ECLI:NL:PHR:2016:1220

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. P.J. Wattel

Advocaat-Generaal

Conclusievan 23 november 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/03768

Staatssecretaris van Financiën

Nr. Rechtbank: 15/3159

Nr. Gerechtshof: BK-16/00027

Derde Kamer B

tegen

Overdrachtsbelasting 1 augustus 2014

[X] Holding B.V.

1.Overzicht

1.1

Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook hoort bij de zaken met de rolnrs. 16/02257, 16/01734 en 16/04101 waarin ik heden eveneens concludeer. In die bijlage behandel ik de kwesties die de zaken gemeen hebben en die samengevat neerkomen op de vraag: wat is een ‘woning’ in de zin van art. 14(2) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) (verlaagd tarief in de overdrachtsbelasting voor de verkrijging van ‘woningen’)? Ik leid in die bijlage een beoordelingsmaatstaf af uit de parlementaire geschiedenis, gebaseerd op het volgens die geschiedenis beslissende criterium ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning.’ Aan die beoordelingsmaatstaf toets ik ’s Hofs oordeel.

1.2

De belanghebbende heeft de onverdeelde helft verkregen van de eigendom van een hoekhuis van een rijtje en te dier zake overdrachtsbelasting ad € 2.500 (2% van de waarde) op aangifte voldaan. Het hoekhuis is in 1964 gebouwd als eengezinswoning en is ook als zodanig gebruikt, maar doet sinds 1982 dienst als tandartsenpraktijk. De Inspecteur meent dat geen sprake is van een woning en heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 5.000 (per saldo 6%). De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt omdat zij van mening is dat het pand een woning in de zin van art. 14(2) WBR is (gebleven), zodat het verlaagde tarief van de overdrachtsbelasting (2%) van toepassing is.

1.3

De Rechtbank achtte het verlaagde tarief van toepassing omdat de indeling niet is gewijzigd en de wel aangebrachte wijzigingen eenvoudig weer ongedaan kunnen worden gemaakt, zodat het pand naar zijn aard voor bewoning bestemd is gebleven.

1.4

Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. De Inspecteur heeft niet aangegeven welke wijzigingen ertoe zouden hebben geleid dat het huis zijn oorspronkelijke woonbestemming zou hebben verloren. Evenmin is gebleken dat de aanpassingen tot gebruik als tandartsenpraktijk van dien aard waren dat deze een bestemmingswijziging tot gevolg hebben gehad. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De Staatssecretaris heeft cassatie ingesteld.

1.5

Uit de in de bijlage op basis van de wetsgeschiedenis ontwikkelde maatstaf volgt dat het feitelijke gebruik van de onroerende zaak weinig ter zake doet. Van belang voor de beantwoording van de vraag of een onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’, zijn in de eerste plaats de oorspronkelijke aard bij de bouw en de daaruit volgende objectieve bestemming (functie). Vast staat dat het hoekhuis in 1964 is gebouwd als woonhuis en als zodanig is gebruikt tot het in 1982 een tandartsenpraktijk ging huisvesten. Ten tweede is van belang of nadien bouwkundig is ingegrepen en met welk bouwkundig doel en objectief effect. In casu is ingegrepen, maar uit ’s Hofs vaststellingen volgt dat de indeling niet is gewijzigd en de keuken- en badkamerruimten er nog zijn. Van moeizame omkeerbaarheid van de aanpassingen is kennelijk geen sprake, laat staan van het ontstaan van een nieuwe zaak met een nieuwe functie, zodat de bouwkundige aard en de objectieve bestemming (de structurele functie) niet zijn gewijzigd. Het ontbreken van badkamer- en keuken
inrichtingis niet relevant, nu ook de verkrijging van sloopwoningen, gestripte woningen, cascowoningen en zelfs blote fundamenten gefacilieerd is. Evenmin is van belang of het huis nog (of al) bewoonbaar is.

1.6

Of de verkrijging bijdraagt aan de doorstroming op de woningmarkt is weinig relevant, nu de wetgever een objectief bestemmingscriterium gebaseerd op bouwkundige aard wenste en expliciet heeft aanvaard dat diverse verkrijgingen gefacilieerd worden die aan dat doel niet bijdragen en, andersom, dat niet gefacilieerd worden diverse verkrijgingen die daar wél aan bijdragen. Het gekozen criterium is ten opzichte van het verklaarde doel van doorstroming tegelijk
overinclusiveen
underinclusive.

1.7

De publiekrechtelijke bestemming van het huis is zowel wonen als dienstverlening en daarmee inconcludent en overigens volgens de wetsgeschiedenis alleen van belang in geval van twijfel, die het Hof niet hoefde te koesteren en die overigens twijfel van feitelijke aard zou zijn waar u niet over gaat.

1.8

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Aan de belanghebbende is bij akte van 1 augustus 2014 de onverdeelde helft van de eigendom geleverd van de onroerende zaak [a-straat 1] te [Q]. De onroerende zaak is gebouwd in 1964 als eengezinswoning op de hoek van een rijtje woningen in een woonwijk. In 1965 is het huis opgeleverd en daarna als woonhuis gebruikt. Vanaf 1982 is het huis niet meer in gebruik als woning, maar – in elk geval tot en met de litigieuze overdracht – als tandartspraktijk.

2.2

Uit de verkoopadvertentie blijkt dat de onroerende zaak van oorsprong een woning is die is ingericht als tandartspraktijk en dat om die reden de badkamer en keuken verwijderd zijn. Uit de advertentie blijkt dat de onroerende zaak als volgt is ingedeeld: op de begane grond een entree/hal, bergkast, meterkast, toilet met fonteintje, woonkamer met voor- en achterkamer, de keukenruimte, trapopgang naar de eerste verdieping. Op de eerste verdieping een overloop, vaste bergkast, voorslaapkamer met balkon, betegelde badkamerruimte, kleine en grote slaapkamer aan de achterzijde en een vaste trap naar de tweede verdieping, die omvat een overloop met opstelplaats voor de cv-ketel en bergruimte, een tweede hangend toilet met fonteintje en een slaapkamer met dakkapel aan de voorzijde. Bij het huis hoort een tuin met schuur. De publiekrechtelijke bestemmingen van de onroerende zaak waren en zijn zowel wonen als dienstverlening.

2.3

De leveringsakte van 1 augustus 2014 vermeldt:

"(...) het woonhuis met schuur en tuin (...) hierna aangeduid met 'het verkochte', door koper te gebruiken als beleggingsobject (het is koper bekend dat het verkochte thans als tandartspraktijk in gebruik is) (.,..)". De publiekrechtelijke bestemming van de onroerende zaak is en was Wonen en Dienstverlening.”

2.4

De belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van het huis overdrachtsbelasting ad € 2.500 (2% van haar deel van de verkrijgingsprijs) op aangifte voldaan. Zij houdt (haar aandeel in) het huis als beleggingsobject.

2.5

De Inspecteur heeft de belanghebbende op 21 november 2014 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 5.000. Hij meent dat het huis geen woning meer is, maar een bedrijfsruimte, voor de verkrijging waarvan het algemene tarief van 6% geldt. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar daartegen ongegrond verklaard.

2.6

De belanghebbende heeft het huis drie maanden na haar verkrijging geleverd aan een derde. Bij deze levering is het verlaagde tarief voor woningen toegepast. In verband met deze tweede levering is niet nageheven door de Inspecteur.

De Rechtbank Den Haag^[1]

2.7

Bij de Rechtbank was in geschil in hoeverre de onroerende zaak is aan te merken als woning in de zin van art. 14(2) WBR. De Rechtbank overwoog:

“Uit de verkoopadvertentie voor de onroerende zaak blijkt dat deze van oorsprong een woning is die is ingericht als tandartspraktijk en dat om die reden de badkamer en keuken verwijderd zijn. Uit die advertentie blijkt verder dat de onroerende zaak als volgt is ingedeeld:

“Begane grond: entree/hal, bergkast, meterkast, toilet met fonteintje, woonkamer met voor- en achterkamer en de keukenruimte, trapopgang naar de Ie verdieping.

Eerste verdieping:

Overloop, vaste bergkast, voorslaapkamer met balkon, betegelde badkamerruimte, kleine en grote slaapkamer achterzijde. Vaste trap naar 2e verdieping.

Tweede verdieping:

Overloop met opstelplaats cv-ketel en bergruimte alsmede 2e hangend toilet met fonteintje. Royale zolder slaapkamer met dakkapel aan de voorzijde.”

Uit die beschrijving, die verweerder niet heeft weersproken, blijkt dat de oorspronkelijke indeling van de onroerende zaak geheel is behouden. De onroerende zaak kan daarmee op relatief eenvoudige wijze weer geschikt gemaakt worden voor bewoning. In het bijzonder nu er nog steeds een keukenruimte en een (betegelde) badkamerruimte aanwezig is. Er is aldus geen wezenlijk verschil met de situatie dat een bewoner keuken en badkamer heeft verwijderd met het oogmerk deze te vervangen en vervolgens heeft besloten de woning te verkopen. Aangezien de onroerende zaak verder aan dé buitenkant geen wijzigingen heeft ondergaan, in een woonwijk is gelegen en daarop volgens het bestemmingsplan een woonbestemming rust, is de rechtbank van oordeel dat de onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning.”

Het Gerechtshof ‘s Gravenhage^[2]

2.8

Op het hogere beroep van de Inspecteur heeft het Hof vastgesteld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof merkte daarbij op dat:

“(…) de Inspecteur, hoewel ter zitting uitdrukkelijk uitgenodigd, niet is geslaagd aan te geven, waar het gaat om het gebruik als tandartspraktijk, welke wijzigingen, anders dan het enkele gebruik als tandartspraktijk, hebben plaatsgevonden aan de onroerende zaak - die immers, naar tussen partijen buiten geschil is, in elk geval oorspronkelijk naar de aard bestemd is voor bewoning - die hebben geleid tot het standpunt dat geen sprake (meer) is van een woning. Evenmin is gebleken dat de aanpassingen die nodig zijn geweest de onroerende zaak geschikt te maken voor gebruik als tandartspraktijk, van dien aard zijn dat die een bestemmingswijziging tot gevolg hebben gehad. Daarbij komt dat de Inspecteur, ter zitting daarnaar gevraagd, zich niet heeft vergewist wat de aanpassingen in concreto hebben ingehouden.”

2.9

Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard..

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

De Staatssecretaris merkt op dat het belang van deze procedure niet beperkt is tot belanghebbendes geval maar zich uitstrekt tot de verkrijging van andere panden die met bepaalde aanpassingen geschikt zijn te maken als woning en vervolgens feitelijk bestemd worden tot woning. Hij verwijst naar de eveneens bij u aanhangige zaken met de rolnrs. 16/01734 (advocatenkantoor in een als woonhuis gebouwde stadsvilla) en 16/02257 (hospice), waarin ik heden eveneens concludeer.

3.3

De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van het recht, in het bijzonder van art. 14(2) WBR, en verzuim van vormen in de zin van art. 8:77 Awb Pro, doordat het Hof, ten onrechte dan wel onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat het litigieuze hoekhuis voor de toepassing van art. 14(2) WBR als woning moet worden aangemerkt.

3.4

De Staatssecretaris licht toe dat bij de overdracht het huis een tandartsenpraktijk was die niet geschikt was voor bewoning, zodat zijns inziens een bedrijfsruimte is verkregen en niet een woning. Dat de kopende belegger mogelijk plannen had om de zaak weer geschikt te maken voor bewoning door particulieren, had het Hof niet mogen meewegen omdat de aard van de zaak moet worden beoordeeld op het moment van juridische overdracht. De Staatssecretaris wijst er op dat toepassing van het verlaagde tarief in casu niet strookt met doel en strekking van art. 14(2) WBR, nu deze overdracht geen impuls voor de woningmarkt meebrengt. De overdracht leidt op het overdrachtsmoment niet tot het vrijkomen van woonruimte, noch tot doorstroming van particuliere bewoners.

3.5

De Staatssecretaris acht ‘s Hofs motivering niet-begrijpelijk of onvoldoende. Zijns inziens heeft het huis door de bouwkundige aanpassingen de bestemming en de aard van woning verloren. Hij ziet niet wat de Inspecteur nog meer had moeten stellen om aan te tonen dat het huis zijn woonbestemming heeft verloren. Vast staat dat het huis al decennia niet meer diende als woning, maar als bedrijfspand. Vast staat ook dat het in de bouwkundige staat waarin het werd overgedragen niet geschikt was voor bewoning. Dat de indeling van de zaak niet is veranderd, betekent niet dat het een woning is gebleven. De Staatssecretaris wijst op de verkoopadvertentie waarin nadrukkelijk de inrichting als tandartsenpraktijk wordt vermeld.

3.6

De Staatssecretaris meent tot slot dat Rechtbank en Hof ten onrechte hebben aangenomen dat op de onroerende zaak (enkel) een publiekrechtelijke woonbestemming rust, terwijl de gemeentelijke bestemming zowel ‘wonen’ als ‘dienstverlening’ is.

3.7

Bij verweer merkt de belanghebbende op dat de Belastingdienst zelf de strekking van art. 14(2) WBR onduidelijk vindt en het daarom nodig acht om jurisprudentie uit te lokken. Zij meent dat daarbij willekeurige zaken worden uitgezicht die een belastingplichtige onredelijk en onevenredig nadeel berokkenen. Dat het in haar geval te meer om willekeur gaat, blijkt uit het gegeven dat het litigieuze hoekhuis bij de volgende overdracht drie maanden later is geleverd tegen het verlaagde tarief zonder ingrijpen van de Belastingdienst.

3.8

De belanghebbende meent inhoudelijk dat de Staatssecretaris het
gebruikvan de onroerende zaak verwart met de
aardvan de bestemming. Zij wijst op het volgende: (i) de aard van de bestemming van het object is duidelijk die van woonhuis, (ii) de omschrijving in de leveringsakte, (iii) de ligging in een woonwijk in een rijtje en (iv) de publiekrechtelijke bestemming. Het afwijkende feitelijke gebruik en het ontbreken van een keuken en een badkamer is haars inziens niet relevant voor de bepaling van de aard en de bestemming. Zij wijst erop dat volgens de wetsgeschiedenis, andersom, bij feitelijke bewoning het verlaagde tarief niet geldt als er geen woonbestemming is. Als de aard van de bestemming afwijkt van het feitelijke gebruik, zoals in casu, dan geeft de aard van de bestemming de doorslag. Het standpunt van de Staatssecretaris staat haaks op de vastgestelde feiten, de jurisprudentie en het eigen standpunt van de fiscus ten aanzien van dezelfde onroerende zaak.

4.Beoordeling van het middel

4.1

4.2

Vervolgens is van belang of nadien bouwkundig is ingegrepen en met welk bouwkundig doel en objectief effect. Er is in casu ingegrepen, maar uit ’s Hofs vaststellingen volgt dat die ingreep beperkt was. De indeling van het huis is niet gewijzigd en de keuken- en badkamerruimte zijn er nog als zodanig. ‘s Hofs vaststellingen laten mijns inziens geen andere gevolgtrekking toe dan dat de ingrepen om het pand als tandartsenpraktijk in gebruik te nemen niet van dien ‘aard’ waren dat daarmee de bouwkundige aard en de objectieve bestemming van het pand zijn gewijzigd; structureel is de functie van het gebouw niet gewijzigd. De geschiktmaking van het huis voor gebruik als tandartsenpraktijk voldoet niet aan het in de bijlage ontwikkelde criterium van moeizame omkeerbaarheid van de aanpassing en al helemaal niet aan het criterium van ‘in wezen nieuwbouw’ met (het oog op) functiewijziging.

4.3

Het ontbreken van een als zodanig ingerichte badkamer en keuken is niet relevant, nu ook de verkrijging van sloopwoningen, gestripte woningen, cascowoningen en zelfs blote fundamenten gefacilieerd is, als de bouwkundige aard (ontwerp, structuur, indeling) van het te slopen c.q. te bouwen c.q. (opnieuw) in te richten pand maar zodanig is dat daaruit objectief een woonfunctie volgt. Dat is blijkens de vaststellingen van het Hof het geval: badkamer en keuken kunnen zonder bouwkundige ingrepen geplaatst worden in daartoe bouwkundig geëigende (daarvoor objectief bestemde en van daarvoor benodigde leidingen en aansluitingen voorziene) ruimten. Evenmin is van belang of de zaak al (of nog) bewoonbaar is. Het Hof heeft zich, anders dan de Staatssecretaris meent, niet gebaseerd op toekomstige gebeurtenissen, maar op de aard en het objectieve effect van de ingrepen uit het verleden.

4.4

Of de verkrijging bijdraagt aan de doorstroming op de woningmarkt is evenmin erg relevant, nu de wetgever een objectief bestemmingscriterium gebaseerd op bouwkundige aard wenste en daarom expliciet heeft aanvaard dat diverse verkrijgingen (tweede huizen, recreatiewoningen, huurwoningen, sloopwoningen) gefacilieerd worden die aan dat doel niet bijdragen en, andersom, dat niet gefacilieerd zijn diverse verkrijgingen die daar wél aan bijdragen (structureel bewoonde ex-scholen, ex-bedrijfsruimten, ex-kerken, etc. waarin bouwkundig niet zodanig is ingegrepen dat de wijzigingen slechts moeizaam omkeerbaar zijn c.q. dat in wezen sprake is van (ver)nieuwbouw met functiewijziging). Aan dat criterium kan hoogstens zeer beperkt gewicht toegekend worden als het dubbeltje, afgaand op bouwkundige aard en objectieve functie, beide kanten op kan vallen en bovendien de door de wetgever voor dat geval aangewezen
tie break(de publiekrechtelijke bestemming) geen uitsluitsel geeft, bijvoorbeeld door publiekrechtelijke dubbelbestemming (zoals in casu).

4.5

De publiekrechtelijke bestemming legt in casu geen gewicht in de schaal omdat (i) het Hof feitelijk kon oordelen dat er redelijkerwijs geen twijfel over bestaat dat het huis naar zijn aard objectief bestemd is voor bewoning en (ii) het pand zowel een dienstverlenings- als een woonbestemming heeft, zodat het bestemmingsplancriterium inconcludent is.

4.6

De Staatssecretaris acht het belang van deze procedure niet beperkt tot dit ene geval. Mede gezien zijn betoog in de parallelzaak 16/01734 vreest hij dat als u de litigieuze verkrijging gefacilieerd acht, ook gefacilieerd zal zijn de verkrijging van (bijvoorbeeld) kerken, garages en fabriekshallen die met beperkte ingrepen aangepast kunnen worden (of al zijn) aan gebruik als woning. Die vrees berust mijns inziens op het onjuiste uitgangspunt dat het litigieuze hoekhuis - naar zijn aard - een bedrijfsruimte zou zijn. Dat is niet zo. Het gaat volgens het Hof immers juist om een woning. Zoals boven en uit de bijlage blijkt, heeft het Hof bij die kwalificatie geen verkeerde maatstaf aangelegd. Gebouwen die daarentegen naar hun bouwkundige aard objectief bestemd zijn om tot kerk, garage of fabriekshal te dienen (die als zodanig ontworpen en gebouwd zijn), zullen eerst ingrijpend (volgens mij ‘radicaal’, althans moeilijk omkeerbaar, althans met bouwkundige functiewijziging) tot woning(en) verbouwd moeten worden voordat zij geacht kunnen worden naar hun (bouwkundige) aard objectief voor bewoning bestemd te zijn. Zij moeten immers naar hun (bouwkundige) ‘aard’ objectief (dus niet slechts naar de subjectieve bedoeling van de verbouwer/bewoner) een functiewijziging hebben ondergaan.

4.7

Gezien de bijlage en het bovenstaande meen ik dat het Hof geen verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Voor het overige gaat het om een feitelijk oordeel, dat mijns inziens geenszins onbegrijpelijk is in het licht van de vastgestelde feiten en dat dus niet ter beoordeling staat in cassatie.

5.Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden