Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer20/02590
Datum30 juni 2022
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting 1 januari 2011-31 december 2011 en 1 januari 2015-31 december 2015
Nr. Gerechtshof 18/01029 en 18/01030
Nr. Rechtbank LEE 17/2973 en 17/2975
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
[X]
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1.Overzicht
Vooraf
1.1
De belanghebbende in deze zaak verricht onder meer diensten van budgetbeheer, budgetbegeleiding en budgetadvisering, al dan niet met gebruikmaking van de wettelijke beschermingsmaatregelen bewindvoering, curatele of mentorschap. De vraag staat centraal of deze diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
1.2
In de gemeenschappelijke bijlage bij deze en een tweetal vergelijkbare zaken onderzoek ik de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 11 lid 1 aanhef Pro en onderdeel f Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in samenhang met artikel 7 lid 1 Uitvoeringsbesluit Pro OB 1968 (Uitv.besl. OB) en de posten 29 en 33 van onderdeel b van bijlage B bij dat besluit voor instellingen die werkzaam zijn op het gebied van maatschappelijk werk en schuldhulpverlening.
De feiten en het procesverloop (voor zover relevant in cassatie)
1.3
Belanghebbende exploiteert een eenmanszaak onder de handelsnamen ‘[A]’ en ‘[B]’. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel worden de activiteiten als volgt omschreven:
“Administratiekantoor en fiscaal advieskantoor. Het verzorgen van budget- en inkomensbeheer, PGB-beheer, bewindvoering en financiële ondersteuning bij aanvraag en uitvoering schuldsaneringstraject.”
1.4
[B] verricht diensten die bestaan uit budgetbeheer, budgetbegeleiding en budgetadvisering, al dan niet met gebruikmaking van beschermingsbewind, curatele of mentorschap. Hij verricht deze werkzaamheden vrijwel uitsluitend voor personen met een verstandelijke beperking. Geen van de cliënten van belanghebbende is in staat zelfstandig zijn financiën te beheren. De cliënten wonen in een 24-uurs zorginstelling, een zelfstandige woning van een zorginstelling of geheel zelfstandig met ambulante begeleiding.
1.5
De Inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting voor de periode 1 januari 2010 tot en met 31 december 2015. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur naheffingsaanslagen opgelegd voor onder meer de tijdvakken 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 en 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015. De Inspecteur heeft de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen afgewezen.
1.6
Tijdens de beroepsfase hebben partijen een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarin is voor zover hier van belang het volgende in opgenomen:
“5. Feiten
Partijen gaan ervan uit dat de volgende feiten zich hebben voorgedaan en als zodanig tussen partijen zullen gelden:
• Partij A heeft vanwege een beroep op de vrijstellingen zoals genoemd in onderdeel 2 van deze overeenkomst over een deel van zijn omzet geen omzetbelasting voldaan in de jaren 2010 tot en met 2015.
• Voor de jaren 2011 en 2015 hebben partijen in onderling overleg het in de bijlage van deze overeenkomst opgenomen overzicht opgesteld. Dit overzicht is gebaseerd op de bijgevoegde achterliggende klantgegevens afkomstig uit de administratie van partij A. Dit overzicht en de achterliggende klantgegevens maken onlosmakelijk deel uit van deze overeenkomst.
• In het hiervoor genoemde overzicht is de omzet waarover partij A geen omzetbelasting heeft voldaan uitgesplitst in de volgende categorieën:
o Type cliënt
• Verblijvend in een 24-uurs zorginstelling
• Woonachtig in een zelfstandige woning van een zorginstelling
• Zelfstandig wonend met ambulante begeleiding
o Aard van de werkzaamheden
• Budgetbeheer
• Beschermingsbewind (niet zijnde schuldenbewind)
• Schuldenbewind
• Curatele
• In de hiervoor genoemde klantgegevens zijn de volgende gegevens opgenomen:
o Omvang vermogen
o Omvang schulden
o Soort inkomen
o Hoogte maandelijks inkomen”
1.8
De Rechtbank oordeelt dat de werkzaamheden van belanghebbende niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11 lid 1 onderdeel Pro c Wet OB. Het beheer van financiën is geen taak die rechtstreeks onder de verzorging of verpleging moet worden begrepen en als zodanig vanuit de instelling aan een derde is uitbesteed. Het is een afzonderlijke dienst, aldus de Rechtbank. De diensten hangen ook niet nauw samen met de verzorging of verpleging van in een inrichting opgenomen personen. Volgens de Rechtbank ziet de uitbreiding van de vrijstelling voor het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen met daarmee nauw samenhangende handelingen op de inrichtingen die de verzorging en verpleging verrichten en die de vrijstelling dus al genieten.
