, blz. 66, waarin deze terminologie wordt gebezigd.
23 Daarbij zij opgemerkt dat Nederland in artikel 13, lid 1, van de Wet gebruik heeft gemaakt van de in de Richtlijn geboden mogelijkheid om de (formele) verschuldigdheid te doen ontstaan op het tijdstip van facturering c.q. waarop facturering uiterlijk had moeten plaatsvinden.
24 De bepaling is geciteerd in voetnoot 20.
25 Opgemerkt zij dat deze formulering niet helemaal zuiver is omdat bij vooruitbetalingen door een ondernemer een factuur met - afzonderlijk vermelde - omzetbelasting moet worden uitgereikt.
26 Denkbaar was geweest dat aan het slot van artikel 13, lid 1, van de Wet een 'uitsmijter' was opgenomen in de zin van "voor zover de belasting niet reeds op grond van het tweede lid verschuldigd is geworden".
27 Ik laat in deze conclusie de problematiek met betrekking tot tariefverlagingen (er is dan bij de vooruitbetaling teveel omzetbelasting voldaan) buiten beschouwing.
28 Nederland heeft immers gebruik gemaakt van de in de Richtlijn geboden mogelijkheid om voor de (formele) verschuldigdheid aan te sluiten bij het tijdstip van factureren, in plaats van bij het zich voordoen van het belastbare feit, zie ook voetnoot 23.
29 Zoals vermeld in punt 2.6 heeft de notaris, zoals te doen gebruikelijk bij onroerende zaak transacties, de afrekening ter zake opgesteld.
30 Ook invoer in het grondgebied van de lidstaat vormt een belastbaar feit, doch voor dit belastbare feit laat de richtlijn de lidstaten vrij in hun aanwijzing van de belastingschuldige (art. 21, lid 4, van de Zesde richtlijn, resp. artikelen 201 - 202 van de btw-richtlijn). Ik laat de invoer hier verder buiten beschouwing.
31 Dit is anders als de afnemer is aangewezen als belastingschuldige (in de wandelgangen doorgaans aangeduid als 'verleggingsregeling').
32 Tenzij de afnemer op grond van een verleggingsregeling de omzetbelastingschuldige is, in welk geval de afnemer omzetbelasting verschuldigd is over de vooruitbetaling.
33 Toelichting op (destijds) artikel 21, lid 1, onder c, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn, onder meer gepubliceerd in het Bulletin van de Europese Gemeenschappen, nr. 11/73, blz. 22 rk. Ik merk hier op dat sinds het arrest van het HvJ van 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, BNB 1990/237 m.nt. Reugebrink, duidelijk is dat de belasting die ten onrechte is vermeld op een factuur, niet aftrekbaar is.
34 Tot 21 oktober 2000 was de geciteerde bepaling in onderdeel c van artikel 21, lid 1, opgenomen. Thans bepaalt artikel 203 van Pro de btw-richtlijn: "De BTW is verschuldigd door een ieder die deze belasting op een factuur vermeldt."
35 MvH: In het arrest Stadeco ging het over facturen over 1993 tot en met 1995, de relevante richtlijntekst was toen nog opgenomen in artikel 21, lid 1, onder c, van de Zesde richtlijn.
36 Zie, in dezelfde zin, het arrest Stadeco, met name punt 34 en verder. Daaruit volgt dat het de lidstaten is toegestaan voor het terugdraaien van de onjuist vermelde btw te eisen dat de belastingplichtige een herstelfactuur uitreikt, wanneer het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten niet volledig is uitgeschakeld.
37 Met dien verstande dat uit het arrest van het HvJ van 17 september 1997, Langhorst, C-141/96, V-N 1997, blz. 3932, volgt dat indien de afnemer een creditfactuur opstelt voor de leverancier, en de leverancier daartegen geen bezwaar heeft gemaakt, de leverancier (ook) kan worden beschouwd als degene die de op die factuur vermelde btw heeft vermeld (en daarom op grond van artikel 21, lid 1, onder d, van de Zesde richtlijn de op die factuur ten onrechte vermelde btw verschuldigd is).
38 Kamerstukken II 1967/68, 9324 (Wet op de omzetbelasting 1968), nr. 3 (memorie van toelichting), blz. 38. Hetgeen thans in artikel 37 is Pro bepaald was in het wetsvoorstel in gelijkluidende bewoordingen in artikel 35 opgenomen Pro.
39 Zie Kamerstukken II 1967/68, 9324 (Wet op de omzetbelasting 1968), nr. 5 (voorlopig verslag), blz. 51.
40 Kamerstukken II 1967/68, 9324 (Wet op de omzetbelasting 1968), nr. 6 (memorie van antwoord), blz. 67.
41 MvH: Deze formulering in artikel 37 suggereert Pro een aansluiting bij artikel 13 van Pro de Wet. Ik meen evenwel dat hier niet gedoeld zal zijn op 'het tijdstip waarop de belasting gevorderd kan worden' van artikel 10 van Pro de Zesde richtlijn, maar dat de term 'verschuldigd' in deze context ziet op de 'tot voldoening gehouden persoon' van artikel 21 van Pro de Zesde richtlijn.
42 HR 14 september 2012, nr. 11/05490, LJN BX7197, BNB 2012/278.
43 Een iets andere situatie dan de hier geschetste was aan de orde in HR 12 juli 2002, nr. 36133, LJN AD7671, BNB 2002/314 m.nt. Bijl, waarin artikel 37 van Pro de Wet tot heffing van 'het meerdere' leidde in een geval dat op de factuur het normale tarief stond vermeld, terwijl het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing was. Ook in deze situatie gaat het echter om een geval waarin de opsteller van de factuur het meerdere alleen maar op grond van artikel 37 verschuldigd Pro kon worden.
44 Bijvoorbeeld bij schijnhandelingen, zoals in HR 14 september 2012, nr. 11/05490, LJN BX7197, BNB 2012/278, of bij de overdracht van een algemeenheid van goederen, zoals in HR 28 april 1999, nr. 34016, LJN AA2747, BNB 1999/350 m.nt. Van Zadelhoff, dan wel bij handelingen binnen een fiscale eenheid, zie (impliciet) HR 19 december 1990, nr. 26825, BNB 1991/79.
45 Zie bijvoorbeeld HR 28 oktober 1987, nr. 23765, BNB 1988/3.
46 Vergelijk de situatie die zich in de zaak Stadeco voordeed. Belanghebbende in die zaak was Duitse btw verschuldigd, maar berekende Nederlandse.
47 Andere annotaties op het arrest zijn die van G.J. van Norden in FED 2008/34, van Nieuwenhuizen in NTFR 2008, 453 en van de redactie V-N in V-N 2008/8.7.
48 In cassatie is niet in geschil is dat de nota's van afrekening van de notaris in naam en voor rekening van belanghebbende zijn uitgereikt en dat belanghebbende als opsteller van de factuur moet worden aangemerkt. Inzake de status van notaris-afrekeningen valt te wijzen op HR 25 april 2008, nr. 41798, LJN BB3861, BNB 2008/181 m.nt. Bijl, waarin de Hoge Raad uitging van onder meer het volgende feit (curs. MvH): "3.1.5. Op een afrekening van de notaris met betrekking tot de hiervoor (...) vermelde levering (...) aan de Gemeente heeft belanghebbende (...) een bedrag (...) in rekening gebracht, vermeerderd met een bedrag (...) aan omzetbelasting." Al eerder schreef Bijl in zijn aantekening in FED 1990/911, onder HR 7 november 1990, nr. 25680: "Uit HR 7 november 1984, nr. 22228 (BNB 1985/44) blijkt dat een notariële akte een factuur is in de zin van art. 37 Wet Pro OB 1968 en dat de leverancier van het onroerend goed de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van dat artikel verschuldigd is. Aangenomen mag worden dat hetzelfde geldt voor een afrekening van de notaris."
49 In zijn noot op HR BNB 2008/179 signaleert ook Swinkels dat artikel 21 van Pro de Zesde richtlijn (c.q. artikel 203 van Pro de btw-richtlijn) ruimer is dan de Wet.
50 Uit het arrest van het HvJ van 10 mei 2001, Commissie/Nederland, C-144/99, AB 2001, 314 m.nt. Burg, punt 21, leid ik af dat richtlijnconforme uitlegging niet in alle gevallen 'hoe dan ook' mogelijk is.
51 Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990, PB L 225, blz. 1.
52 MvH: bedoeld wordt HvJ 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, NJ 1988, 1029.
53 MvH: bedoeld wordt HvJ 26 september 1996, Arcaro, C-168/95, NJ 1997, 506.
54 In zijn noot op HR BNB 2008/179 suggereert Swinkels dat richtlijnconforme uitlegging van artikel 37 van Pro de Wet zijns inziens zonder meer mogelijk is.
55 Nu het tegendeel is gesteld noch gebleken kan er mijns inziens van uit worden gegaan dat de factuur door belanghebbende, althans Verkoper, is opgemaakt, ook heeft de notaris de afrekening gemaakt (vgl. voetnoot 48).Voor zoveel nodig verwijs ik naar het in voetnoot 37 vermelde arrest Langhorst.
56 In 1999 beschikte Koper niet over een factuur. In 2005 is er wel een factuur met omzetbelasting, maar die omzetbelasting is niet aftrekbaar, omdat zij niet verschuldigd is uit hoofde van een prestatie.
57 A.O. Lubbers stelt in zijn boek Belastingarresten lezen en analyseren, Sdu Amersfoort 2007, blz. 176: "De Hoge Raad kan een door het hof gegeven rechtsoordeel niet aantasten wegens onvoldoende motivering. Hij kan dat oordeel slechts aantasten indien het onjuist is. Is het hof in de ogen van de Hoge Raad tot een juiste toepassing van een bepaalde wetsbepaling gekomen, maar is de motivering die het hof aan dat rechtsoordeel ten grondslag heeft gelegd onjuist of buitengewoon summier, dan levert dat geen grond voor cassatie op."