ECLI:NL:PHR:2024:1207

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer23/03435

Zitting12 november 2024

CONCLUSIE

B.F. Keulen

In de zaak

[verdachte] ,

geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1993,

hierna: de verdachte

De verdachte is bij arrest van 23 augustus 2023 door het gerechtshof Amsterdam wegens 1 primair ‘medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist en/of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd’ en 2. ‘het door de bestuurder van een vennootschap een onware staat of een onware balans, winst en verliesrekening, staat van baten en lasten of toelichting op een van die stukken opzettelijk openbaar maken, meermalen gepleegd’ veroordeeld tot 4 maanden gevangenisstraf, geheel voorwaardelijk, met een proeftijd van 3 jaren, alsmede een taakstraf van 240 uren, subsidiair 120 dagen hechtenis. Het hof heeft de verdachte voorts ontzet van het recht tot uitoefening van het beroep van ondernemer, in of buiten rechtspersoonlijkheid, en van het beroep van bestuurder van een rechtspersoon, voor de duur van 5 jaren, en gelast dat de uitspraak openbaar wordt gemaakt in de registers van de Kamer van Koophandel en in het Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie.

Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. E. van Reydt, advocaat in Amsterdam, heeft drie middelen van cassatie voorgesteld.

Het
eerstemiddel bevat een bewijsklacht inzake het onder 1 primair bewezenverklaarde medeplegen. Het
tweedemiddel bevat klachten inzake de opgelegde ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep van ondernemer, in of buiten rechtspersoonlijkheid. Het
derdemiddel bevat een klacht met betrekking tot de overschrijding van de redelijke termijn.

Voordat ik de middelen bespreek, geef ik de bewezenverklaringen en de bewijsvoering weer. Voorts citeer ik delen van het bestreden arrest die betrekking hebben op de ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep van ondernemer, in of buiten rechtspersoonlijkheid, en van het beroep van bestuurder van een rechtspersoon. Ten slotte geef ik een deel van de pleitnota van de raadsman van de verdachte weer.

Bewezenverklaringen, bewijsvoering, overwegingen hof en pleitnota

5. Het hof heeft ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat:

‘1. primair

hij in de periode van 7 mei 2017 tot en met 6 augustus 2018 te [plaats] , althans in Nederland, tezamen en in vereniging met de rechtspersonen:

- [bedrijf 1] B.V. of

- [bedrijf 2] B.V. of

- [bedrijf 3] B.V. of

- [bedrijf 4] B,V. of

- [bedrijf 5] B.V. of

- [bedrijf 6] B.V. of

- [bedrijf 7] B.V. of

- [bedrijf 8] B.V. of

- [bedrijf 9] B.V. of

- [bedrijf 10] B.V. of

- [bedrijf 11] B.V.,

opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen,

te weten digitale aangiften voor de omzetbelasting te weten:

- vier kwartaalaangiften omzetbelasting over het 2e kwartaal 2017 tot en met het 1e kwartaal 2018 op naam van [bedrijf 1] B.V. en

- twee kwartaalaangiften omzetbelasting over het 4e kwartaal 2017 tot en met het 1e kwartaal 2018 op naam van [bedrijf 2] B.V. en

- twee kwartaalaangiften omzetbelasting over het 4e kwartaal 2017 tot en met het 1e kwartaal 2018 op naam van [bedrijf 3] B.V. en

- twee kwartaalaangiften omzetbelasting over het 4e kwartaal 2017 tot en met het 1e kwartaal 2018 op naam van [bedrijf 4] B.V. en

- drie kwartaalaangiften omzetbelasting over het 2e kwartaal 2017 tot en met het 4e kwartaal 2017 op naam van [bedrijf 5] B.V. en

- vier kwartaalaangiften omzetbelasting over het 2e kwartaal 2017 tot en met het 1e kwartaal 2018 op naam van [bedrijf 6] B.V. en

- één kwartaalaangifte omzetbelasting over het 1e kwartaal 2018 op naam van [bedrijf 7] B.V. en

- één kwartaalaangifte omzetbelasting over het 1e kwartaal 2018 op naam van [bedrijf 8] B.V. en

- vier kwartaalaangiften omzetbelasting over het 2e kwartaal 2017 tot en met het 1e kwartaal 2018 op naam van [bedrijf 9] B.V. en

- één kwartaalaangifte omzetbelasting over het 1e kwartaal 2018 op naam van [bedrijf 10] B.V. en

- vier kwartaalaangiften omzetbelasting over het 1e kwartaal 2017 tot en met het 4e kwartaal 2017 op naam van [bedrijf 11] B.V.,

telkens onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers hebben verdachte en zijn mededaders telkens op de ingediende aangiften omzetbelasting een onjuist bedrag aan omzet en/of voorbelasting en/of terug te ontvangen belasting opgegeven, terwijl die feit(en) (telkens) ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven;

hij in de periode van 3 januari 2018 tot en met 1 augustus 2018 te [plaats] , als (middellijk) bestuurder van rechtspersonen, te weten

- [bedrijf 12] BV en

- [bedrijf 13] BV en

- [bedrijf 14] BV en

- [bedrijf 15] BV en

- [bedrijf 16] BV en

- [bedrijf 17] BV en

- [bedrijf 18] BV,

telkens opzettelijk onware staten en balansen en winst- en verliesrekening(en) en staten van baten en lasten of toelichtingen op die stukken openbaar heeft gemaakt,

bestaande die onwaarheid hierin dat valselijk, immers opzettelijk in strijd met de waarheid, in die stukken over het boekjaar 2017

- een te hoog bedrag aan liquide middelen was opgenomen

- een te hoog bedrag aan gestort kapitaal was opgenomen

- een te hoog bedrag aan winst of bedrijfsresultaat was opgenomen

- een te groot aantal werknemers was vermeld,

zulks terwijl hij, verdachte, deze staten en balansen en winst- en verliesrekening(en) en staten van baten en lasten of toelichtingen op die stukken toen en daar, door middel van deponering bij de Kamer van Koophandel openbaar heeft gemaakt.’

6. De bewezenverklaringen steunen op de volgende bewijsmiddelen (met weglating van verwijzingen):

‘
1. De verklaring van de verdachte, afgelegd ter terechtzitting in hoger beroep van 9 augustus 2023.

Deze verklaring houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven:

Het klopt dat ik heb gedaan wat is ten laste gelegd, dat wil zeggen dat ik in de periode van 7 mei 2017 tot en met 6 augustus 2018 te [plaats] of in ieder geval in Nederland de aangiften voor de omzetbelasting die in de tenlastelegging onder feit 1. worden genoemd, onjuist heb ingevuld en aldus bij de Belastingdienst heb ingediend, al dan niet digitaal. Ik heb ook in de periode van 3 januari 2018 tot en met 1 augustus 2018 te [plaats] de in de tenlastelegging onder feit 2. genoemde onjuiste stukken bij de Kamer van Koophandel gedeponeerd. Ik was, al dan niet middellijk, bestuurder en aandeelhouder van alle in de tenlastelegging genoemde vennootschappen. Ik deed de aangiften voor en namens die vennootschappen. Het klopt ook dat er € 190.000,00 door de Belastingdienst is uitgekeerd.

2. Een proces-verbaal (…) van 15 januari 2019, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaar [verbalisant 1] .

Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als
mededeling van verbalisant:

Onder gezag van de [officier van justitie], werkzaam bij het Functioneel Parket te Amsterdam, is een strafrechtelijk onderzoek gestart tegen [verdachte] (hierna [verdachte] ) en 47 besloten vennootschappen (hierna BV’s) waarvan hij (middellijk) aandeelhouder en bestuurder is.

