ECLI:NL:PHR:2023:632

• Datum uitspraak: 30 juni 2023
• Publicatiedatum: 27 juni 2023
• Zaaknummer: 23/00141
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Geen aftrek ivf-kosten homostel zonder medische indicatie niet in strijd met discriminatieverbod

De zaak betreft een homostel dat kosten van een ivf-behandeling in de VS wilde aftrekken als specifieke zorgkosten, maar de Belastingdienst weigerde deze aftrek omdat de kosten niet waren gemaakt wegens ziekte of invaliditeit van de belastingplichtige of zijn partner. De Rechtbank Gelderland oordeelde dat de ivf-kosten niet als specifieke zorgkosten konden worden aangemerkt, maar stelde wel dat het discriminatieverbod van het EVRM werd geschonden omdat homostellen anders werden behandeld dan heterostellen met onvruchtbaarheid. De rechtbank liet rechtsherstel aan de wetgever over.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden verklaarde het principale beroep van de belanghebbende ongegrond en het incidentele beroep van de inspecteur gegrond. Het hof concludeerde dat de wetgever een objectief onderscheid maakt tussen zieken en gezonden, en dat de regeling aansluit bij medische noodzaak. De hofmotivering dat het onderscheid niet gebaseerd is op geslacht of seksuele geaardheid werd bevestigd.

De Hoge Raad overwoog dat het hof terecht het incidentele beroep van de inspecteur behandelde en dat het hof de juiste vergelijkingsmaatstaf hanteerde, namelijk het onderscheid naar medische noodzaak en niet naar seksuele geaardheid. De Hoge Raad verwijst naar jurisprudentie van het EHRM die stelt dat het ontbreken van een baarmoeder geen medische indicatie is en dat de staat geen invloed heeft op het biologische vermogen van mannen om kinderen te krijgen. Ook is er geen indirect onderscheid naar seksuele geaardheid omdat vergelijkbare situaties van lesbische en heterostellen zonder medische indicatie ook geen aftrek krijgen. Het cassatieberoep wordt ongegrond verklaard.

Uitkomst: Hoge Raad verklaart cassatieberoep ongegrond en bevestigt dat weigering aftrek ivf-kosten homostel niet discrimineert.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 23/00141

Datum 30 juni 2023

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2016

Nr. Gerechtshof BK-ARN 21/01421

Nr. Rechtbank 19/6813

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

[X]

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1

De belanghebbende en zijn partner (beiden man) hebben om hun kinderwens te doen uitkomen deelgenomen aan een commercieel eiceldonatie- en draagmoederschaps-programma in de Verenigde Staten. Spermacellen van de belanghebbende en een gedoneerde eicel zijn
in vitro samengesmolten tot een embryo dat in de baarmoeder van de draagmoeder is geplaatst. In 2018 is belanghebbendes dochter geboren, die is geadopteerd door zijn partner. Van de totale kosten ad $ 167.000 wil de belanghebbende de kosten van de (voorbereiding van) de ivf-behandeling ad $ 38.077 als specifieke zorgkosten in aftrek brengen op zijn belastbare inkomen. De inspecteur heeft aftrek geweigerd omdat de kosten haars inziens niet vallen onder art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001, nu ze niet zijn gemaakt wegens (chronische) ziekte of invaliditeit van belanghebbende of zijn partner.

1.2

De belanghebbende acht zowel die weigering als art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 in strijd met het gelijkheidsbeginsel en met het discriminatieverbod in (Protocol 12 bij) het Europees Verdrag voor de rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM).

1.3

De Rechtbank Gelderland beschouwde de ivf-kosten niet als specifieke zorgkosten en achtte niet aannemelijk dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel beleidsmatig zou hebben geschonden, maar zij achtte het verdragsrechtelijke discriminatieverbod wél geschonden. Zij achtte de belanghebbende en zijn partner vergelijkbaar met stellen en vrouwen die wegens onvruchtbaarheid niet op natuurlijke wijze kinderen kunnen krijgen en daarom een ivf-behandeling ondergaan. De belanghebbende noch zijn partner zijn onvruchtbaar, maar beide groepen zien zich geconfronteerd met draagkrachtaantastende grotere uitgaven dan stellen en vrouwen die op een natuurlijke wijze zwanger kunnen worden. De Rechtbank achtte het verschil tussen die twee groepen qua oorzaak van de onmogelijkheid kinderen te krijgen niet relevant, nu geen van beide groepen kan kiezen voor kinderen krijgen op natuurlijke wijze. Omdat stellen en vrouwen die wegens onvruchtbaarheid een ivf-behandeling ondergaan de kosten ervan wél mogen aftrekken, meent de Rechtbank dat de belanghebbende en zijn partner ongunstig worden behandeld zonder objectieve en redelijke rechtvaardiging. Rechtsherstel vraagt volgens de Rechtbank echter om (politieke) beleidskeuzen en heeft zij daarom aan de wetgever overgelaten.

1.4

De belanghebbende bestreed in principaal hoger beroep het achterwege laten van rechtsherstel en schadevergoeding. De Inspecteur bestreed in hoger beroep ‘voorwaardelijk’ incidenteel dat de aftrekweigering het discriminatieverbod zou schenden. Niet in geschil was dat de ivf-kosten niet voldoen aan de vereisten voor aftrek ex art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001. Het Hof leidde uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 af dat de wetgever een tegemoetkoming wilde bieden aan belastingplichtigen die geconfronteerd worden met uitgaven in direct verband met (chronische) ziekte of invaliditeit waaraan zij zich vanwege medische noodzaak redelijkerwijs niet kunnen onttrekken. De wetgever heeft daarmee geen onderscheid naar sekse of seksuele geaardheid gemaakt, maar tussen ‘zieken’ en ‘gezonden’. Het Hof heeft het principale hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond verklaard.

1.5

Belanghebbendes
cassatiemiddel (i) klaagt dat het Hof het voorwaardelijke incidentele hoger beroep van de inspecteur niet gegrond had mogen verklaren, nu de voorwaarde waaronder het was ingesteld (gegrondverklaring van het principale beroep) niet vervuld werd; het Hof heeft het principale hoger beroep van de belanghebbende immers
on gegrond verklaard.
Middel (ii) klaagt dat het Hof een onjuiste vergelijkingsmaatstaf heeft gebruikt en dat hij niet had mogen aansluiten bij de veronderstelling van een medische indicatie bij achterwege blijven van zwangerschap na 12 maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap van heterostellen. Volgens de belanghebbende maakt het Hof daarmee in wezen onderscheid tussen twee groepen ‘gezonden’, nl. heterostellen bij wie geen medische oorzaak voor onvruchtbaarheid is vastgesteld en homostellen.

1.6

Volgens de staatssecretaris is het Hof terecht ingegaan op het incidentele hoger beroep, dat zijns inziens materieel niet voorwaardelijk was. Ad middel (ii) betoogt hij dat de wetgever een ruime beoordelingsruimte toekomt die niet is overschreden door aan te sluiten bij de stand van de medische wetenschap.

1.7

Ad middel (i) : uit haar hoger-beroepschrift blijkt duidelijk dat de Inspecteur het discriminatie-oordeel van de Rechtbank bestreed. Art. 8:69(1) Awb bepaalt de omvang van het geschil op basis van de grondslag van onder meer dat beroepschrift. Aan de vraag naar rechtsherstel kan men bovendien niet toekomen als het recht niet is geschonden. De vraag of het recht is geschonden, is een rechtsvraag. Aan een zwaarwegende rechtvaardiging voor een verdacht onderscheid komt men niet toe als er geen verdacht onderscheid is, i.e. als het wettelijke onderscheid niet is gebaseerd op een persoonskenmerk of ander verdacht criterium. Aan de vraag naar een rechtvaardiging komt men
überhaupt niet toe als het onderscheid tussen aftrekbaarheid en niet-aftrekbaarheid stoelt op een objectief en doelrelevant criterium. Alles hangt daarmee af van het correcte vergelijkingscriterium. Welk criterium dat is, wordt bepaald door doel en strekking van de wettelijke regeling. De feitenrechter is verplicht om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69(2) Awb) en dus om de voor het geschil relevante rechtsvragen van ambtswege te beantwoorden. Het Hof was dus verplicht om te onderzoeken op basis van welke criteria de wet onderscheid maakt tussen aftrekbaarheid en niet-aftrekbaarheid van ivf-kosten, gegeven tekst, doel en strekking van art. 6.17(1)(a) Wet IB, en op basis van welke criteria de belanghebbende en degenen met wie hij zich wil vergelijken, vergeleken moeten worden. Ook als de Inspecteur géén hoger beroep had ingesteld, was het Hof verplicht geweest om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen en om te beoordelen of het recht (het discriminatieverbod) überhaupt was geschonden. Zonder rechtsschending immers geen rechtsherstel. Middel (i) strandt.

1.8

Middel (ii) is gebaseerd op de vooronderstelling dat de belanghebbende op grond van zijn seksuele geaardheid of zijn geslacht fiscaal ongunstig is behandeld en betoogt dat voor dat vooronderstelde onderscheid geen zwaarwegende redenen bestaan. Die vooronderstelling is echter juist voorwerp van onderzoek: de vraag is juist
of het onderscheid in de wet (indirect) gebaseerd is op seksuele geaardheid of geslacht. Aan de vraag naar een rechtvaardiging komt men niet toe als dat niet het geval is. Uit onder meer de EHRM-zaak
P.C. v. Ireland blijkt dat ‘the elements which characterise different situations, and determine their comparability’ beoordeeld moeten worden “in the light of the subject matter and purpose of the measure which makes the distinction in question”, dus in ons geval in het licht van de gegevens dat de aftrek ex art. 6.16(1)(a) Wet IB 2001 is bedoeld voor en alleen aftrek toestaat voor (i) uitgaven voor behandeling van de belastingplichtige of zijn partner, die (ii) wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp, voor zover de belastingplichtige (iii) behoort tot de doelgroep van chronisch zieken en gehandicapten en hij zich (iv) op grond van medische noodzaak (v) niet dan met groot bezwaar kan onttrekken aan die draagkrachtaantastende uitgaven, en voor zover die uitgaven (v) in direct verband met (chronische) ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht. De belanghebbende voldoet aan geen van deze criteria, behalve dat van draagkrachtvermindering, maar die doet zich bij elke uitgave voor. Deze criteria verraden geen
direct onderscheid naar geslacht of seksuele geaardheid. De vraag is dan of er een indirect onderscheid in schuil gaat op basis van geslacht of seksuele geaardheid.

1.9

Mannen kunnen niet zwanger worden. Dat is geen medische indicatie en dat gegeven kan ook niet medisch beïnvloed worden, laat staan door de staat. Op basis van de EHRM-zaak
Schwizgebel zijn de belanghebbende en zijn partner dan bij de beoordeling van mogelijk onderscheid naar geslacht niet vergelijkbaar met stellen van wie minstens één partner over een baarmoeder en eierstokken beschikt, nu “the State has no influence over a [man]’s (…) inability to have biological children.”

1.1

Art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 beperkt de kring van personen voor wie aftrekbaar zorgkosten gemaakt kunnen worden tot de belastingplichtige en zijn partner. De ivf-behandeling heeft niet bij hen plaatsgevonden, maar bij een derde. Ivf-behandeling van de belanghebbende of zijn partner zelf is onbestaanbaar als gevolg van het feitelijke gegeven dat personen zonder baarmoeder geen kinderen kunnen krijgen. Dat feit is geen (chronische) ziekte of invaliditeit en onttrekt zich aan de invloedssfeer van de Staat. Dat de belanghebbende en zijn partner als man zijn geboren, wijst dus niet op ongelijke behandeling door de Nederlandse autoriteiten. Uit de EHRM-zaak S
.H. and others v. Austria volgt dat art. 14 juncto art. 8 EVRM zich er zelfs niet tegen verzet dat een lidstaat onderscheid maakt tussen
in vivo en en
in vitro vruchtbaarheidsingrepen en de laatste soort ingrepen
verbiedt , waardoor elke (legale, binnenlandse) mogelijkheid van ivf-behandeling met het oog op draagmoederschap wordt uitgesloten. Zou de ivf-behandeling van een draagmoeder ertoe dienen om ernstige psychiatrische morbiditeit bij de belanghebbende zelf of zijn partner als gevolg van hun kinderloosheid op te heffen, dat zouden de kosten ervan wél aftrekbaar zijn, maar van dergelijke morbiditeit van de belanghebbende of zijn partner is geen sprake.

1.11

Van ongerechtvaardigd indirect onderscheid naar geslacht is daarom mijns inziens geen sprake. Dan resteert de vraag naar een eventueel indirect onderscheid naar seksuele geaardheid. Daarvoor moet de situatie van de belanghebbende en zijn partner mijns inziens vergeleken worden met die van een lesbisch of heterostel dat noch langs natuurlijke weg, noch na het maximum aantal door de zorgverzekering vergoede aantal ivf-pogingen zwanger is geraakt en vervolgens kosten maakt voor een vergelijkbaar programma van eicel- en/of spermadonatie, ivf-behandeling en draagmoederschap. Voor lesbische en heterostellen zijn die kosten in dat geval evenmin aftrekbaar, zelfs niet als wél duidelijke medische oorzaken voor de onvruchtbaarheid bestaan. Ik meen daarom dat art. 6.16(1)(a) Wet IB 2001 evenmin indirect onderscheid naar seksuele geaardheid maakt.

1.12

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Om hun kinderwens te realiseren, hebben de belanghebbende en zijn partner in 2016 in de Verenigde Staten meegedaan aan het
unlimited single or multiple embryo live birth plan , een commercieel eiceldonatie- en draagmoederschapprogramma. Een gedoneerde eicel werd met spermacellen van de belanghebbende
in vitro samengesmolten tot een embryo dat in de baarmoeder van de draagmoeder werd geplaatst. Aldus is in 2018 belanghebbendes dochter geboren, die geadopteerd is door zijn partner. De belanghebbende heeft in totaal $ 167.000 betaald voor deelname aan het programma en reis- en verblijfkosten. Van dit bedrag heeft hij de kosten van de
in vitro fertilisatie (ivf) ad € 38.077 als specifieke zorgkosten (art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001) in aftrek gebracht in zijn aangifte IB/PVV. Dat bedrag omvat de volgende kosten van (voorbereiding van) de ivf-behandeling:

- Onderzoeken, reinigen en wassen van belanghebbendes sperma $ 8.290

- Bevruchting eicellen met belanghebbendes sperma van belanghebbende $ 25.900

- Screenen en testen van de verkregen embryo’s $ 6.000

2.2

De Inspecteur heeft de aftrek geweigerd omdat de kosten haars inziens niet onder art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 vallen; zij zijn niet gemaakt wegens ziekte of invaliditeit van de belanghebbende of zijn partner. Belanghebbendes bezwaar daartegen is door de Inspecteur ongegrond verklaard. Daartegen heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland omdat hij aftrekweigering in strijd acht met het nationaalrechtelijke gelijkheidsbeginsel dan wel wegens onverenigbaarheid van art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 met het discriminatieverbod in (Protocol 12 bij) het Europees Verdrag voor de rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM).

De Rechtbank Gelderland ^[1]

2.3

Volgens de Rechtbank komen de ivf-kosten niet in aftrek als specifieke zorgkosten omdat niet voldaan wordt aan de voorwaarde dat de uitgaven in direct verband staan met ziekte en invaliditeit. De kosten zijn niet gemaakt voor een specialistische behandeling om nadelige gevolgen van een afwijking (onvruchtbaarheid) te verhelpen. Dat de belanghebbende en zijn partner samen geen kinderen kunnen krijgen, is het gevolg van het niet-medische gegeven dat twee mannen samen geen kinderen kunnen krijgen zonder hulp van een vrouw.

2.4

De Rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden bij de toepassing van art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 door begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging van anderen of doordat in een meerderheid van vergelijkbare gevallen correcte wetstoepassing achterwege is gebleven. Daarentegen acht de Rechtbank belanghebbendes beroep op het discriminatieverbod in het EVRM wél gegrond. Ongelijke behandeling van gelijke gevallen is daarmee in strijd als een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor ongelijke behandeling ontbreekt. Bij de vragen naar de vergelijkbaarheid van de gevallen en of daarvoor een rechtvaardiging bestaat, komt de lidstaten een ruime beoordelingsruimte toe in fiscale kwesties, maar die ruimte is kleiner waar het gaat om kwetsbare groepen die in het verleden het slachtoffer zijn geweest van discriminatie, waartoe personen behoren die eerder zijn gediscrimineerd op grond van aangeboren kenmerken zoals geslacht en seksuele voorkeur.

2.5

De Rechtbank constateerde op die basis een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen:

“5.7. De rechtbank is van oordeel dat de situatie van eiser en zijn partner vergelijkbaar is met de situatie van stellen en vrouwen die door onvruchtbaarheid in de onmogelijkheid verkeren om op een natuurlijke wijze een kind te krijgen en die een ivf-behandeling ondergaan om hun kinderwens te realiseren. Deze groepen worden immers, net als eiser, geconfronteerd met grotere uitgaven dan stellen en vrouwen die op een natuurlijke wijze zwanger kunnen raken, zodat sprake is van buitengewone uitgaven die hun draagkracht aantasten. De situatie van eiser en zijn partner verschilt weliswaar van de genoemde groepen, omdat eiser noch zijn partner onvruchtbaar zijn, maar de rechtbank ziet geen relevant verschil in het gegeven dat een vrouw vanwege onvruchtbaarheid, van zichzelf of haar partner, niet zwanger kan worden, met het gegeven dat twee personen van het mannelijke geslacht nooit op een natuurlijke wijze een kind kunnen krijgen. De situatie van eiser en zijn partner verschilt daarbij wel in relevant opzicht van stellen en vrouwen die om niet-medische redenen kiezen voor een ivf-behandeling en draagmoederschap, aangezien deze groepen de keuze hebben om op natuurlijke wijze zwanger te worden. Eiser en zijn partner hebben die keuze niet.

5.8.

De rechtbank is vervolgens van oordeel dat eiser en zijn partner ongelijk worden behandeld aangezien de eerder genoemde groepen de kosten van de ivf-behandeling wel in aftrek mogen brengen. Eiser en zijn partner zijn uitgesloten van aftrek, waarbij zij nooit kunnen voldoen aan de voorwaarde om in aanmerking te komen voor aftrek van kosten van de ivf-behandeling, hetgeen onlosmakelijk verbonden is met het gegeven dat zij man èn homoseksueel zijn.”

2.6

De Rechtbank zag geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de door haar geconstateerde ongelijke behandeling:

“5.9. De rechtbank is van oordeel dat voor het gemaakte onderscheid geen redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikelen 6.16 en 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 en diens voorgangers artikel 46, derde lid, van de Wet IB 1964 en het Besluit inkomstenbelasting 1941, volgt namelijk niet dat de wetgever heeft onderkend dat de aftrekfaciliteit leidt tot een ongelijke behandeling van homoseksuele mannen. Los daarvan, ziet de rechtbank geen redenen die de ongelijke behandeling zouden kunnen rechtvaardigen. Daar komt bij dat sprake is van onderscheid naar persoonskenmerken, namelijk naar geslacht en seksuele voorkeur, waarbij eiser en zijn partner behoren tot een kwetsbare groep die in het verleden is gediscrimineerd. Het belang van eiser om fiscaal gelijk behandeld te worden met andere belastingplichtigen dient dan ook zeer zwaar te wegen.”

2.7

De Rechtbank zag echter geen mogelijkheid om zelf rechtsherstel te bieden, nu de vraag hoe deze ongelijke behandeling moet worden opgeheven, (politieke) beleidskeuzen vraagt die aan de wetgever moeten worden overgelaten. Wel heeft zij de Inspecteur in de proceskosten veroordeeld.

2.8

Deze uitspraak heeft de aandacht van de publieksmedia getrokken. ^[2]

2.9

Volgens Dijkstra (
NTFR 2021/2718) heeft de Rechtbank een verkeerde vergelijkings-maatstaf gebruikt:

“Als men de redenering van de rechtbank volgt, is deze op zichzelf logisch en consistent. Maar op de vergelijkingsmaatstaf die de rechtbank aanlegt, is wel kritiek mogelijk: waarom worden belanghebbende en zijn partner, beiden niet onvruchtbaar, toch tamelijk arbitrair in mijn ogen, vergeleken met onvruchtbare stellen of vrouwen? Kan men niet evengoed beargumenteren dat men belanghebbende en zijn partner zou moeten vergelijken met niet onvruchtbare stellen of vrouwen? Wanneer deze laatste groep voor ivf-behandeling kiest, ontbreekt eveneens ziekte of handicap en zijn de kosten voor een ivf-behandeling immers ook niet aftrekbaar.”

2.1

In een artikel in
NTFR 2021/2971 ^[3] voegt Dijkstra daar het volgende aan toe:

“de rechtbank oordeelt mijns inziens aan de hand van een verkeerde vergelijkingsmaatstaf dat sprake is van ongeoorloofde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De rechtbank gaat daarbij uit van ongewenste kinderloosheid als maatstaf. Door die keuze kan de rechtbank concluderen dat sprake is van discriminatie. Maar volgens mij zou niet de kinderwens ten grondslag moeten liggen aan een vergelijkingsmaatstaf, maar (on)vruchtbaarheid. Alsdan is geen sprake van verboden discriminatie, maar van een wellicht tragische aanvaarding van de onontkoombare biologische verschillen tussen mannen en vrouwen.”

2.11

Ook Thomas (
NLF 2021/1580) betwijfelt de juistheid van de vergelijkingsmaatstaf van de Rechtbank:

‘De Rechtbank vergelijkt de situatie van belanghebbende en zijn partner – een homostel – met de situatie van stellen en vrouwen die door onvruchtbaarheid in de onmogelijkheid verkeren om op een natuurlijke wijze een kind te krijgen en die een ivf-behandeling ondergaan om hun kinderwens te realiseren (r.o. 5.7). Dit zou volgens de Rechtbank gelijke situaties betreffen. Men zou hier kunnen redeneren dat onvruchtbaarheid bij mannen nooit als een ‘ziekte’ kan worden aangemerkt, maar bij vrouwen wel. De Rechtbank vergelijkt mijns inziens onvergelijkbare situaties, omdat de situaties van homostellen met ivf in combinatie met een draagmoeder juridisch gezien iets anders zijn dan ivf waarbij een bevruchte eicel wordt teruggeplaatst bij een vrouw, waarbij niet uitmaakt of deze vrouw alleenstaand is dan wel onderdeel is van een lesbi- of heterostel. De vergelijking zou dan mijns inziens moeten zijn of de kosten van ivf bij een draagmoeder wel aftrekbaar zijn bij alleenstaande vrouwen dan wel stellen waarvan ten minste één persoon een vrouw is (heterostellen of lesbi-stellen). Indien in casu al sprake zou zijn van een (juridisch relevant) onderscheid, zou een logischer conclusie wat mij betreft zijn dat het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen stellen van twee mannen en stellen waarbij ten minste één vrouw is betrokken binnen een door de wetgever in acht te nemen ‘margin of appreciation’ valt. Een andere mogelijke redeneerlijn zou kunnen zijn dat voor een eventuele ongelijke behandeling een rechtvaardigings-grond bestaat, te weten correctie (‘positieve discriminatie’) van de positie van de vrouw.’

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ^[4]

2.12

Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld. Het principale beroep van de belanghebbende bestrijdt het achterwege laten van rechtsherstel en schadevergoeding; het “voorwaardelijk” incidentele hoger beroep van de Inspecteur bestrijdt dat aftrekweigering strijd met het discriminatieverbod zou zijn.

2.13

Het Hof constateerde dat niet in geschil is dat de kosten van de ivf-behandeling naar nationaal recht niet in aftrek komen omdat bij de belanghebbende noch zijn partner enige ziekte of verminderde lichaamsfunctie is vastgesteld.

2.14

Ter zake van belanghebbendes beroep op het EVRM overwoog het Hof onder verwijzing naar HR BNB 2022/57 ^[5] dat strijd met het discriminatieverbod bestaat als gelijke gevallen ongelijk behandeld worden en daar geen redelijke en objectieve rechtvaardiging voor bestaat, en dat bij zowel de vraag naar vergelijkbaarheid van gevallen als de vraag of onderscheid gerechtvaardigd is, de fiscale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Als het niet gaat om onderscheid op basis van geslacht, ras, etnische afkomst of seksuele voorkeur, moet het antwoord van de wetgever op die vragen worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond is ontbloot. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen.

2.15

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 blijkt dat het doel ervan is tegemoet te komen aan belastingplichtigen die geconfronteerd worden met uitgaven in direct verband met ziekte of invaliditeit waaraan hij zich door medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. De wetgever maakt aldus geen onderscheid tussen sekse of seksuele voorkeur, maar tussen ‘zieken’ en ‘gezonden’, aldus het Hof:

“4.13. Het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen de groep ‘zieken en gehandicapten’ en de groep ‘gezonden’ betreft niet een direct of indirect onderscheid op basis van sekse of seksuele voorkeur. Dit betekent dat het oordeel van de wetgever, dat die groepen van elkaar verschillen, dient te worden geëerbiedigd, aangezien dat oordeel tegen de achtergrond van de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten, het rekening houden met het draagkrachtverminderende effect van uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan en waaraan een belastingplichtige zich op grond van een medische noodzaak niet kan onttrekken, niet evident van redelijke grond is ontbloot.

4.14.

Dat, zoals belanghebbende betoogt, de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten ter zake van een ivf-behandeling openstaat voor heterostellen bij wie het na 12 maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap met dezelfde partner niet is gelukt om zwanger te worden terwijl bij geen van beide partners een medische oorzaak hiervoor kan worden gevonden, maakt niet dat in die gevallen geen sprake is van uitgaven die in direct verband met een ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht en waaraan de belastingplichtige zich op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. Bij de huidige stand van de medische wetenschap wordt ook dan een medische noodzaak voor het ondergaan van een ivf-behandeling aangenomen, ook als geen specifieke medische oorzaak bij één van de partners kan worden vastgesteld. Negatieve levensstijlfactoren zoals roken, alcohol- en drugsgebruik en ongezond eten (overgewicht) worden - in het kader van een fertiliteitsonderzoek - hierin betrokken, door deze factoren zoveel als mogelijk uit te sluiten alvorens met een ivf-behandeling te starten. Het is niet onredelijk om voor de aftrekregeling voor specifieke zorgkosten, en de beoordeling van de medische noodzaak in het bijzonder, bij de stand van de medische wetenschap aan te sluiten. In de totstandkomings-geschiedenis zijn geen aanknopingspunten te vinden dat de wetgever een hiervan afwijkende (eigen) beoordeling voor ogen heeft gestaan. Ook in zoverre heeft de wetgever de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Het is niet aan de belastingrechter om hierin te treden.”

2.15

Het Hof heeft op die gronden het principale hogere beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard en het incidentele hogere beroep van de Inspecteur gegrond verklaard. Deze uitspraak heeft belangrijk minder aandacht van de publieksmedia getrokken dan die van de Rechtbank.

3. Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft op dat verweer gerepliceerd.

3.2

De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor:

“1. Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:112 lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht ("Awb”), doordat het Hof het voorwaardelijk incidentele hoger beroep van de inspecteur ten onrechte niet heeft laten vervallen.

2. Verzuim van gronden, wegens meerdere motiveringsgebreken in de uitspraak van het Hof.”

3.3

Ad (i) licht de belanghebbende toe dat het Hof niet op het incidentele beroep had mogen beslissen, nu hij zich nog niet had uitgelaten over het principale hoger beroep en de voorwaarde waaronder het incidentele beroep was in gesteld, dus niet was vervuld. Als zijn principale hoger beroep ongegrond wordt verklaard, vervalt het voorwaardelijk incidentele beroep en kan het Hof het dus niet behandelen.

3.4

Ad (ii) uit de belanghebbende twee klachten, waaronder de klacht dat het Hof een onjuiste vergelijkingsmaatstaf heeft gebruikt, hetgeen mij geen motiveringsklacht, maar een rechtsklacht lijkt:

- ’s Hofs overweging dat de medische wetenschap een medische noodzaak aanneemt bij heterostellen die na 12 maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap niet zwanger zijn, neemt niet weg dat bij die stellen geen ziekte of invaliditeit is vastgesteld en desondanks de kosten van ivf-behandeling aftrekbaar zijn. ‘Gezonde’ heterostellen krijgen door die (slechts)
veronderstelling van een medische noodzaak kostenaftrek, terwijl homostellen, zélfs als één van hen aantoonbare vruchtbaarheidsproblemen zou hebben, de aftrek niet krijgen. Voor die medische veronderstelling ziet de belanghebbende geen rechtvaardiging, c.q. die veronderstelling is volgens hem geen rechtvaardiging voor aftrekweigering bij homostellen. Door aan te sluiten bij de medische wetenschap, die alleen bij heterostellen een medische indicatie afgeeft na 12 maanden onbeschermde geslachtsgemeenschap, aanvaardt het Hof dat in een groot aantal gevallen bij hetero’s aftrek wordt toegestaan om
niet -medische redenen zoals leeftijd en ongezonde leefstijl. Er is geen rechtvaardiging voor het enerzijds toestaan van aftrek aan een vrouw van 42 die minder vruchtbaar is door haar leeftijd of aan een man die minder vruchtbaar is door drugs- of alcoholgebruik en anderzijds het nooit toestaan van aftrek aan een homoseksuele man. In geen van deze gevallen is de kinderwens onvervuld als gevolg van ziekte of invaliditeit, aldus de belanghebbende.

- ‘s Hofs onderscheid tussen ‘zieke en invalide personen’ en ‘gezonde’ personen is een verkeerde vergelijkingsmaatstaf c.q. klopt niet, want in wezen wordt in casu onderscheid gemaakt tussen twee groepen ‘gezonden’: voor de ene groep gezonden (hetero’s) wordt een medische noodzaak aangenomen na 12 maanden vergeefs proberen, ook al is niets medisch vastgesteld, maar voor de andere groep (homo’s) wordt nooit noodzaak aangenomen hoewel vaststaat dat zij – anders dan hetero’s - niet kunnen voldoen aan de eis van medische noodzaak die bij hetero’s zonder medisch bewijs wordt verondersteld.

3.5

Bij
verweer ad (i) meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft onderzocht of het discriminatieverbod is geschonden. Of een incidenteel hoger beroep slechts is ingesteld onder de voorwaarde dat het principale hoger beroep doel treft, moet worden beoordeeld op basis van de inhoud van de processtukken. De Staatssecretaris verwijst naar
HR BNB 2018/106. ^[6] Belanghebbende’s principale hoger beroep bestreed het oordeel van de rechtbank dat zij geen rechtsherstel kon bieden. Incidenteel bestreed de Inspecteur het daaraan voorafgaande oordeel van de Rechtbank dat art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 het discriminatieverbod zou schenden. Nu vaststelling van een schending van het discriminatieverbod noodzakelijkerwijs voorafgaat aan de vraag of rechtsherstel voor die schending aan de orde kan zijn, is het Hof terecht ingegaan op het incidentele hoger beroep, aldus de Staatssecretaris.

3.6

Ad de vraag of art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 het discriminatieverbod schendt, benadrukt de Staatssecretaris dat de wetgever een ruime beoordelingsruimte heeft. Tenzij een onderscheid evident van redelijke grond is ontbloot, moet diens keuze worden geëerbiedigd. Een onderscheid tussen ‘gezonden’ en (chronisch) ‘zieken en gehandicapten’ acht hij geoorloofd, nu de regeling beoogt belastingplichtigen tegemoet te komen in de hoge kosten die de laatste groep noodzakelijkerwijs moet maken vanwege ziekte of handicap. Hij acht het daarbij niet onredelijk dat de wetgever voor het criterium ‘medische noodzaak’ heeft aangesloten bij de stand van de medische wetenschap. De juiste vergelijkingsmaatstaf is volgens hem de aard van de oorzaak van het niet op natuurlijke wijze kunnen krijgen van kinderen. Nu die oorzaak bij de belanghebbende en zijn partner niet medisch is (zij zijn niet onvruchtbaar), vallen zij in de groep ‘gezonden’ en zijn zij niet vergelijkbaar met (chronisch) ‘zieken en gehandicapten’. Ook voor (hetero)stellen en (alleenstaande) vrouwen bij wie het niet kunnen vervullen van een kinderwens geen medische oorzaak heeft zijn de kosten van een ivf-behandeling niet aftrekbaar als specifieke zorgkosten.

3.7

Bij
repliek stelt de belanghebbende ad (i) dat HR
BNB 2018/106 niet relevant is, nu in casu niet in geschil is dát incidenteel hoger beroep is ingesteld. De belanghebbende klaagt over het niet-vervuld zijn van de voorwaarde waaronder het incidentele hoger beroep is ingesteld. Het negeren van het voorwaardelijke van het incidentele beroep is volgens hem een verslechtering van zijn rechtsbescherming, in strijd met r.o. 2.4 van het genoemde arrest. In het nadeel van belastingplichtige afwijken van art. 8:112 Awb schendt het rechtszekerheidsbeginsel, aldus de belanghebbende.

3.8

Ad (ii) repliceert de belanghebbende dat homoseksualiteit genetisch bepaald is en dus een aangeboren kenmerk is. Hij acht daarom onjuist het standpunt van de staatssecretaris dat het onderscheid gerechtvaardigd zou zijn omdat het niet gebaseerd zou zijn op aangeboren kenmerken. De beoordelingsruimte van de wetgever is niet ruim als het gaat om groepen die in het verleden aanzienlijk zijn gediscrimineerd. De stand van de medische wetenschap is geen zwaarwegende rechtvaardiging om een verminderd vruchtbaar heterostel wél kostenaftrek toe te staan en een homostel niet. In beide gevallen is medische behandeling noodzakelijk om de kinderwens te vervullen. Dat daaraan verschillende oorzaken ten grondslag liggen, acht de belanghebbende niet relevant. Het standpunt van de Inspecteur dat de kosten van een ivf-behandeling evenmin aftrekbaar zijn voor (hetero)stellen en (alleenstaande) vrouwen als geen medische noodzaak is vastgesteld, is volgens de belanghebbende onverenigbaar met dier verklaring op de zitting van de Rechtbank dat een lesbisch stel de kosten van een ivf-behandeling mag aftrekken bij medische noodzaak.

4. De wettelijke regeling voor specifieke zorgkosten

4.1

Afdeling 6.1 Wet IB wijst als persoonsgebonden aftrekpost onder meer aan uitgaven voor specifieke zorgkosten:

“Afdeling 6.1. Persoonsgebonden aftrek

Artikel 6.1. Persoonsgebonden aftrek

1. Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:

a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en

b. (…).

2. Persoonsgebonden aftrekposten zijn de:

(…);

d. uitgaven voor specifieke zorgkosten (afdeling 6.5);

(…).

3. Uitgaven als bedoeld in het tweede lid, onderdeel d, worden in aanmerking genomen voorzover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.’’

4.2

Afdeling 6.5 Wet IB 2001 bepaalt welke kosten specifieke zorgkosten zijn en ter zake van de zorg van welke personen de belastingplichtige die kosten kan aftrekken. De artt. 6.16 en 6.17 bepalen onder meer als volgt:

“Afdeling 6.5. Uitgaven voor specifieke zorgkosten

Artikel 6.16. Kring van personen waarvan specifieke zorgkosten in aanmerking worden genomen

Uitgaven voor specifieke zorgkosten worden in aanmerking genomen indien de uitgaven zijn gedaan voor de belastingplichtige, zijn partner, zijn jonger dan 27-jarige kinderen, tot zijn huishouden behorende ernstig gehandicapte personen van 27 jaar of ouder en bij de belastingplichtige inwonende zorgafhankelijke ouders, broers of zusters. Bij algemene maatregel van bestuur wordt bepaald wanneer een persoon voor de toepassing van deze afdeling als ernstig gehandicapt of als zorgafhankelijk wordt beschouwd.

Artikel 6.17. Uitgaven voor specifieke zorgkosten

1. Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor:

a. genees- en heelkundige hulp (…);”

4.3

Bij de invoering van de Wet IB 2001 is ter zake van de aftrekregeling voor buitengewone uitgaven onder meer toegelicht dat het gaat om uitgaven waaraan de belastingplichtige zich niet dan met groot bezwaar kan onttrekken: ^[7]

“In de Verkenning is ook de buitengewonelastenaftrek bezien in het licht van de grondslag-verbreding. Vanwege het draagkrachtverminderende effect geldt voor bepaalde uitgaven waaraan de belastingplichtige zich niet dan met groot bezwaar kan onttrekken nog steeds dat bij de belastingheffing daarmee rekening moet worden gehouden. (…). De aftrekpost voor buitengewone uitgaven (uitgaven voor ziekte etc.) blijft gehandhaafd. Al wordt uit het oogpunt van gelijke behandeling ook in deze post voor uitgaven voor kinderen de leeftijdsgrens van 27 jaar geïntroduceerd.”

Uit de MvT bij de Wet IB 2001 volgt verder dat de regeling beoogt tegemoet te komen aan de ernstige aantasting van de draagkracht van de belastingplichtigen die zich redelijkerwijs niet kunnen onttrekken aan de buitengewone uitgaven en dat geen inhoudelijke wijziging werd beoogd ten opzichte van de voorheen geldende regeling van buitengewone lasten/ziektekosten in de Wet IB 1964: ^[8]

“AFDELING 5

Buitengewone uitgaven

Artikel 6.5.1 Definitie

Met hoofdstuk 6, afdeling 5, wordt beoogd een fiscale tegemoetkoming te bieden aan belastingplichtigen van wie de draagkracht ernstig wordt aangetast door drukkende buitengewone uitgaven. In artikel 6.5.1 [art. 6.16 Wet IB 2001 (oud); PJW] wordt limitatief opgesomd wat onder buitengewone uitgaven wordt verstaan, te weten uitgaven wegens ziekte, invaliditeit, bevalling, overlijden, arbeidsongeschiktheid en chronische ziekte, ouderdom, de chronische ziekte van een kind of adoptie. In artikel 6.5.2 [art. 6.17 Wet IB 2001 (oud); PJW] wordt nader aangegeven wat uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling zijn (…).

Artikel 6.5.2 Uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling

Artikel 6.5.2 is ontleend aan artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd. Dit artikel geeft een limitatieve opsomming van posten die als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling worden aangemerkt.”

4.4

Die voorheen geldende regeling in art. 46(3) Wet IB 1964 is onder meer als volgt toegelicht door de toenmalige wetgever: ^[9]

“Aan de opsomming van (…) het voorgestelde nieuwe artikel 46 ligt de gedachte ten grondslag dat uitsluitend uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling als buitengewone last in aanmerking dienen te worden genomen, indien en voor zover zij in direct verband met die ziekte, invaliditeit of bevalling kunnen worden gebracht en de belastingplichtige zich daaraan op grond van medische noodzaak redelijkerwijs niet kan onttrekken. (…). Teneinde tot een bevredigende afbakening van de overige uitgaven [naast ziektekostenverzekeringspremies; PJW] voor ziekte, enz. te komen gaan de gedachten van de ondergetekenden uit naar de regelingen inzake de genees-, heel- en verloskundige hulp zoals die zijn vervat in de verstrekkingenpakketten krachtens de Ziekenfondswet en de Algemene wet bijzondere ziektekosten. Ook hierin zijn behandelingen of geneeswijzen die slechts in zijdelings verband met de ziekte, enz. staan, uitgesloten.”

4.5

In 2009 is de aftrekregeling bij de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten ^[10] in reikwijdte (verder) beperkt tot en gericht op specifieke uitgaven voor niet verzekerbare, althans niet-verzekerde kosten die chronisch zieken en gehandicapten moeten maken in verband met hun aandoening. De MvT bij die wetswijziging zegt daarover onder meer: ^[11]

“(…). Van oudsher kent de inkomstenbelasting een regeling die voorziet in het mitigeren van hoge kosten wegens ziekte en handicap: de buitengewone uitgavenregeling. De afgelopen jaren is via diverse maatregelen getracht deze buitengewone uitgavenregeling beter toe te spitsen op chronisch zieken en gehandicapten. Zo zijn vanaf 2004 in de Wet inkomstenbelasting 2001 specifieke uitgaven gedefinieerd die samenhangen met een chronische ziekte of handicap. Aan deze uitgaven zijn speciale faciliteiten verbonden zoals een vermenigvuldigingsfactor en het chronisch ziekenforfait. Uit diverse onderzoeken (…) blijkt dat het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling onder de leden van het Nationaal Panel Chronisch Zieken (NPCG) zeer fors is gestegen van circa 10% in 2001 naar 50% in 2005. Het niet-gebruik binnen deze groep blijft dan nog altijd te groot (50%). (...). Ondanks de hiervoor genoemde stijging, hebben de in het verleden getroffen maatregelen helaas een te beperkt effect gehad op het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling door chronisch zieken en gehandicapten. Tegelijkertijd is het aantal huishoudens dat gebruik maakt van de regeling zeer fors gestegen. Hierdoor is het budgettair beslag van de regeling eveneens gestegen. (...). In de afgelopen jaren heeft het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling een zeer hoge vlucht genomen. (...) De stijging van het gebruik van de buitengewone uitgavenregeling is (…) vooral een gevolg van de stijging van het gebruik door anderen dan chronisch zieken en gehandicapten. (…). Dit geeft ook aan dat de buitengewone uitgavenregeling te weinig gericht is op chronisch zieken en gehandicapten.

(…).

3.2.4

Een nieuwe fiscale regeling

(…).

De nieuwe regeling van uitgaven voor specifieke zorgkosten sluit voor een deel aan bij de in het jaar 2008 geldende regeling voor buitengewone uitgaven. In de nieuwe regeling is ervoor gekozen de regeling scherper te richten op de doelgroep van chronisch zieken en gehandicapten. Daardoor zijn in vergelijking met de huidige buitengewone uitgavenregeling de algemene uitgaven, zoals uitgaven voor aanvullende verzekering, adoptie, overlijden en bevalling, niet meer aftrekbaar. (…). De aftrek van de eigen bijdragen voor de AWBZ en Wmo wordt geschrapt, maar hier komt een verlaging van de eigen bijdrage voor in de plaats. Slechts specifieke in de wet genoemde uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan en die bovendien voor verzekeringsplichtigen niet onder de dekking van de zorgverzekering vallen, komen in aanmerking voor aftrek als uitgaven voor specifieke zorgkosten. In het wetsvoorstel worden als uitgaven voor specifieke zorgkosten genoemd uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp (met uitzondering van ooglaserbehandeling) (…).”

De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt onder meer: ^[12]

“De leden van de fracties van CDA, SP en PVV vragen de regering welke uitgaven er – in vergelijking tot de huidige buitengewone uitgavenregeling – binnen de nieuwe fiscale regeling voor specifieke zorgkosten wel en niet meer voor aftrek in aanmerking komen. Vooraf zij opgemerkt, dat de huidige buitengewone uitgavenregeling een samenstel is van specifieke en meer generieke elementen. De regering heeft ervoor gekozen deze elementen uit elkaar te trekken en de nieuwe regeling langs verschillende sporen vorm te geven. De meer specifiek op chronisch zieken en gehandicapten gerichte elementen van de buitengewone uitgavenregeling zijn zo gericht mogelijk vormgegeven in de nieuwe regeling die uit drie delen bestaat: een doelgroepgerichte forfaitaire regeling, een korting op de eigen bijdrage van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) en Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo) (te regelen bij algemene maatregel van bestuur) en een nieuwe, beperkte fiscale regeling voor specifieke (medische) kosten. (…).

De nieuwe fiscale regeling die is opgenomen in onderhavig wetsvoorstel is bedoeld als vangnet voor specifieke kosten die met name door chronisch zieken en gehandicapten worden gemaakt. Op grond van de hiervoor geschetste uitgangspunten komen – in vergelijking met de huidige buitengewone uitgavenregeling – met ingang van 1 januari 2009 niet meer voor fiscale aftrek in aanmerking:

(…)

– overlijdenskosten, bevallingskosten en adoptiekosten.

(…).”

(p. 37:) “(…). Op termijn hoopt het kabinet dat de doelgroep chronisch zieken en gehandicapten zodanig kan worden afgebakend, dat een fiscale vangnetregeling niet meer nodig is en de doelgroep adequaat via de forfaitaire regeling kan worden bereikt.”

5. Jurisprudentie

5.1

Discriminatie in de zin van art. 14 EVRM kan zich slechts voordoen als gelijke gevallen ongelijk worden behandeld zonder toereikende rechtvaardiging. Dat betekent in de eerste plaats dat de belanghebbende zowel feitelijk als rechtens in dezelfde positie moet verkeren als de belastingplichtigen met wie hij zich vergelijkt. ^[13] Of gevallen zowel feitelijk als rechtens vergelijkbaar zijn moet worden beoordeeld in het licht van voorwerp en doel van de regeling waar de belastingplichtige onder wil vallen (of juist niet onder wil vallen).

5.2

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in de zaak
Marckx v Belgium ^[14] het beoordelingskader bij beroepen op het discriminatieverbod in art. 14 EVRM neergezet. Zijn standaardoverweging is sindsdien: ^[15]

“46. According to the Court’s case-law, a distinction is discriminatory, for the purposes of Article 14, if it has “no objective and reasonable justification”, that is if it does not pursue a “legitimate aim” or if there is not a “reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised”. Moreover the Contracting States enjoy a certain margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment.”

5.3

Gerards heeft dat toetsingskader als volgt samengevat: ^[16]

“1. Is er sprake van een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen?
Zo nee: er is geen sprake van een schending van art. 14 EVRM;
Zo ja:

2. bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling, dat wil zeggen:
- Heeft het onderscheid een gerechtvaardigd doel?
- Is er sprake van een redelijke mate van evenredigheid tussen het gehanteerde middel (de ongelijke behandeling) en het nagestreefde doel?

Dit laat zien dat het Hof alleen een rechtvaardigingstoets zal uitvoeren als sprake is van een ongelijke behandeling, en als de voorgelegde gevallen voldoende vergelijkbaar zijn. Is dit niet het geval, dan zal het Hof niet nader ingaan op de vraag naar de redelijkheid. De elementen van het tweede deel van de toets hebben een cumulatief karakter. Een onderscheid kan alleen gerechtvaardigd zijn als er zowel sprake is van een gerechtvaardigd doel als van een redelijke verhouding tussen doel en middel.”

5.4

In de zaak
P.C. v. Ireland ^[17] heeft het EHRM zijn criteria bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van gevallen bij beroepen op het discriminatieverbod als volgt samengevat (de zaak betrof een gepensioneerde Ier die niet-uitbetaling van zijn pensioen gedurende zijn gevangenisstraf van 15 jaar wegens zedenmisdrijven in strijd achtte met het dsicriminatieverbod. Hij achtte zich gediscrimineerd op basis van zijn leeftijd en zijn status van gevangene zonder overig inkomen).

"66. In order for an issue to arise under Article 14 there must be a difference in the treatment of persons in analogous, or relevantly similar, situations (see, amongst many authorities, Khamtokhu and Aksenchik v. Russia [GC], nos. 60367/08 and 961/11, § 64, 24 January 2017). In other words, the requirement to demonstrate an analogous position does not require that the comparator groups be identical. An applicant must demonstrate that, having regard to the particular nature of his or her complaint, he or she was in a relevantly similar situation to others treated differently. The Court has clarified that the elements which characterise different situations, and determine their comparability, must be assessed in the light of the subjectmatter and purpose of the measure which makes the distinction in question (see Fábián v. Hungary [GC], no. 78117/13, § 121, 5 September 2017)

67. However, not every difference in treatment will amount to a violation of Article 14. Only differences in treatment based on an identifiable characteristic, or “status”, are capable of amounting to discrimination within the meaning of Article 14 (see Fábián v. Hungary, cited above, § 113 and further references therein). In this context, the words “other status” have generally been given a wide meaning in its case-law (see Carson and Others, cited above, § 70) and their interpretation has not been limited to characteristics which are personal in the sense that they are innate or inherent (see Clift v. the United Kingdom, no. 7205/07, §§ 56-59, 13 July 2010)

68. A difference in treatment may take the form of disproportionately prejudicial effects of a general policy or measure which, though couched in neutral terms, discriminates against a group (see Biao v. Denmark, [GC], no. 38590/10, § 103, 24 May 2016). Such a situation may amount to indirect discrimination, which does not necessarily require a discriminatory intent (see D.H. and Others v. the Czech Republic [GC], no. 57325/00, § 184, ECHR 2007IV).

69. A difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (see Fabris v. France [GC], no. 16574/08, § 56, ECHR 2013 (extracts), Topčić-Rosenberg v. Croatia, no. 19391/11, § 36, 14 November 2013 and further references therein)."

5.5

De zaak S
.H. and others v. Austria ^[18] betrof de Oostenrijkse
Fortpflanzungsmedizingesetz , die het voor de vier klagers (twee echtparen) onmogelijk maakte om in Oostenrijk kunstmatig zwanger te worden, hetgeen zij aanvochten met een beroep op art. 8 EVRM (
family life ) en art. 14 (discriminatieverbod):

“10. The first applicant is married to the second applicant and the third applicant to the fourth applicant.

11. The first applicant suffers from fallopian-tube-related infertility (eileiterbedingter Sterilität). She produces ova, but, due to her blocked fallopian tubes, these cannot pass to the uterus, so natural fertilisation is impossible. The second applicant, her husband, is infertile.

12. The third applicant suffers from agonadism (Gonadendysgenesie), which means that she does not produce ova at all. Thus, she is completely infertile but has a fully developed uterus. The fourth applicant, her husband, in contrast to the second applicant, can produce sperm fit for procreation.

13. On 4 May 1998 the first and third applicants lodged an application (Individualantrag) with the Constitutional Court (Verfassungsgerichtshof) for a review of the constitutionality of sections 3(1) and 3(2) of the Artificial Procreation Act (Fortpflanzungsmedizingesetz (…)).

14. The applicants argued before the Constitutional Court that they were directly affected by the above provisions. The first applicant submitted that she could not conceive a child by natural means; thus, the only way open to her and her husband would be
in vitro fertilisation using sperm from a donor. That medical technique was, however, ruled out by sections 3(1) and 3(2) of the Artificial Procreation Act. The third applicant submitted that she was infertile. As she suffered from agonadism, she did not produce ova at all. Thus, the only way open to her of conceiving a child was to resort to a medical technique of artificial procreation referred to as heterologous embryo transfer, which would entail implanting into her uterus an embryo conceived with ova from a donor and sperm from the fourth applicant. However, that method was not allowed under the Artificial Procreation Act.”

De Grote Kamer van het EHRM achtte deze uitsluiting van eiceldonatie-behandeling en van de combinatie van spermadonatie en
in vitro fertilisatie niet in strijd met art. 8 EVRM. Zij achtte het niet nodig om de klacht dan nog te onderzoeken onder art. 14 EVRM. Zij stelde voorop dat, gezien de maatschappelijke gevoeligheid in Oostenrijk en de zeer uiteenlopende opvattingen en regelingen in de lidstaten van de Raad van Europa, de nationale wetgevers op dit terrein een ruime beoordelingsmarge hebben:

“94. The Court reiterates that a number of factors must be taken into account when determining the breadth of the margin of appreciation to be enjoyed by the State when deciding any case under Article 8 of the Convention. Where a particularly important facet of an individual’s existence or identity is at stake, the margin allowed to the State will normally be restricted (…). Where, however, there is no consensus within the member States of the Council of Europe, either as to the relative importance of the interest at stake or as to the best means of protecting it, particularly where the case raises sensitive moral or ethical issues, the margin will be wider (…). By reason of their direct and continuous contact with the vital forces of their countries, the State authorities are, in principle, in a better position than the international judge to give an opinion, not only on the “exact content of the requirements of morals” in their country, but also on the necessity of a restriction intended to meet them (….). There will usually be a wide margin of appreciation accorded if the State is required to strike a balance between competing private and public interests or Convention rights (…).

Wat het verbod op eiceldonatie betrof, achtte de Grote Kamer de balans van afwegingen door de Oostenrijkse wetgever niet onredelijk:

“104. The Court observes in this connection that the Austrian legislature has not completely ruled out artificial procreation as it allows the use of homologous techniques. According to the findings of the Constitutional Court (…), the Austrian legislature was guided by the idea that medically assisted procreation should take place similarly to natural procreation, and in particular that the basic principle of civil law –
mater semper certa est – should be maintained by avoiding the possibility that two persons could claim to be the biological mother of one and the same child and to avoid disputes between a biological and a genetic mother in the wider sense. In doing so, the legislature tried to reconcile the wish to make medically assisted procreation available and the existing unease among large sections of society as to the role and possibilities of modern reproductive medicine, which raises issues of a morally and ethically sensitive nature.

105. The Court observes further that the Austrian legislature has established specific safeguards and precautions under the Artificial Procreation Act, namely, reserving the use of artificial procreation techniques to specialised medical doctors who have particular knowledge and experience in this field and are themselves bound by the ethical rules of their profession (…) and statutorily prohibiting the remuneration of ovum and sperm donation. These measures are intended to prevent potential risks of eugenic selection and their abuse and to prevent the risk of the exploitation of women in vulnerable situations as ovum donors. (…).”

Hetzelfde gold voor de balans van afwegingen door de Oostenrijkse autoriteiten ter zake van spermadonatie voor
in vitro doeleinden:

“113. (…). (…) there remain the basic concerns relied on by the Government, namely, that the prohibition of the donation of gametes involving the intervention of third persons in a highly technical medical process was a controversial issue in Austrian society, raising complex questions of a social and ethical nature on which there was not yet a consensus in society and which had to take into account human dignity, the well-being of children thus conceived and the prevention of negative repercussions or potential misuse. The Court has found above that the prohibition of ovum donation for
in vitro fertilisation, which relied on these grounds, is compatible with the requirements of Article 8 of the Convention and, in taking into account the general framework in which the prohibition at issue must be seen, is also of relevance here.

