ECLI:NL:PHR:2022:397

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer20/03704-A

Datum25 april 2022

Belastingkamer3A

Onderwerp/tijdvakBelasting van personenauto's en motorrijwijlen 2016/2017

Nr. Gerechtshof BK-20/00364

Nr. Rechtbank SGR 19/4673

AANVULLENDE CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

[X] B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Op 3 februari 2022 concludeerde ik in deze zaak tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de belanghebbende. Van ambtswege ging ik op uw verzoek in op de vraag of de tariefovergangsregeling in art. 16a Wet bpm (oud; tekst 2017) sinds 2014 (invoering van de kenteken
carddie, anders dan het voorafgaande kentekenbewijs deel 1A, geen bpm-bedrag meer vermeldt) op regelniveau
binnenlandsevergelijkbare gevallen zonder voldoende rechtvaardiging ongelijk behandelt en zo ja, in hoeverre die ongelijke behandeling dan doorwerkt naar grensoverschrijdende gevallen. Het gaat dan om het verschil in belastingdruk tussen
binnenlandsein 2016 ingeschreven nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 op naam worden gesteld (discrepantie-auto’s; tarief 2016) en technisch identieke
binnenlandsein januari 2017 ingeschreven nieuwe auto’s die vóór 1 maart 2017 op naam worden gesteld (zelfde-jaar-auto’s; tarief 2017).

1.2

Als er in 2014, na de afschaffing van de BPM-vermelding op kentekens, geen bestaansgrond meer was voor art. 16a(1) (oud) Wet bpm, dan lijkt er voor zowel interne als grensoverschrijdende gevallen geen rechtvaardiging meer te bestaan voor het - alsdan kennelijk willekeurige - onderscheid tussen de belastingdruk op nieuwe discrepantie-auto’s en technisch identieke nieuwe zelfde-jaar-auto’s, gegeven dat volgens uw rechtspraak (zie de onderdelen 4.5 en 4.6 van de conclusie) het voor de heffing van de bpm ter zake van nieuwe auto’s niet uitmaakt in welk jaar een auto is vervaardigd: een discrepantie-auto is voor de bpm-heffing gelijk aan een zelfde-jaar-auto als zij beide (nagenoeg) ongebruikt zijn en technisch (nagenoeg) identiek zijn. De leeftijd, het productiejaar, eventuele registratie(s) in een andere lidstaat, het verloop van de fabrieksgarantietermijn en eventuele schade (zonder op de weg te zijn geweest) zijn noch op zichzelf, noch tezamen grond voor het aannemen dat een auto niet meer nieuw is voor de heffing van bpm (zie HR
BNB2021/6 in onderdeel 4.6 van de conclusie).

1.3

Het onderscheid zou dan in zowel binnenlandse als grensoverschrijdende gevallen onverenigbaar zijn met art. 1 Twaalfde Pro Protocol EVRM.^[1]Ook met inachtneming van een
wide margin of appreciationblijft dan immers een willekeurig onderscheid bestaan dat dan kennelijk van redelijke grond is ontbloot.^[2]Rechtsherstel zou dan moeten bestaan uit verlaging van het tarief voor de zelfde-jaar-auto’s (inschrijving/toelating én tenaamstelling in Nederland in januari of februari van jaar x) naar het tarief voor de discrepantie-auto’s (inschrijving/toelating in jaar x – 1 en tenaamstelling in Nederland in januari of februari van jaar x).

2.
De bij Borgersbrief gestelde resterende bestaansredenen van art. 16a(1) (oud) Wet bpm

2.1

De Staatssecretaris van Financiën heeft gevolg gegeven aan de suggestie om in zijn Borgersbrief (art. 29d(3) AWR) op te helderen of er na de afschaffing in 2014 van de BPM-vermelding op het kenteken nog rechtvaardigingen bestonden voor het handhaven van art. 16a(1) Wet bpm (oud; tot 2022). Hij ziet twee resterende rechtvaardigingen na het vervallen van de bpm-vermelding op het kentekenbewijs: (i) voorkoming van administratieve lasten voor zowel belastingplichtigen als de RDW en (ii) rechtszekerheid:

“
Administratieve lasten

• In de bpm dient eerst aangifte of - ingeval van een vergunning ex artikel 8 Wet Pro bpm - melding te worden gedaan van het bpm-bedrag dat bij registratie in het kentekenregister verschuldigd is.

• Bij de inschrijving worden in het kentekenregister nog steeds de voertuiggegevens geregistreerd, zoals het type voertuig, de C02-uitstoot enz., die de hoogte van de verschuldigde bpm bepalen.

• Deze gegevens vormen het uitgangspunt voor het doen van de aangifte en vormen voor vergunninghouders het uitgangspunt voor de latere afdracht in de maandaangifte.

• Het herberekenen van het op aangifte af te dragen bedrag, wanneer zich kort na de inschrijving en nog voor de tenaamstelling van het kenteken een tariefsverhoging voordoet, zou voor zowel de RDW als de belastingplichtige aanzienlijke administratieve lasten meebrengen.

• Die lasten werden aanzienlijk teruggebracht door de vermelde bpm-bedragen ongemoeid te laten wanneer de tenaamstelling binnen twee maanden na de tariefsverhoging zou plaatsvinden.

Rechtszekerheid

• Uit artikel 47 Wegenverkeerswet Pro vloeit het uitgangspunt voort dat inschrijving en tenaamstelling gelijktijdig plaatsvinden. De kentekenhouder heeft daarbij direct zekerheid over de hoogte van de belasting die is verschuldigd. Hij heeft zelf in de hand of het oude tarief of nieuwe tarief op hem van toepassing is.

• Die rechtszekerheid is minder vanzelfsprekend als de belastingplichtige een motorrijtuig laat registreren via een RDW-erkenninghouder. Inschrijving en tenaamstelling liggen dan namelijk uit elkaar. Daarmee wordt onzeker of op het moment dat het belastbaar feit met de inschrijving aanvangt, het op dat moment geldende tarief ook van toepassing is bij de voltooiing van het belastbaar feit. De omstandigheden die maken welk tarief van toepassing is (historisch of nieuw tarief) liggen grotendeels buiten zijn invloedsfeer en zouden ertoe kunnen leiden dat bij de tenaamstelling een hoger tarief van toepassing is.

• Vanwege deze rechtsonzekerheid voorziet de Wet bpm er daarom in dat veel grondslagen op het moment van inschrijving al leidend zijn (zie ook onder 'administratieve lasten'). Ook de uitvoeringspraktijk sluit daarop aan.^[3]De wetgever heeft het daarnaast wenselijk gevonden ook rechtszekerheid te bieden ten aanzien van het tarief. Een eventuele belastingverlaging zou de belastingplichtige overigens wel kunnen verzilveren.

• Net als bij het nieuwe artikel 16a Wet bpm heeft ook het oude artikel 16a Wet bpm een anti-hamsterkarakter. Het beoogt vooral te voorkomen dat een kentekenhouder binnen twee maanden na een tariefverhoging alsnog wordt geconfronteerd met een hoger tarief. De termijn van 2 maanden voorkomt echter dat een ondernemer op grote schaal nieuwe motorrijtuigen inkoopt, om ze pas veel later aan belastingplichtigen te verkopen.

• De hiervoor beschreven rechtsonzekerheid gaat niet op voor motorrijtuigen die worden ingeschreven na een tariefswijziging. In zo'n geval is voor belastingplichtige van meet af aan direct duidelijk welk tarief van toepassing is. Een tenaamstelling binnen de eerste twee maanden na een tariefswijziging kan daarin geen verandering meer aanbrengen.”

2.2

Ad (i)
administratieve lasten: dit betoog gaat kennelijk over vergunninghouders met preregistratiebevoegdheid, want alleen bij hen konden de inschrijf- en tenaamstellingsdata uit elkaar liggen. Het overtuigt mij niet. De in onderdeel 3.13 van de conclusie geciteerde tweede nota van wijziging bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2022, waarbij werd voorgesteld om art. 16a Wet bpm per 1 januari 2022 te herformuleren, zegt dat

“de tijd tussen de inschrijving en tenaamstelling van een nieuw motorrijtuig (…) normaal gesproken kort (is), van enkele dagen tot hooguit enkele weken. (…), in uitzonderlijke gevallen kan een motorrijtuig een lange periode zijn ingeschreven zonder tenaamstelling.”

De in onderdeel 3.8 van de conclusie geciteerde nota van wijzigingen bij het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen 2012 vermeldt dat

“de catalogusprijs van het voertuig en vele andere kenmerken van het voertuig worden tegenwoordig goed digitaal ontsloten waardoor de, soms ook verwarrende, vermelding van het BPM-bedrag op het papieren kentekenbewijs geen doel meer dient.”