De selectie van het beperkte aantal rechtspersonen is gebaseerd op de lijst met 47 BV’s waartegen een strafrechtelijk onderzoek wordt ingesteld. Het gaat om:

• [bedrijf 1] BV

• [bedrijf 2] BV

• [bedrijf 3] BV

• [bedrijf 4] BV

• [bedrijf 5] BV

• [bedrijf 6] BV

• [bedrijf 7] BV

• [bedrijf 8] BV

• [bedrijf 9] BV

• [bedrijf 10] BV

• [bedrijf 11] BV

Van alle hierna beschreven BV’s is [bedrijf 18] BV zowel enig aandeelhouder als bestuurder. [verdachte] is 100% aandeelhouder en bestuurder van [bedrijf 18] BV. Van alle BV’s is [a-straat 1] te [plaats] volgens de KvK het bezoekadres. Het is tevens het woonadres van [verdachte] .

2.1 [bedrijf 1] BV

De BV is op 21 maart 2017 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV (toen nog [bedrijf 19] BV genaamd).

De BV heeft vier negatieve kwartaal aangiften OB gedaan: 2e, 3e en 4e kwartaal 2017 en 1e kwartaal 2018. In totaal heeft de BV € 32.705 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft € 22.075 OB uitbetaald op basis van de ingediende negatieve aangiften.

2.2 [bedrijf 2] BV

De BV is op 18 oktober 2017 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV (toen nog [bedrijf 19] BV genaamd). Het geplaatste en gestorte kapitaal bij oprichting bedroeg € 1.

De BV heeft twee negatieve kwartaal aangiften OB gedaan: 4e kwartaal 2017 en 1e kwartaal 2018. In totaal heeft de BV € 7.353 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft op basis van de ingediende negatieve aangiften niets uitbetaald.

2.3 [bedrijf 3] BV

De BV is op 18 oktober 2017 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV (toen nog [bedrijf 19] BV genaamd). Het geplaatste en gestorte kapitaal bij oprichting bedroeg € 1.

De BV heeft twee negatieve kwartaal aangiften OB gedaan: 4e kwartaal 2017 en 1e kwartaal 2018. In totaal heeft de BV € 4.710 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft op basis van de ingediende negatieve aangiften niets uitbetaald.

2.4 [bedrijf 4] BV

De BV is op 18 oktober 2017 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV (toen nog [bedrijf 19] BV genaamd). Het geplaatste en gestorte kapitaal bij oprichting bedroeg € 1.

De BV heeft twee negatieve kwartaal aangiften OB gedaan: 4e kwartaal 2017 en 1e kwartaal 2018. In totaal heeft de BV € 10.377 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft op basis van de ingediende negatieve aangiften niets uitbetaald.

2.5 [bedrijf 5] BV

De BV is op 21 maart 2017 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV (toen nog [bedrijf 19] BV genaamd). Het geplaatste kapitaal bij oprichting bedroeg € 500. Dit was bij oprichting nog niet volgestort.

De BV heeft drie negatieve kwartaal aangiften OB gedaan: 2e, 3e en 4e kwartaal 2017. In totaal heeft de BV € 76.230 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft € 33.785 uitbetaald op basis van de ingediende negatieve aangiften.

2.6 [bedrijf 6] BV

De BV is op 21 maart 2017 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV (toen nog [bedrijf 19] BV genaamd). Het geplaatste kapitaal bij oprichting bedroeg € 50.000. Dit was bij oprichting nog niet volgestort.

De BV heeft vier negatieve kwartaal aangiften OB gedaan: 2e, 3e, 4e kwartaal 207 (
het hof begrijpt: 2017) en 1e kwartaal 2018. In totaal heeft de BV € 28.518 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft op basis van de ingediende negatieve aangiften niets uitbetaald.

2.7 [bedrijf 7] BV

De BV is op 11 januari 2018 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV. Het geplaatste en gestorte kapitaal bij oprichting bedroeg € 1.

De BV heeft één negatieve kwartaal aangifte OB gedaan: 1e kwartaal 2018. In totaal heeft de BV € 2.464 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft op basis van de ingediende negatieve aangiften niets uitbetaald.

2.8 [bedrijf 8] BV

De BV is op 6 februari 2018 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV. Het geplaatste en gestorte kapitaal bij oprichting bedroeg € 1.

De BV heeft één negatieve kwartaal aangiften (
het hof begrijpt: aangifte) OB gedaan: 1e kwartaal 2018. In totaal heeft de BV € 2.402 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft op basis van de ingediende negatieve aangiften niets uitbetaald.

2.9 [bedrijf 9] BV

De BV is op 21 maart 2017 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV (toen nog [bedrijf 19] BV genaamd). Het geplaatste kapitaal bij oprichting bedroeg € 100. Dit was bij oprichting nog niet volgestort.

De BV heeft vier negatieve kwartaal aangiften OB gedaan: 2°, 3°, 4e kwartaal 2017 en 1e kwartaal 2018. In totaal heeft de BV € 63.966 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft op basis van de ingediende negatieve aangiften niets uitbetaald.

2.10 [bedrijf 10] BV

De BV is op 6 februari 2018 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV. Het geplaatste en gestorte kapitaal bij oprichting bedroeg € 1.

De BV heeft één negatieve kwartaal aangifte OB gedaan: 1e kwartaal 2018. In totaal heeft de BV € 5.383 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft op basis van de ingediende negatieve aangiften niets uitbetaald.

2.11 [bedrijf 11] BV

De BV is op 4 oktober 2016 door [verdachte] opgericht namens [bedrijf 18] BV (toen nog [bedrijf 19] BV genaamd). Het geplaatste kapitaal bij oprichting bedroeg € 500. Dit was bij oprichting nog niet volgestort.

De BV heeft vier negatieve kwartaal aangiften OB gedaan: 1e t/m 4e kwartaal 2017. In totaal heeft de BV € 32.931 OB teruggevraagd.

De Belastingdienst heeft € 20.893 uitbetaald op basis van de ingediende negatieve aangiften.

4.1 Juistheid van de aangiften OB

Volgens de 106 negatieve aangiften OB hebben de 47 verdachte BV’s over de periode 1e kwartaal 2017 tot en met tweede kwartaal 2018 € 906.819 voorbelasting geclaimd. In de (digitale) administratie zijn 389 inkoopfacturen aangetroffen. Op deze facturen is € 10.204 voorbelasting in rekening gebracht. Deze € 10.204 had als voorbelasting in aftrek mogen worden gebracht op de aangiften OB. Dit bedrag strookt op geen enkele wijze met de voorbelasting ad € 906.819 die op de aangiften OB is geclaimd. Zelfs als rekening wordt gehouden met de OB ad € 55.928 die is vermeld op de offertes (volgengs de Belastingdienst bestaat op basis van een offerte geen recht op aftrek van voorbelasting), wordt het bedrag van € 906.819 bij lange na niet gehaald. In de (digitale) administratie van deze 47 BV’s zijn geen verkoopfacturen gevonden, terwijl op de aangiften OB ongeveer 1,5 miljoen euro omzet is vermeld, waarover € 263,361 OB is aangegeven. De voorbelasting wordt hierop in mindering gebracht. Per saldo heeft dit geleid tot negatieve aangiften OB van € 643.458. Hiervan is volgens (
het hof begrijpt: vervolgens) € 194.590 uitbetaald.

3. Een proces-verbaal (…) van 14 januari 2019, in de wettelijke vorm opgemaakt door de bevoegde opsporingsambtenaar [verbalisant 2] .

Dit proces-verbaal houdt in, voor zover van belang en zakelijk weergegeven, als
mededeling van verbalisant:

Onder gezag van de [officier van justitie], werkzaam bij het Functioneel Parket te Amsterdam, is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen:

• [verdachte] (hierna: [verdachte] )

• 47 besloten vennootschappen (hierna: BV’s) waarvan [verdachte] (middellijk-) bestuurder en aandeelhouder is.

Over het jaar 2017 zijn jaarrekeningen gedeponeerd bij de KvK van de onderstaande zeven BV’s:

[bedrijf 12] By;

[bedrijf 13] BV;

[bedrijf 14] BV;

[bedrijf 11] BV;

[bedrijf 16] BV;

[bedrijf 17] BV;

[bedrijf 18] BV (voorheen [bedrijf 19] BV).

3. Resume

[verdachte] heeft voor zeven BV's jaarrekeningen over het jaar 2017 gedeponeerd. Uit vergelijkingen met de bankafschriften over het jaar 2017 van deze BV's komt naar voren dat de cijfers in de zeven jaarrekeningen niet op waarheid kunnen berusten. De hoeveelheden aan liquide middelen komen niet overeen met de bankmutaties en hetzelfde geldt voor de wijzigingen in het gestorte aandelenkapitaal, het bedrijfsresultaat en het gemiddeld aantal werknemers. Ik vermoed daarom dat [verdachte] opzettelijk voor zeven BV's, waarvan hij bestuurder is, onware jaarrekeningen heeft gedeponeerd en zich daarmee schuldig heeft gemaakt aan het overtreden van artikel 336 WvSr.’

7. Het bestreden arrest houdt voorts het volgende in:

‘Bewijsoverwegingen ten aanzien van de vorm van het daderschap

Standpunt verdediging

Zoals de feiten tenlastegelegd zijn kunnen ze niet worden bewezen. In het onder 1 en 2 ten laste gelegde is namelijk niet (impliciet) tevens begrepen het ‘alleen’ plegen. In feit 1 is louter ‘medeplegen’ en (subsidiair) ‘feitelijk leidinggeven’ opgenomen en in feit 2 slechts het ‘medeplegen'. Van deze deelnemingsvormen is geen sprake. Aan geen van de in de tenlastelegging genoemde rechtspersonen kan immers een zelfstandig strafbaar verwijt worden gemaakt, als mededader noch als functionele dader. De verdachte heeft alleen gehandeld. Een bewezenverklaring op basis van de tenlastelegging is daarom voor beide feiten niet mogelijk.

(…)

Oordeel hof

Het hof zal ten aanzien van feit 1 het primair ten laste gelegde medeplegen bewezen verklaren. Het gaat in dit feit om een kwaliteitsdelict. Artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), richt zich immers tot degene die een “bij de belastingwet voorziene aangifte” onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte is gehouden. In het geval van het doen van aangifte voor de omzetbelasting geldt dat ondernemers die in Nederland belastbare prestaties verrichten, de omzetbelasting daarover verschuldigd zijn, welke belasting op aangifte aan de Belastingdienst moet worden voldaan. Voor het doen van de in de tenlastelegging van feit 1 primair omschreven aangiften is telkens gebruik gemaakt van een (uniek) BTW-nummer op naam van de betreffende vennootschap, waaruit volgt dat die nummers, automatisch dan wel op aanvraag, door de Belastingdienst aan de vennootschappen zijn toegekend, waarbij de vennootschappen dus als ondernemer en daarmee belastingplichtige zijn aangemerkt. Zij bezitten daarmee de voor het vervullen van de delictsomschrijving van artikel 69, tweede lid, AWR, vereiste kwaliteit.

De verdachte heeft naar eigen zeggen zelf namens de vennootschappen opzettelijk de onjuiste aangiften (digitaal) ingevuld en bij de Belastingdienst ingediend. Rechtspersonen kunnen alleen door middel van natuurlijke personen feitelijk handelen. Indien dat handelen opzettelijk en strafbaar is kan zowel de gedraging als het opzet aan de rechtspersonen worden toegerekend. Alsdan kan zowel de feitelijk handelende persoon als de rechtspersoon in kwestie worden vervolgd, tezamen dan wel elk afzonderlijk.

In dit geval hebben de rechtspersonen en de verdachte gezamenlijk de onder 1 tenlastegelegde kwaliteitsdelicten van de rechtspersonen uitgevoerd, zodat elk voor medeplegen kon worden vervolgd. Dat de rechtspersonen in deze zaak niet tevens zijn of worden vervolgd, maakt dit niet anders; hetzelfde geldt voor het feit dat de verdachte ook (indirect) bestuurder van de vennootschappen was.

(…)

Oplegging van straffen

(…)

Beroepsverbod en openbaarmaking arrest

Naast de hiervoor genoemde straffen ziet het hof net als de rechtbank aanleiding een beroepsverbod op te leggen voor de duur van vijf jaren. Hierbij heeft het hof meegewogen dat de feiten allemaal in de hoedanigheid van bestuurder van een rechtspersoon en van voorgewend ondernemer zijn gepleegd, terwijl de verdachte geen openheid van zaken heeft gegeven. Ter bescherming van het handelsverkeer en om nakoming van de verplichtingen uit de belastingwet te bevorderen, wil het hof herhaling van het oprichten, besturen en voeren van ondernemingen door de verdachte, in de vorm van rechtspersonen maar ook in de vorm van eenmanszaken of van andere entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, met het (neven)doel daarmee frauduleuze delicten te plegen, voorkomen. De persoonlijke omstandigheden van de verdachte en de door hem reeds ondernomen acties op het gebied van het zoeken naar hulp, brengen in die preventienoodzaak geen verandering.

Het verweer van de verdediging dat geen sprake is van ‘in de bij wet bepaalde gevallen’ waarin een beroepsverbod op grond van artikel 28 van het Wetboek van Strafrecht kan worden opgelegd omdat de feiten niet zijn begaan in een beroep, slaagt niet. Vooropgesteld wordt dat uit de memorie van toelichting volgt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat ook het zijn van bestuurder van een (…) rechtspersoon wordt bestreken door het beroepsverbod. Daar komt bij dat de feiten zijn gepleegd gedurende een periode van ruim een jaar, waarbij sprake was van professioneel handelen en waarmee de verdachte veel geld heeft verdiend. Het hof is dan ook van oordeel dat de verdachte beroepsmatig heeft gehandeld. Het hof vindt, in zaken als de onderhavige, dat het voeren van een onderneming op eigen naam of anderszins buiten verband van een rechtspersoon eveneens door een beroepsverbod moet kunnen worden voorkomen.’

8. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep d.d. 9 augustus 2021 houdt in dat de raadsman van de verdachte het woord tot verdediging heeft gevoerd overeenkomstig een overgelegd schriftelijk pleidooi. Dit schriftelijk pleidooi houdt onder meer in (met weglating van verwijzingen):

‘
Feit 1

6. Bij de tenlastelegging van feit 1 is primair gekozen voor het ten laste leggen van het medeplegen waarbij de verschillende rechtspersonen als medeplegers zijn aangemerkt. Subsidiair is het feitelijk leiding geven aan de door de rechtspersonen gepleegde strafbare feiten ten laste gelegd. Bij feit 2 is enkel het medeplegen tenlastegelegd.

7. Voorgaande impliceert dat in alle varianten zelfstandige aansprakelijkheid gevestigd voor de betrokken rechtspersonen. In geval van het medeplegen zoals tenlastegelegd onder feit 1 primair en feit 2, zal bewezen moeten worden de in de tenlastelegging betrokken rechtspersonen een wezenlijke bijdrage hebben geleverd aan de totstandkoming van het delict. Voor het onder feit 1 subsidiair tenlastegelegde feitelijk leiding geven of het opdracht geven verweten onder feit 2 subsidiair zal moeten worden vastgesteld dat de rechtspersoon een strafbaar feit heeft begaan. Feitelijk leidinggeven of opdracht geven is immers een accessoire vorm van strafrechtelijke aansprakelijkheid. ((Vgl. HR 22 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1761, NJ 2001/698 en HR 26 april 2016, HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733).

8. De vraag die voorligt is of de in de tenlastelegging betrokken rechtspersonen een zelfstandig strafbaar verwijt kan worden gemaakt. Die vraag beantwoordt de verdediging ontkennend. Cliënt is (telkens) pleger geweest van de verweten gedragingen.

9. Daarbij moet het volgende voor ogen worden gehouden: Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een 'bij de belastingwet voorziene aangifte' onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij eenieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR.

10. Er is enkel sprake van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte' indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden. (HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121). Op grond van artikel 42 AWR bezit cliënt als bestuurder van de rechtspersonen de kwaliteit voor een strafrechtelijke aansprakelijkheidstelling als pleger van artikel 67, tweede lid Sr.

11. Cliënt bezit dus de vereiste kwaliteit en heeft voorts alle bestanddelen van de delictsomschrijving zelfstandig vervuld. Niet valt in te zien op basis van welke feiten en omstandigheden kan worden geconcludeerd dat de betrokken rechtspersonen als zelfstandige rechtssubjecten een, een bewezenverklaring van medeplegen rechtvaardigende rol hebben gespeeld bij de totstandkoming van het onder feit 1 primair ten laste gelegde.

Redenen waaromcliënt dient te worden vrijgesproken van het onder feit 1 primair tenlastegelegde medeplegen.’

Bespreking van het eerste middel

9. Het eerste middel bevat de klacht dat ‘de bewezenverklaring niet naar de eis der wet met redenen is omkleed en/of niet voldoende begrijpelijk is gemotiveerd, nu uit de bewijsvoering niet kan worden afgeleid dat de verdachte als medepleger kan worden aangemerkt van het opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte onjuist en/of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd’.

10. Het hof heeft, kort gezegd, overwogen dat de vennootschappen als belastingplichtigen de voor het vervullen van de delictsomschrijving van artikel 69, tweede lid, AWR vereiste kwaliteit bezitten, dat de verdachte naar eigen zeggen zelf namens de vennootschappen opzettelijk de onjuiste aangiften heeft ingevuld en bij de Belastingdienst ingediend, dat rechtspersonen alleen door middel van natuurlijke personen feitelijk kunnen handelen en dat, indien dat handelen opzettelijk en strafbaar is, zowel de gedraging als het opzet aan de rechtspersonen kan worden toegerekend. Het hof heeft op grond hiervan geoordeeld dat de rechtspersonen en de verdachte gezamenlijk de onder 1 tenlastegelegde kwaliteitsdelicten van de rechtspersonen hebben uitgevoerd, zodat elk voor medeplegen kon worden vervolgd. Het feit dat de verdachte ook (indirect) bestuurder van de vennootschappen was, doet hier naar het oordeel van het hof niet aan af.

11. Artikel 69, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt als volgt:^[1]

‘Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt.’

12. Uw Raad heeft in een arrest van 28 januari 2020 het volgende overwogen:^[2]

‘2.4.1 Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij eenieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR.
De omstandigheid dat de in art. 8, eerste lid, AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR (vgl. HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, rov. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, rov. 4.2).

2.4.2

Mede gelet op de hiervoor weergegeven parlementaire geschiedenis van de thans in art. 69, tweede lid, AWR opgenomen strafbaarstelling kan een als aangifte ingediende gegevensdrager uitsluitend worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden.

2.4.3

Het middel gaat uit van de opvatting dat ook buiten deze gevallen sprake kan zijn van het als pleger strafrechtelijk aansprakelijk zijn voor het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid, AWR. Deze opvatting is onjuist, zodat het middel niet tot cassatie kan leiden.

2.5

Opmerking verdient dat - zoals ook blijkt uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis - de art. 47 tot en met 51 Sr diverse mogelijkheden bieden om degene die anders dan als pleger betrokken is bij het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, onder specifieke voorwaarden strafrechtelijk aansprakelijk te stellen voor die betrokkenheid. Onder omstandigheden kan een dergelijke gedraging ook opleveren het in art. 225, tweede lid, Sr strafbaar gestelde (‘valsheid in geschrift’), welke delictsomschrijving tot eenieder is gericht.’

13. Art. 69, tweede lid, AWR is derhalve een kwaliteitsdelict. Dat het medeplegen van een kwaliteitsdelict mogelijk is, werd door Uw Raad beslist in het bekende Magazijnbediende-arrest.^[3]Uit de overwegingen van het hof kan worden afgeleid dat het hof de bewezenverklaring van het medeplegen mede heeft gebaseerd op de vaststelling dat de vennootschappen als belastingplichtigen zijn aangemerkt en ‘daarmee de voor het vervullen van de delictsomschrijving van artikel 69, tweede lid, AWR, vereiste kwaliteit’ bezitten.

14. Inzake het medeplegen door een natuurlijk persoon en een rechtspersoon is een arrest van Uw Raad van 18 december 2012 van belang, waarin de verdachte was veroordeeld wegens (onder meer) het medeplegen van poging tot oplichting.^[4]Het hof had onder meer overwogen ‘dat uit de gebezigde bewijsmiddelen blijkt dat verdachte in persoon betrokken is geweest bij het claimen van verzekeringsgelden. Zo heeft verdachte ter terechtzitting van het hof van 13 november 2007 verklaard dat hij kort na de brand op 28 oktober 2005 de schade bij zijn tussenpersoon heeft gemeld, teneinde de schade die door de brand was ontstaan van de verzekering vergoed te krijgen.’ En dat de verdachte dit feit tezamen en in vereniging met de verzekeringnemer (de rechtspersoon) had gepleegd ‘reeds omdat verdachte zelf feitelijk bestuurder was’ van deze rechtspersoon. Hierdoor kunnen volgens het hof ‘alle gedragingen en het opzet van verdachte in dit kader (ook) aan’ de rechtspersoon worden toegerekend. Uw Raad overwoog dat dit oordeel blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting omdat het hof had ‘miskend dat de enkele omstandigheid dat de verboden gedraging van de verdachte aan de rechtspersoon kan worden toegerekend, niet kan meebrengen dat de verdachte het strafbare feit tezamen met de rechtspersoon heeft medegepleegd. Indien het Hof op het oog had dat de verdachte op de voet van art. 51, tweede lid, Sr feitelijke leiding heeft gegeven aan het strafbare feit dat door de rechtspersoon is begaan, had het zulks op de grondslag van de tenlastelegging moeten onderzoeken.’

15. Anders dan in dit arrest heeft het hof het medeplegen door de verdachte met de rechtspersoon in de onderhavige strafzaak niet (alleen) afgeleid uit de omstandigheid dat de verboden gedraging van de verdachte aan de rechtspersoon kan worden toegerekend. Het hof heeft, zo bleek, (tevens) betekenis gehecht aan de omstandigheid dat de rechtspersonen de voor het vervullen van de delictsomschrijving vereiste kwaliteit bezitten. Het hof heeft ook niet overwogen dat het medeplegen wordt afgeleid uit de omstandigheid dat (de verdachte feitelijk bestuurder was en) de gedragingen en het opzet van de verdachte van de verdachte aan de rechtspersoon worden toegerekend. Het hof heeft alleen overwogen, zo begrijp ik, dat de gedragingen en het opzet van de verdachte (ook) aan de rechtspersoon worden toegerekend (en daarmee tevens diens bijdrage aan het strafbare feit opleveren).

15. Daarmee doet zich, als ik het goed zie, niet de situatie voor dat het hof het medeplegen heeft ‘bewezenverklaard aan de hand van criteria voor het zogenoemde functionele daderschap’.^[5]Het hof heeft met zoveel woorden overwogen dat de rechtspersonen en de verdachte in dit geval ‘gezamenlijk de onder 1 tenlastegelegde kwaliteitsdelicten van de rechtspersoon (hebben) uitgevoerd, zodat elk voor medeplegen kon worden vervolgd’.

17. De vraag kan worden gesteld of ook in een feitenconstellatie als de onderhavige een bewezenverklaring van feitelijk leidinggeven aan een strafbare gedraging van de rechtspersoon niet beter uitdrukking geeft aan de strafrechtelijke aansprakelijkheid. In de tenlastelegging van feit 1 was het (mede)plegen evenwel primair tenlastegelegd en het feitelijk leidinggeven subsidiair. Daarbij sluit ook het concept van het feitelijke leidinggeven niet naadloos aan bij situaties als de onderhavige. In het overzichtsarrest inzake feitelijke leidinggeven wordt uiteengezet dat pas nadat is vastgesteld dat een rechtspersoon een bepaald strafbaar feit heeft begaan, aan de orde komt ‘of iemand als feitelijke leidinggever daarvoor strafrechtelijk aansprakelijk is’.^[6]En dat feitelijke leidinggeven vaak zal bestaan ‘uit actief en effectief gedrag dat onmiskenbaar binnen de gewone betekenis van het begrip valt’. Bij dat volgordelijke schema en die gewone betekenis past eigenlijk (ook) niet goed dat het gedrag van de rechtspersoon samenvalt met het gedrag van de feitelijke leidinggever.

18. Misschien sluit het ‘doen plegen’ (taalkundig) wel het best aan bij wat er in gevallen als het onderhavige feitelijk gebeurt. Lindenberg en Wolswijk willen deze wat in onbruik geraakte deelnemingsfiguur ook behouden ‘voor een bevredigende strafrechtelijke reactie op deelneming aan kwaliteitsdelicten’.^[7]De eis dat de onmiddellijke dader (de uitvoerder) straffeloos is, brengt evenwel mee dat strafrechtelijke aansprakelijkheid in deze strafzaak niet via deze deelnemingsfiguur had kunnen worden gerealiseerd.^[8]

19. Deze kanttekeningen bij andere grondslagen voor strafrechtelijke aansprakelijkheid pleiten er, meen ik, ook voor om – met het hof – een bewezenverklaring van medeplegen bij een feitenconstellatie als waar in de onderhavige zaak sprake van is, mogelijk te achten. Ik merk in dat verband nog op dat Uw Raad in ander verband eveneens heeft aanvaard dat er een zekere overlap bestaat tussen medeplegen en andere grondslagen voor strafrechtelijke aansprakelijkheid. Van Veen signaleerde in zijn noot onder het Containerdiefstal-arrest al: ‘De grens tussen uitlokking en medeplegen lijkt vaag te zijn geworden.’^[9]Waar de keuze tussen de grondslagen voor strafrechtelijke aansprakelijkheid geen gevolgen heeft voor het toepasselijke strafmaximum, lijkt die benadering mij gelukkig.

20. Ik neem daarbij ook in aanmerking dat Uw Raad in de context van art. 69, tweede lid, AWR heel in het algemeen wijst op de mogelijkheden die de artikelen 47 tot en met 51 Sr bieden om degene die anders dan als pleger betrokken is bij het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte daarvoor strafrechtelijk aansprakelijk te stellen. En dat volgens De Hullu en Van Kempen bij een veroordeling wegens medeplegen ‘de aandacht moet worden geconcentreerd op de deelnemer zelf en op het strafbare feit (en niet op andere betrokkenen)’.^[10]

21. Al met al meen ik dat het hof de bewezenverklaring onder 1 voor zover inhoudend dat de verdachte het opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van de vermelde aangiften ‘tezamen en in vereniging’ met de vermelde rechtspersonen heeft gepleegd, toereikend heeft gemotiveerd en dat ’s hofs overwegingen geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting.

21. Het middel faalt.

Bespreking van het tweede middel

23. Het tweede middel bevat de klacht dat de strafoplegging getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans ontoereikend is gemotiveerd, doordat het hof aan de verdachte de bijkomende straf heeft opgelegd inhoudende ontzetting van het recht tot uitoefening van 'het beroep ondernemer, in of buiten rechtspersoonlijkheid' terwijl dat niet als een beroep in de zin van artikel 28, eerste lid, onder 5°, Sr kan gelden.

23. Op grond van artikel 28, eerste lid, Sr kan een verdachte bij rechterlijke uitspraak worden ontzet van een aantal rechten.^[11]Tot die rechten behoort onder meer ‘de uitoefening van bepaalde beroepen’. De mogelijkheid de verdachte van dit recht te ontzetten bestaat alleen ‘in de bij de wet bepaalde gevallen’. Art. 339, eerste lid, Sr maakt al sinds de inwerkingtreding van het Wetboek van Strafrecht mogelijk dat de schuldige bij veroordeling wegens een in de betreffende titel omschreven misdrijf wordt ‘ontzet van de uitoefening van het beroep waarin hij het misdrijf begaan heeft.’ Art. 69, zesde lid, AWR bepaalt sinds 1 april 2010 dat indien de schuldige een van de in het eerste en tweede lid omschreven strafbare feiten ‘in zijn beroep begaat’, hij van de uitoefening van dat beroep kan worden ontzet.^[12]Beide artikelen boden derhalve een grondslag voor de ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep of de beroepen waarin de verdachte (één van) de bewezenverklaarde misdrijven heeft begaan. Uw Raad heeft daarbij overwogen dat de ontzetting betrekking dient te hebben ‘op het recht op uitoefening van een beroep dat in voldoende verband staat met het beroep waarin het strafbaar feit is begaan’.^[13]

25. De door het hof opgelegde bijkomende straf betreft de ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep van ‘ondernemer, in of buiten rechtspersoonlijkheid’, en van het beroep van ‘bestuurder van een rechtspersoon’. Het middel bevat geen klacht voor zover het hof de verdachte heeft ontzet van het recht tot uitoefening van het beroep van ‘bestuurder van een rechtspersoon’. Dit is ook een beroep van welke uitoefening een schuldige op grond van artikel 28, eerste lid, Sr kan worden ontzet.^[14]Wel wordt geklaagd over de ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep van ‘ondernemer, in of buiten rechtspersoonlijkheid’. De steller van het middel voert aan dat het begrip ‘ondernemer’ zo breed en diffuus is dat het niet als ‘beroep’ in de zin van artikel 28, eerste lid, onder 5°, Sr kan gelden en dat bovendien door de vaagheid van het begrip niet kan worden gesproken van een voldoende verband met het beroep 'waarin de verdachte het misdrijf heeft begaan'. De steller van het middel wijst daarbij op twee definities van het begrip ‘ondernemer’. Volgens Van Dale is dit iemand ‘die een bedrijf voor eigen rekening uitoefent’.^[15]Hij leidt uit deze omschrijving af dat elke ‘als ZZP’er opererende taxichauffeur, buitenschilder, pakket- of maaltijdbezorger’ is aan te merken als een ‘ondernemer’. Deze omschrijving is, aldus de steller van het middel, ‘ruimer dan het
fiscalebegrip ondernemer. Immers niet elke zzp’er, freelancer of mkb’er ingeschreven bij de Kamer van Koophandel wordt door de belastingdienst als ondernemer aangemerkt.’

26. Het hof heeft ten laste van de verdachte onder 1 bewezenverklaard, kort gezegd, het medeplegen van het opzettelijk onjuist en/of onvolledig doen van aangiften voor de omzetbelasting. Het hof heeft ten laste van de verdachte onder 2 bewezenverklaard, kort gezegd, het als (middellijk) bestuurder van rechtspersonen telkens opzettelijk onware staten en balansen en winst- en verliesrekeningen en staten van baten en lasten of toelichtingen op die stukken openbaar maken. Het hof heeft in verband met het beroepsverbod overwogen ‘dat de feiten allemaal in de hoedanigheid van bestuurder van een rechtspersoon en van voorgewend ondernemer zijn gepleegd’. En dat het hof ter ‘bescherming van het handelsverkeer en om nakoming van de verplichtingen uit de belastingwet te bevorderen’ herhaling van het oprichten, besturen en voeren van ondernemingen door de verdachte wil voorkomen. Uit deze context wordt naar het mij voorkomt duidelijk dat het hof het oog heeft op het fiscale begrip ondernemer, meer in het bijzonder het begrip ondernemer in de context van de Wet op de omzetbelasting.

26. Daarmee faalt het middel voor zover daarin de klachten besloten liggen dat de betekenis van het begrip ‘ondernemer’ onvoldoende duidelijk is en dat niet kan worden gesproken van een voldoende verband met het bewezenverklaarde misdrijf.

26. In verband met de klacht dat het zijn van ‘ondernemer’ niet kan worden aangemerkt als een ‘beroep’ merk ik het volgende op.^[16]

29. Ingevolge artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is ondernemer ‘ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent’.^[17]Het tweede lid bepaalt dat onder ‘bedrijf’ mede wordt verstaan een ‘beroep’ en de ‘exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’. Ingevolge het derde en vijfde lid kunnen bij ministeriële regeling nader omschreven lichamen met betrekking tot nader omschreven prestaties als ondernemer worden aangemerkt. En het zesde lid bepaalt dat degene die, anders dan als ondernemer, een nieuw vervoermiddel levert welk vervoermiddel wordt verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat, met betrekking tot die levering als ondernemer wordt aangemerkt. Uit de omschrijving in het eerste lid en de uitbreidingen van de reikwijdte in de volgende leden volgt dat ‘ondernemer’ in de Wet op de omzetbelasting 1968 een ruim begrip is.^[18]

30. Het begrip ‘beroep’ is in het Wetboek van Strafrecht niet gedefinieerd. Aan de ontzetting van rechten zijn tijdens de parlementaire behandeling van het Wetboek van Strafrecht ook niet veel woorden gewijd. De memorie van toelichting nam vooral afstand van de benadering van ontzetting van rechten in de Code Pénal.^[19]De mogelijkheid tot ontzetting van het recht tot de uitoefening van bepaalde beroepen was in zeker opzicht nieuw.^[20]De memorie van toelichting omschreef het begrip ‘beroep’ niet nader. Wel werd bij art. 82 Sr in het Verslag van de Tweede Kamer opgemerkt: ‘De taak van eene huismoeder is van groot gewigt en toch oefent zij niet een ambt of beroep uit’.^[21]Dat duidt erop dat bezoldiging als een wezenlijk element werd gezien.

31. De wetgever was terughoudend met het mogelijk maken van de ontzetting van het recht tot de uitoefening van bepaalde beroepen. Naar aanleiding van een wens uit de Tweede Kamer om de mogelijkheid van ontzetting van het recht tot de uitoefening van bepaalde beroepen in art. 106 Sr te verruimen, merkte de Minister op dat men ‘behoedzaam’ moet zijn met ontzetting van de uitoefening van een beroep; ‘het is een zeer zware straf, alleen door buitengewone omstandigheden en in sommige recidivegevallen te rechtvaardigen.’^[22]Bij valsheid in geschrift heeft de Minister, vermoedelijk mede tegen deze achtergrond, geen gevolg gegeven aan een wens om ontzetting van het recht tot de uitoefening van het beroep (die volgens Kamerleden ‘bijv. bij geneeskundigen’ wenselijk zou kunnen zijn) als bijkomende straf op te nemen.^[23]In enkele gevallen (vgl. onder meer art. 309 Sr) is op aandrang van de Tweede Kamer de ontzetting van het recht tot de uitoefening van een beroep mogelijk gemaakt.^[24]

32. Dit – zuinige – uitgangspunt oogt gedateerd; de sociale werkelijkheid van het eind van de negentiende eeuw klinkt erin door. Daarin ontbrak een sociaal vangnet en het niet mogen uitoefenen van het (enige) beroep dat de veroordeelde beheerste kon tot de bedelstaf leiden. Mede tegen de achtergrond van gewijzigde maatschappelijke omstandigheden behoeft het niet te verbazen dat de wetgever deze bijkomende straf de laatste jaren bij veel meer misdrijven mogelijk heeft gemaakt. Zo is in 2001 de ontzetting van het recht tot uitoefening van een beroep mogelijk gemaakt bij witwassen (art. 420quinquies Sr)^[25]en in 2006 bij levensdelicten (art. 295, tweede lid, Sr).^[26]In 2010 zijn bepalingen ingevoerd die zagen op ontzetting uit het beroep bij een groot aantal misdrijven (waaronder belastingfraude).^[27]

33. De wetgever heeft het opleggen van de ontzetting van het recht tot de uitoefening van een beroep niet alleen bij meer strafbare feiten mogelijk gemaakt, hij heeft ook nadere duiding proberen te geven aan het begrip ‘beroep’. In 2010 zijn, zo bleek, bepalingen ingevoerd die bij een groot aantal misdrijven de ontzetting van het recht tot de uitoefening van een beroep mogelijk maakten. De memorie van toelichting spreekt van een uitbreiding van de mogelijkheden tot ‘ontzetting uit het beroep bij misdrijven tegen de openbare orde’ en van een verruiming van mogelijkheden tot ‘ontzetting uit het beroep met betrekking tot bestuurders’.^[28]Bij de misdrijven tegen de openbare orde wordt vermeld dat in de literatuur is aangegeven dat ‘kerkelijke en geestelijke ambten (dominee, pastoor e.d.) het karakter van beroep kunnen dragen’.^[29]Vervolgens geeft de toelichting aan dat hetzelfde ‘naar alle waarschijnlijkheid’ kan worden gesteld ‘met betrekking tot imams’. De nadere duiding van het begrip beroep vindt hier plaats binnen de bestaande kaders.

34. Bij de ontzetting uit het beroep met betrekking tot bestuurders geeft de memorie van toelichting eerst aan tegen welke achtergrond de ontzetting uit het beroep van bestuurders onder de aandacht wordt gebracht:^[30]

‘Voor een gezond economisch klimaat is het van belang dat ondernemers, consumenten en de overheid kunnen vertrouwen op hun zakelijke relaties in de samenleving. Strafbare feiten als faillissementsfraude, oplichting en flessentrekkerij schaden dit vertrouwen in ernstige mate. Andere strafbare feiten als BTW-fraude, fraude met Europese subsidies en milieumisdrijven tasten de integriteit van de samenleving in breder verband aan. De genoemde strafbare feiten worden bijna zonder uitzondering gepleegd door calculerende daders, die zich, indien zij daartoe de kans krijgen, bij voorkeur verschuilen achter een rechtspersoon. De rechtspersonen die zij gebruiken houden vervolgens na enige tijd op te bestaan, kennen ineens andere bestuurders of blijken te zijn ontdaan van alle activa.

(…)

Ook andere vormen van financiële criminaliteit worden gepleegd binnen het verband van een naamloze of besloten vennootschap, of andere rechtspersonen. Gedacht kan worden aan recente «boekhoudschandalen», waarin bestuurders van grote ondernemingen zich willens en wetens onttrokken aan het toezicht dat de overheid op de financiële sector houdt, het publiek misleidden ter zake van de financiële huishouding van de onderneming, en daartoe openbare stukken valselijk op lieten maken. In al deze gevallen is het belangrijk voor ogen te houden dat de strafbare feiten waar het om gaat niet zozeer worden gepleegd door de rechtspersoon, als wel door de natuurlijke personen die de rechtspersoon besturen. Zij maken daarbij vaak op zuiver instrumentele wijze gebruik van het juridische karakter van de rechtspersoon. Het biedt hun ook gelegenheid om te pogen het eigen handelen te verdoezelen en de aansprakelijkheid voor ontstane schade te ontlopen. Daarmee wordt echter nog niet voorkomen dat daders, na executie van hun straf, wederom dezelfde strafbare praktijken ontplooien, met als gevolg wederom benadeling van schuldeisers en schade voor de maatschappij. De vraag dringt zich op, of in geval van veroordeling, niet meer zou moeten worden gedaan om te voorkomen dat personen zich wederom in de positie bevinden om dergelijke misdrijven te plegen.

Ik ben dan ook van mening dat vaker gebruik zou dienen te worden gemaakt van de mogelijkheden om personen in geval van veroordeling voor bepaalde duur het recht te ontzeggen een bepaald beroep uit te oefenen, daaronder begrepen het optreden als bestuurder van een rechtspersoon. Voorts dient het aantal gevallen waarin een dergelijke ontzetting kan worden opgelegd, te worden uitgebreid.’

35. Waar het de wetgever om gaat, zo kan uit deze passage worden afgeleid, is dat ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder kan voorkomen dat de verdachte opnieuw ‘op zuiver instrumentele wijze’ gebruik kan maken van het juridische karakter van de rechtspersoon, bijvoorbeeld teneinde ‘eigen handelen te verdoezelen’ en ‘aansprakelijkheid voor ontstane schade te ontlopen’. Aanleiding kan ook zijn, zo begrijp ik, dat bestuurders op hen rustende verplichtingen in verband met de boekhouding en openbaarmaking van stukken niet naleven.

35. Vervolgens geeft de wetgever aan wat onder het begrip ‘beroep’ kan worden begrepen:^[31]

‘Het begrip «beroep» is in de wet niet nader omlijnd. In de literatuur wordt aangenomen dat het ontbreken van een definitie veronderstelt dat aan het begrip «beroep» de meest ruime betekenis mag worden gegeven (vgl. Noyon-Langemeijer-Remmelink, Het Wetboek van Strafrecht, art. 28, aant. 19 (suppl. 53)). Uit rechtspraak kan worden afgeleid dat met name twee aspecten van belang worden geacht om een activiteit als beroep aan te merken.

In de eerste plaats moeten de verrichtingen die in het kader van de activiteit plaatsvinden een zekere samenhang vertonen, wil er sprake zijn van een beroep. Het gaat er daarbij bijvoorbeeld om dat iemand de diverse taken vervult die bij het desbetreffende beroep behoren. Zo maakt het regelmatig schetsen van bouwplannen iemand nog geen architect als hij de overige aan dit beroep verbonden werkzaamheden niet verricht.

Het tweede aspect betreft de duurzaamheid. Pas wanneer de werkzaamheden met een zekere bestendigheid plaatsvinden, kan van de uitoefening van een beroep worden gesproken. De eenmalige uitvoering van een specifieke last is dus geen beroepsuitoefening. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het verschil tussen het optreden als executeur-testamentair in de privé-hoedanigheid van familielid en in de uitoefening van het beroep van notaris.

Niet relevant is verder of betrokkene de werkzaamheid uitvoert als hoofdberoep dan wel als nevenberoep. Het is namelijk goed voorstelbaar dat iemand verschillende beroepen naast elkaar uitoefent. «Beroep» beperkt zich evenmin tot kostwinning. Een bezigheid die praktisch als beroep wordt verricht, verliest het beroepsmatig karakter niet wanneer zij om niet of enkel tegen vergoeding van onkosten wordt verricht. Activiteiten van een zekere samenhang en duurzaamheid kunnen derhalve, ook zonder bezoldiging, worden aangemerkt als het uitoefenen van een beroep.

In de praktijk wordt de wettelijke regeling inzake de ontzetting van het recht tot uitoefening van een bepaald beroep door de rechter ook op deze wijze toegepast. Zo zijn door de rechter in strafzaken bijvoorbeeld de (zakelijke) activiteiten van de opkoper, zaakwaarnemer, nachtverpleger, caféhouder, archivaris, conservator, masseur, turnleraar, arts, apotheker, paranormaal genezer, advocaat, accountant en financieel-adviseur aangemerkt als beroep in de zin van artikel 28, eerste lid, onder 5°, Sr.’

37. Uit deze passage kan worden afgeleid dat het begrip kostwinning niet (langer) centraal wordt gesteld. Gekozen wordt voor een benadering waarin ‘samenhang en duurzaamheid’ van verrichtingen de kern vormen. Daarbij gaat het evenwel om een bijstelling van de eerdere benadering, niet om een keuze voor een ander uitgangspunt. De huisvrouw die volgens de wetgever van 1886 geen beroep uitoefende, doet dat thans wellicht wel.

37. De memorie van toelichting geeft vervolgens aan hoe de ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder zich tot de gegeven uitleg van het begrip ‘beroep’ verhoudt:^[32]

‘Tegen bovenomschreven achtergrond wordt in het kader van een geïntensiveerde en integrale aanpak van financieel-economische criminaliteit voorgesteld om de mogelijkheden tot het opleggen van een ontzetting als bedoeld in artikel 28, eerste lid, onder 5°, Sr te verruimen. Daarbij is ook bezien of de terminologie van bedoeld voorschrift er voldoende op toegesneden is om personen die zich erop toeleggen illegale financiële voordelen te behalen door misbruik te maken van rechtspersonen, met deze sanctie te kunnen bestraffen. Dit blijkt het geval te zijn. De term beroep is voldoende ruim om de verschillende functies die in de door de rechtspersoon in stand gehouden onderneming(en) kunnen worden bekleed, zoals accountants, financieel adviseurs, juristen et cetera, te omvatten. De term beroep is ook voldoende ruim om personen die als bestuurders en commissarissen deel uit maken van de organen van de rechtspersoon (waaronder naast kapitaalvennootschappen tevens stichtingen en verenigingen) als beroepsbeoefenaren aan te merken.

Binnen het kader van een rechtspersoon kunnen gewoonlijk tal van functies worden onderscheiden. Te denken valt aan accountants, financieel adviseurs, juristen en administratief en commercieel personeel. Niet zelden worden de functies, behorende tot het hogere kader van de rechtspersoon, ook wel aangeduid met het verzamelbegrip «bestuurders». Het gaat dan bijvoorbeeld om de beleidsbepalende en leidinggevende functies. Dit neemt niet weg dat ook deze zogenoemde bestuurders doorgaans ook een bepaalde functie bekleden, bijvoorbeeld die van chief executive officer (CEO), directeur of commissaris. De toepasselijkheid van artikel 28, eerste lid, onder 5°, Sr is daarmee gegeven.

Het voorgaande geldt eveneens voor functies binnen stichtingen en verenigingen. De bovengenoemde in de rechtspraak ontwikkelde criteria om van de uitoefening van een beroep te kunnen spreken zijn ook op activiteiten in het kader van een stichting of vereniging van toepassing. Voor zover binnen een stichting of vereniging dan wel een andere rechtspersoon van geringe omvang geen specifieke differentiatie heeft plaatsgevonden naar afzonderlijke en nader bepaalde functies, kan de rechter met het oog op de toepassing van artikel 28, eerste lid, onder 5°, Sr terugvallen op de ontzetting van het recht tot het beroepsmatig zijn van bestuurder van een vereniging of stichting.

Op de keper beschouwd kan de term «bestuurder» derhalve zowel worden gebruikt als verzamelbegrip voor een aantal (top)functies die worden uitgeoefend in het kader van een samenhangende bedrijfseconomische activiteit, alsook gelden als benaming voor een werkzaamheid die niet gekoppeld is aan een specifieke functie maar desondanks aangemerkt kan worden als een vorm van beroepsuitoefening in de zin van artikel 28, eerste lid, onder 5°, Sr.

(…)

Het OM heeft evenwel in zijn advies een aantal kanttekeningen geplaatst bij het gebruik van het begrip «beroep» met betrekking tot bestuurders. Het OM stelt dat het beter zou zijn om in dit kader te spreken van «functie» en artikel 28, eerste lid, onder 5°, Sr in die zin aan te vullen. Ik zie daar echter geen aanleiding toe. Uit het bovenstaande blijkt dat het begrip «beroep» in de rechtspraktijk ruim wordt uitgelegd. Niet is gebleken dat het begrip «beroep» met betrekking tot bestuurders te beperkt is. Met het advies van de NVvR ben ik van mening dat uiteindelijk de rechter in een concrete zaak zal moeten uitmaken of bepaalde werkzaamheden voldoende specifiek zijn om van een beroep te kunnen spreken en wat de precieze omvang van dat beroep is.’

39. Op de vraag of niet beter van ‘functie’ dan van ‘beroep’ kan worden gesproken wordt nader ingegaan in de Nota naar aanleiding van het verslag:^[33]

‘De leden van de fractie van het
CDAstelden een vraag over het gebruik van het begrip «beroep» met betrekking tot bestuurders. Zij vroegen of in dit verband niet beter van «functie» kan worden gesproken. Zoals in de memorie van toelichting is uiteengezet, wordt het begrip beroep in de rechtspraktijk ruim uitgelegd. Om een bepaalde activiteit als beroep aan te kunnen merken is het van belang dat de verrichtingen in het kader van die activiteit enige mate van samenhang vertonen en met een zekere bestendigheid plaatsvinden. Bovendien beperkt de mogelijkheid tot ontzetting uit het beroep zich niet tot het hoofdberoep, maar kan deze sanctie evenzeer betrekking hebben op de uitoefening van een nevenberoep. Ook het als nevenfunctie verrichten van werkzaamheden als bestuurder kan derhalve als een beroepsmatige activiteit worden aangemerkt. De begrippen beroep en functie zijn nauw aan elkaar verwant. Naar mijn mening is het begrip beroep evenwel ruimer dan het begrip functie. Het begrip functie wordt voornamelijk gehanteerd om de verschillende posities binnen het kader van een organisatie formeel te duiden. Het begrip beroep is meer verbonden aan het verrichten van bepaalde werkzaamheden. Geenszins uitgesloten is dat wanneer iemand uit een bepaalde functie zou worden ontzet, deze persoon dezelfde werkzaamheden onder de noemer van een andere functie zou kunnen blijven verrichten. De ontzetting uit een «functie» heeft daarmee naar mijn mening een beperkter bereik, waardoor de sanctie aan effectiviteit inboet. Bij deze stand van zaken zie ik geen aanleiding om naast de mogelijkheid tot ontzetting uit het beroep te voorzien in de mogelijkheid tot ontzetting uit een «functie».’

40. Uit deze uitleg kan naar het mij voorkomt (ook) niet worden afgeleid dat het begrip beroep (buiten de context van de kwaliteit van ‘bestuurder’) anders moet worden uitgelegd dan voorheen, en ruimere hoedanigheden omvat dan daar voorheen onder begrepen waren. Accountant is een beroep, en financieel adviseur kan als een beroep worden aangemerkt. Enige twijfel wekt de aanduiding ‘juristen’ nu deze alleen verduidelijkt dat de betrokkene kennis van het recht heeft. Maar uit de context kan worden afgeleid dat wordt gedoeld op een bedrijfsjurist, en dat kan naar het mij voorkomt als een beroep worden aangeduid.

40. Dat de omschrijving van het begrip ‘beroep’ ruimer en minder ruim kan worden gekozen, volgt al uit de omstandigheid dat ‘accountant’ en ‘financieel adviseur’ als beroep naast elkaar zijn gezet. In de ‘nationale beroepengids’ wordt als beroepsgroep ‘Accountancy & Finance’ onderscheiden, die de beroepen betreft ‘waarbij financiën centraal staan’.^[34]Financieel adviseur kan tegen deze achtergrond worden opgevat als een bredere aanduiding van een beroep waar ook de accountant onder valt. De rechter kan derhalve keuzes maken tussen ruimere en minder ruime omschrijvingen, zolang de aanduiding activiteiten van voldoende ‘samenhang en duurzaamheid’ omschrijft. Uw Raad spreekt in het eerder genoemde arrest van 8 september 2020 over een ‘voldoende bepaald beroep’.^[35]Leraar is een voldoende bepaald beroep, ambtenaar niet; die kwaliteit duidt alleen op een aanstelling in overheidsdienst. Bedrijfsjurist is een voldoende bepaald beroep, werknemer niet, dat is elke wederpartij van de werkgever bij een arbeidsovereenkomst.

42. Ook het begrip ‘ondernemer’ behelst naar het mij voorkomt niet een omschrijving van activiteiten van voldoende samenhang en duurzaamheid. De enkele omstandigheid dat betrokkene een bedrijf zelfstandig uitoefent (en omzetbelasting moet betalen) maakt niet dat sprake is van een voldoende bepaald beroep. Een kapper oefent in zijn kapperszaak een ander beroep uit dan de bakker in zijn bakkerij. Ik wijs er in dit verband op dat artikel 7, tweede lid, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 duidelijk maakt dat onder ‘bedrijf’ mede wordt verstaan een ‘beroep’. Daaruit volgt dat het uitoefenen van een beroep in de Wet op de Omzetbelasting 1968 alleen maar een bouwsteen is bij de vaststelling dat betrokkene de (bredere) hoedanigheid van ‘ondernemer’ heeft.

42. Dat brengt mee dat het middel slaagt.

42. In het arrest van 8 september 2020 heeft Uw Raad geoordeeld dat het zijn van ‘feitelijke leidinggevende’ van een rechtspersoon of een daarmee gelijkgestelde vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, maatschap, rederij of doelvermogen ‘als zodanig niet kan worden aangemerkt als de uitoefening van een voldoende bepaald beroep, als bedoeld in de zin van artikel 28 lid 1, aanhef en onder 5o, Sr’.^[36]Uw Raad deed de zaak zelf af en vernietigde de uitspraak van het hof voor zover de bijkomende straf ‘verder strekt dan de ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder van een rechtspersoon’.

45. Uw Raad kan de zaak, meen ik, zelf afdoen, op dezelfde wijze als in het arrest van 8 september 2020.

Bespreking van het derde middel

46. Het middel bevat de klacht dat de redelijke termijn is geschonden nu in de cassatiefase de stukken te laat door het hof zijn ingezonden.

46. Op 5 september 2023 is namens de verdachte beroep in cassatie ingesteld. De stukken van het geding zijn op 11 juni 2024 bij de griffie van de Hoge Raad binnengekomen. De termijn voor inzending van de stukken van 8 maanden is daarmee met ruim één maand overschreden. Dat behoeft evenwel niet tot cassatie te leiden ingeval Uw Raad de zaak binnen zestien maanden na het instellen van het cassatieberoep afdoet.^[37]

48. Het middel slaagt maar behoeft niet tot cassatie te leiden.

Afronding

49. Het eerste middel faalt en kan in beginsel met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende formulering worden afgedaan. Het tweede middel en derde middel slagen. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

49. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend voor zover de bijkomende straf verder strekt dan de ontzetting van het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder van een rechtspersoon, en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

ECLI:NL:PHR:2024:1207

Medeplegen van onjuiste aangifte omzetbelasting en openbaar maken van onware balansen door bestuurder van rechtspersonen

Conclusie

‘Bewijsoverwegingen ten aanzien van de vorm van het daderschap

Oplegging van straffen

Voetnoten