114. The fact that the Austrian legislature, when enacting the Artificial Procreation Act which enshrined the decision not to allow the donation of sperm or ova for
in vitro fertilisation, did not at the same time prohibit sperm donation for
in vivo fertilisation – a technique which had been tolerated for a considerable period beforehand and had become accepted by society – is a matter that is of significance in the balancing of the respective interests and cannot be considered solely in the context of the efficient policing of the prohibitions. It shows rather the careful and cautious approach adopted by the Austrian legislature in seeking to reconcile social realities with its approach of principle in this field. In this connection, the Court also observes that there is no prohibition under Austrian law on going abroad to seek treatment of infertility that uses artificial procreation techniques not allowed in Austria and that in the event of a successful treatment the Civil Code contains clear rules on paternity and maternity that respect the wishes of the parents (…).”

De Grote Kamer concludeerde dat:

“115. (…) neither in respect of the prohibition of ovum donation for the purposes of artificial procreation nor in respect of the prohibition of sperm donation for in vitro fertilisation under section 3 of the Artificial Procreation Act had the Austrian legislature, at the relevant time, exceeded the margin of appreciation afforded to it.

116. Accordingly, there has been no breach of Article 8 of the Convention as regards all of the applicants.”

Zij achtte daarmee ook het beroep op het discriminatieverbod voldoende behandeld:

“119. The applicants complained that the prohibition of heterologous artificial procreation techniques for in vitro fertilisation laid down by sections 3(1) and 3(2) of the Artificial Procreation Act had violated their rights under Article 14 of the Convention read in conjunction with Article 8.

120. In the circumstances of the present case, the Court considers that the substance of this complaint has been sufficiently taken into account in the above examination of the applicants’ complaints under Article 8 of the Convention. It follows that there is no cause for a separate examination of the same facts from the standpoint of Article 14 read in conjunction with Article 8 of the Convention.”

5.6

De zaak
Schwizgebel c. Suisse ^[19] betrof een alleenstaande werkende vrouw die na een eerste adoptie – toen zij 41 was - van een Vietnamees meisje een verzoek indiende voor de adoptie van een tweede kind, welk verzoek werd afgewezen. Zij klaagde over discriminatie in vergelijking met (i) vrouwen die op die leeftijd nog langs natuurlijke weg kinderen kunnen krijgen en (ii) jongere alleenstaande vrouwen. Het EHRM achtte de belangenafweging door de Zwitserse autoriteiten unaniem binnen hun
margin of appreciation , maar wat voor onze zaak belangrijker is, is dat het EHRM ad (i) oordeelde dat van vergelijkbare gevallen geen sprake was omdat “the State has no influence over a woman’s ability or inability to have biological children.” Ik citeer voor het juridische denkkader de algemene overwegingen over beoordeling van beroepen op het discriminatieverbod uitgebreid, maar het gaat in concreto om r.o. 84:

“
(a) Applicable principles

76. The Court reiterates that Article 14 of the Convention affords protection against any

discrimination in the enjoyment of the rights and freedoms set forth in the other substantive provisions of the Convention and Protocols thereto. However, not every difference in treatment will automatically amount to a violation of that Article. It must be established that other persons in an analogous or relevantly similar situation enjoy preferential treatment and that this distinction is discriminatory (….).

77. According to the Court’s case-law, a difference of treatment is discriminatory within the meaning of Article 14 if it has no objective or reasonable justification. The existence of such justification must be assessed in relation to the aim and effects of the measure in question, having regard to the principles which normally prevail in democratic societies. A difference of treatment in the exercise of a right laid down by the Convention must not only pursue a legitimate aim: Article 14 will also be violated when it is clearly established that there is no reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised (….).

78. In other words, the notion of discrimination generally covers those cases where a person or group is treated, without proper justification, less favourably than another, even if the more favourable treatment is not called for by the Convention (….). Article 14 does not prohibit distinctions in treatment which are founded on an objective assessment of essentially different factual circumstances and which, being based on the public interest, strike a fair balance between the protection of the interests of the community and respect for the rights and freedoms safeguarded by the Convention (….).

79. The Contracting States enjoy a certain margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a difference in treatment. The scope of the margin of appreciation will vary according to the circumstances, the subject matter and the background. One of the relevant factors may be the existence or non-existence of common ground between the laws of the Contracting States (…).

80. Since the Convention is first and foremost a system for the protection of human rights, the Court must have regard to the changing conditions within the respondent State and within Contracting States generally and respond, for example, to any evolving convergence as to the aims to be achieved. The existence or non-existence of common ground between the legal systems of the Contracting States may in this connection constitute a relevant factor in determining the extent of the authorities’ margin of appreciation (…).

81. The Convention and Protocols thereto must also be interpreted in the light of present-day conditions (…). Lastly, the Court reiterates the well-established principle in its case-law that the Convention is intended to guarantee not rights that are theoretical or illusory but rights that are practical and effective (…).

(b) Application of these principles to the present case

(i) The existence of a difference in treatment between persons placed in analogous

situations

82. The applicant, a single woman aged forty-seven and a half at the time of her application to receive a child with a view to adoption, complained that the Swiss authorities had debarred her from adopting a second child because of her age. She claimed, in particular, to be a victim of discrimination in relation to women who could nowadays have biological children at that age.

83. The Government submitted, by contrast, that there had been no difference in treatment on the part of the State in similar or analogous situations, since the State could not have any influence over a woman’s ability or inability to have biological children. Moreover, the Government argued that it could not be concluded from the present case that in Switzerland there was a general discriminatory attitude based on the age of persons wishing to adopt a child. The Federal Court’s case-law illustrated the contrary, since an age difference of forty-four years, or even of forty-six years, had not been found excessive in two cases that it had examined ...

84. The Court cannot share the applicant’s opinion that she has been the victim of discrimination in relation to women who, nowadays, are able to have biological children at that age. Like the Government, it finds that this does not correspond to a difference in treatment on the part of the State in analogous or similar situations. As the Government rightly observed, the State has no influence over a woman’s ability or inability to have biological children.

85. The Court is of the opinion, by contrast, that the applicant may consider herself to have been treated differently from a younger single woman who, in the same circumstances, would be likely to obtain authorisation to receive a second child with a view to its adoption. Accordingly, the applicant may claim to be a victim of a difference in treatment between persons in analogous situations.

(ii) The existence of objective and reasonable justification

(…).

99. Accordingly, there has been no violation of Article 14 of the Convention taken in conjunction

with Article 8.

FOR THESE REASONS, THE COURT UNANIMOUSLY

(…);

2.
Holds that there has been no violation of Article 14 of the Convention taken in conjunction with Article 8.”

Ik merk op dat de Staat evenmin invloed heeft op de onmogelijkheid van mannen om kinderen te baren.

5.7

Op 7 november 2022 oordeelde de Rechtbank Den Haag ^[20] over de weigering van aftrek als specifieke zorgkosten van kosten die een alleenstaande vrouw had gemaakt voor behandeling bij een spermabank. Zij overwoog dat de behandeling niet zag op een medische aandoening, maar een gevolg was van de feitelijke omstandigheid dat de belanghebbende geen partner had. De Rechtbank achtte daarom haar situatie niet vergelijkbaar met die van een stel dat om medische redenen eenzelfde behandeling ondergaat:

‘Eiseres meent in dit verband dat sprake is van ongelijke behandeling van haar als alleenstaande met een kinderwens, ten opzichte van een stel met een kinderwens. De situatie van eiseres kan evenwel niet worden vergeleken met de situatie die eiseres voorstaat, namelijk de situatie waarin een stel om medische redenen een behandeling zoals die bij de spermabank van Medisch Centrum Kinderwens ondergaat. Een dergelijke situatie - waarin ziekte of invaliditeit bij een of meer van de partners verhindert op natuurlijke wijze een kind te krijgen - is immers niet vergelijkbaar met de situatie waarin om niet-medische redenen wordt gekozen voor een behandeling zoals hier bedoeld. Dit zou overigens niet anders zijn als een stel om niet-medische redenen zou kiezen voor een dergelijke behandeling.’

5.8

Op 30 juni 2015 achtte het Hof Den Haag ^[21] de kosten van de ivf-behandeling die onderdeel was van een Amerikaans eiceldonatie- en draagmoederschapsprogramma wél aftrekbaar op grond van medische noodzaak. De vrouw van de belanghebbende produceerde niet alleen geen eicellen, maar kon evenmin zelf als draagmoeder fungeren en werd daar depressief en suïcidaal van. Het attest van een psychiater/hoogleraar forensische psychiatrie over haar medische toestand luidde als volgt:

‘‘Betrokkene en haar partner hebben jaren een kinderwens gehad die niet werd gehonoreerd. Naar aanleiding hiervan heeft zij een depressie ontwikkeld vanwege haar onvervuld leven, op een dusdanige wijze dat haar echtgenoot haar niet kon helpen. Zij heeft zich toen onder behandeling gesteld van haar huisarts, met wie zij daarover gesprekken heeft gevoerd. In die jaren heeft zij tevens met haar man een fertiliteitsprogramma gevolgd dat dermate tijdrovend was dat zij naast haar baan en overige verplichtingen, niet in staat was intensieve psychotherapie te volgen. Wel behoorde tot het fertiliteitsprogramma psychologische hulp, die zij ook heeft gehad.

Desalniettemin verslechterde betrokkenes psychiatrische toestand zich tot een ernstige depressie en suïcidaliteit, onlosmakelijk gekoppeld aan de kinderwens. Voor deze aspecten heeft om tijdsredenen, maar ook om redenen van privacy geen specialistische behandeling kunnen plaatsvinden. Vervolgens hebben betrokkene en haar man zich onder verdere behandeling gesteld van een draagmoederschap en eiceldonatie programma in Los Angeles.

Bij psychiatrisch onderzoek, reconstruerend naar die periode 2007-2012 zoals dat in de forensische psychiatrie gebruikelijk is, ben ik (…) van mening dat hier sprake is geweest van een medische noodzaak tot het volgen van het fertiliteitsprogramma om verdere verslechtering van het toestandsbeeld van betrokkene te voorkomen en ter afwending van een verdere levensloop met psychische beperkingen. Hoewel betrokkene in feite niet zelf lichamelijk is behandeld heeft er wel een medisch psychologische behandeling plaatsgevonden. Het volgen van het hele programma en de invloed die de begeleiding daarbinnen op betrokkene had, is van grote betekenis geweest voor betrokkenes welzijn, namelijk het afwenden van het voortduren van haar psychische stoornis. En aangezien de psychiatrie als een medisch specialisme valt aan te merken, valt deze wijze van aanpak tijdens het programma, aan te merken als een medisch-psychiatrische behandeling met een duidelijke noodzaak.’’

Bij die medische verklaring was een brief gevoegd van de begeleidende Amerikaanse
family therapist die als volgt luidde:

"I am a licensed Marriage Family Therapist in Los Angeles, California specializing in patients with infertility problems. I have also run The Egg Donor Program and The Surrogacy program for 25 years to specifically help people have families through third party reproduction. I am licensed by the state of California an my license number is […].

I met [de partner] and her husband, [belanghebbende] at my office in late 2007/2008. They were both suffering terribly from their inability to conceive a child. [De partner], especially was under severe distress. They had travelled all over the world trying to conceive for years to no avail. They came to me as a last resort, and this was a huge financial and emotional hardship. There are terrible pressures which people endure with fertility treatments and shots and hormones and extreme stress.

[De partner] was very depressed, first by her diagnosis of infertility, and finally, she was devastated by the news she was unable to produce eggs. She also could not carry her own child. [De partner] and [belanghebbende] came to me because I am a renowned specialist in the field of fertility, and they were desperate. I believe [de partner] was suffering from a Major Depressive Episode, depression, insomnia, weight fluctuation, listlessness, she was often teary. I feared for her health and well being.

I felt that the best cure for her condition and deep sadness was to help them have a child. With the help of a surrogate mother and egg donor we could all solve her profound emptiness and depression. I believed this to be the most effective psychological intervention and judging by the joy and hope she has found through becoming a mother I think is was indeed the right treatment.”

Het Hof overwoog als volgt:

“7.5. Op grond van de medische verklaring, en de daarbij gevoegde bijlage, is gebleken dat de deelname aan het draagmoederschapprogramma als zodanig is aan te merken als een medische behandeling ter genezing van de psychiatrische toestand van de partner, welke behandeling ten behoeve van haar is verricht en voorts dat sprake was van een medisch-psychiatrische noodzaak tot het volgen van dat programma. Dat er andere mogelijkheden waren om de psychische stoornis van de partner op te heffen, doet hieraan niet af. Het is immers aan de partner te bepalen welke medische behandeling zij wenst te volgen ter genezing van haar psychische gesteldheid. De omstandigheid dat de medische verklaring recentelijk is opgemaakt naar aanleiding van een psychiatrisch onderzoek, reconstruerend naar de psychiatrische toestand van de partner in de periode 2007 tot en met 2012, doet aan dit oordeel niet af. De slotsom is mitsdien dat de medische behandelingen die in het kader van het draagmoederschapprogramma hebben plaatsgevonden, in causaal verband staan met de in de loop der jaren ontstane psychische stoornis van de partner.

7.6.

Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat voldaan is aan de hiervoor in rechtsoverweging 7.3 vermelde vereisten [in direct verband met ziekte, invaliditeit of bevalling; gemaakt voor genees-, heel- en verloskundige hulp aan belanghebbende en/of zijn partner en medische noodzaak; PJW], zodat het hoger beroep van belanghebbende deels gegrond is.”

De Staatssecretaris heeft afgezien van cassatieberoep omdat de waardering van de bewijsmiddelen zijns in ziens geen blijk gaf van onjuiste rechtsopvattingen en te zeer verweven was met waardering van feiten. ^[22]

5.9

In een oordeel van 2 februari 2006 ^[23] achtte het College voor de Rechten van de Mens zich niet bevoegd om te beoordelen of de staatssecretaris, door de verzoekers geen aftrek van de kosten van hun ivf-behandeling toe te staan, een onderscheid had gemaakt op grond van geslacht of seksuele gerichtheid, maar beval de regering wel aan om daar eens naar te kijken. De zaak betrof twee met elkaar gehuwde mannen die ouder waren geworden van een tweeling door inbreng in een draagmoeder van een gedoneerde eicel die bevrucht was met het zaad van één van hen. Hun verzoek om aftrek van de kosten van de ivf-behandeling werd door de belastingdienst geweigerd. Aan antwoord op de vraag of die weigering onderscheid naar geslacht of seksuele gerichtheid inhoudt komt de Commissie niet toe omdat vaststelling van de omvang van fiscale aftrekposten is gebaseerd op uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden van de overheid die in beginsel buiten het toetsingsbereik van het College vallen, maar het College wijst de staatssecretaris erop dat de Wet IB 2001 mogelijk indirect onderscheid maakt naar seksuele gerichtheid omdat de kosten van een ivf-behandeling alleen aftrekbaar zijn bij ziekte of invaliditeit. Door dit vereiste miskent de wetgever volgens het College dat homoseksuele stellen die een kind willen, zijn aangewezen op een ivf-behandeling bij een vrouw zonder dat zich ziekte of invaliditeit voordoet. Gezien de maatschappelijke en juridische veranderingen rondom de emancipatie van homoseksuelen is het volgens het College ‘aan te bevelen deze consequentie ook voor de fiscale wetgeving te inventariseren.’

5.1

Op 28 januari 2015 oordeelde het genoemde College ^[24] dat de Geertgenkliniek noch het VU-mc onderscheid maakte naar seksuele gerichtheid door afwijzing van de aanvraag van een homostel om ivf-behandeling in combinatie met draagmoederschap waarbij een eicel van een vriendin zou worden bevrucht met het zaad van een van de mannen en het daaruit ontstane embryo zou worden ingeplant in de baarmoeder van een andere vriendin. Beide klinieken hadden het verzoek afgewezen omdat voor deelname aan hoogtechnologisch draagmoederschap vereist was dat zowel de eicel als de zaadcel afkomstig zijn van de wensouders. Het homostel betoogde dat dit vereiste homostellen bij voorbaat uitsluit van de behandeling en daarmee onderscheid maakt op basis van seksuele voorkeur in de zin van art. 7(1)(c) jo art. 1 van de Algemene wet gelijke behandeling. Het VU-MC en de Geertgenkliniek voerden aan dat de behandeling is bedoeld voor wensmoeders die om medische redenen geen kind kunnen dragen en waarbij het genetische materiaal van de beide wensouders afkomstig is. Heterostellen van wie een partner niet in staat is eigen genetisch materiaal (eicel of zaadzel) te leveren, komen evenmin voor de behandeling in aanmerking komen. Omdat aan het verzoek van het homostel geen medische indicatie ten grondslag ligt, komt het niet voor het traject in aanmerking, aldus de klinieken. Het College oordeelde dat de klinieken met hun afwijzing in die omstandigheden geen onderscheid hebben gemaakt op grond van homoseksuele gerichtheid; beide passen de behandeling alleen bij medische noodzaak toe, waarvan in casu geen sprake is.

5.11

Omdat de Geertgenkliniek de behandeling ook deed bij lesbische stellen - bij wie het embryo tot stand kan komen uit twee eicellen (irrationele eiceldonatie) - maakte die kliniek volgens de klagers onderscheid naar geslacht. Twee mannelijke wensouders kunnen immers nooit voldoen aan de voorwaarde dat hun eigen genetische materiaal wordt gebruikt, waardoor zij bij voorbaat zijn uitgesloten van de ivf-behandeling. De Geertgenkliniek zette uiteen dat haar doelgroep bestaat uit vrouwen die zwanger willen worden. Het verzoek is afgewezen omdat de wensmoeder niet zelf de draagmoeder is. Uit ethische overwegingen voert de kliniek de ivf-behandeling alleen uit bij de vrouw die het kind krijgt én houdt. De door haar geboden begeleiding eindigt na zeven weken zwangerschap en zij wenste die begeleiding niet uit te breiden naar HTDM (hoog technologisch draagmoederschap). Bij irrationele eiceldonatie zoals bij een lesbisch stel is, anders dan bij de behandeling waar het homostel om verzocht, na de zevende week geen bijzondere begeleiding van de draagmoeder meer nodig omdat de draagmoeder ook na de geboorte de moeder blijft. Het College oordeelde dat de Geertgenkliniek niet met een beroep op de gelijkebehandelingswetgeving kan worden gevraagd om een dienst te verlenen die samenhangt met diensten verleend door derden omdat de Geertgenkliniek de kwaliteit van haar diensten dan niet volledig kan waarborgen. De gelijkebehandelingswetgeving ziet op de toegang tot goederen en diensten, niet op de aard of de inhoud van die diensten.

6. Middel (i): verhindert het ‘voorwaardelijk’ ingesteld zijn van het incidentele cassatieberoep dat het Hof onderzoekt of het discriminatieverbod is geschonden?

6.1

De Inspecteur noemde haar incidentele hoger beroep ‘voorwaardelijk’. De belanghebbende wil daaruit kennelijk afleiden dat de Inspecteur zich niet verzette tegen het oordeel van de Rechtbank dat art. 6.17(1)(a) Wet IB het discriminatieverbod schendt, maar alleen tegen mogelijk rechtsherstel door de rechter in hoger beroep. Dat lijkt mij een misvatting. Uit haar hoger-beroepschrift blijkt duidelijk dat de Inspecteur in hoger beroep het oordeel van de Rechtbank bestreed dat art. 6.17(1)(a) Wet IB onverenigbaar zou zijn met het discriminatieverbod in het (twaalfde Protocol bij het) EVRM. Art. 8:69(1) Awb bepaalt dat de omvang van het geschil wordt bepaald op basis van de grondslag van onder meer dat beroepschrift.

6.2

Aan de vraag naar rechtsherstel kan men bovendien niet toekomen als het recht niet is geschonden en er dus niets valt te herstellen. De vraag of het recht is geschonden is – uiteraard – een rechtsvraag. Aan de vraag naar een zwaarwegende rechtvaardiging voor een verdacht onderscheid komt men niet toe als van een verdacht onderscheid geen sprake is, i.e. als het wettelijke onderscheid niet is gebaseerd op een persoonskenmerk of ander verdacht criterium. Aan de vraag naar een rechtvaardiging komt men
überhaupt niet toe als de wetgever zijn onderscheid tussen aftrekbaarheid en niet-aftrekbaarheid niet heeft gebaseerd op een discriminerend, maar op een objectief en doelrelevant criterium. Alles hangt daarmee af van het correcte vergelijkingscriterium. Welk criterium dat is, wordt bepaald door doel en strekking van de onderscheid makende wettelijk regeling en is daarmee een kwestie van uitleg van de wet en dus een rechtsvraag. De feitenrechter is verplicht om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen (art. 8:69(2) Awb) en dus om de voor de beslissing van het geschil relevante rechtsvragen van ambtswege te beantwoorden.

6.3

Het Hof was dus verplicht om de rechtsvragen te beantwoorden op basis van welke criteria de wet onderscheid maakt tussen aftrekbaarheid en niet-aftrekbaarheid van ivf-kosten, gegeven tekst, doel en strekking van art. 6.17(1)(a) Wet IB, en op basis van welke criteria de belanghebbende en degenen met wie hij zich wil vergelijken, vergeleken moeten worden. Als de wettelijke criteria geen onderscheid maken naar geslacht of seksuele geaardheid, kan niet zinvol gediscussieerd worden over rechtvaardiging van die alsdan niet-bestaande discriminatie, laat staan over rechtsherstel.

6.4

Ook als de Inspecteur geen hoger beroep had ingesteld, was het Hof gehouden geweest om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen en om te beoordelen of het recht (het discriminatieverbod)
überhaupt was geschonden.

6.5

Middel (i) strandt dus.

7. Middel (ii); de vergelijkingsmaatstaf

Algemeen

7.1

Middel (ii) is gebaseerd op de vooronderstelling dat de belanghebbende op grond van zijn seksuele geaardheid of zijn geslacht – een persoonskenmerk - fiscaal ongunstig is behandeld en gaat meteen in op de rechtspraak die inhoudt dat
als dat het geval zou zijn, voor onderscheid op die grond(en) zwaarwegende redenen aangevoerd zouden moeten kunnen worden. Juist die vooronderstelling is echter voorwerp van onderzoek: de vraag is juist
of het onderscheid in de wet wel indirect gebaseerd kan worden geacht op seksuele geaardheid of geslacht. Zoals bij de behandeling van middel (i) bleek, komt men aan de vraag naar een rechtvaardiging
überhaupt niet toe als het onderscheid niet gebaseerd is op een discriminerend criterium.

7.2

Uit onder meer de in 5.4 geciteerde EHRM-zaak
P.C. v. Ireland blijkt dat ‘the elements which characterise different situations, and determine their comparability’ (in ons geval: de omstandigheid dat de belanghebbende en zijn partner beiden man zijn en daarom niet zwanger kunnen worden, óók niet met ivf-behandeling van één van hen) beoordeeld moeten worden “in the light of the subjectmatter and purpose of the measure which makes the distinction in question”, dus in ons geval in het licht van de gegevens dat de aftrek ex art. 6.16(1)(a) Wet IB 2001 is bedoeld voor en alleen aftrek toestaat voor:

(i) uitgaven voor behandeling van de belastingplichtige of zijn partner (zie de wettekst, met name het opschrift van art. 6.16 Wet IB 2001) die

(ii) wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor genees- en heelkundige hulp (zie de wettekst) voor zover

(iii) de belastingplichtige of zijn partner behoort tot de doelgroep van chronisch zieken en gehandicapten (zie 4.5 hierboven) en hij zich

(iv) op grond van medische noodzaak (zie 4.4 hierboven),

(v) niet dan met groot bezwaar kan onttrekken (zie 4.3 hierboven) aan die draagkracht-aantastende uitgaven, en voor zover die uitgaven

(v) in direct verband met (chronische) ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht (zie 4.4 en 4.5 hierboven).

7.3

De belanghebbende voldoet aan geen van deze criteria, behalve dat van draagkrachtvermindering, maar die doet zich bij
elke uitgave voor. Deze criteria verraden geen
direct onderscheid naar geslacht of seksuele geaardheid. De vraag is dan of er een
indirect onderscheid in schuil gaat op basis van geslacht of seksuele geaardheid.

Indirect onderscheid naar geslacht?

7.4

Mannen kunnen niet zwanger worden. Dat zij geen baarmoeder en eierstokken hebben, is geen medische indicatie en dat gegeven kan dan ook niet medisch beïnvloed worden, ^[25] laat staan door de staat. Op basis van de in 5.6 hierboven geciteerde EHRM-zaak
Schwizgebel zijn de belanghebbende en zijn partner dan bij de beoordeling van mogelijk onderscheid naar geslacht niet vergelijkbaar met stellen van wie minstens één partner over een baarmoeder en eierstokken beschikt, immers: “the State has no influence over a [man]’s (…) inability to have biological children.” Art. 6.17(1)(a) Wet IB 2001 beperkt de kring van personen voor wie aftrekbaar zorgkosten gemaakt kunnen worden tot, voor zover hier van belang: de belastingplichtige en zijn partner. De ivf-behandeling heeft niet bij de belanghebbende of zijn partner plaatsgevonden, maar bij een commerciële derde, die evenmin ziek was, maar denkelijk juist geselecteerd was op basis van haar blakende gezondheid. Ivf-behandeling van de belanghebbende of zijn partner zelf is onbestaanbaar als gevolg van het feitelijke gegeven dat personen zonder baarmoeder geen kinderen kunnen krijgen. Dat feit is geen (chronische) ziekte of invaliditeit en onttrekt zich aan de invloedssfeer van de Staat.

7.5

Het feitelijke gegeven dat de belanghebbende en zijn partner als man zijn geboren, wijst dus niet op enige ongelijke behandeling door de Nederlandse autoriteiten.

7.6

Was de ivf-behandeling bij de derde uitgevoerd om een (chronische) ernstige psychiatrische morbiditeit bij de belanghebbende zelf of zijn partner op te heffen, zoals bij het heterostel in de boven (5.8) geciteerde zaak, van wie de vrouw suïcidaal depressief was als gevolg van haar onvermogen kinderen te krijgen, dan zouden de kosten ervan mijns inziens als kosten van behandeling van de belastingplichtige zelf op gelijke voet aftrekbaar zijn geweest als in de in 5.8 geciteerde zaak. Van een dergelijke suïcidale morbiditeit is bij de belanghebbende of zijn partner echter geen sprake.

7.7

Uit de in 5.5 geciteerde zaak
S.H. and others v. Austria volgt dat art. 14 juncto art. 8 EVRM zich, mede in verband met een
wide margin of appreciation voor lidstaten in maatschappelijk gevoelige zaken,
zelfs niet verzet tegen een onderscheid tussen
in vivo en en
in vitro vruchtbaarheidsingrepen in die zin dat dat een lidstaat de laatste soort ingrepen zelfs
verbiedt . Het EHRM stond aldus toe dat Oostenrijk onderscheid maakte tussen ongewenst kinderloze stellen en de verst van natuurlijke mogelijkheden verwijderde stellen ongunstiger behandelde, door elke (legale, binnenlandse) mogelijkheid van ivf-behandeling met het oog op draagmoederschap uit te sluiten.

Indirect onderscheid naar seksuele geaardheid?

7.8

Dan resteert de vraag of de wettelijk criteria voor aftrek van kosten van een ivf-behandeling als specifieke zorgkosten indirect onderscheid maken naar seksuele geaardheid van de belastingplichtige.

7.9

Ik meen dat voor de beantwoording van die vraag de situatie van de belanghebbende en zijn partner vergeleken moet worden met die van een lesbisch stel en met die van een heterostel welke stellen noch langs natuurlijke weg, noch na het maximum aantal door de zorgkostenverzekering vergoede aantal ivf-pogingen zwanger zijn geraakt en vervolgens, net zoals de belanghebbende en zijn partner, kosten maken voor een vergelijkbaar programma van eiceldonatie en/of spermadonatie, ivf-behandeling en draagmoederschap. Voor dat lesbische stel en dat heterostel zijn die kosten evenmin aftrekbaar als specifieke zorgkosten,
zelfs niet als wél duidelijke medische oorzaken voor de onvruchtbaarheid bestaan. De wet eist voor aftrek ook bij hen dat de kosten gemaakt worden voor behandeling van de belastingplichtige zelf of van zijn/haar partner, óók als behandeling van hem/haar of zijn/haar partner om medische of andere redenen geen effect
kan hebben.

7.1

De ivf-behandeling van een derde (draagmoeder) kan, zoals bleek, alleen als medische behandeling van de belastingplichtige of zijn/haar partner zelf beschouwd worden als het draagmoederschap van een derde naar medisch inzicht een ernstige (chronische) psychiatrische aandoening als gevolg van de kinderloosheid van de belastingplichtige of zijn/haar partner zelf kan opheffen. Dat geldt gelijkelijk voor alle soorten stellen en voor alle
singles van elke seksuele geaardheid.

7.11

Ik meen daarom dat art. 6.16(1)(a) Wet IB 2001 ook geen indirect onderscheid naar seksuele geaardheid maakt.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Rechtbank Gelderland 28 juli 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:3995,

2. Zie onder meer Algemeen Dagblad van 28 juli 2021, NRC van 28 juli 20210, RTL Nieuws van 28 juli 2021, en Linda Nieuws op 28 juli 2021. Het is de eerste keer dat ik in een conclusie voor een vindplaats kan verwijzen naar

3. C.M. Dijkstra, Vruchtbare belastingheffing: over ivf en homoseksualiteit,

4. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 6 december 2022, 22/01421, ECLI:NL:GHARL:2021:3995,

5. HR 18 februari 2022, nr 20/00058, na conclusie Niessen, ECLI:NL:HR:2022:273, BNB 2022/57, met noot R.P.C. Cornelisse.

6. HR 23 maart 2018, nrs 17/02826 en 17/02827, na conclusie IJzerman, ECLI:NL:HR:2018:411, BNB 2018/106, met noot P.G.M. Jansen.

7. MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26727, nr. 3, p.53

8. MvT, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 255-257

9. MvT, Kamerstukken II, 1969-1970, 10 790, nr. 3, p. 17.

10. Wet van 29 december 2008 tot regeling van een tegemoetkoming voor chronisch zieken en gehandicapten (Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten), Stb. 2008, 606.

11. MvT, Kamerstukken II, 2008-2009, 31 706, nr. 3, p. 1-3 resp. 15

12. Kamerstukken II, 2008-2009, 31 706, nr. 12 (NnavV), p. 3-5.

13. Zie onder meer HR 13 oktober 1982, nr. 21.237, ECLI:NL:HR:1982:AW9073, BNB 1983/3 m.nt. P. den Boer.

14. EHRM 13 juni 1979, nr. 6833/74, ECLI:NL:XX:1979:AC3090,

15. EHRM 30 september 2003, nr. 40892/98 (

16. J.H. Gerards,

17. EHRM 1 september 2022, Application no. 26922/19, P.C. – Ierland, ECLI:CE:ECHR:2022:0901JUD002692219.

18. EHRM Grand Chamber 3 November 2011, Application No. 57813/00,

19. EHRM 10 juni 2010, Application no. 25762/07,

20. Rb. Den Haag 07-11-2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:12069

21. Hof Den Haag 30 juni 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:1986, V-N 2015/48.16 met noot Redactie, FutD 2015-1795, NTFR 2015/2569 met noot Fase.

22. Zie NTFR 2015/2570 met noot Fase.

23. Oordeel van het College voor de Rechten voor de Mens, oordeelnummer 2006-85, te raadplegen via https://oordelen.mensenrechten.nl/oordeel/2006-85

24. Oordelen van het College voor de Rechten van de Mens, oordeelnummers 2015-6 en 2015-7, te raadplegen via https://oordelen.mensenrechten.nl/oordeel/2015-6, respectievelijk https://oordelen.mensenrechten.nl/oordeel/2015-7#kop1,

25. Ik ga ervan uit dat een vrouw die haar/zijn baarmoeder en eierstokken behoudt tijdens en na haar/zijn transitie in man (en die dus wel degelijk van een kind kan bevallen, zoals in de VS en in Nederland al is gebeurd), niet als man maar als non-binair, trans of queer wordt aangemerkt.