Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. A. Hammerstein
Advocaat-Generaal
Conclusievan 17 december 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 13/04247
[X]
Nr. Rechtbank te Haarlem: AWB 12/376
Nrs. Gerechtshof Amsterdam: 12/00779
tegen
Inkomstenbelasting 2010
De Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
[X] (hierna: belanghebbende) is eigenaar van een aantal verhuurde woningen. Op de verhuur van de woningen is afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing. Met ingang van 2010 worden de woningen in box 3 in aanmerking genomen voor de WOZ-waarde, waarbij door middel van de zogenoemde leegwaarderatio rekening wordt gehouden met de lagere waarde wegens de verhuurde staat.
1.2
Bij de feitenrechters heeft belanghebbende de waarderingsmethodiek van de litigieuze regelgeving bestreden. Belanghebbende is door de Rechtbank Haarlem en het Gerechtshof Amsterdam in het ongelijk gesteld, omdat de regelgeving juist is toegepast.
1.3.
In cassatie betoogt belanghebbende dat de heffing van inkomstenbelasting over de woningen inbreuk maakt op het eigendomsrecht van art. 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).
1.4
In deze conclusie wordt ingegaan op de vraag of de litigieuze heffing van inkomstenbelasting in combinatie met de huurbeschermingswetgeving inbreuk maakt op belanghebbendes eigendomsgrondrecht.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Tot de grondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2010 van belanghebbende behoren vijf onroerende zaken, gelegen aan de [a-straat 1] en [b-straat 1] te [Q], en aan de [c-straat 1] en [d-straat 1] en de [e-straat 1] te [R] (hierna: de woningen).
2.2
De woningen worden door belanghebbende verhuurd. De huurders ervan hebben op grond van afdeling 5 van titel 4 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek recht op huurbescherming.
2.3
Voor het kalenderjaar 2010 zijn de WOZ-waarden van de woningen vastgesteld op respectievelijk € 556.000, € 556.000, € 222.000, € 222.000 en € 185.000. In 2010 bedroeg de bruto huur van de woningen op jaarbasis respectievelijk € 3873, € 3912, € 4937, € 5096 en € 3140.
2.4
In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010 heeft belanghebbende de woningen voor een waarde van respectievelijk € 333.600 [1] , € 333.600 [2] , € 159.840 [3] , € 159.840 [4] en € 125.800 [5] tot de rendementsgrondslag voor de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen gerekend.
2.5
De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is vastgesteld overeenkomstig de door belanghebbende gedane aangifte. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 13 december 2011 de aanslag gehandhaafd. Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem.
De Rechtbank Haarlem [6]
2.6
Voor de Rechtbank was de hoogte van de aanslag in geschil, meer in het bijzonder naar welke waarde de woningen in acht genomen moeten worden.
2.7
Belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat de waarderingsmethodiek van art. 5.20 Wet IB 2001 juncto art. 17a UBIB in zijn geval ongunstig uitpakt Volgens belanghebbende is het werkelijke rendement namelijk nihil of zelfs negatief, terwijl de wet vier procent rendement voorschrijft.
2.8
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende verworpen. Daartoe heeft het overwegen:
“4 4 De rechtbank stelt voorop dat het in de Wet IB 2001 genoemde percentage van vier procent een forfaitair rendement is en niet - zoals eiser meent - een vereist rendement. Onder de Wet IB 2001 wordt geen rekening gehouden met de in werkelijkheid behaalde (huur)opbrengsten, die hoger of lager kunnen uitvallen dan het forfaitaire rendement. Met het oog op eenvoud van uitvoering van de belastingheffing heeft de wetgever voor dit systeem gekozen waarbij is aanvaard dat dit zowel in het voordeel als in het nadeel van een belastingplichtige kan werken.
4.5
Anders dan eiser kennelijk veronderstelt, kan de rechtbank niet voorbijgaan aan de - volgens eiser - administratieve berekeningswijze van de waarde van de panden Deze berekeningswijze is namelijk de wettelijk voorgeschreven berekeningswijze en ook de Rechtbank is gehouden volgens de wet- en regelgeving recht te spreken. Dienaangaande bepaalt artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepaalingen der wetgeving van het Koninkrijk, dat de rechter volgens de wet en de daarop gebaseerde besluitgeving moet rechtspreken. De rechter mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet en de daarop gebaseerde besluitgeving beoordelen. Met zijn grieven dient eiser zich derhalve tot de wetgever te wenden.
4.6
Eiser heeft gewezen op het feit dat de WOZ-waarde zowel bij de heffing van lokale belastingen als bij de heffing van de rijksbelastingen een rol speelt. Dat hierdoor sprake is van onbehoorlijk bestuur en waar dat onbehoorlijk bestuur dan in is gelegen, heeft eiser evenwel met onderbouwd. Niet is gebleken dat in strijd is gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Deze grief wordt derhalve verworpen.”
Het Gerechtshof Amsterdam [7]
2.9
In hoger beroep heeft het Hof zich verenigd met het oordeel van de Rechtbank:
“6.1. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende (nog eens) expliciet verklaard dat de inspecteur de in de uitspraak van de rechtbank onder 4.1.1 en 4.1.2. genoemde artikelen juist heeft toegepast. Belanghebbendes bezwaren richten zich - naar hij ook zelf verklaarde - op de door de wetgever gemaakte keuzen met betrekking tot de methode van vaststelling van de waarden van verhuurde woningen.
6.2.
Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank – zowel met betrekking tot de waardering van de panden als met betrekking tot de toepassing van artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepaalingen der wetgeving van het Koninkrijk – en maakt de daarvoor gebezigde gronden tot de zijne.”
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd.
3.2
Belanghebbende betoogt dat de heffing van inkomstenbelasting ter zake van de woningen in strijd is met het eigendomsrecht zoals neergelegd in art. 1 EP Pro. Volgens belanghebbende behaalt hij met de woningen gelegen aan de [a-straat 1] en [b-straat 1] te [Q] een negatief nettorendement (na het betalen van inkomstenbelasting) van respectievelijk € 1815 en € 1776. Het nettorendement van de woningen gelegen aan de [c-straat 1] en [d-straat 1] en de [e-straat 1] te [R] bedraagt volgens belanghebbende respectievelijk positief € 1459, € 1618 en € 27.
Volgens belanghebbende wordt met de heffing van inkomstenbelasting in box 3 ter zake van verhuurde woningen vanaf 2010 geen legitiem doel in het algemeen belang gediend. Voorts is volgens hem geen sprake van een
fair balance. Belanghebbende acht de rechtspraak van het EHRM in de zaak
Hutten-Czapskaook relevant voor zijn belastingzaak. In deze rechtspraak (zie hierna in 5.2 en 5.3) achtte het EHRM onder meer belang dat een verhuurder in staat is om een
decent profitte behalen met diens investering. Volgens belanghebbende dient de belastingheffing in box 3 zodanig te worden ‘afgesteld’ dat hij in staat is om een nettorendement van 4% te behalen met de woningen.
fair balance. Belanghebbende acht de rechtspraak van het EHRM in de zaak
Hutten-Czapskaook relevant voor zijn belastingzaak. In deze rechtspraak (zie hierna in 5.2 en 5.3) achtte het EHRM onder meer belang dat een verhuurder in staat is om een
decent profitte behalen met diens investering. Volgens belanghebbende dient de belastingheffing in box 3 zodanig te worden ‘afgesteld’ dat hij in staat is om een nettorendement van 4% te behalen met de woningen.
4.De relevante regelgeving
4.1
Met ingang van 1 januari 2010 wordt de waarde van woningen die in box 3 in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken gesteld op de WOZ-waarde. Voor verhuurde woningen waarvan de huurder recht heeft op huurbescherming wordt rekening gehouden met de waardedrukkende werking van de verhuur door de WOZ-waarde te corrigeren met de zogenoemde leegwaarderatio. De toe te passen leegwaarderatio is afhankelijk van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom en moet worden bepaald aan hand van de in art. 17a, lid 2, UBIB 2001 opgenomen tabel.
4.2
Art. 5.20 Wet IB 2001 luidde, voor zover hier van belang, in het onderhavige jaar 2010 als volgt:
“1. De waarde van een woning, wordt, in afwijking van artikel 5.19, eerste lid, gesteld op de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die woning vastgestelde waarde of waarden voor het kalenderjaar. Indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 van Pro de Wet waardering onroerende zaken, wordt de waarde van de woning gesteld op het gedeelte van de waarde van de onroerende zaak dat kan worden toegerekend aan de woning.
(…)
3. Indien een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, wordt de waarde gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van het waardegegeven, bedoeld in het eerste of tweede lid.”
4.3
In het algemeen deel van de memorie van toelichting bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 is het volgende opgemerkt over art. 5.20 Wet IB 2001: [8]
“Het kabinet stelt voor om de waarde van alle woningen die in box 3 in de heffing worden betrokken te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken. Nu sinds enkele jaren de WOZ-waarde jaarlijks wordt vastgesteld, is deze waarde zodanig actueel dat de WOZ-waarde kan worden gebruikt in plaats van de waarde in het economisch verkeer. Bovendien is per 1 januari 2009 de basisregistratie waarde onroerende zaken (BR WOZ) gerealiseerd. De hierin opgenomen waardegegevens zijn authentieke gegevens waarop het bestuursorgaan, dat op grond van een wettelijk voorschrift deze waardegegevens mag gebruiken, mag vertrouwen. Het voordeel van het gebruik van deze waardegegevens is dat er duidelijkheid is voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering en dat de Belastingdienst minder taxaties hoeft uit te voeren om de waarde vast te stellen. Dit zal ook leiden tot een sterke vermindering van discussies bij de aanslagregeling en van het aantal bezwaar- en beroepsprocedures. Bovendien kan door het gebruik van het waardegegeven de aangifte eenvoudiger worden vooringevuld.
Niet alle woningen in box 3 kunnen echter zonder meer op 100% van de WOZ-waarde worden gesteld. Voor woningen in verhuurde staat wordt de WOZ-waarde gecorrigeerd om rekening te houden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Hiermee zijn ook de bezwaren die de Raad van State in 1999 uitte in het kader van de Wet inkomstenbelasting 2001 over het gebruik van de WOZ-waarde ondervangen. Die waardedruk geldt alleen voor woningen die onder de huurbescherming vallen. Voor andere woningen is er geen aanleiding om af te wijken van de WOZ-waarde. Dat betekent bijvoorbeeld dat de WOZ-waarde niet wordt verminderd in gevallen waarin de huur een gebruik van woonruimte betreft dat naar zijn aard slechts van korte duur is, zoals bij vakantiewoningen.”
De artikelsgewijze toelichting vermeldt over art. 5.20 Wet IB 2001: [9]
“Met de wijziging van artikel 5.20 Wet IB 2001 wordt voorgesteld de waarde van alle woningen die in box 3 in de heffing worden betrokken, te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken. Omdat niet voor alle woningen in box 3 zonder meer de waarde op 100% van de WOZ-waarde kan worden gesteld, worden voor verhuurde woningen en woningen die in gebruik zijn op grond van een recht van erfpacht aanvullende maatregelen voorgesteld, die zijn opgenomen in het nieuwe derde en vierde lid. (…)
In het nieuwe derde lid wordt voor woningen in verhuurde staat de WOZ-waarde gecorrigeerd om rekening te houden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Van een dergelijke waardedrukkende werking is alleen sprake in gevallen waarin, kort gezegd, de huurder recht heeft op huurbescherming, die wettelijk is vastgelegd in afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Dat betekent onder meer dat de WOZ-waarde niet wordt verminderd in gevallen waarin de huur een gebruik van woonruimte betreft dat naar zijn aard slechts van korte duur is. Voor verhuurde woningen blijkt uit modelberekeningen en analyse van transacties die de Belastingdienst samen met externe waardedeskundigen heeft uitgevoerd, een nauw verband te bestaan tussen de waarde in het economisch verkeer en de betaalde huur. Hoe meer huur betaald wordt, hoe hoger de waarde in het economisch verkeer in verhuurde staat. Aan de hand van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom kan zonder problemen de waarde van een verhuurde woning worden bepaald. De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek moeten worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. Om eventueel noodzakelijke aanpassingen eenvoudig te kunnen doorvoeren, wordt de cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde die in box 3 in aanmerking wordt genomen, de huurprijs en de WOZ-waarde in een algemene maatregel van bestuur opgenomen.”
4.4
Bij de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer vroegen de leden van de VVD-fractie de regering of deze ermee bekend is dat in sommige gevallen de waarde van woningen in het economisch verkeer substantieel afwijkt van de WOZ-waarde. Daarbij lieten de leden weten voorstander te zijn van het opnemen van een tegenbewijsregeling in het wetsvoorstel. De regering reageerde in de nota naar aanleiding van het verslag bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 als volgt op deze vraag: [10]
“In de eerste plaats wordt de WOZ-waarde jaarlijks vastgesteld en er is dus jaarlijks bezwaar en eventueel beroep mogelijk tegen de WOZ-beschikking. In de tweede plaats is geconstateerd dat de marktwaarde van verhuurde woningen in box 3, over het algemeen goed benaderd kan worden door middel van een tabel op basis van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom. In de derde plaats wordt de WOZ-waarde gecorrigeerd door rekening te houden met de verhuurde staat van woningen, met de aanwezigheid van een erfpachtcanon en met het feit of er sprake is van «ongesplitste» gesplitst verhuurde panden. Uitwerking hiervan vindt plaats bij algemene maatregel van bestuur. Omdat er nauw overleg is geweest met een breed samengestelde werkgroep, waarin waardedeskundigen uit de makelaardij, de vastgoedbranche, de belastingadviespraktijk en de Belastingdienst vertegenwoordigd zijn, er met de drie categorieën rekening wordt gehouden en er volgend jaar geëvalueerd zal worden of de toepassing van de WOZ-waarde en de daarop te maken bovenstaande correcties aanvaardbaar zijn, is er draagvlak voor deze regeling. Daarom is besloten om niet te kiezen voor een tegenbewijsregeling.”
4.5
In art. 17a UBIB 2001 is geregeld hoe de waarde van een verhuurde woning waarvoor huurbescherming geldt moet worden bepaald. In 2010 luidde deze bepaling – voor zover hier van belang – als volgt:
1. De waarde, bedoeld in artikel 5.20, derde lid, van de wet, wordt gesteld op de op grond van artikel 5.20, eerste en tweede lid, van de wet, in aanmerking te nemen waarde (WOZ-waarde) vermenigvuldigd met de leegwaarderatio.
2. Bij een voor het enkele gebruik van de woning verschuldigde jaarlijkse huur of pacht als percentage van de WOZ-waarde van:
meer dan
maar niet meer dan
bedraagt de leegwaarderatio
0%
1%
60%
1%
2%
64%
2%
3%
68%
3%
4%
72%
4%
5%
75%
5%
6%
79%
6%
7%
82%
7%
-
85%
3. De jaarlijkse huur of pacht, bedoeld in het tweede lid, wordt gesteld op twaalf maal de maandelijkse huur, onderscheidenlijk pacht, zoals die geldt aan het begin van het kalenderjaar. Indien de huurprijs, onderscheidenlijk pachtprijs, zoals die tussen gelieerde partijen is overeengekomen zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn, wordt de huurprijs, onderscheidenlijk pachtprijs, voor de toepassing van het tweede lid gesteld op 3,5% van de WOZ-waarde.
4.6
Art. 17a UBIB 2001 is ingevoerd bij het Besluit van 23 december 2009 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten en enkele andere besluiten. [11] In de Nota van toelichting bij dat Besluit heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over art. 17a UBIB:
“Met ingang van 1 januari 2010 wordt ingevolge de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 de waarde van alle woningen die in box 3 in de heffing worden betrokken, in beginsel gesteld op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). Daarbij wordt rekening gehouden met de waardedrukkende werking ten gevolge van de geheel of gedeeltelijk verhuurde staat van woningen. Van een waardedrukkende werking is alleen sprake in gevallen waarin de huurder recht heeft op huurbescherming. In gevallen waarin de huur een gebruik van woonruimte betreft die naar zijn aard slechts van korte duur is, zoals bij vakantiewoningen, wordt de WOZ-waarde niet verminderd. De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. De cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde voor de inkomstenbelasting, de huurprijs en de WOZ-waarde vindt plaats in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Aan de hand van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom kan met behulp van de tabel zoals opgenomen in artikel 17a van genoemd besluit de waarde van een verhuurde woning worden bepaald. [12]
4.7
Voor de Successiewet 1956 (hierna: de Successiewet) geldt met ingang van 1 januari 2010 eveneens dat de waarde van een huurbeschermde verhuurde woning moet worden bepaald aan hand van de WOZ-waarde en een leegwaarderatio. In het Besluit van 23 december 2009 heeft de Staatssecretaris met betrekking tot de leegwaarderatio van art. 10a Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 het volgende opgemerkt: [13]
“De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. De cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde voor de Successiewet 1956, de huurprijs en de WOZ-waarde vindt plaats in het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De aan te geven waarde van een verhuurd pand kan via de tabel, opgenomen in artikel 10a, tweede lid, van het genoemde besluit, worden afgeleid uit de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom. Uit de in artikel 10a, tweede lid, opgenomen tabel blijkt welke leegwaarderatio hoort bij een huurpercentage. De WOZ-waarde kan dan vermenigvuldigd worden met de leegwaarderatio. De belastingplichtige dient dus de bruto jaarhuur (die volgens de huurovereenkomst dat jaar ontvangen zou moeten worden) te delen door de WOZ-waarde van de betreffende woning. Een voorbeeld kan dit verduidelijken: Voorbeeld Een jaarhuur van € 4000 bij een WOZ-waarde van € 200.000 geeft een huurpercentage van 2%. Bij dit percentage hoort volgens de tabel een leegwaarderatio van 68%. De waarde in verhuurde staat is dan € 200.000 maal 68% = € 136.000. Het invullen van de waarde van verhuurde woningen in box 3 zal in de elektronische aangifte worden ondersteund door middel van een rekenhulp waarin de tabel wordt opgeroepen, waarna men zelf de huur invult. Dan wordt automatisch uitgerekend welke waarde ingevuld moet worden. Bij het papieren aangiftebiljet zal de tabel in de toelichting worden opgenomen. Ingevolge het derde lid wordt de jaarhuur vastgesteld door de contractuele maandhuur aan het begin van de verhuurperiode in het belastingjaar met twaalf te vermenigvuldigen. De contractuele huur – de voor het enkele gebruik van de woning verschuldigde huur – is de kale huur, dus exclusief servicekosten, stookkosten, energiekosten etc. Indien de huur niet per maand verschuldigd is, dient de maandhuur naar rato berekend te worden. Daarnaast stelt het derde lid, tweede volzin, dat bij een onzakelijke huurprijs (een huur die niet met een willekeurige derde overeengekomen zou zijn bij aanvang van de huurovereenkomst), de huur gesteld wordt op 3,5% van de WOZ-waarde.”
4.8
De leden van de Tweede Kamer Omtzigt en Van Bochove (beiden CDA) hebben op 23 augustus 2011 vragen gesteld over de waardebepaling van verhuurde panden in box 3 en de Successiewet. De Staatssecretaris van Financiën heeft de vragen op 10 oktober 2011 beantwoord. Hij heeft onder meer laten weten dat de waardevaststelling van de verhuurde woningen door middel van de WOZ-waarde en de leegwaarderatio zijns inziens leidt tot een goede benadering van de waarde in het economische verkeer van die woningen, dat in zijn visie geen sprake is van strijd met het eigendomsrecht van art. 1 EP Pro en dat hij niet voornemens is om een tegenwijsregeling op te nemen voor gevallen waar de box 3 heffing voor verhuurde woningen onredelijk uitpakt: [14]
“1.
Bent u bekend met de signalen uit de praktijk, dat voor veel particuliere verhuurders van woningen de besluitswijziging per 1-1-2010 leidt tot een extreme belastingverhoging, zoals te lezen is in het artikel ‘Hogere waardering van box 3 vastgoed in 2010?’ [15]
Bent u bekend met de signalen uit de praktijk, dat voor veel particuliere verhuurders van woningen de besluitswijziging per 1-1-2010 leidt tot een extreme belastingverhoging, zoals te lezen is in het artikel ‘Hogere waardering van box 3 vastgoed in 2010?’ [15]
Vóór 2010 dienden (verhuurde) woningen ten behoeve van de Successiewet 1956 (SW 1956) en box 3 (Wet IB 2001) te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Daarbij bestond geen eenduidige richtlijn om aan te geven hoe die waarde moest worden vastgesteld. Discussies daarover waren zeer feitelijk van aard en afhankelijk van onder meer het type vastgoed, de locatie, het gebruik en de hoogte van de eventuele huur. Voor de SW 1956 en box 3 werden woningen veelal door belastingplichtigen gewaardeerd op de WOZ-waarde. Bij verhuurde woningen werd de waarde vaak vastgesteld op “een aantal keren de huur”, waarbij dat aantal significant hoger kon zijn dan de in het genoemde artikel aangegeven marge van 10 tot 15.
Met ingang van 1 januari 2010 is voor de vaststelling van de heffingsgrondslag van woningen in de SW 1956 en box 3 in de inkomstenbelasting het gebruik van de WOZ-waarde verplicht. Dit geldt ook voor verhuurde woningen, met dien verstande dat voor verhuurde woningen waarop afdeling 5 van titel 4 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is (dus die onder de huurbescherming vallen), door middel van de leegwaarderatio (die voor 2011 tussen 60% en 85% ligt) rekening wordt gehouden met het feit dat in de WOZ-waardering wordt uitgegaan van de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak. Er wordt immers bij de vaststelling van de WOZ-waarde geen rekening gehouden met het waardedrukkende effect dat de verhuurde staat van die woning heeft. Afstemming over de systematiek en de hoogte van de leegwaarderatio heeft plaatsgevonden in een werkgroep waarin alle betrokken partijen vertegenwoordigd waren (zie ook het antwoord op vraag 6).
Het kan in individuele gevallen zo zijn dat de waardering van (verhuurde) woningen op WOZ-waarde (bij verhuurde woningen vermenigvuldigd met de leegwaarderatio) tot een hogere grondslag voor box 3 leidt dan vóór 2010. Het is in dat geval evenwel mogelijk dat de desbetreffende woningen tot 2010 te laag werden gewaardeerd.
(…)
3 Is het u bekend dat door de combinatie van de lage maximumhuur als gevolg van het puntensysteem huurwoning en de hogere box-3-heffing door de WOZ-waarde grondslag verhuurders in regio’s met een gemiddeld hoge WOZ-waarde een negatief rendement behalen? Wat gaat u hieraan doen?
4 Deelt u de mening dat het onacceptabel is dat door de wijziging de box-3-heffing in individuele gevallen hoger is dan de huur’, die de verhuurder kan vragen op grond van het puntensysteem huurwoning?
Antwoord op de vragen 3 en 4
De waardevaststelling van de verhuurde woningen (de grondslag voor dat forfaitaire rendement) door middel van de WOZ-waarde en de leegwaarderatio leidt tot een goede benadering van de waarde in het economische verkeer van die woningen. Om die waardevaststelling te waarborgen, wordt de tabel ter vaststelling van de leegwaarderatio periodiek bezien op actualiteit, waarbij recente transacties van verhuurde woningen worden gerelateerd aan de WOZ-waarde van die woningen. Ook dit najaar zal de tabel opnieuw worden bezien op actualiteit.
Ik hecht eraan op te merken dat het forfaitaire rendement van 4% in box 3 een gemiddeld rendement is dat belastingplichtigen over langere periode geacht worden te behalen over hun gehele grondslag voor box 3. Waar het gaat om het rendement uit (verhuurde) woningen in box 3, is van belang dat niet alleen wordt gekeken naar het directe rendement (de huurpenningen), maar ook naar het indirecte rendement (de waardeontwikkeling van de woningen, ongeacht of de eigenaar wel of niet het voornemen heeft om de woning te verkopen). Daarnaast dient het heffingvrije vermogen, dat zorgt voor een lager gemiddeld forfaitair rendement dan 4%, in de beschouwing te worden betrokken.
De maximale huurprijsgrens op basis van het woningwaarderingsstelsel biedt in het algemeen voldoende ruimte om een huurprijs te kunnen vragen die verhuurders een zakelijk rendement levert. Daarnaast heeft de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties een aantal maatregelen getroffen om de maximale huurprijs te verhogen. Zo is per 1 juli 2011 [16] een wijziging van het woningwaarderingsstelsel in werking getreden waarbij de energieprestatie van de woning wordt gewaardeerd. Die wijziging heeft tot gevolg dat woningen met een goede energieprestatie een hogere maximale huurprijs hebben. Bovendien biedt de in het Regeerakkoord aangekondigde maatregel van maximaal 25 extra punten in het woningwaarderingsstelsel voor woningen in schaarstegebieden voor woningen in die gebieden een hogere maximale huurprijs. Deze aanpassing van het woningwaarderingsstelsel is op 9 september 2011 gepubliceerd in het Staatsblad [17] en is op 1 oktober jl. in werking getreden. Sommige huurwoningen zullen door deze maatregelen voldoende punten krijgen om na een huurderswisseling tegen een geliberaliseerde huurprijs verhuurd te kunnen worden, waardoor de huurprijs in het geheel niet wordt gelimiteerd door het woningwaarderingsstelsel.
5 Hoe gaat u bewerkstelligen dat verhuurders in regio’s met een gemiddeld hoge WOZ-waarde een ‘decent profit’ gaan behalen, een uitvloeisel van het eigendomsrecht van art. 1, 1e protocol, Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM), zoals dat beschermd wordt door het Europese Hof voor de rechten van de mens? (zie bijvoorbeeld de zaak Hutten-Czapska v. Poland (no. 35014/97))
Vooreerst is het zo dat de zaak waarnaar wordt verwezen niet redelijkerwijs vergelijkbaar is met de situatie in Nederland. In de zaak Hutten-Czapska v. Poland (no. 35014/97) was de (door de overheid gemaximeerde) huuropbrengst van belanghebbende nog niet voldoende om de onderhoudskosten uit te voldoen. Bovendien leidde de Poolse regelgeving ertoe dat onevenredig veel (onderhouds)kosten voor rekening van de verhuurder kwamen, dat het bijkans onmogelijk was om de huurovereenkomst op te zeggen en dat verhoging van de huurprijs amper mogelijk was.
In Nederland is geen sprake van een dergelijke situatie. Bovendien heeft het kabinet, juist met het oog op regio’s met een gemiddeld hoge WOZ-waarde, de in het antwoord op de vragen 3 en 4 genoemde maatregelen getroffen om de maximale huurprijs te verhogen.
6 Bent u bereid een tegenbewijsregeling op te nemen voor belastingplichtigen voor wie de box-3-heffing op basis van de WOZ-waarde van verhuurde woningen onredelijk uitpakt? Zo nee, waarom niet?
Nee. Een tegenbewijsregeling is bij invoering van het verplicht gebruik van de WOZ-waarde en ook al enkele keren daarna, beargumenteerd afgewezen. Tegen de WOZ-beschikking zelf is bezwaar en beroep mogelijk. Indien een belastingplichtige van mening is dat zijn WOZ-waarde te hoog is vastgesteld, heeft hij reeds mogelijkheden die beslissing aan te vechten. Daarnaast zijn destijds zowel de beslissing om de WOZ-waarde als waarderingsmaatstaf voor woningen voor te schrijven als de leegwaarderatio om met de factor verhuur rekening te houden, afgestemd met een breed samengestelde werkgroep, waarin waarderingsdeskundigen uit de makelaardij, de vastgoedbranche, de adviespraktijk en de Belastingdienst waren vertegenwoordigd. Het draagvlak voor deze aanpassingen is derhalve groot. Periodiek wordt bezien hoe de ontwikkeling is van de waarde van verhuurde woningen in het economische verkeer in relatie tot hun WOZ-waarde en of de tabel ter bepaling van de leegwaarderatio aanpassing behoeft. Bovendien zou een tegenbewijsregeling de vereenvoudiging als gevolg van de toepassing van de WOZ-waarde grotendeels teniet doen.”
4.9
Bij Besluit van 22 december 2011 is de leegwaarderatio zoals opgenomen in art. 17a UBIB aangepast. De Nota van toelichting bij dit Besluit vermeldt hierover het volgende (tekst zonder voetnoten): [18]
“Voorts is toegezegd om de tabel met leegwaarderatio’s ter vaststelling van de waarde van verhuurde woningen periodiek te bezien op actualiteit. Inmiddels is gebleken dat de relatieve waarde van verhuurde woningen in verhouding tot de WOZ-waarde omlaag bijgesteld dient te worden. Daarom wordt in dit verzamelbesluit de tabel voor zowel de inkomstenbelasting als voor de schenk- en erfbelasting aangepast. Deze tabel geldt met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2011 ingevolge Overige fiscale maatregelen 2012 (OFM 2012) ook voor verpachte woningen. Hierbij wordt opgemerkt dat de neerwaartse bijstelling van de leegwaarderatio’s deels wordt veroorzaakt door het feit dat de marktwaarden op de woningmarkt in het algemeen dalende zijn, en dit eerder tot uitdrukking komt in actuele markttransacties (in dit geval van verhuurde woningen) dan in de WOZ-waarde, die immers als peildatum 1 januari van het voorafgaande jaar heeft. Omdat dit effect evenwel niet afzonderlijk van de relatieve waardedaling te onderscheiden is, wordt dit effect niet uit de waargenomen relatieve waardedaling van verhuurde woningen ten opzichte van de WOZ-waarde geïsoleerd. Evengoed zal ook in een omgekeerde situatie, waarbij de marktwaardestijgingen eerder tot uitdrukking komen in de actuele markttransacties dan in de WOZ-waarde, dit effect niet worden gefilterd.”
De minimale leegwaarderatio is in 2012 met terugwerkende kracht tot 2011 bepaald op 50%. Met ingang van 2014 is de minimale leegwaarderatio verder verlaagd tot 45%.
5.Relevante rechtspraak van het EHRM
5.1
Artikel 1 EP Pro luidt als volgt:
“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
5.2
De zaak Hutten-Czapska tegen Polen ging om wetgeving op basis waarvan huiseigenaren werden gedwongen om woningen te verhuren aan door de overheid aangewezen bewoners. Opzegging van de huur was vrijwel onmogelijk en door regulering van de huurprijs kon een huur worden bedongen die niet hoger was dan 60% van de kosten voor verplicht onderhoud. Het EHRM (Vierde Kamer) achtte deze regelgeving in strijd met art. 1 EP Pro. Daartoe overwoog het onder meer: [19]
“186. The Court once again acknowledges that the difficult housing situation in Poland, in particular an acute shortage of dwellings and the high cost of acquiring flats on the market, and the need to transform the extremely rigid system of distribution of dwellings inherited from the communist regime, justified not only the introduction of remedial legislation protecting tenants during the period of the fundamental reform of the country’s political, economic and legal system but also the setting of a low rent, at a level beneath the market value (see paragraphs 68-70, 149, 160 and 176 above). Yet it finds no justification for the State’s continued failure to secure to the applicant and other landlords throughout the entire period under consideration the sums necessary to cover maintenance costs, not to mention even a minimum profit from the lease of flats.”
5.3
De Grote Kamer was eveneens van oordeel dat art. 1 EP Pro is geschonden. In aanvulling op de hiervoor in 5.2 vermelde uitspraak van de Vierde Kamer overwoog het onder meer: [20]
“224. The Grand Chamber agrees with this assessment of the impugned situation. It would, however, add that, as established above, the violation of the right of property in the present case is not exclusively linked to the question of the levels of rent chargeable but, rather, consists in the combined effect of defective provisions on the determination of rent and various restrictions on landlords’ rights in respect of the termination of leases, the statutory financial burdens imposed on them and the absence of any legal ways and means making it possible for them either to offset or mitigate the losses incurred in connection with the maintenance of property or to have the necessary repairs subsidised by the State in justified cases (see paragraphs 203, 211 and 221 above). Furthermore, the Government’s claim at the oral hearing that such a mechanism existed (see paragraph 189 above) has not been substantiated by any concrete examples from domestic law and practice.
In this regard the Court would once again refer to its case-law confirming that in many cases involving limitations on the rights of landlords – which were and are common in countries facing housing shortages – the limitations applied have been found to be justified and proportionate to the aims pursued by the State in the general interest (see Spadea and Scalabrino, cited above, § 18, and Mellacher and Others, cited above, §§ 27 and 55). However, in none of those cases had the authorities restricted the applicants’ rights to such a considerable extent as in the present case.
In the first place, the applicant had never entered into any freely negotiated lease agreement with her tenants; rather, her house had been let to them by the State. Secondly, the circumstances of the instant case are different from those in Spadea and Scalabrino. In the latter case, although the State had temporarily suspended evictions from privately owned flats, landlords retained their right to terminate leases by means of a simple notice to quit, without any further restrictions. In contrast, in the instant case Polish legislation attached a number of conditions to the termination of leases, thus seriously limiting the landlords’ rights in that respect. Finally, in the case of Mellacher and Others, while the domestic legislation restricted the rent chargeable, the levels of rent were never set, as in the present case, below the costs of maintenance of the property and landlords were able to increase the rent in order to cover the necessary maintenance expenses. That provision had at least made it possible for Austrian landlords to keep their property in a proper condition, whereas the Polish scheme did not, and does not, provide for any procedure for maintenance contributions or State subsidies, thereby causing the inevitable deterioration of the property for lack of adequate investment and modernisation (see paragraphs 82, 104 and 138 above).”
En:
“237. (…) The Grand Chamber shares the Chamber’s general view that the problem underlying the violation of Article 1 of Protocol No. 1 in the present case consists in “the malfunctioning of Polish housing legislation”. Indeed, this assessment is still accurate, in particular in the light of the Constitutional Court’s finding that the breach of the applicant’s and other landlords’ property rights originated in “defective legislation” that has continually been applied to them since the entry into force of the 1994 Act (see paragraph 140 above).
However, the Grand Chamber sees the underlying systemic problem as a combination of restrictions on landlords’ rights, including defective provisions on the determination of rent, which was and still is exacerbated by the lack of any legal ways and means enabling them at least to recover losses incurred in connection with property maintenance, rather than as an issue solely related to the State’s failure to secure to landlords a level of rent reasonably commensurate with the costs of property maintenance.”
En:
“239. As regards the general measures to be applied by the Polish State in order to put an end to the systemic violation of the right of property identified in the present case, and having regard to its social and economic dimension, including the State’s duties in relation to the social rights of other persons (see paragraphs 139, 157 and 225 above), the Court considers that the respondent State must above all, through appropriate legal and/or other measures, secure in its domestic legal order a mechanism maintaining a fair balance between the interests of landlords, including their entitlement to derive profit from their property, and the general interest of the community – including the availability of sufficient accommodation for the less well-off – in accordance with the principles of the protection of property rights under the Convention.
It is not for the Court to specify what would be the most appropriate way of setting up such remedial procedures or how landlords’ interests in deriving profit should be balanced against the other interests at stake; thus, under Article 46 the State remains free to choose the means by which it will discharge its obligations arising from the execution of the Court’s judgments (see Broniowski, cited above, §§ 186 and 192).
The Court would, however, observe in passing that the many options open to the State certainly include the measures indicated by the Constitutional Court in its June 2005 Recommendations, setting out the features of a mechanism balancing the rights of landlords and tenants and criteria for what might be considered a “basic rent”, “economically justified rent” or “decent profit” (see paragraphs 136-41 above).”
5.4
De zaak Urbárska tegen Slowakije [21] draaide om wetgeving die onder meer meebracht dat land dat ten tijde van het communistische regime aan derden in gebruik was gegeven, nog tien jaar door die derden kon worden gehuurd. De huur kon alleen worden beëindigd in geval van wanprestatie van de huurder. Het EHRM nam een schending aan van art. 1 EP Pro. Voor dat oordeel achtte het onder meer van belang dat de huursom niet voldoende was om de real property tax ter zake van de grond te voldoen:
“141. The only point at issue is whether or not a fair balance was struck between the demands of the general interest and the interests of the applicant association.
142. Pursuant to section 4(1) of Act 64/1997, the rent payable yearly for the use of land in allotment gardens was ten per cent of its value, as established under sections 15(5-7) of Regulation 465/1991, as amended, the minimum amount being SKK 0.3 per square metre.
143. The documents submitted indicate that the rent which the gardeners in the Váh allotments paid to the applicant association had been calculated on the basis of that minimum amount, namely SKK 0.3 per square metre. During that period the Trenčín municipality charged SKK 0.44 per square metre yearly as tax on land used for gardening. This fact alone is indicative of the particularly low compensation which the applicant association received for letting out its land to the gardeners. In addition, in the opinion of 21 December 2006 prepared at the applicant's request, a private company stated that land in the area around the allotments could be let out for at least SKK 20 per square metre yearly.
144. The Court discerns no demands of the general interest sufficiently strong to justify such a low level of rent, bearing no relation to the actual value of the land.
145. In their post-hearing submissions the parties concentrated mainly on whether or not the real property tax was payable by the applicant association, as the owner of the land, or by the tenants. The amount of real property tax compared with the rent payable by the tenants is one of the relevant factors in determining whether a fair balance was struck between the general interest in compulsory letting of the land and the applicant's rights under Article 1 of Protocol No. 1. The fact of who actually paid or had to pay the tax may have a bearing on the Court's considerations in respect of Article 41 of the Convention, if appropriate. However, it is not decisive for determination of the point at issue.
146. The Court therefore concludes that the compulsory letting of the land of the applicant association on the basis of the rental terms set out in the applicable statutory provisions (see paragraphs 56, 64 and 65 above) was incompatible with the applicant's right to peaceful enjoyment of its possessions.
There has accordingly been a violation of Article 1 of Protocol No. 1 in this respect.”
5.5
In de zaak Ghigo tegen Malta [22] was het huis van de heer Ghigo door de overheid gevorderd en ter beschikking gesteld aan een derde. Mede als gevolg van het lage bedrag aan huur kwam het EHRM tot het oordeel dat art. 1 EP Pro was geschonden. Dat de onderhoudskosten niet door de huiseigenaar werden gedragen stond aan dat oordeel niet in de weg:
“65. The Court further observes that the applicant claimed that he never received any compensation for the loss of the control over his property (paragraphs 9 and 46 above). In any event, the rental value established by the Land Valuation Officer was MTL 23 (approximately EUR 55) per year (see paragraph 16 above). The Government themselves acknowledged that controlled rents did not reflect the market value of the properties affected (see paragraph 42 above).
66. Even assuming that the applicant was not made to cover the costs of extraordinary maintenance and repairs of the building as required by law, the Court cannot but note that the sum at issue – amounting to less than EUR 5 per month – is extremely low and could hardly be seen as fair compensation for the use of a house. The Court is not convinced that the interests of the landlords, "including their entitlement to derive profits from their property" (see Hutten-Czapska, cited above, § 239), have been met by restricting the owner to a return of less that EUR 5 per month from his property. It is true that the Government reproached the applicant for his failure to institute proceedings before the Rent Regulation Board to fix a fair rent for the premises (see paragraph 42 above). However, it has not been shown by any concrete examples from domestic law and practice that this remedy would have been an effective one. Moreover, it is to be recalled that when the applicant had produced a report from his architect stating that the yearly rental value of the house was MTL 120 (approximately EUR 288) in 1984 and MTL 250 (approximately EUR 600) in 1993, the Constitutional Court concluded that he had failed to produce evidence in rebuttal of the defendant's statement that the rent due was MTL 23 per year (see paragraph 16 above).
(…)
69. In the present case, having regard to the extremely low amount of the rental value fixed by the Land Valuation Officer, to the fact that the applicant's premises have been requisitioned for more than twenty-two years, as well as to the above-mentioned restrictions of the landlord's rights, the Court finds that a disproportionate and excessive burden has been imposed on the applicant. The latter had been requested to bear most of the social and financial costs of supplying housing accommodation to Mr G. and his family (see, mutatis mutandis, Hutten-Czapska, cited above, § 225). It follows that the Maltese State has failed to strike the requisite fair balance between the general interests of the community and the protection of the applicant's right of property.
70. There has accordingly been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.”
5.6
De zaak Lindheim e.a. tegen Noorwegen [23] betrof wetgeving ingevolge welke pachters vanaf 2004 het recht hebben om de pachtovereenkomst aan het einde van de looptijd voor onbepaalde tijd te verlengen tegen de oorspronkelijke voorwaarden. Met betrekking tot de pachtsom gold dat deze alleen mocht worden gecorrigeerd voor de inflatie, terwijl de grondprijzen in Noorwegen veel meer waren gestegen dan de inflatie. Volgens het EHRM was sprake van een schending van art. 1 EP Pro. Het EHRM achtte onder meer van belang dat de huursom erg laag was ten opzichte van de marktwaarde van grond (0,25%) en ook lager dan de real-estate tax:
“129. The Court is further struck by the particularly low level of rent the applicants received under the terms of the various ground lease agreements as extended pursuant to section 33 of the Ground Lease Act. As quantified by the applicants, and as was undisputed by the Government, the level amounted to less than 0.25% of the plots’ market value and was either equal to or lower than the statutory level of the real-estate tax chargeable on the plots (0.2%-0.7%). Although it was for the lessee to pay the tax, as if he or she owned the property, the comparison nonetheless illustrates the striking contrast. Any adjustment to the rent would be limited to taking into account changes in the consumer price index. In the applicants’ case, there seem to have been no general interest demands sufficiently strong to justify such a low level of rent, bearing no relation to the actual value of the land (see Urbárska Obec Trenčianske Biskupice, cited above, § 144).
130. Indeed, as stated above, section 33 was generally applicable to contracts of a certain age that were up for renewal, irrespective of the financial means of the lessee concerned. It most likely had a much wider reach than merely addressing situations of potential financial hardship and social injustice and reflected social policy in a broad sense.
131. Moreover, the extension was for an indefinite duration without any possibility of upward adjustment in the light of factors other than the consumer price index (section 15(2)(1)), which excluded the possibility of taking account of the value of the land as a relevant factor. The same terms would continue in the event of transfer of the lease by the lessee to a third party or by the lessor to a third party. Only the lessee could opt to terminate the lease agreement, either by rescinding the contract or, more typically, by redeeming the plot in accordance with section 37. But for the lessee, continuing the lease would often be more attractive financially, as illustrated by the experience of the second applicant (see paragraph 21 above).
132. In the event that the lessee should sell the lease with dwellings to a third party, any increase resulting exclusively from changes in the value of the land, buildings exempted, would be reflected in the selling price and would accordingly accrue to the lessee. The same would not apply if the applicant lessor were to sell his or her rent entitlements according to the lease contract to a third party, in which case the price would reflect that the controlled rent would be kept at a low level indefinitely.
133. The Court accepts however that the applicants could entertain a legitimate expectation that the relevant lease contracts would expire as agreed according to their terms, independently of the intervening discussions on and adoption of legislative measures.
134. In these circumstances, it does not appear that there was a fair distribution of the social and financial burden involved but, rather, that the burden was placed solely on the applicant lessors (see, mutatis mutandis, Hutten-Czapska, cited above, §§ 222, 224-225). The Court is therefore not satisfied that the respondent State, notwithstanding its wide margin of appreciation in this area, struck a fair balance between the general interest of the community and the property rights of the applicants, who were made to bear a disproportionate burden.”
5.7
In de zaak Nobel e.a. tegen Nederland [24] heeft het EHRM het Nederlandse stelsel van huurprijsbescherming getoetst aan art. 1 EP Pro. Volgens het EHRM is niet sprake van een schending van art. 1 EP Pro. Het EHRM neemt daarbij in aanmerking dat de ontvangen huur niet uitkomt boven het niveau van de onroerende zaakbelasting en dat er geen indicaties zijn dat de huur niet voldoende is om de onderhoudskosten uit te kunnen voldoen. Een van de huiseigenaren wordt door het EHRM aangerekend dat hij de woning in verhuurde staat heeft gekocht, zodat hij moest hebben geweten waaraan hij begon:
“38. In the cases at hand, the Court observes that it has not been shown that the first and third applicants – who rely only on general data to substantiate their claims – do not receive a decent profit from their rental income. What is clear is that these applicants receive levels of rent well above the level of property tax chargeable on the flats, contrary to the situation in Lindheim and Others v. Norway (nos. 13221/08 and 2139/10, § 129, 12 June 2012). Also, there is no indication that the rental income does not cover the necessary maintenance costs and taxes as in Hutten-Czapska (cited above). There are also no other indications that the first and third applicants have had to bear a disproportionate and excessive burden.
39. As to the second applicant it is noted that, even assuming that the rent paid by Y does not cover all costs associated with the flat, it cannot be said that the decision of the Regional Court was disproportional. The applicant willingly bought the building, aware of the amount of rent being paid by Y. In addition, it can be assumed that a person buying a building in order to rent it out is aware of the restrictions imposed by domestic law as to the maximum amount of rent chargeable for a certain standard and the maximum allowed yearly rent increases. The Court agrees with the domestic authorities that it was the second applicant’s responsibility to incorporate this knowledge in the price negotiations when he bought the building.
40. In these circumstances, the Court finds that, bearing in mind the wide margin of appreciation afforded to Contracting States in regulating housing problems, the control of the use of property in the present cases can be considered to be justified within the meaning of the second paragraph of Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention. It follows that this part of the applications of the first and the second applicant and the application of the third applicant are manifestly ill-founded and must be rejected in accordance with Article 35 §§ 3 (a) and 4 of the Convention.”
5.8
Bittó e.a. tegen Slowakije [25] betrof de Slowaakse regulering van huren die erin resulteerde dat huiseigenaren genoegen moesten nemen met een niet marktconforme huur. Beëindiging van de huur was vrijwel onmogelijk en de woning kon alleen worden verkocht aan de huurder. De regeling was bedoeld als overgangsmaatregel en werd maar voor een klein gedeelte van de woningmarkt toegepast. Het EHRM overwoog eerst in algemene zin met betrekking tot zijn eigen rechtspraak:
“94. The relevant case-law of the Court is summed up in, for example, Hutten-Czapska v. Poland [GC], no. 35014/97, §§ 160-68 and Edwards v. Malta, no. 17647/04, §§ 52-78, 24 October 2006; both with further references. It can be summarised as follows.
(…)
99. Thus in Hutten-Czapska (cited above, § 224 and point 4 of the operative provisions) the Court found a violation of the right of property which consisted in the combined effect of defective provisions on the determination of rent and various restrictions on landlords’ rights in respect of the termination of leases, the statutory financial burdens imposed on them and the absence of any legal ways and means making it possible for them either to offset or mitigate the losses incurred in connection with the maintenance of property or to have the necessary repairs subsidised by the State in justified cases.
100. In the cases of Edwards (cited above, § 78) and Ghigo v. Malta (no. 31122/05, § 69, 26 September 2006), the Court found that a disproportionate and excessive burden had been imposed on the applicants who had been requested to bear most of the social and financial costs of supplying housing accommodation to other individuals. In reaching that conclusion, the Court had regard, in particular, to the extremely low amount of rent, due to the fact that the applicants’ premises had been requisitioned for more than two and three decades respectively and a number of restrictions of the landlords’ rights.”
Over de aan de orde zijnde Slowaakse wetgeving overwoog het EHRM:
“113. Thus, regardless of the difference between the opinions on which the parties relied, the information before the Court indicates that, even after a number of increases after 2000, the amount of controlled rent which the applicants are entitled to charge has remained considerably lower than the rent for similar housing in respect of which the rent control scheme does not apply. The Court is not convinced that the interests of the applicants, “including their entitlement to derive profit from their property” (see Hutten-Czapska, cited above, § 239; Ghigo, cited above, § 66; and also paragraphs 46, 55 and 99 above), have been met by restricting the owners to such low returns. It is true that Law no. 260/2011 has provided for a yearly 20% increase in regulated rent as from the end of 2011. However, this measure was taken into account in the expert opinions submitted by the Government. It does not address the situation that preceded the enactment of the above law which, as the documents available indicate, was even more detrimental to the applicants.
114. The Court accepts that the shortage of flats available for rent at an affordable level after the fall of the communist regime called for a reconciliation of the conflicting interests of landlords and tenants, especially in respect of flats which had been restored to the original owners. The State authorities had, on the one hand, to secure the protection of the property rights of the former and, on the other, to respect the social rights of the latter, often vulnerable individuals.
115. Nevertheless, the legitimate interests of the community in such situations call for a fair distribution of the social and financial burden involved in the transformation and reform of the country’s housing supply. This burden cannot be placed on one particular social group, however important the interests of the other group or the community as a whole (see Hutten-Czapska, cited above, § 225).
This is all the more relevant in situations as in the present case where (i) the number of flats in respect of which the rent-control scheme applied has not been shown to be particularly high (see paragraph 16 above), and (ii) it has been conceded that shortcomings in the housing planning and policy prevented the rent-control scheme from being terminated at an earlier date in accordance with the proclaimed aim (see paragraphs 68 and 109 above).
116. The above considerations are sufficient for the Court to conclude that the Slovak authorities failed to strike the requisite fair balance between the general interests of the community and the protection of the applicants’ right of property.
117. In reaching that conclusion the Court does not consider it appropriate at this stage to make any distinction as regards the manner and time of acquisition by the applicants of the individual flats. Admittedly, the two applicants who had bought the flats in 2005 (see paragraph 17 above) were aware of the restrictions under the rent-control scheme and they should have included that fact in the price negotiations with the vendor. On the other hand, in view of the Government’s declarations and plans, they could reasonably expect that the rent-control scheme would be dismantled shortly after the purchase. Therefore such issues should be addressed, if appropriate, in the context of determination of the applicants’ claims under Article 41 of the Convention.”
6.Relevante rechtspraak van de Hoge Raad over het eigendomsrecht
6.1
In het Rioolrechtarrest (HR BNB 2011/51 [26] ) was de vraag aan de orde of het arrest van het EHRM in de zaak
Hutten-Czapskameebrengt dat van de eigenaar van verhuurde woningen geen rioolrecht mag worden geheven voor zover dat recht niet aan de huurders kan worden doorberekend. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag ontkennend, daartoe overwegende:
Hutten-Czapskameebrengt dat van de eigenaar van verhuurde woningen geen rioolrecht mag worden geheven voor zover dat recht niet aan de huurders kan worden doorberekend. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag ontkennend, daartoe overwegende:
“3.3.2. Het middel kan niet tot cassatie leiden. Het oordeel van het EHRM in de zaak Hutten-Czapska/Polen heeft betrekking op een samenstel van regels dat voor verhuurders in Polen leidde tot een structureel verliesgevende exploitatie van hun onroerende zaken. De regels die het rendement van verhuurde onroerende zaken in Nederland beïnvloeden zijn dusdanig anders van aard dat zij hiermee niet op één lijn kunnen worden gesteld. De stukken van het geding bevatten bovendien geen aanwijzingen dat die regels steeds leiden tot een buitensporige last voor de verhuurder. De omstandigheid dat - zoals belanghebbende voor het Hof heeft gesteld - verhuurders van goedkopere woningen een rendement behalen van 1-3 percent van de waarde in het economische verkeer, brengt nog niet mee dat sprake is van een schending van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol).
3.3.3.
Voor zover belanghebbende tevens beoogt te betogen dat de Nederlandse regelgeving in de omstandigheden van zijn geval leidt tot een zodanig laag rendement dat voor hem sprake is van een individuele buitensporige last, laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat hij dat betoog niet heeft onderbouwd met feitelijke gegevens die voor de beoordeling ervan vereist zijn.
3.4.
Opmerking verdient nog dat, ook indien de regels die het rendement van verhuurde onroerende zaken in Nederland beïnvloeden zouden leiden tot een inbreuk op het Protocol, rechtsherstel daarvoor op verschillende manieren kan worden geboden. Een keuze uit die mogelijkheden vergt een afweging van de belangen van verhuurders, huurders en het algemene belang, waarbij met name ook dient te worden bepaald wie de kosten van het rechtsherstel dient te dragen. Een beslissing hierover vergt politieke keuzes, en behoort in verband daarmee niet tot de rechtsvormende taak van de rechter. Daarbij komt nog dat het niet onmiddellijk voor de hand ligt om compensatie voor een inbreuk op het Protocol aan verhuurders te verlenen door middel van een inperking van door de overheid aan die verhuurders in rekening te brengen bedragen ter zake van aan hen verleende diensten, zoals het onderhavige rioolrecht.”
6.2
In HR BNB 2010/335 heeft de Hoge Raad de zogenoemde Fierensmarge onverbindend verklaard wegens strijd met art. 1 EP Pro. De regeling van de Fierensmarge hield in dat de WOZ-waarde van een onroerende zaak geacht werd juist te zijn, indien de afwijking tussen de vastgestelde waarde en de werkelijke waarde van die zaak binnen een bepaalde marge bleef. Deze regeling was getroffen om het aantal bezwaar- en beroepsprocedures over vaststelling van de WOZ-waarde, en daarmee de werklast van gemeenten en de rechter in belastingzaken, te beperken. De Hoge Raad overwoog onder meer:
“3.4.4. Een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de beschikking waarbij de WOZ-waarde is vastgesteld, wordt in een geval als het onderhavige verhinderd door het bepaalde in artikel 26a Wet WOZ. Immers, hoewel de vastgestelde waarde hoger is dan de WOZ-waarde die op grond van artikel 22, lid 1, Wet WOZ bij de beschikking had moeten worden vastgesteld, en de beschikking dus niet rechtmatig is, brengt artikel 26a mee dat de heffingsambtenaar niet gehouden is zijn beschikking op dit punt aan te passen indien daartegen bezwaar wordt gemaakt, en dat de rechter, indien de heffingsambtenaar niet tot een dergelijke aanpassing bereid is, de onjuiste vaststelling van de waarde moet handhaven.
Ook buiten de bestuursrechtelijke procedures van bezwaar en beroep biedt noch de Wet WOZ, noch enige andere wettelijke regeling de belanghebbende in een geval als het onderhavige, waarin fouten binnen de marge van artikel 26a Wet WOZ vallen, de mogelijkheid een administratieve of andere procedure te voeren waarin de onjuiste vaststelling van de waarde effectief kan worden betwist.
3.4.5.
Hierbij verdient nog opmerking dat de regeling over vaststelling van de waarde van onroerende zaken in de Wet WOZ zich in dit opzicht onderscheidt van regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen. Ook bij toepassing van dergelijke regelingen zal een onjuist oordeel van het bestuursorgaan over de werkelijke waarde (veelal) niet met succes via een rechterlijke of andere procedure bestreden kunnen worden. De oorzaak daarvan is echter dat de onjuistheid van het oordeel van het bestuursorgaan in die gevallen op grond van de toepasselijke wettelijke regeling niet van invloed is op het bedrag van de verschuldigde belasting, zodat daarmee de rechtmatigheid van de heffing van die belasting niet op het spel staat.
3.4.6.
Naar volgt uit het in 3.4.2 overwogene kan de onderhavige uitsluiting van iedere vorm van effectief verweer tegen een onrechtmatige aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom, niet worden aanvaard op grond van het - op zichzelf begrijpelijke - streven van de wetgever om de werklast voor de gemeenten en de rechter in belastingzaken te verminderen.
3.4.7.
Een rechtvaardiging kan ook niet worden gevonden in de omstandigheid dat de bepaling van de waarde van een onroerende zaak in de praktijk omgeven is met - beperkte - onzekerheidsmarges (vgl. Kamerstukken II 1992-1993, 22 885, nr. 5, blz. 9 en Kamerstukken II 1993-1994, 22 885, nr. 6, blz. 6). Die omstandigheid rechtvaardigt niet dat bij geschillen waarin de belanghebbende en de heffingsambtenaar waarden voorstaan die betrekkelijk weinig van elkaar verschillen, zonder meer moet worden vastgehouden aan de hogere waarde die de heffingsambtenaar voorstaat. Aldus wordt onzekerheid die uit het wettelijke waardebegrip voortvloeit bij deze geschillen eenzijdig voor risico van de belanghebbende gebracht. Daar komt nog bij dat de regeling van artikel 26a Wet WOZ ook geldt indien de waarde op een te hoog bedrag is vastgesteld doordat de heffingsambtenaar zich heeft gebaseerd op een onjuist feitelijk of juridisch uitgangspunt, en zelfs ook geldt in een geval als het onderhavige waarin de heffingsambtenaar heeft erkend dat de door hem vastgestelde waarde te hoog is.
3.4.8.
De categorische uitsluiting van een effectief rechtsmiddel door artikel 26a Wet WOZ kan evenmin worden aanvaard op grond van het argument dat het geringe bedragen betreft. De bij beschikking op basis van de Wet WOZ vastgestelde waarde heeft gevolgen voor de hoogte van diverse belastingen. Het effect van toepassing van artikel 26a Wet WOZ op de belasting die een belanghebbende in een jaar in totaal verschuldigd is, kan oplopen tot bedragen die van een meer dan geringe omvang zijn. Als gevolg daarvan kan niet worden gezegd dat het bij toepassing van deze bepaling om zodanig geringe bedragen gaat, dat op die grond in de vaststelling en handhaving van rechtens onjuiste beschikkingen zou kunnen worden berust. Daarbij komt nog dat de waarde die op grond van de Wet WOZ is vastgesteld, in het onderhavige tijdvak in de regel gold voor een periode van twee jaar, en daardoor invloed had op de hoogte van belastingaanslagen voor een tweetal jaren.
Hoewel dat niet van belang is in het onderhavige geval, waarin het gaat om de jaren 2005 en 2006, kan in dit verband nog worden opgemerkt dat de waardevaststelling op grond van de Wet WOZ sindsdien voor een groter aantal belastingen van belang is geworden. Zo is zij met ingang van het jaar 2010 ook bepalend geworden voor de heffingsgrondslag van de schenk- en erfbelasting bij verkrijging van een onroerende zaak die in gebruik is als woning. Als gevolg daarvan kan het met toepassing van artikel 26a Wet WOZ gemoeide financiële belang thans oplopen tot een bedrag van duizenden Euro's aan verschuldigde belasting.
3.4.9.
Hetgeen in 3.4.2 tot en met 3.4.8 is overwogen, brengt mee dat de wetgever met artikel 26a Wet WOZ een inbreuk heeft gemaakt op artikel 1 van Pro het Protocol.”
6.3
Sinds 2010 wordt op grond van art. 21, lid 5, van de Successiewet de waarde van woningen voor de erfbelasting gesteld op de WOZ-waarde. In HR BNB 2014/126 [27] was (onder meer) de vraag aan orde of dit in strijd is met de bescherming van eigendom van art. 1 EP Pro. De Hoge Raad heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daartoe overwoog hij:
“3.5.3. Voor de heffing van erfbelasting geldt als uitgangspunt dat het verkregene wordt belast naar de waarde in het economische verkeer daarvan op het moment van overlijden. De wetgever heeft er ter vereenvoudiging van de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor belastingplichtigen, met ingang van 1 januari 2010 voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van woningen de WOZ-waarde te hanteren. Daarbij is (tot 1 januari 2012) aangesloten bij de WOZ-waarde die van toepassing is in het kalenderjaar van de verkrijging, dat is de WOZ-waarde naar de waardepeildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande jaar. Tegen de vaststelling van deze WOZ-waarde staan rechtsmiddelen open; in een geval als het onderhavige geldt dat met toepassing van artikel 26 van Pro de Wet WOZ ook voor de erfgenamen. Aldus bestaat een redelijke mogelijkheid tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van deze waardevaststelling die mede geldt voor de heffing van erfbelasting. In zoverre is aan het bepaalde in artikel 1 van Pro het EP voldaan. De omstandigheid dat die waarde ingevolge artikel 21, lid 5, SW om redenen van eenvoud naar een ander tijdstip dan het tijdstip van verkrijging wordt vastgesteld, leidt niet tot een ander oordeel. Daarmee wordt geen beperking aangebracht op de mogelijkheden om de juistheid van de rechtens relevante waardevaststelling effectief te betwisten (vgl. HR 22 oktober 2010, nr. 08/02324, ECLI:NL:HR:2010:BL1943, BNB 2010/335, onderdeel 3.4.5). Verder kan de belastingplichtige die van opvatting is dat artikel 21, lid 5, SW niet verenigbaar is met regelgeving van hogere orde, die opvatting verdedigen in een procedure tegen de aan hem, met toepassing van die bepaling, opgelegde aanslag, zoals in deze zaak is geschied.
3.5.4.
Artikel 1 van Pro het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert.
3.5.5.
In het onderhavige geval is de verkoopwaarde van de woning bepaald naar een tijdstip dat 22 maanden ligt vóór het tijdstip van de verkrijging door de kinderen van erflaatster. Als gevolg van een algemene waardedaling van woningen in de desbetreffende periode brengt dit mee dat de erfbelasting is berekend naar een hogere waarde dan op de sterfdatum kon worden gerealiseerd. Dat betekent echter niet dat de wetgever met de invoering van artikel 21, lid 5, SW is getreden buiten de hiervoor in onderdeel 3.5.4 vermelde ruime beoordelingsvrijheid. De wetgever mocht een zekere ruwheid aanvaarden omwille van een vereenvoudiging in de uitvoering van de SW. Van die praktische regeling, die aanknoopt bij de voor het desbetreffende kalenderjaar geldende WOZ-waarde, kan niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert.
3.5.6.
Opmerking verdient dat in dit geval evenmin kan worden gesproken van een individuele buitensporige last als gevolg van de ruwheid van de wettelijke regeling. Het aldus luidende oordeel van de Rechtbank wordt in het middel terecht niet bestreden.”
6.4
In het arrest in de zaak NJ 2014/426 was de vraag aan de orde of de Nederlandse huurbeschermings- en huurprijsbepalingen voldoen aan de vereisten van art. 1 EP Pro. De Eerste Kamer van de Hoge Raad oordeelde – evenals eerder het EHRM in de zaak
Nobel –dat het Nederlandse systeem in overeenstemming is met het recht van eigendom: [28]
Nobel –dat het Nederlandse systeem in overeenstemming is met het recht van eigendom: [28]
“3.3 De onderdelen 1-4 van het middel bevatten klachten die in de kern erop neerkomen dat het hof heeft miskend dat uit de rechtspraak van het EHRM volgt
dat de Nederlandse wettelijke huurbeschermings- en huurprijsbepalingen meebrengen dat de het recht van [eiser] op een ongestoord genot van zijn eigendom, als voorzien in art. 1 EP Pro, is geschonden.
3.4.1
Bij de beoordeling van deze klachten kan worden vooropgesteld dat het EHRM in zijn arrest van 2 juli 2013, nr. 27126/11 ([eiser] c.s./Nederland), samengevat, het volgende heeft beslist. Hierbij verdient opmerking dat deze uitspraak is gewezen naar aanleiding van de hiervoor in 3.1 (v) genoemde uitspraak van de huurcommissie.
3.4.2
Art. 1 EP Pro bevat een drietal regels. De eerste regel, vervat in de eerste volzin van de eerste paragraaf, is van een algemeen karakter en geeft eenieder het recht op een ongestoord genot van zijn eigendom.
De tweede regel, vervat in de tweede volzin van de eerste paragraaf, verbindt voorwaarden aan het kunnen ontnemen van eigendom en de derde regel, vervat in de tweede paragraaf, onderkent dat een Staat de bevoegdheid heeft die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren, in overeenstemming (voor zover hier van belang) met het algemeen belang.
De tweede en de derde regel dienen te worden uitgelegd in overeenstemming met het algemene principe dat is verwoord in de eerste regel. (punt 30)
3.4.3
Het EHRM aanvaardt dat de in het geding zijnde wettelijke regelingen meebrengen dat sprake is van een inperking van het ongestoord eigendomsrecht van [eiser], maar dat [eiser] eigenaar van de woning is en blijft, dat hij vrij is om zijn bezit te vervreemden en dat hij huur blijft ontvangen. De zaak zal dus verder moeten worden onderzocht met toepassing van de tweede paragraaf van art. 1 EP Pro. (punt 31 en 32) Daartoe is van belang of de inperking berust op een wet die voldoende toegankelijk, precies en voorspelbaar in zijn toepassing dient te zijn (punt 33). Een maatregel ter regulering van eigendom kan alleen gerechtvaardigd zijn wanneer sprake is van “overeenstemming met het algemeen belang”. De nationale autoriteiten zijn in dit verband beter in staat om te bepalen of een sprake is van een “algemeen” of “publiek” belang dan de internationale rechter en het begrip “algemeen” of “publiek” belang is noodzakelijkerwijs een brede notie. In het bijzonder bij huisvesting, waar het gaat om complexe sociale, economische en politieke kwesties, is de beoordelingsvrijheid van de wetgever ruim en is het vaste rechtspraak dat het EHRM de door de nationale wetgever te maken beoordeling respecteert, tenzij die beoordeling evident zonder redelijke basis is. (punt 34) Dat de onderhavige inperking op een (deugdelijke) wet berust, is niet in geschil en dient daarom te worden aangenomen. Voorts is sprake van een gerechtvaardigde sociaal-politieke doelstelling, namelijk de bescherming van huurders. (punt 35)
3.4.4
Een inperking van eigendomsrechten moet voorts in overeenstemming zijn met het proportionaliteitsvereiste. Er dient sprake te zijn van een “fair balance” tussen het algemeen belang en het belang van de bescherming van grondrechten van individuen. Die “fair balance” is niet aanwezig indien de betrokken persoon een individuele onevenredige last heeft te dragen. (punt 36)
3.4.5
In het onderhavige geval heeft het EHRM vastgesteld dat niet kan worden aangenomen dat [eiser] – die slechts algemene gegevens verstrekte ter ondersteuning van zijn stellingen - geen redelijk rendement (“decent profit”) zou genieten van zijn huurinkomsten. Die inkomsten behelzen immers aanzienlijk meer dan de onroerendezaakbelasting. Voorts is er geen aanwijzing dat de huurinkomsten niet voldoende zijn voor de noodzakelijke onderhoudskosten. Tevens zijn er geen andere aanwijzingen dat [eiser] een disproportionele en onevenredige last heeft te dragen. (punt 37)
3.4.6
In het licht van de ruime beoordelingsvrijheid voor de Staat bij het uitvaardigen van wetgeving ter zake van huisvestingsproblemen, moet worden aangenomen dat de regulering van het gebruik van eigendom in de omstandigheden van dit geval gerechtvaardigd is als bedoeld in art. 1 EP Pro. Daarom zijn de klachten van [eiser] evident ongegrond. (punt 40) Het beroep van [eiser] is door het EHRM niet-ontvankelijk verklaard.
3.5
Het EHRM heeft het in de zaak van [eiser] gehanteerde toetsingskader, zoals hiervoor in 3.4.2-3.4.6 samengevat beschreven, op hoofdlijnen herhaald in EHRM 28 januari 2014, nr. 30255/09 (Bittó e.a./Slowakije), punt 95.
3.6
Uit deze uitspraken volgt dat de klachten van de onderdelen 1-4 falen voor zover zij strekken ten betoge dat het hof met zijn oordelen over art. 1 EP Pro blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het hof heeft in rov. 3.26–3.41 en in rov. 3.51-3.52 hetzelfde toetsingskader gehanteerd als het EHRM en aldus de juiste maatstaven aangelegd. Het oordeel van het hof dat hetgeen [eiser] ter onderbouwing van zijn stellingen heeft aangevoerd, onvoldoende is om te kunnen concluderen dat hij door de wettelijke regulering van de huurprijzen disproportioneel wordt getroffen, is voorts niet onbegrijpelijk en niet onvoldoende gemotiveerd.”
7.Beschouwing
7.1
Het is vaste jurisprudentie van het EHRM dat belastingheffing in beginsel inbreuk maakt op het eigendomsrecht. [29] Het is eveneens vaste jurisprudentie dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP Pro. [30] Een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom is gerechtvaardigd als deze (i) in overeenstemming is met het nationale recht (het vereiste van
lawfulness), (ii) een legitieme doelstelling in het algemeen belang nastreeft (het vereiste van een
legitimate aim), en (iii) er een redelijke en proportionele verhouding bestaat tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (
fair balance). Van een redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever op belastinggebied een ruime beoordelingsvrijheid toe.
lawfulness), (ii) een legitieme doelstelling in het algemeen belang nastreeft (het vereiste van een
legitimate aim), en (iii) er een redelijke en proportionele verhouding bestaat tussen het legitieme doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (
fair balance). Van een redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever op belastinggebied een ruime beoordelingsvrijheid toe.
7.2
Het vereiste van
lawfulnessveronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Het Hof heeft in cassatie onbestreden geoordeeld dat de regeling in art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 juncto art. 17a UBIB in overeenstemming is met deze vereisten. Het vereiste van
lawfulnessbrengt verder mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de effectiviteit van die maatregel. [31] Bij de beoordeling van de
lawfulnessvan een belastingmaatregel geldt dat een grote vrijheid toekomt aan de overheid. [32]
lawfulnessveronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Het Hof heeft in cassatie onbestreden geoordeeld dat de regeling in art. 5.20, lid 3, Wet IB 2001 juncto art. 17a UBIB in overeenstemming is met deze vereisten. Het vereiste van
lawfulnessbrengt verder mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de effectiviteit van die maatregel. [31] Bij de beoordeling van de
lawfulnessvan een belastingmaatregel geldt dat een grote vrijheid toekomt aan de overheid. [32]
7.3
In het arrest HR BNB 2010/335 (zie 6.2) oordeelde de Hoge Raad de zogenoemde Fierensmarge in strijd met art. 1 EP Pro, omdat deze een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van een WOZ-beschikking verhinderde. De Hoge Raad maakte in dit arrest verder duidelijk dat de aan de orde zijnde bepaling uit de Wet WOZ moet worden onderscheiden van regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen, omdat bij toepassing van dergelijke regelingen een onjuist oordeel van het bestuursorgaan over de werkelijke waarde (veelal) niet met succes via een rechterlijke of andere procedure bestreden zal kunnen worden. Een regeling als de onderhavige, waarbij voor de waardebepaling om praktische redenen wordt aangesloten bij een forfait, is op zich dus niet
unlawful.
unlawful.
7.4
Anders dan in het arrest over de Fierensmarge, is in de onderhavige kwestie niet sprake van een categorische uitsluiting van een rechtsmiddel. Het staat belanghebbende vrij om bezwaar te maken tegen de WOZ-beschikking. In een procedure over de WOZ-beschikking kan de rechtmatigheid van het waarderingsvoorschrift van art. 17a UBIB echter niet aan de orde komen. De rechtsingang die openstaat tegen de WOZ beschikking biedt belanghebbende dus niet de mogelijkheid om de waarde van de bovenwoning voor de inkomstenbelasting effectief te betwisten. Wel kan belanghebbende zijn opvatting dat art. 17a UBIB niet verenigbaar is met regelgeving van hogere orde verdedigen in een procedure tegen de aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting, wat in deze zaak ook is gebeurd. Aldus beschikt belanghebbende over een rechtsmiddel die betwisting van de rechtmatigheid van de heffing van inkomstenbelasting mogelijk maakt. In dit verband zij verwezen naar het arrest HR BNB 2014/126 (zie 6.3), waarin de Hoge Raad voor de erfbelasting in vergelijkbare zin oordeelde. Ik meen dan ook dat de litigieuze regelgeving in overeenstemming is met het vereiste van
lawfulness.
lawfulness.
7.5
In art. 1 EP Pro ligt verder besloten dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Uit de rechtspraak van het EHRM volgt dat waar het gaat om de beoordeling of een maatregel in het algemeen belang is, op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt aan de wetgever. Het oordeel van de wetgever moet worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel evident van redelijke grond is ontbloot. Uit de hiervoor in 4.3 e.v. weergegeven wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever de regeling van art. 5.20 Wet IB 2001 heeft ingevoerd om redenen van eenvoud ten behoeve van (vooral) fiscus. Het idee was dat door het gebruik van de WOZ-waarde in box 3 de Belastingdienst minder taxaties hoeft uit te voeren om de waarde van woningen vast te stellen en dat door het gebruik van het waardegegeven de aangifte eenvoudiger kan worden vooringevuld. In het bijzonder heeft de wetgever duidelijkheid willen bevorderen over de te hanteren waardering zowel voor de belastingplichtige als voor de Belastingdienst. Mijns inziens heeft de wetgever met deze keuze de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet overschreden.
7.6
Ten slotte moet de rechtmatige inbreuk in het algemeen belang proportioneel zijn, in die zin dat er een redelijke verhouding bestaat tussen het algemeen belang en de bescherming van de rechten van het individu (
fair balance). Bij de proportionaliteitstoets beschikt de overheid op belastinggebied over een ruime beoordelingsvrijheid. Er is niet sprake van een
fair balanceals een betrokkene wordt geconfronteerd met een
individual and excessive burden.
fair balance). Bij de proportionaliteitstoets beschikt de overheid op belastinggebied over een ruime beoordelingsvrijheid. Er is niet sprake van een
fair balanceals een betrokkene wordt geconfronteerd met een
individual and excessive burden.
7.7
Aan het EHRM is al diverse malen de vraag voorgelegd of een stelsel van huur(prijs)regulering inbreuk maakt op het eigendomsgrondrecht van art. 1 EP Pro. Een overzicht van recente rechtspraak van het EHRM is opgenomen in onderdeel 5 hiervoor. In deze zaken ging het doorgaans om een combinatie van maatregelen die enerzijds de hoogte van de huursom betroffen en anderzijds de eigendomsrechten van een huiseigenaar op andere manieren beperkten. De combinatie van deze elementen bracht het EHRM in een aantal gevallen tot het oordeel dat art. 1 EP Pro was geschonden. Uit die rechtspraak kan worden opgemaakt dat bij de beoordeling van de proportionaliteit van huurwetgeving onder meer van belang is dat de huursom voldoende is om het noodzakelijke onderhoud te bekostigen (
Hutten-Czapska, Nobel) en de ter zake van de verhuurde woning verschuldigde
property taxte voldoen (
Urbárska, Lindheim, Nobel). Verder moet er na het voldoen van deze vaste lasten een redelijke winst (
decent profit) overblijven voor de verhuurder (
Hutten-Czapska,
Nobel,
Bittó).
Hutten-Czapska, Nobel) en de ter zake van de verhuurde woning verschuldigde
property taxte voldoen (
Urbárska, Lindheim, Nobel). Verder moet er na het voldoen van deze vaste lasten een redelijke winst (
decent profit) overblijven voor de verhuurder (
Hutten-Czapska,
Nobel,
Bittó).
7.8
De Staatssecretaris meent dat over een langere periode bezien wel een redelijk rendement wordt gemaakt, omdat rekening moet worden gehouden met de waardestijging die naar verwachting zal worden gerealiseerd bij verkoop. Ook moet volgens de Staatssecretaris ermee rekening worden gehouden dat op enig moment de huur kan worden opgezegd, zodat de waarde van de woning op dat moment toeneemt van verhuurde staat naar vrije staat. Deze omstandigheden kunnen inderdaad het rendement op de lange termijn bezien beïnvloeden, maar voor de beoordeling van de proportionaliteit van de inbreuk op het eigendomsrecht in het onderhavige jaar acht ik het gewicht van deze in de toekomst gelegen onzekere gebeurtenissen minimaal. Het is dermate onzeker of, en zo ja, voor welk bedrag de woning in de toekomst zal worden verkocht, dat het niet aangaat om thans al rekening te houden met een eventuele vermogenswinst. Uit de vaststaande feiten blijkt dat de situatie al lang duurt en vloeit niet voort dat deze op korte termijn verandert.
7.9
In het arrest
Nobel(zie hiervoor in 5.7) achtte het EHRM van belang dat een van de verhuurders de woning in verhuurde staat had gekocht. In zijn noot in EHRC 2013/271 bij genoemd arrest toonde Stevens zich kritisch over deze overweging:
Nobel(zie hiervoor in 5.7) achtte het EHRM van belang dat een van de verhuurders de woning in verhuurde staat had gekocht. In zijn noot in EHRC 2013/271 bij genoemd arrest toonde Stevens zich kritisch over deze overweging:
“20. Klager 2 lijdt verlies uit de verhuur van zijn woning in kwestie. Hij heeft deze woning echter verworven in verhuurde staat en heeft zichzelf daarmee willens en wetens in zijn huidige benarde positie gemanoeuvreerd, aldus het Hof. Klager 2 had volgens het Hof een lagere koopprijs kunnen bedingen, rekening houdend met het feit dat de huurprijs van de zittende huurder nauwelijks zou kunnen worden verhoogd. In mijn visie is dit een onjuist oordeel en zou het niet moeten uitmaken wanneer en hoe iemand eigenaar is geworden, maar is de enige relevante omstandigheid dat klager 2 thans eigenaar is. Nu hij eigenaar is, dient hij de bescherming van art 1 EP Pro te krijgen. Het Hof had wat mij betreft de door klager 2 aangevoerde feiten inhoudelijk moeten beoordelen langs de maatstaf van art. 1 EP Pro. Dat betekent dat het Hof net als bij klager 1 en 3 had moeten beoordelen of de regels van huur(prijs)bescherming (en niet de beslissing van de rechtbank, sector kanton, zie par. 39) in het geval van klager 2 tot gevolg hebben dat deze een disproportionele en excessieve last draagt. Het feit dat klager 2 verlies lijdt zou mogelijk tot een andere slotsom hebben geleid dan bij klager 1 en 3.”
De litigieuze inkomstenbelastingwetgeving is ingevoerd per 1 januari 2010. Vóór die datum gold een ander regime voor de belastingheffing over huurinkomsten. Onder de tot 1 januari 2001 geldende Wet IB 1964 werd de daadwerkelijk ontvangen huursom progressief belast als inkomsten uit vermogen en van 2001 tot en met 2009 werd het rendement uit verhuurde woningen (niet zijnde de eigen woning) op forfaitaire wijze bepaald op basis van de waarde in het economische verkeer. Het kan belastingplichtigen die een woning vóór 2010 hebben gekocht uiteraard niet worden verweten dat zij zich ‘willens en wetens’ in de door de wetswijziging per 1 januari 2010 veroorzaakte (fiscale) positie hebben gemanoeuvreerd.
7.1
De minimale leegwaarderatio bedroeg in 2010 60% en is nadien verlaagd tot uiteindelijk 45% in 2014 (zie hiervoor in 4.9). De verlaging van de (minimale) leegwaarderatio biedt in latere jaren weliswaar enige verlichting van de inkomstenbelastinglast, maar substantieel is die verlaging niet te noemen. De verlaging is evenmin structureel van aard. De jaarlijkse herijking is immers ingegeven door de wens van de wetgever om de leegwaarderatio te laten meebewegen met de markt en niet om de fiscale lasten van verhuurders te beperken. Niet valt uit te sluiten dat de minimale leegwaarderatio de komende jaren weer zal stijgen.
8.Beoordeling van de klachten
8.1
In beroep en hoger beroep heeft belanghebbende zich verzet tegen de in zijn ogen onjuiste waardebepaling van de woningen in box 3. De Rechtbank en het Hof zijn aan een inhoudelijke beoordeling van de klachten van belanghebbende niet toegekomen, omdat de Inspecteur de wet juist heeft toegepast en het de rechter niet is toegestaan om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet en de daarop gebaseerde regelgeving te beoordelen.
8.2
In cassatie gooit belanghebbende het over een andere boeg en neemt hij het standpunt in dat de belastingheffing over de woningen in box 3 in strijd is met zijn eigendomsgrondrecht, zoals neergelegd in art. 1 EP Pro. Nu belanghebbende deze stelling niet eerder in de procedure heeft ingenomen, is het de vraag of de Hoge Raad aan de behandeling ervan toekomt of dat sprake is van een ontoelaatbaar novum in cassatie.
8.3
Zoals uit het voorgaande in hoofdstuk 7 kan worden opgemaakt meen ik dat de inbreuk op belanghebbendes eigendomsrecht in overeenstemming is met het vereiste van lawfulness en dat met de wetgeving tevens een legitieme doelstelling in het algemeen belang wordt nagestreefd. Waar het in de onderhavige zaak dus op aankomt is of de regelgeving voldoet aan het vereiste van een
fair balance.
fair balance.
8.4
Er is niet sprake van een
fair balanceals op belanghebbende een individuele en buitensporige last wordt gelegd. Of daarvan sprake is dient te worden beoordeeld op basis van alle omstandigheden van het geval en vergt dus een beoordeling van de feiten. Belanghebbende heeft in feitelijke instanties informatie bestaande uit financiële gegevens en kengetallen van de woningen aangevoerd ter onderbouwing van zijn aldaar ingenomen standpunt dat de waarde van de woningen in box 3 onjuist is bepaald. Die informatie is door de Inspecteur niet weersproken, maar daartoe bestond gelet op het geschil in eerste en tweede aanleg ook geen aanleiding. Ook de feitenrechters hebben in hun uitspraken geen aandacht besteed aan de door belanghebbende overgelegde informatie over de woningen. Door thans in cassatie voor het eerst het standpunt in te nemen dat art. 1 EP Pro is geschonden, vraagt belanghebbende van de Hoge Raad om als eerste rechter te oordelen over de feiten met betrekking tot de woningen. Daarvoor is de cassatieprocedure niet bedoeld. Belanghebbendes stelling moet derhalve worden aangemerkt als een niet toelaatbaar novum in cassatie.
fair balanceals op belanghebbende een individuele en buitensporige last wordt gelegd. Of daarvan sprake is dient te worden beoordeeld op basis van alle omstandigheden van het geval en vergt dus een beoordeling van de feiten. Belanghebbende heeft in feitelijke instanties informatie bestaande uit financiële gegevens en kengetallen van de woningen aangevoerd ter onderbouwing van zijn aldaar ingenomen standpunt dat de waarde van de woningen in box 3 onjuist is bepaald. Die informatie is door de Inspecteur niet weersproken, maar daartoe bestond gelet op het geschil in eerste en tweede aanleg ook geen aanleiding. Ook de feitenrechters hebben in hun uitspraken geen aandacht besteed aan de door belanghebbende overgelegde informatie over de woningen. Door thans in cassatie voor het eerst het standpunt in te nemen dat art. 1 EP Pro is geschonden, vraagt belanghebbende van de Hoge Raad om als eerste rechter te oordelen over de feiten met betrekking tot de woningen. Daarvoor is de cassatieprocedure niet bedoeld. Belanghebbendes stelling moet derhalve worden aangemerkt als een niet toelaatbaar novum in cassatie.
8.5
Gelet op het voorgaande meen ik dat de klachten van belanghebbende falen.
9.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Wnd. Advocaat-Generaal