Het door de Staatssecretaris geschetste geval waarin “zich kort na de inschrijving en nog voor de tenaamstelling van het kenteken een tariefsverhoging voordoet” lijkt dus (i) volgens de regering zeldzaam en (ii) administratief nauwelijks een probleem, en daarmee van onvoldoende gewicht –
if any- om een discriminatie te kunnen rechtvaardigen.

2.3

Ad (ii)
rechtszekerheid: ik zie weinig verschil tussen dit betoog en het betoog over administratieve lasten. Ook dit betoog gaat over vergunninghouders met preregistratie-bevoegdheid en lijkt in andere bewoordingen hetzelfde te zeggen als het betoog over administratieve lasten. De twee in 1.5 hierboven opgenomen citaten en de ook in de literatuur opgemerkte, sinds 2014 bestaande eenvoud van wijziging van het bpm-bedrag in de RDW-administratie (zie onder meer onderdeel 4.4 van de conclusie) lijken dus ook dit betoog te weerleggen, althans van onvoldoende gewicht te doen zijn om de geconstateerde ongelijke tariefbehandeling van bpm-technisch gelijke gevallen te kunnen rechtvaardigen.

3.Horen van deskundige derden (art. 8:12b Awb)

3.1

U zou niettemin kunnen overwegen om de nagelnieuwe regeling van de
amicus curiae(art. 29 AWR Pro
junctoart. 8:12b Awb) uit te proberen. Deze zaak lijkt zich daar goed voor te lenen. U zou – na raadpleging van de partijen omtrent hun gevoelen ter zake - met name de RDW en een vertegenwoordiger van (parallel)importeurs van nieuwe auto’s kunnen uitnodigen om u schriftelijk en eventueel vervolgens ter zitting te laten voorlichten over het nut dat art. 16a(1) (oud) Wet BPM nog had na de afschaffing van de bpm-vermelding op het kentekenbewijs.

3.2

Ook andere derden zouden op de website van de Hoge Raad in de gelegenheid kunnen worden gesteld schriftelijk opmerkingen te maken, net zoals in het geval van prejudiciële vragen aan de derde kamer van de Hoge Raad. Te verwachten valt dan mogelijk ook een inzending van een bepaalde gemachtigde voor wie de aanduiding
amicuseen ongekende inspanning van de verbeelding zou vergen, maar die u dan zou kunnen ontvrienden.

4.
Het Ouwekoeienbeginsel en niet-ontbreken vanelkeredelijke grond voor onderscheid

4.1

U zou ook kunnen overwegen om het verleden te laten rusten, gegeven dat (i) de discriminatie per 1 januari 2022 is weggenomen (zie onderdeel 7 van de conclusie), (ii) van het gemaakte onderscheid, ook al is de uiteenzetting van de Staatssecretaris over dier bestaansgrond(en) niet héél overtuigend, wellicht niet gezegd kan worden dat het
elkeredelijke grond ontbeerde, en (iii) de tussen 2014 en 2022 bestaand hebbende discriminatie van nogal juridisch-technische aard was, kennelijk niet een ieder was opgevallen (maar u wel) en niet bij degenen die haar wél zouden hebben doorgrond, meteen opgevat zou zijn als schending van een mensenrecht die het EHRM tot ingrijpen zou hebben genoopt als zij aan hem voorgelegd zou zijn. Het lijkt niet te gaan om een onderscheid voor rechtvaardiging waarvan het EHRM ‘very weighty reasons’^[4]zou eisen. Nu het EU-recht denkelijk niet werd geschonden (zie onderdeel 5.3 van de conclusie), zodat er geen markttoegangs- of marktgelijkheidsverstoring optrad, zou u kunnen overwegen om deze inmiddels weggenomen discriminatie niet zo ernstig te vinden dat er nog een taak voor de rechter ligt.

4.2

U heeft die aanpak gekozen in bijvoorbeeld het Tandartsvrouwarrest en het Zware-metalenarrest. In het Tandartsvrouwarrest HR
BNB 1990/61^[5]overwoog u onder meer:

“7. Toetsing aan artikel 26 IVBPR Pro; gehuwde tegenover ongehuwde belastingplichtigen die een gezamenlijke huishouding voeren

(…).

7.3.

In het midden kan blijven of de beperking van de mogelijkheid om winst toe te rekenen aan de echtgenoot die meewerkt in een door de andere echtgenoot gedreven onderneming (…) moet worden beschouwd als een ongelijke behandeling van gehuwden ten opzichte van ongehuwde belastingplichtigen die een gemeenschappelijke huishouding voeren, en of voor zodanige ongelijke behandeling, zo daarvan sprake was, een objectieve en redelijke rechtvaardiging kon worden gevonden in de overwegingen welke blijkens het hiervoor onder 5.3 overwogene de wetgever ertoe hebben gebracht die beperking in te voeren. De vorenbedoelde regeling, waarvan in elk geval niet kan worden gezegd dat zij iedere redelijke grond ontbeert, is immers met ingang van 1 januari 1985 vervangen door de regeling van het huidige artikel 5, leden 6 en 7, volgens welke de echtgenoten kunnen kiezen tussen toepassing van de meewerkaftrek van artikel 44n of toerekening van de werkelijke arbeidsbeloning aan de meewerkende echtgenoot, van welke laatste regeling niet kan worden gezegd dat toepassing ervan met artikel 26 IVBPR Pro in strijd is. Gelet op deze omstandigheid is er voor de rechter geen goede grond om thans nog over te gaan tot een ingrijpen in die zin dat hij toepassing van het bepaalde in het inmiddels vervallen artikel 5, lid 2, van de Wet naar de in 1981 geldende tekst wegens strijd met artikel 26 IVBPR Pro achterwege laat, althans belanghebbende toestaat om, anders dan uit vorenbedoelde bepaling voortvloeide, als winstaandeel van zijn vrouw een bedrag van f 26 755 in aftrek te brengen.”

4.3

In het Zware-metalenarrest HR
BNB 1993/332,^[6]over de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren van het Hoogheemraadschap West-Brabant, overwoog u:

“4. Beoordeling van het middel

4.1.

Het middel houdt in het betoog dat de Verordening door industriële lozers, anders dan huishoudelijke lozers, in de heffing voor zware metalen te betrekken, in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel.

4.2.

De lozingen vanuit woonruimten hebben in het algemeen per woonruimte slechts in geringe mate betrekking op zware metalen, zowel naar hoeveelheid als naar hoedanigheid. Bij lozingen vanuit bedrijfsruimten is dit veelal anders. In de Verordening is ten aanzien van woonruimten en daarmee gelijk gestelde bedrijfsruimten kennelijk uit overwegingen van doelmatigheid - de eenvoudige uitvoerbaarheid - gekozen voor een forfaitair heffingssysteem zonder daarbij rekening te houden met de in het algemeen geringe vervuilingswaarde per woonruimte van zware metalen, terwijl bij bedrijfsruimten overwegingen van doelmatigheid kennelijk niet in de weg gestaan hebben aan heffingen op basis van de vuillast per bedrijf waarbij rekening wordt gehouden met de lozing van zware metalen. Van laatstbedoelde heffingen gaat, anders dan van forfaitaire heffingen een stimulerende werking uit in die zin dat de lozende bedrijven een bijzondere reden hebben om zelf maatregelen te nemen ter beperking van de lozing van zware metalen.

4.3.

In het midden kan blijven of woonruimten en bedrijfsruimten voor wat betreft de lozing van zware metalen in een gelijke positie verkeren en of, zo daarvan sprake is, voor de ongelijke behandeling in de Verordening van huishoudelijke lozers en industriële lozers een objectieve en redelijke rechtvaardiging gevonden kan worden. Van de in de Verordening getroffen regeling kan in elk geval, gelet op het onder 4.2 overwogene, niet gezegd worden dat zij iedere redelijke grond ontbeerde. Voorts wordt blijkens een door de Unie van Waterschappen op 19 juli 1993 aan de waterkwaliteit beherende waterschappen toegezonden Model-besluit tot wijziging van de Verordening op de verontreinigingsheffing voorzien in een heffingsvrije grens voor zware metalen met ingang van 1 januari 1994 (rondzendbrief U 7667 AJBZ/MW, gepubliceerd in Belastingblad 1993, blz. 522 e.v.). Gelet op deze omstandigheid en het feit dat de waterschappen in het algemeen dergelijke modelbesluiten plegen te volgen - welke verwachting in het onderhavige geval des te meer gegrond is nu de met ingang van 1 januari 1993 in de Wet verontreiniging oppervlaktewateren voor bedrijfsruimten opgenomen zware-metalenheffing ook een heffingsvrije grens kent - is er voor de rechter geen goede grond om thans nog over te gaan tot een ingrijpen in die zin, dat bij de berekening van de aanslag de vervuilingseenheden zware metalen buiten aanmerking moeten worden gelaten. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.”

4.4

Uit het laatste citaat volgt ook dat zelfs als de vanuit discriminatieverbod-oogpunt verdachte wetgeving nog niet vervangen is door nondiscriminatoire wetgeving, maar vooralsnog slechts een (ernstig) voornemen bij de medewetgever bestaat om de (vermoedelijk) discriminatie op te heffen, u niet steeds aanleiding ziet om in te grijpen. Die aanpak kan ook de vorm aannemen van de suggestie van
prospective overrulingc.q.
nudging, zoals in het Bewindslieden-dienstauto-arrest^[7](niet over wetgeving, maar over beleidsregels):

“-3.7. (…), moet worden aangenomen dat hier niet sprake is van goedkeurend beleid, maar van een interpretatief beleid dat inhoudt dat gebruik van de dienstauto voor privédoeleinden binnen Nederland door bewindslieden onder de geschetste omstandigheden als gebruik anders dan voor privédoeleinden heeft te gelden en dat daarom voor de toepassing van artikel 42, lid 3, van (…) ((…) de Wet IB 1964) dat gebruik voor privédoeleinden voor betrokkenen niet een bijtelling tot gevolg heeft. De in de regeling vervatte interpretatie kan niet als juist worden aanvaard omdat privégebruik van de dienstauto ook onder de geschetste omstandigheden privégebruik blijft. Het aannemen van uitzonderingen op de regel dat gebruik van de dienstauto voor privédoeleinden als zodanig moet worden behandeld zou bovendien in strijd komen met de strekking van de in voormelde bepaling vervatte forfaitaire regeling, te weten het onderwerpen van een zo groot mogelijk aantal gevallen, waarin sprake is van een voor het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto, aan een eenvoudig te hanteren uniforme regeling.

-3.8. Uit het in 3.7 overwogene volgt dat het in de regeling vervatte beleid berust op een onjuiste rechtsopvatting.

-3.9. Weliswaar kunnen belastingplichtigen ook in gevallen waarin een gevolgd beleid berust op een onjuiste rechtsopvatting met een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur aanspraak erop maken dat ook te hunnen aanzien dezelfde interpretatie van de wet wordt gevolgd, maar daarbij past het voorbehoud dat, ook als overigens aan de vereisten voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel is voldaan, er grond kan bestaan om niettemin voorrang te geven aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast.

-3.10. Wanneer beleid, dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts wordt gevoerd ten aanzien van een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot de beperkte groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zolang de onjuistheid van de rechtsopvatting niet is gebleken.

-3.11. Nu het onderhavige beleid slechts berust op de hiervoor onjuist bevonden uitleg van artikel 42, lid 3, van de Wet IB 1964 en voorts dat beleid uitsluitend ten aanzien van de zeer beperkte groep van ministers en staatssecretarissen wordt gevoerd, doet belanghebbende, die niet tot deze groep belastingplichtigen behoort, voor het onderhavige jaar tevergeefs een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft het op toepassing van dat beginsel gedane beroep van belanghebbende dan ook terecht verworpen. Voor zover de middelen daarover klagen falen zij derhalve.”

4.5

Ook in de kwestie die u naar aanleiding van belanghebbendes geval van ambstwege ten overvloede wilt aanvatten, kan wellicht gesteld worden dat het ontbreken van voldoende rechtvaardiging voor het geconstateerde verschil in fiscale behandeling tussen discrepantie-auto’s en zelfde-jaar-auto’s pas recent aan het licht is getreden. In elk geval is de discriminatie inmiddels opgeheven en rijst dus de vraag of er nog een goede reden is voor de rechter om de inmiddels bejaarde en nooit erg in het oog gelopen hebbende koe nog uit de sloot te trekken.

5.Aanvullende conclusie

Ik geef u in overweging om, na ongegrondverklaring van belanghebbendes cassatieberoep, ten overvloede te overwegen dat er in (andere) voorkomende gevallen voor de rechter geen goede grond meer bestaat om alsnog in lopende zaken van vóór 1 januari 2022 de formeel-wettelijke bepaling van art. 16a(1) (oud) Wet bpm op basis van art. 14 EVRM Pro buiten toepassing te laten en complexe rechtsherstelimplicaties te bedenken, gegeven (i) technocratische en sociaal-economische karakter van die bepaling, (ii) dat aan het door die bepaling gecreëerde onderscheid tussen discrepantie-auto’s en zelfde-jaar-auto’s wellicht niet
elkeredelijke grond ontzegd kan worden en (iii) dat de ongelijke behandeling waarvoor mogelijk onvoldoende rechtvaardiging bestond inmiddels is opgeheven.

Beoordeling ongelijke belastingdruk bij tariefovergangsregeling BPM voor nieuwe personenauto's