1.9
De Rechtbank oordeelt dat de diensten die belanghebbende verricht aan verstandelijk beperkte cliënten zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11 lid 1 onderdeel Pro f Wet OB juncto artikel 7 Uitv Pro.besl. OB en post b.33 van bijlage B bij het Uitv.besl. OB. Uit de parlementaire geschiedenis leidt de Rechtbank af dat het begrip schuldhulpverlening niet alleen hulp bij het oplossen van problematische schulden omvat, maar ook het voorkomen van het ontstaan van (problematische) schulden. De diensten van belanghebbende zijn op zijn minst gericht op schuldpreventie, aangezien het aannemelijk is dat bij alle cliënten van belanghebbende zonder de dienstverlening vrijwel zeker schulden zouden ontstaan en cliënten niet zouden kunnen voorkomen dat de schulden problematisch worden, aldus de Rechtbank. De Rechtbank verklaart de beroepen van belanghebbende gegrond.
1.1
Ook het Hof oordeelt dat de activiteiten van belanghebbende niet onder de vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel Pro c Wet OB vallen. De diensten zijn niet gericht op therapeutische behandeling van de cliënten en zijn evenmin onontbeerlijk voor de verpleging en de verzorging van de cliënten. Bovendien voldoet belanghebbende niet aan het criterium dat geen winst mag worden beoogd. Daarnaast kan een beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 februari 2010 [3] belanghebbende niet baten. De uitbreiding van de vrijstelling voor instellingen die winst beogen, is beperkt tot de kern van de vrijgestelde handelingen: verpleging en verzorging van de in de instelling opgenomen personen. De diensten van belanghebbende zijn niet als zodanig aan te merken.
1.11
Volgens het Hof moet het begrip ‘schuldhulpverlening’ als bedoeld in art. 11 lid 1 onderdeel Pro f Wet OB in samenhang met post b.33 Uitv.besl. OB strikt worden uitgelegd. Hieronder vallen werkzaamheden die erop zijn gericht een problematische schuldsituatie op te lossen en/of te voorkomen dat een voormalig schuldenaar weer in een problematische schuldsituatie terechtkomt. Het doel van de werkzaamheden moet het oplossen van een problematische schuldsituatie zijn. Belanghebbende verricht vooral werkzaamheden die stabilisatie en preventie tot doel hebben. De werkzaamheden die erop zijn gericht om cliënten uit een onoplosbare schuldsituatie te halen en te voorkomen dat ze terugvallen, worden door derden uitgevoerd, zoals de gemeenten en de kredietbanken. De diensten van belanghebbende hangen ook niet nauw samen met schuldhulpverlening, omdat niet iedere cliënt in een gemeentelijk schuldhulptraject terechtkomt.
1.12
Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat hij een instelling van maatschappelijk werk is, zodat het beroep op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel Pro f Wet OB in samenhang met post b.29 Uitv.besl. OB ook faalt.
1.13
Ook het beroep van belanghebbende op artikel 132 lid 1 onder Pro g) Btw-richtlijn faalt naar het oordeel van het Hof. Nederland heeft zich bij de implementatie aan de aan hem opgedragen taak gehouden. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Het Hof vernietigt de uitspraak van de Rechtbank.
Het geding in cassatie
1.14
Belanghebbende stelt in cassatie vier middelen voor. Middel I komt op tegen de oordelen van het Hof dat de diensten van belanghebbende niet onder de vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel Pro c Wet OB vallen en hij geen vertrouwen kan ontlenen aan het besluit van de staatssecretaris van Financiën. Middel II betoogt dat het Hof het begrip ‘schuldhulpverlening’ te strikt heeft uitgelegd. Het oordeel is volgens belanghebbende voorts onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Met middel III komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat zij een instelling van maatschappelijk werk is. Zij acht het oordeel onbegrijpelijk. Middel IV richt zich tegen het oordeel dat het beroep op artikel 132 lid 1 onder Pro g) Btw-richtlijn faalt.
1.15
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend waarin hij verdedigt dat de middelen niet tot cassatie kunnen leiden.
1.16
Belanghebbende heeft naar aanleiding van het verweerschrift een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te dupliceren.
2.Beoordeling van de middelen
Vrijstelling verpleging en verzorging van in een inrichting opgenomen personen
2.1
De vrijstelling is opgenomen in artikel 132 lid 1 onder Pro b) van de Btw-richtlijn:
“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
(…)
b. ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;”
2.3
De Nederlandse wetgever heeft de vrijstelling voor verpleging en verzorging geïmplementeerd in artikel 11 lid 1 onderdeel Pro c Wet OB:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
c. het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;”
2.4
Uit artikel 11 lid 3 Wet Pro OB volgt dat Nederland gebruikt heeft gemaakt van de door artikel 133 onder Pro a) Btw-richtlijn geboden mogelijkheid:
“3. De vrijstellingen, bedoeld in het eerste lid, aanhef en onderdelen c, e en t, zijn slechts van toepassing, indien de ondernemer geen winst beoogt. Onder het beogen van winst wordt mede verstaan het behalen van exploitatieoverschotten, tenzij deze worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht.”
2.5
Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarde dat geen winst mag worden beoogd. Belanghebbende kan reeds hierom de vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel Pro c Wet OB niet toepassen.
2.6
Daarnaast komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat een beroep op besluit van de staatssecretaris van Financiën van 6 februari 2010 hem niet baat. In dat besluit is voor zover hier van belang het volgende opgenomen (CE: voetnoten niet opgenomen):
“1. Inleiding.
De wet bevat een vrijstelling van btw voor prestaties die (zorg)instellingen verrichten aan de daarin opgenomen personen. De vrijstelling ziet op het verzorgen en verplegen van de in een inrichting opgenomen personen en handelingen die daarmee nauw samenhangen (artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de wet). De vrijstelling geldt ook voor diensten die een afzonderlijk geheel vormen en die kenmerkend en essentieel zijn voor de verzorging en verpleging van in de inrichting opgenomen personen, ook als deze diensten door een derde worden verricht. Voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling is dat met de prestaties geen winst wordt beoogd.
(…)
3. Reikwijdte van de vrijstelling.
3.1.
Verzorgen en verplegen in een inrichting.
De vrijstelling is van toepassing op het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen. Het begrip inrichting ziet allereerst op ziekenhuizen, verpleeginrichtingen, psychiatrische inrichtingen en dergelijke inrichtingen. Onder dit begrip vallen ook internaten die de volledige verzorging van daar geplaatste minderjarigen verlenen, en verzorgingsflats.
(…)
3.2.
Nauw daarmee samenhangende handelingen.
De vrijstelling is ook van toepassing op handelingen (leveringen van goederen en diensten) die nauw samenhangen met de verzorging en verpleging van in de inrichting opgenomen personen.
(…)
Een voorbeeld van een met de verzorging en verpleging van in een inrichting opgenomen personen nauw samenhangende handeling waarvoor de vrijstelling geldt, is het beheer van zogenoemde bewonersgelden. Hierbij gaat het om het door de inrichting tegen vergoeding verzorgen van het financiële beheer van gelden van in die zorginstelling verblijvende personen, die zelf niet in staat zijn hun vermogensrechtelijke belangen waar te nemen. De werkzaamheden bestaan onder meer uit het aanvragen en innen van uitkeringen, het betalen van kosten (zoals verzekeringen) en het uitbetalen van kleed- en zakgeld. Het beheren vereist de goedkeuring van de voor de bewoner benoemde curator of bewindvoerder.
Het beheren ligt in het verlengde van de reguliere verpleging en verzorging van die personen door de zorginstelling. De vrijstelling is ook van toepassing ingeval dit beheer formeel is ondergebracht bij een afzonderlijke stichting maar de zorginstelling de feitelijke beheerwerkzaamheden verricht. Het tegen vergoeding beleggen van het vermogen van de bewoners valt niet onder de vrijstelling.
4. Goedkeuringen.
In dit onderdeel tref ik enkele goedkeuringen. Daarbij geldt de algemene voorwaarde dat de ondernemer afziet van de aftrek van btw die verband houdt met die prestaties.
4.1.
Commerciële verpleeg- en verzorgingsinrichtingen.
Commerciële verpleeg- en/of verzorgingsinrichtingen beogen winst en vallen daarom niet onder de vrijstelling. Commerciële verpleeg- en/of verzorgingsinrichtingen zijn bijvoorbeeld particuliere verzorgingstehuizen, particuliere verpleegtehuizen en particuliere tehuizen voor de opvang van hulpbehoevende gehandicapten, zoals de zogenoemde Thomashuizen.
Goedkeuring
Gelet op de omstandigheden keur ik goed dat commerciële zorginstellingen voor de verzorging en verpleging van de in die inrichtingen opgenomen personen gebruik maken van de vrijstelling. De goedkeuring geldt niet voor het verstrekken van spijzen en dranken. Het gedeelte van de vergoeding dat deze inrichtingen berekenen voor het verstrekken van spijzen en dranken is belast met het verlaagde btw-tarief.
(…)
Aan deze goedkeuring verbind ik de voorwaarden dat aan de inrichting een BIG-gediplomeerd verpleegkundige is verbonden en in de inrichting hulpbehoevende personen zijn opgenomen die in meer of mindere mate verpleging nodig hebben.”
2.7
Uit de samenhang tussen paragraaf 3 en 4.1 begrijpt belanghebbende dat zijn werkzaamheden worden gerekend tot de verzorging van in een inrichting opgenomen personen en dat deze werkzaamheden zijn vrijgesteld ook al beoogt zij daarmee winst. Uit de tekst van paragraaf 4.1 volgt echter duidelijk dat deze goedkeuring voor winstbeogende instellingen alleen toegepast kan worden door commerciële zorginstellingen en slechts voor zover het de verzorging en verpleging van de in die inrichtingen opgenomen personen betreft. Aangezien deze goedkeuring een afwijking van de wettelijke regeling is, is een ruime uitleg niet op zijn plaats. Nu vaststaat dat belanghebbende geen (commerciële) zorginstelling is, waar hulpbehoevende personen zijn opgenomen, is de goedkeuring niet op hem van toepassing.
2.8
De oordelen van het Hof dat belanghebbende geen gebruik kan maken van de vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel Pro c Wet OB en ook niet van het goedkeurend beleid van de staatssecretaris zijn niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel I faalt.
2.9
Ik geef de Hoge Raad in overweging middel I af te doen met toepassing van artikel 81 lid 1 Wet Pro RO.
Schuldhulpverlening
2.1
Middel II treft doel. Het Hof heeft het begrip ‘schuldhulpverlening’ te beperkt uitgelegd. De besluitgever heeft ook bedoeld hulp bij het voorkomen, verminderen of stabiliseren van problematische schuldsituaties onder ‘schuldhulpverlening’ te begrijpen, indien deze ‘als zodanig’ worden verricht. Ik verwijs naar de gemeenschappelijke bijlage, in het bijzonder naar 4.41-4.47 en 5.17-5.27.
2.11
Ik acht verwijzing nodig voor een nieuw onderzoek naar de vraag of belanghebbende diensten van schuldhulpverlening verricht en of hij die werkzaamheden ‘als zodanig’ verricht (oftewel: of hij in concurrentie teedt met commerciële ondernemingen die handelingen verrichten die aan de btw zijn onderworpen). [4] Uit de vastgestelde feiten blijkt onder meer niet of zij belanghebbende bovenop de wettelijke jaarbeloning voor een bewindvoerder andere vergoedingen voor verrichte diensten ontvangt en welke vergoeding belanghebbende ontvangt voor werkzaamheden verricht buiten (schulden)bewind om.
Maatschappelijk werk en sociale zekerheid
2.12
De middelen III en IV lenen zich voor een gezamenlijke behandeling.
2.13
De middelen slagen op de gronden als vermeld in de gemeenschappelijke bijlage, in het bijzonder 4.35-4.40 en 5.1-5.16, waarin ik uiteenzet dat post b.29 richtlijnconform moet worden uitgelegd. Verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de vragen of (i) de diensten van belanghebbende onontbeerlijk zijn voor het verrichten van handelingen op het gebied van maatschappelijk werk en sociale zekerheid, (ii) in concurrentie wordt getreden met ondernemingen die handeling verrichten die aan de btw zijn onderworpen en (iii) is voldaan aan de randvoorwaarden die het Hof van Justitie heeft gegeven voor het bepalen van de sociale aard van de instelling.
3.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbenden gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal