ECLI:NL:PHR:2018:218

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 6 maart 2018 inzake:

Nrs. Hoge Raad: 17/03950 en 17/03951

[X]

Nrs. Rechtbank: AMS 14/3723 en AMS 15/3397

Nrs. Gerechtshof: 16/00134 en 16/00133

Derde Kamer B

tegen

Wet waardering onroerende zaken

2014 en 2015

B&W Gemeente Uithoorn

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaken met nummers 17/03950 en 17/03951 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 6 juli 2017.^[1]De klachten in de twee zaken zijn inhoudelijk gelijkluidend.

1.2

Belanghebbende is eigenaar van een woning, een vrijstaande werkplaats/loods en een aanbouw woonruimte, gelegen aan [a-straat 1] te [Z] (hierna: de onroerende zaak). De oppervlakte van het totale perceel is ongeveer 609 m2.

1.3

Bij beschikking heeft de heffingsambtenaar van de gemeente Uithoorn (hierna: de Heffingsambtenaar) de WOZ-waarde van de onroerende zaak voor het belastingjaar 2014, per waardepeildatum 1 januari 2013, vastgesteld op € 326.000. Voor het belastingjaar 2015, per waardepeildatum 1 januari 2014, heeft de Heffingsambtenaar bij beschikking de WOZ-waarde van de onroerende zaak vastgesteld op € 324.000. Tevens heeft de Heffingsambtenaar aan belanghebbende aanslagen in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente Uithoorn opgelegd over de jaren 2014 en 2015.

1.4

Na vergeefs bezwaar tegen die WOZ-beschikkingen en de daarbij vastgestelde WOZ-waarden, is belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank Amsterdam (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.5

Vervolgens is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Hof. Daar heeft belanghebbende, voor zover in cassatie van belang, voor het eerst een beroep gedaan op de waarderingsvrijstelling voor waterverdedigingswerken van artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ en artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Uitvoeringsregeling).

1.6

Belanghebbende stelt dat de onroerende zaak, op grond van een landkaart uit de legger van het waterschap Amstel, Gooi en Vecht, zich bevindt in de zogenoemde kernzone, de binnenbeschermingszone en de buitenbeschermingszone van een waterverdedigingswerk. Het waterschap mag in al die zones onderhoudswerkzaamheden verrichten en aan hem een verbod tot het verrichten van bepaalde werkzaamheden opleggen, aldus belanghebbende. Derhalve, zo stelt belanghebbende, is de vrijstelling van toepassing en moet zijn onroerende zaak, met uitzondering van de ondergrond van de woning, voor zover die binnen de voornoemde zones is gelegen, van de waardering worden uitgezonderd. De bewijslast dat, en in hoeverre, de waarderingsvrijstelling niet van toepassing is, ligt volgens belanghebbende op de Heffingsambtenaar.

1.7

De Heffingsambtenaar heeft aangevoerd dat hij al rekening heeft gehouden met de voor de kernzone geldende waarderingsvrijstelling. Het gaat om een oppervlakte van 30 m2, die in de taxatiematrix onder de noemer ‘water’ is vrijgesteld.

1.8

Het Hof heeft de stellingname van belanghebbende niet gevolgd en is gekomen tot het oordeel dat de waarderingsvrijstelling voor waterverdedigingswerken hier niet ruimer van toepassing is, omdat uit het arrest Hoge Raad, 4 maart 2016, nr. 15/00518, ECLI:NL:HR:2016:364, BNB 2016/96^[2]volgt dat het in de vrijstellingsbepaling opgenomen vereiste van ‘beheer’ zich uitstrekt tot dat deel van het waterverdedigingswerk waaraan de publiekrechtelijke rechtspersoon zorg besteedt in de zin van regelgeving, handhaving, onderhoud en verbetering. De Hoge Raad heeft hier volgens het Hof het oog op het feitelijk besteden van zorg; het Gerechtshof Den Haag had immers in die zin geoordeeld en dat oordeel werd door de Hoge Raad juist bevonden. Omtrent de bewijslastverdeling heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende, die zich op de vrijstelling beroept, de bewijslast draagt. Daarvan uitgaande is het Hof gekomen tot de conclusie gekomen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, door het overleggen van schriftelijke afspraken of anderszins, dat er feitelijk beheerswerkzaamheden worden verricht buiten de door de Heffingsambtenaar aangehouden kernzone. Het Hof heeft de Heffingsambtenaar in het gelijk gesteld en heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.9

Belanghebbende komt thans in cassatie op tegen ’s Hofs oordeel dat de waarderingsvrijstelling voor waterverdedigingswerken niet van toepassing is op een groter deel van de onroerende zaak, als voorgestaan door belanghebbende.

1.1

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden, voor zover in cassatie nog van belang, de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van wetgeving, jurisprudentie en literatuur.^[3]In onderdeel 5 worden de aangevoerde klachten behandeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.2.

Belanghebbende is eigenaar van de onroerende zaak. De onroerende zaak bestaat uit een woning, een vrijstaande werkplaats/loods en een aanbouw woonruimte. De inhoud van de woning is ongeveer 301 m3. De woning heeft dakkapellen. De oppervlakte van het perceel is ongeveer 609 m2.

Rechtbank Amsterdam

2.2

Bij de Rechtbank heeft belanghebbende zich nog niet beroepen op de door hem voorgestane ruimere toepassing van artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ en artikel 2, onderdeel f, van de Uitvoeringsregeling. Het gaat in hoger beroep en thans in cassatie slechts om toepassing van die waarderingsvrijstelling voor waterverdedigingswerken. Daarom is de weergave van het eerdere procesverloop hieronder, uitgaande van de laatste waardepeildatum, daartoe beperkt gehouden.

Gerechtshof Amsterdam

2.3

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1.

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep de waarde van de woning in geschil op de waardepeildatum 1 januari 2014. De heffingsambtenaar bepleit een waarde van € 324.000. Belanghebbende bepleitte aanvankelijk een waarde van € 265.000. Bij brief gedagtekend 9 juni 2017 heeft hij nader geconcludeerd tot een waarde van € 123.000.

2.4

Het Hof heeft, voor zover nu in cassatie van belang, ten aanzien van het geschil overwogen:

(…)

De waarderingsvrijstelling voor waterverdedigingswerken

5.19.

In hoger beroep doet belanghebbende voorts een beroep op de waarderingsvrijstelling voor waterverdedigingswerken van artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ in verbinding met artikel 2, lid 1, aanhef en f, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (de Uitvoeringsregeling). Artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Uitvoeringsregeling luidt:

“Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:

(…)

f. waterverdediging- en waterbeheersingwerken die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning”.

5.20.

Belanghebbende betoogt, dat de woorden “die worden beheerd door” ruim moeten worden gelezen; het zou gaan om alle terreinen waarover het bevoegde orgaan een beheerstaak heeft, ongeacht of die beheerstaak daadwerkelijk wordt uitgeoefend. Hij stelt te kunnen volstaan met het overleggen van een landkaart uit de legger van het hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht, waarop staat aangegeven dat de onroerende zaak zich bevindt in de zogenoemde kernzone, de binnenbeschermingszone en de buitenbeschermingszone. De omstandigheid dat het hoogheemraadschap niet in alle zones werkzaamheden verricht is, zo stelt hij, niet van belang; waar het om gaat, is dat het hoogheemraadschap onderhoudswerkzaamheden in al die zones mag verrichten, en aan hem, belanghebbende, een verbod tot het verrichten van bepaalde werkzaamheden mag opleggen. Daarom moet zijn onroerende zaak, met uitzondering van de ondergrond van de woning, voor zover die binnen deze zones is gelegen, van de waardering worden uitgezonderd. De bewijslast dat, en in hoeverre, de waarderingsvrijstelling niet van toepassing is, ligt, aldus belanghebbende, op de heffingsambtenaar.

5.21.

Het Hof verwerpt belanghebbendes betoog. Uit het arrest Hoge Raad, 4 maart 2016, 15/00518, ECLI:NL:HR:2016:364 volgt dat het in voormelde bepaling opgenomen vereiste van ‘beheer’ zich uitstrekt tot dat deel van het waterverdedigingswerk waaraan de publiekrechtelijke rechtspersoon zorg besteedt in de zin van regelgeving, handhaving, onderhoud en verbetering. De Hoge Raad heeft hier het oog op het feitelijk besteden van zorg; het Hof had immers in die zin geoordeeld en dat oordeel werd door de Hoge Raad juist bevonden. Belanghebbende, die zich op de vrijstelling beroept, draagt de bewijslast ter zake.

5.22.

De heffingsambtenaar stelt, dat belanghebbende slechts in algemene zin een beroep doet op algemeen (via het internet) verkrijgbaar materiaal omtrent het bestaan van (regels betreffende) waterverdedigingswerken, maar dat hij niets aanvoert waaruit blijkt dat omtrent het feitelijk beheer door de verantwoordelijke publiekrechtelijke rechtspersoon. De heffingsambtenaar heeft evenwel zelf, per e-mail, contact gezocht met het beherend waterschap, althans de organisatie die namens het waterschap beheerstaken verricht. Namens het waterschap heeft die organisatie medegedeeld dat het waterschap beheerswerkzaamheden alleen in de zogenoemde kernzone uitvoert. De heffingsambtenaar heeft de e-mailwisseling in kopie ingebracht. Het Hof ziet geen reden om aan de betrouwbaarheid van deze mailwisseling te twijfelen, of om anderszins de mailwisseling als bewijs buiten beschouwing te laten.

5.23.

In de mailwisseling wordt vanwege het waterschap onder meer geschreven, dat indien werkzaamheden door het waterschap moeten worden verricht op percelen van bewoners langs de dijk, daartoe altijd afspraken worden gemaakt. Deze afspraken worden steeds schriftelijk vastgelegd. Mocht een bewoner niet akkoord gaan – hetgeen vrijwel niet voorkomt – dan kan het waterschap een gedoogplicht opleggen.

5.24.

Gelet op het voorgaande komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende, die de bewijslast draagt, niet aannemelijk heeft gemaakt, door het overleggen van schriftelijke afspraken of anderszins, dat het waterschap feitelijk beheerswerkzaamheden verricht buiten de zogenoemde kernzone.

5.25.

De heffingsambtenaar stelt zich op het standpunt dat hij al rekening heeft gehouden met de voor de kernzone geldende waarderingsvrijstelling. Het gaat om een oppervlakte van 30 m2, die in de taxatiematrix onder de noemer “water” is vrijgesteld. Hij legt in hoger beroep een kaart over, waarop de kernzone is gemarkeerd; hij heeft vervolgens het vrijgestelde gedeelte ruimer getrokken (op 2,1 meter van de waterkant). Belanghebbende stelt, onder overlegging van een berekening behorende bij het pand van “een perceel verderop” (pleitnota, pagina 2) dat het zou gaan om een oppervlakte van 35 m2. Het Hof volgt echter de berekening van de heffingsambtenaar, nu die betrekking heeft op de onroerende zaak zelf, en niet op een “perceel verderop”. De stelling van belanghebbende dat de lijnen van de zones doorlopen en geen reden is aan te nemen dat die de berekening bij hem anders zou moeten uitpakken dan de berekening van het “perceel verderop”, acht het Hof onvoldoende. Het Hof voegt hieraan toe, dat een verschil van 5 m2, gelet op de in 5.2 gegeven maatstaf, van te verwaarlozen betekenis is als het gaat om de waardering van de onroerende zaak als geheel.

5.26.

Het Hof komt aldus tot het oordeel, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het waterschap het feitelijke beheer in de zin van de Uitvoeringsregeling heeft gevoerd over een groter deel van de tot de onroerende zaak behorende grond dan het door de heffingsambtenaar vrijgestelde deel. Dientengevolge is er bij de waardering in voldoende mate rekening (30m2 vrijgesteld volgens taxatiematrix) mee gehouden.

Overige stellingen

5.27.

Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd (waaronder zijn diepe teleurstelling dat de heffingsambtenaar niet zou hebben meegewerkt aan het bereiken van een oplossing), leidt niet tot een ander oordeel.

Slotsom

5.28.

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Uithoorn (hierna: het College) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3.2

Blijkens het beroepschrift in cassatie van belanghebbende, dat inclusief bijlagen 236 pagina’s omvat, komt belanghebbende op tegen de volgende oordelen van het Hof:

5.20.

5.21.

(…)

5.24. (…)

belanghebbende, die de bewijslast draagt, niet aannemelijk heeft gemaakt, door het overleggen van schriftelijke afspraken of anderszins, dat het waterschap feitelijk beheerswerkzaamheden verricht buiten de zogenoemde kernzone.

(…)

5.26. (…)

belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het waterschap het feitelijke beheer in de zin van de Uitvoeringsregeling heeft gevoerd over een groter deel van de tot de onroerende zaak behorende grond dan het door de heffingsambtenaar vrijgestelde deel. Dientengevolge is er bij de waardering in voldoende mate rekening (30m2 vrijgesteld volgens taxatiematrix) mee gehouden.

3.3

De door belanghebbende aangevoerde klachten kunnen, samengevat, als volgt worden weergegeven:

- De onroerende zaak is, als gebaseerd op de Legger, gelegen in de kernzone alsmede de binnen- en buitenbeschermingszone van een waterverdedigingswerk en daarmee maakt de onroerende zaak in zijn geheel (met uitzondering van de woning) deel uit van een waterverdedigingswerk.

- Het waterverdedigingswerk waarvan de onroerende zaak deel uitmaakt wordt beheerd door het waterschap Amstel, Gooi en Vecht. Daarmee is voldaan aan de vereisten van artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ en artikel 2, lid 1, onderdeel f van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ, zodat de onroerende zaak van waardering voor de Wet WOZ moet worden uitgezonderd.

- Met betrekking tot de inhoud van het beheer stelt belanghebbende:

‘Het beheer geschiedt immers krachtens de Keur en de daarbij behorende Legger. Dat in de praktische uitvoering soms afspraken met eigenaren van percelen worden gemaakt is een andere zaak. Het gaat bij het beheercriterium om de wijze waarop het beheer, het onderhoud en de regelgeving ten aanzien van de waterkering in algemeen verbindende voorschriften geregeld is en niet om de vraag hoe en of een waterschap in de praktijk uitvoering geeft aan die regeling. Het Hof heeft dit miskend.

(…)

De Hoge Raad legt in overweging 4.1.2 (ECLI:NL:HR:2016:364) het beheercriterium dan ook niet uit als “feitelijk” of “daadwerkelijk” beheer zoals verweerder ten onrechte stelt.

(…)

(…) dat het buitengewoon onderhoud en de bestrijding van muskusratten wel degelijk onder het beheer van het Waterschap valt en het deel van het perceel dat onder de kernzone, het binnen- en buitenbeschermingszone valt onder de vrijstelling valt.’^[4]

- De bewijslastverdeling door het Hof is onjuist en volgt niet uit het arrest van de Hoge Raad van 4 maart 2016.^[5]

- Het Hof had de e-mail correspondentie tussen de Heffingsambtenaar en het beherende waterschap, zie r.o. 5.22 – 5.23, niet als valide bewijs voor het standpunt van verweerder mogen gebruiken.

4.Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ luidt:^[6]

4 Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld ingevolge welke bij de waardebepaling buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan, indien die waarde geen onderdeel uitmaakt van de grondslag van de belastingen.

4.2

Artikel 2, eerste lid, aanhef en f, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ (de Uitvoeringsregeling):^[7]

1 Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:

(…)

f. waterverdedigings- en waterbeheersingswerken die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning;

Jurisprudentie

4.3

Alvorens arrest te wijzen in het arrest van 4 maart 2016^[8]verwierp de Hoge Raad eerdere zaken die betrekking hadden op waterverdedigingswerken in de gemeente Nieuwkoop met toepassing van artikel 81 Wet Pro RO. In voornoemd arrest van 4 maart 2016 verschafte de Hoge Raad de gevraagde^[9]duidelijkheid. De Hoge Raad heeft geoordeeld:

4.1.1.

De eerste twee middelen komen op tegen het hiervoor in onderdeel 2.3.2 weergegeven oordeel van het Hof. De middelen betogen dat het Hof een te restrictieve opvatting hanteert bij de uitleg van het begrip ‘wordt beheerd’ als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter f, van de Uitvoeringsregeling. Omdat de wettelijke zorgtaak van het hoogheemraadschap het gehele waterverdedigingswerk omvat, strekt de beheertaak van het hoogheemraadschap zich uit over de gehele onroerende zaak dan wel over een stuk ter grootte van 740 m2 (subsidiair), aldus deze middelen.

4.1.2.

Artikel 2, lid 1, aanhef en letter f, van de Uitvoeringsregeling geeft uitvoering aan het bepaalde in artikel 18, lid 4, van de Wet waardering onroerende zaken. Op grond van die wetsbepaling kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld ingevolge welke bij de waardebepaling buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan. Uit deze twee voorschriften, in onderlinge samenhang beschouwd, volgt dat indien een onderdeel van een onroerende zaak behoort tot een waterverdedigingswerk als bedoeld in voormeld artikel 2, lid 1, letter f, de aan dat onderdeel toe te rekenen waarde buiten beschouwing moet worden gelaten, dit met uitzondering van de tot dat verdedigingswerk behorende delen van de onroerende zaak die dienen als woning. Anders dan de middelen betogen mag in een zodanig geval niet buiten aanmerking worden gelaten de waarde van de onderdelen van een onroerende zaak die niet tot het waterverdedigingswerk behoren.

4.4

Het arrest heeft, blijkens de daarop volgende reeks uitspraken van rechtbanken en gerechtshoven, alsnog vragen opgeroepen.^[10]De vraag die centraal stond in die reeks was de vraag wat tot een waterverdedingswerk behoort: is dat alleen de kernzone of ook andere (beschermings)zones? Het Gerechtshof Den Haag^[11]zag zich voor diezelfde vraag gesteld en oordeelde als volgt:

Waarderingsuitzondering

7.1.

De Heffingsambtenaar betoogt in het incidenteel hoger beroep dat de Rechtbank de waarderingsuitzondering ten onrechte niet slechts heeft toegepast op het waterverdedigingswerk zelf, maar tevens op de grond die gelegen is in de binnenbeschermingszone.

7.2.

Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 maart 2016, nr. 15/00518, ECLI:NL:HR:2016:364, BNB 2016/96 geoordeeld dat uit artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ en artikel 2, lid 1, aanhef en letter f, van de URUOW in onderlinge samenhang beschouwd, volgt dat indien een onderdeel van een onroerende zaak behoort tot een waterverdedigingswerk als bedoeld in voormeld artikel 2, lid 1, letter f, de aan dat onderdeel toe te rekenen waarde buiten beschouwing moet worden gelaten, met uitzondering van de tot dat verdedigingswerk behorende delen van de onroerende zaak die dienen als woning. In een zodanig geval mag niet buiten aanmerking worden gelaten de waarde van de onderdelen van een onroerende zaak die niet tot het waterverdedigingswerk behoren, aldus de Hoge Raad.

7.3.

Gelet op voormeld arrest en op de omstandigheid dat de hier van toepassing zijnde Keur, anders dan de Keur van 2009, het onderscheid in keurzones (te weten: kernzone, beschermingszone en buitenbeschermingszone) niet kent, is het betoog van de Heffingsambtenaar juist. De waarderingsuitzondering is van toepassing op de onderdelen van de onroerende zaak die behoren tot het waterverdedigingswerk (de dijk), met uitzondering van de daartoe behorende delen die dienen als woning. De Heffingsambtenaar heeft - door belanghebbende onvoldoende gemotiveerd bestreden - gesteld dat in totaal 763 m2 van de tot de woning behorende percelen grond tot het waterverdedigingswerk behoort, zijnde 439 m2 van perceel [C] en 324 m2 van perceel [B] . Nu belanghebbende - door de Heffingsambtenaar onbestreden - heeft gesteld dat het Waterschap verantwoordelijk is voor het beheer van het dijklichaam en dat het Waterschap op dit gedeelte van het perceel feitelijk beheer uitvoert door het plegen van buitengewoon onderhoud en de bestrijding van bever- en muskusratten, moet worden geoordeeld dat de waarderingsuitzondering van toepassing is op 763 m2, gelijk ook bij de vaststelling van de beschikte waarde is geschied. Het betoog van de Heffingsambtenaar dat aangezien het onderhoud en de bestrijding van bever- en muskusratten plaatsvindt op verzoek van belanghebbende, dit onvoldoende is om te kunnen spreken van feitelijk beheer door het Waterschap, kan niet als juist worden aanvaard.

7.4.

Belanghebbende betoogt in het principaal hoger beroep terecht dat de Rechtbank bij de bepaling van de waarde van de grond waarop de waarderingsuitzondering van toepassing is ten onrechte de functie die het betreffende perceel grond heeft niet in aanmerking heeft genomen (zie Hof Den Haag 31 mei 2016, nummers BK-15/00366 en BK-15/00381, ECLI:NL:GHDHA:2016:2113 en ECLI:NL:GHDHA:2016:2110).

4.5

In zijn noot bij de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 21 maart 2017 annoteerde Kruimel:^[12]

Dit is op zichzelf geen bijzondere procedure. Partijen verschillen van mening over de toepassing van de uitzondering voor waterverdedigingswerken. Maar één aspect valt op. Verstopt in de feiten oordeelt het hof dat voor de toepassing van de uitzondering moet worden uitgegaan van de keur van het waterschap die op 1 januari 2015, het begin van het belastingjaar in werking is getreden. De waardepeildatum 1 januari 2014 doet daarbij volgens het hof niet ter zake.

Bij dat oordeel zet ik een groot vraagteken. De uitzondering is anders dan een vrijstelling, een waarderingsvoorschrift. Ingevolge art. 18 lid 1 Wet Pro WOZ wordt de waarde bepaald naar de staat waarin de zaak verkeert op de waardepeildatum. Dat betekent naar mijn mening dat de wettelijke bepalingen die ten aanzien van de onroerende zaak op de waardepeildatum gelden, zoals bijvoorbeeld het bestemmingsplan, van toepassing zijn. Ook voor de keur zou dat derhalve moeten gelden.

(…)

4.6

Menger annoteerde bij diezelfde uitspraak van het Gerechtshof Den Haag:^[13]

Waarderingsuitzondering waterverdedigings- en waterbeheersingswerken

In de onderhavige procedure staat centraal de waarderingsuitzondering van waterverdedigings- en waterbeheersingswerken die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning (artikel 2, onderdeel f, Uitv.reg. uitg. obj. Wet WOZ).

De vraag die in deze casussen wordt opgeworpen is welke (delen van) percelen grond behoren tot de waarderingsuitzondering (en de daaraan toe te kennen waarde). Als uitgangspunt dient daarbij het arrest van de Hoge Raad van 4 maart 2016. Hierin oordeelt de Hoge Raad dat alleen directe ondergrond onder een woning niet tot de waarderingsuitzondering behoort. De overige gronden kunnen tot de waarderingsuitzondering behoren indien zij worden beheerd door een publiekrechtelijke rechtspersoon én dat zij onderdeel moeten zijn van het waterverdedigingswerk (in dit geval de dijk).

Keur van het Waterschap Rivierenland 2014

Voor de beoordeling of de gronden tot de waarderingsuitzondering kunnen behoren, wordt aansluiting gezocht bij de Keur van het Waterschap Rivierenland 2014 (hierna: Keur 2014). De Keur 2014 bevat geboden en verboden die betrekking hebben op waterstaatswerken en grondwater. In de Keur 2014 worden zones aangewezen waarop deze geboden en verboden betrekking op kunnen hebben. De aanwijzing van dergelijke zones wordt vastgelegd in een zogenoemde legger.

In de Keur geldend vóór 1 januari 2015 werden verschillende keurzones aangemerkt. De zone die zag op het waterstaatswerk zelf (kernzone), de gebieden die het waterstaatswerk moeten beschermen (beschermingszone) en zones die daar niet direct op zien (buitenbeschermingszone). De keurzones zijn volgens de toelichting op de Keur 2014 ‘zones behorend tot en langs waterstaatswerken (…)’. Per 1 januari 2015 is dit onderscheid opgeheven en wordt het begrip beschermingszone gehanteerd. Een beschermingszone is ‘een aan een waterstaatswerk grenzende zone die als zodanig in de legger is aangegeven (…)’.

Procedure belastingjaar 2014 versus 2015

In een procedure die over het belastingjaar 2014 over hetzelfde object is gevoerd, heeft Hof Den Haag geoordeeld, onder verwijzing naar de uitgangspunten in de Keur, dat delen van de percelen van de keurzones onder de waarderingsuitzondering vallen omdat zonder de keurzones een dijklichaam niet kan (blijven) bestaan of functioneren, met uitzondering van de delen die tot de ondergrond horen van de woning en die niet door publiekrechtelijke organen worden beheerd. Hiermee oordeelt het Hof naar mijn mening, met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad, dat (delen) van de gronden die benoemd zijn onder de keurzones in feite onderdeel zijn van het dijklichaam.

Alhoewel blijkbaar over 2014 is geprocedeerd, voelt verweerder zich in 2015 toch genoodzaakt om wederom te procederen. Dit is veroorzaakt doordat de aanwijzing van de soort en definitie van de zones in de Keur 2014 zijn aangepast. Waar voorheen in 2015 zowel de kernzone, beschermingszone en buitenbeschermingszone tot de waarderingsuitzondering kunnen behoren, wordt in 2015 naast de waterstaatswerk (voorheen de kernzone) alleen de beschermingszone benoemd. De beschermingszone is volgens de definitie gelegen in een aan een waterstaatswerk grenzende zone. De vraag die volgens mij alsdan beantwoord moet worden is of wordt voldaan aan het vereiste of de percelen grond vallend onder de beschermingszone wel onderdeel zijn van het waterstaatswerk (ervan uitgaande dat zij beheerd worden door een publiekrechtelijk orgaan).

In de uitspraak van 21 maart 2017 lijkt Hof Den Haag deze vraag ontkennend te beantwoorden. Uit de onderhavige uitspraak blijkt evenwel niet of het Hof zijn in 2016 geformuleerde oordeel in 2017 heeft getoetst.

4.7

In het arrest van 10 november 2017 heeft de Hoge Raad de lezing van Gerechtshof Den Haag^[14]bevestigd dat de waarderingsuitzondering beperkt blijft tot het waterverdedigingswerk (de dijk) met uitzondering van de daartoe behorende delen die dienen tot woning:^[15]

2.3.2.

Het eerste middel betoogt onder meer dat het Hof heeft miskend dat op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter f, van de Uitvoeringsregeling, mede buiten aanmerking moet blijven de waarde die is toe te rekenen aan de naast de onderhavige dijk gelegen zones waarin op grond van de keur van het Waterschap voorschriften en beperkingen gelden ter bescherming van die dijk.

2.3.3.

Dit betoog faalt. Alleen het dijklichaam zelf is een waterverdedigingswerk als bedoeld in voormeld artikel 2, lid 1, aanhef en letter f, van de Uitvoeringsregeling. De omstandigheid dat een waterschap ter bescherming en beheer van dat dijklichaam voorschriften vaststelt en beheersmaatregelen neemt die gelden voor naastgelegen zones, brengt niet mee dat die zones gerekend moeten worden tot de in voormelde bepaling bedoelde werken die bij de waardering buiten aanmerking moeten blijven.

2.3.4.

De middelen kunnen ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4.8

De Hoge Raad is daarbij in het arrest niet ingegaan op het vraagstuk dat Kruimel in Belastingblad 2017/237 aan de orde stelde.^[16]Daarover meent Kruimel in Belastingblad 2018/7:

In mijn noot bij Hof Den Haag 21 maart 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:1066, Belastingblad 2017/237, waartegen het cassatieberoep in deze zaak is gericht, ging ik in op de vraag welke keur van het waterschap van toepassing zou zijn. Ook de rol van art. 18 lid 3 Wet Pro WOZ kwam daarbij aan de orde. In het arrest van de Hoge Raad spelen die aspecten in het geheel geen rol meer doordat de regelingen van de keur geheel terzijde worden gesteld.

De Hoge Raad oordeelt kort en bondig dat de uitzondering alleen op het waterverdedigingswerk zelf van toepassing is. Op grond van de tekst van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten lijkt mij dit een juist oordeel. Die regeling rept namelijk op geen enkele wijze van aanliggende gronden die voor de instandhouding en onderhoud van het waterverdedigingswerk een rol kunnen spelen, al dan niet op grond van de keur van het waterschap. Blijkbaar ziet de Hoge Raad ook geen aanleiding om in de geschiedenis van de uitzondering (voorheen vrijstelling) van waterverdedigingswerken te duiken om te bezien of oorspronkelijk een bredere toepassing werd beoogd. Voor een dergelijk onderzoek zou ik wel aanleiding zien. Reden daarvoor is dat het lid van de Tweede Kamer Van Rossum indertijd een ruim begrip waterstaatswerk voor ogen stond. De heer Van Rossum diende in 1982 amendementen in die leiden tot de invoering van een vrijstelling voor onder andere waterverdedigingswerken in de onroerende-goedbelastingen (thans onroerende-zaakbelastingen). Zie voor de discussie over het begrip waterstaatswerken het overzicht van de parlementaire behandeling daarover Belastingblad 1982, p. 127. Overigens laat ik in het midden of die geschiedenis tot een andere uitspraak zou kunnen leiden omdat dat zou leiden tot giswerk. Duidelijk is wel dat het bovenstaande arrest de eigenaren van onroerende zaken in kernzones, beschermingszones en buitenbeschermingszones niet vrolijk zal stemmen.

4.9

Oosters annoteerde in NTFR 2017/2800 bij het arrest:^[17]

In dit arrest definieert de Hoge Raad het begrip dijklichaam nader voor de waarderingsuitzondering in de Wet WOZ. Voor uw begrip: alle grond op een dijklichaam behalve die grond die dient tot woning is vrijgesteld van waardering. In de WOZ-taxatie wordt in die gevallen dus alleen de grond die recht onder de opstal ligt gewaardeerd.

De Hoge Raad heeft nu geoordeeld dat tot een dijk alleen het dijklichaam zelf behoort en niet de beschermingszones die eraan grenzen. De legger van het waterschap is leidend, want die definieert waar het dijklichaam in een specifiek geval loopt, de zogenoemde ‘kernzone’.

Nederland kent circa 18.000 km aan dijken. Als vuistregel kun je nemen dat vier meter uit de teen van de dijk (daar waar de ‘knik’ begint) tot de kernzone gerekend wordt. Die grond is dus vrijgesteld van waardering. Daarnaast liggen (soms meerdere) beschermingszones met door het waterschap opgelegde variërende gebruiksbeperkingen en beheersmaatregelen. Die zones kunnen serieuze lengten aannemen van wel 50 tot 100 meter. Rekent u eens mee in het geval de Hoge Raad had geoordeeld dat die zones wél tot het dijklichaam gerekend hadden moeten worden. Dan had er landelijk circa 18.000.000 maal 50 = 90.000 ha aan vrijgestelde grond in de WOZ-waarderingen verwerkt moeten worden.

Ik denk dat menig heffingsambtenaar een zucht van verlichting slaakt voor de hoeveelheid werk die hem bespaard blijft. Ik denk ook dat alle belastingplichtigen die niet op een dijk wonen een zucht van verlichting mogen slaken voor het mislopen van extra belastingdruk die anders naar hen zou worden overgeheveld. Want dat is wel de clou die vaak wordt vergeten: de WOZ-waarde is een verdeelsleutel van belastingdruk. De winst van de ene is het verlies van de andere(n).

4.1

In dezelfde zin luidt de redactionele aantekening in V-N 2017/55.22:

Indien een onderdeel van een onroerende zaak behoort tot een waterverdedigingswerk of waterbeheersingswerk dat wordt beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, wordt de aan dat onderdeel toe te rekenen waarde buiten beschouwing gelaten, met uitzondering van de delen van de onroerende zaak die dienen als woning (art. 2 lid 1 aanhef Pro en onderdeel f Uitv.reg. uitgezonderde objecten Wet WOZ). Onder waterverdedigingswerken vallen dijken, duinen en andere (al dan niet kunstmatige) waterkeringen. Waterbeheersingswerken zijn werken die dienen tot beheersing van het waterpeil zoals sluizen en gemalen.

Onderdelen die niet tot het waterverdedigings- (of waterbeheersings)werk zelf behoren, zijn niet uitgezonderd, zo bepaalde de Hoge Raad reeds in HR 4 maart 2016, nr. 15/00518, BNB 2016/96, V-N 2016/16.17. Verder bevestigt de Hoge Raad in dat arrest het oordeel van het hof dat het begrip ‘dienen als woning’ als bedoeld in de tekst van de waarderingsuitzondering, ziet op die delen van een onroerende zaak waarin daadwerkelijk wordt gewoond. Delen van een onroerende zaak die wel behoren bij, in gebruik zijn met en dienstbaar zijn aan de delen van de onroerende zaak waarin daadwerkelijk wordt gewoond, dienen niet als woning in de zin van deze bepaling. Dit betekent dat de bijbehorende grond – niet zijnde de ondergrond van de woning – buiten aanmerking dient te blijven bij de bepaling van de waarde van de onroerende zaak, mits en voor zover de onroerende zaak wordt beheerd door een orgaan, instelling of dienst van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Onder ‘beheer’ van een publiekrechtelijk rechtspersoon wordt verstaan de zorg die wordt besteed aan dat deel van het waterverdedigingswerk in de zin van regelgeving, handhaving, onderhoud en verbetering. Het is derhalve zaak om per onroerende zaak, die zich al dan niet gedeeltelijk bevindt op een waterverdedigingswerk, de afmeting te bepalen van de oppervlakte van de grond waarop de vrijstelling toepassing vindt.

In dit arrest geeft de Hoge Raad verdere duidelijkheid over reikwijdte van deze waarderingsuitzondering voor zover het waterverdedigingswerken betreft. In de keur van een hoogheemraadschap of waterschap wordt een waterverdedigingswerk doorgaans in verschillende zones ingedeeld. Naast een kernzone – de dijk/het waterverdedigingswerk zelf – worden ook een beschermingszone en een buitenbeschermingszone onderscheiden. Afhankelijk van de zone worden strengere eisen gesteld aan het gebruik van de grond door de woningeigenaar. Bovendien verschilt de mate waarin het waterschap in deze zones (groot) onderhoud voor zijn rekening neemt. De Hoge Raad beperkt de waarderingsuitzondering tot het dijklichaam (de kernzone) zelf. Delen van de onroerende zaak die buiten het dijklichaam zelf vallen, moeten gewoon worden gewaardeerd.

Gemeenten met dijkwoningen zullen opgelucht ademhalen na dit arrest. Het vereenvoudigt de toepassing van deze waarderingsuitzondering. Er hoeven geen discussies meer te worden gevoerd in hoeverre er sprake is van beheer door een waterschap. Welk deel van de onroerende zaak zich bevindt op het dijklichaam zelf, blijkt uit de keur. Alleen dat deel blijft buiten de WOZ-waardering. De overige delen van de grond en de woning zelf met ondergrond moeten worden gewaardeerd. Overigens kunnen ook andere bepalingen uit een waterschapskeur de WOZ-waarde van onroerende zaken binnen het waterschapsgebied negatief beïnvloeden. Denk daarbij bijvoorbeeld aan beperkingen aan de mogelijkheden om te bouwen of te beplanten. Het hangt dan van de door de gemeente gehanteerde vergelijkingsobjecten af of een bezwaar waarin dit wordt aangevoerd, succes heeft. Is de waarde van de onroerende zaak bepaald aan de hand van transactieprijzen van vergelijkingsobjecten die eveneens op of aan een dijk zijn gelegen waarvoor dezelfde beperkingen gelden, dan kan de heffingsambtenaar zich erop beroepen dat in de WOZ-waarde reeds rekening is gehouden met deze aspecten.

4.11

Met betrekking tot de bewijslast van partijen annoteerde Monsma bij het arrest van 4 maart 2016:^[18]

(…)

2. Volgens vaste jurisprudentie dienen bepalingen inzake vrijstellingen en uitzonderingen restrictief te worden uitgelegd en ligt de bewijslast bij degene die zich op de vrijstelling of uitzondering beroept. Het hier besproken arrest ligt in de lijn van deze vaste jurisprudentie.

(…)

4.12

Groenewegen annoteerde in dezelfde lijn:^[19]

Ten aanzien van een deel van de grond heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het waterschap het feitelijke beheer voerde en dus viel dat deel niet onder de waarderingsuitzondering. Die bewijslastverdeling is niet nieuw. Degene die zich op een waarderingsuitzondering beroept, dient aannemelijk te maken dat deze recht heeft op toepassing van de waarderingsuitzondering en niet andersom.

5.Beoordeling van de klachten

5.1

Bij arrest van 10 november 2017 heeft de Hoge Raad geoordeeld^[20]dat alleen een dijklichaam zelf een waterverdedigingswerk is als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef en letter f, van de Uitvoeringsregeling. De omstandigheid dat een waterschap ter bescherming en beheer van dat dijklichaam voorschriften vaststelt en beheersmaatregelen neemt die gelden voor naastgelegen zones, brengt niet mee dat die zones gerekend moeten worden tot de in voormelde bepaling bedoelde werken die bij de waardering buiten aanmerking moeten blijven, aldus de Hoge Raad. Met dat oordeel heeft de Hoge Raad naar mijn mening ten aanzien van het kwalitatieve criterium de nodige duidelijkheid gebracht voor zowel gemeenten als belanghebbenden.^[21]Op grond van dit arrest faalt de eerste klacht van belanghebbende waarin hij betoogt dat de onroerende zaak deel uitmaakt van een waterverdedigingswerk.

5.2

De tweede en derde klacht zien op het zogenoemde beheerscriterium. In die klachten bepleit belanghebbende een ruime uitleg van ‘feitelijk beheer’ zoals vereist in de vrijstellingsbepaling van artikel 2, lid 1, onderdeel f van de Uitvoeringsregeling. Belanghebbende herhaalt in cassatie zijn eerdere betoog dat het erom gaat dat de bevoegdheid tot beheer door het waterschap in regelgeving is vastgelegd en dat niet van belang is of en hoe een waterschap in de praktijk aan die bevoegdheid uitvoering geeft.

5.3

Het Hof heeft dat betoog verworpen en geoordeeld dat uit het arrest van de Hoge Raad van 4 maart 2016^[22]‘volgt dat het (…) vereiste van ‘beheer’ zich uitstrekt tot dat deel van het waterverdedigingswerk waaraan de publiekrechtelijke rechtspersoon zorg besteedt in de zin van regelgeving, handhaving, onderhoud en verbetering. De Hoge Raad heeft hier het oog op het feitelijk besteden van zorg; het Hof had immers in die zin geoordeeld en dat oordeel werd door de Hoge Raad juist bevonden.’ Het Hof doelt op de door de Hoge Raad juist bevonden uitspraak van het Gerechtshof Den Haag, dat in zijn uitspraak als volgt oordeelde:^[23]

‘7.5. Voor de toepassing van de waarderingsuitzondering op een deel van een onroerende zaak is niet voldoende dat dat deel een waterverdedigings- of waterbeheersingswerk is of daarvan deel uitmaakt (kwalitatief criterium). Daarnaast is vereist dat dat deel van de onroerende zaak wordt beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen (beheerscriterium). In zijn onder 6.3.2 vermelde uitspraak oordeelt het Hof dat het beheerscriterium een begrenzing op het kwalitatieve criterium vormt en dat de waarderingsuitzondering zich uitstrekt tot dat deel van het werk waaraan de publiekrechtelijke rechtspersoon zorg besteedt in de zin van regelgeving, handhaving, onderhoud en verbetering. Het Hof ziet geen aanleiding om daarover thans anders te oordelen.’

5.4

In het arrest van 4 maart 2016 heeft de Hoge Raad geoordeeld:^[24]

(…)

2.3.2.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het in voormelde bepaling opgenomen vereiste van ‘beheer’ zich uitstrekt tot dat deel van het waterverdedigingswerk waaraan de publiekrechtelijke rechtspersoon zorg besteedt in de zin van regelgeving, handhaving, onderhoud en verbetering. Het Hof heeft de afmeting van de grond waarop de vrijstelling toepassing vindt, bepaald op 595 m2. Het Hof heeft daartoe onder meer overwogen dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het hoogheemraadschap het feitelijke beheer in vorenbedoelde zin heeft gevoerd over een groter deel van de tot de onroerende zaak behorende grond dan deze oppervlakte.

(…)

4.1.1.

4.1.2.

5.5

In het licht van het voorgaande meen ik dat de tweede en derde klacht uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting en dus niet tot cassatie kunnen leiden.

5.6

De bewijslastverdeling met betrekking tot eventuele toepasselijkheid van (de onderhavige) vrijstelling(en) is sinds jaar en dag bekend en duidelijk.^[25]Een belanghebbende die zich beroept op de vrijstelling zal daarvan de bewijslast moeten dragen. De andersluidende opvatting in de bewijsklacht is onjuist.

5.7

Tot slot klaagt belanghebbende in cassatie over de bewijswaardering door het Hof. Ik merk op dat die waardering, als van feitelijke aard, is voorbehouden aan het Hof. Het is aan de rechter die over de feiten oordeelt om van het beschikbare bewijsmateriaal datgene tot het bewijs te bezigen wat hem uit een oogpunt van betrouwbaarheid dienstig voorkomt en datgene terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. De in dat kader door de feitenrechter gemaakte afwegingen behoeven geen zelfstandige motivering, behoudens in bijzondere gevallen. Het komt mij voor dat van dit laatste in casu geen sprake is.

5.8

Dat betekent dat deze klacht het lot van de overige moet delen.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden