Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/3086
Uitspraakdatum: 31 mei 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X],
wonende te [Z], eiseres,
gemachtigde [A] FB,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor [Z],
verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag [aanslagnummer] inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.695 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.245.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 april 2006 de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 23 mei 2006, ontvangen bij de rechtbank op 23 mei 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 maart 2007 te Arnhem.
Verschenen zijn [A] FB, gemachtigde van eiseres, bijgestaan door drs. [B] RA. Namens verweerder zijn verschenen [C] en mr. [D].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 Eiseres is in de loop van 2003 een onderneming gestart die zich zou gaan bezig houden met het organiseren van zeilvakanties in de Griekse wateren. Hiertoe heeft eiseres samen met de heer [Y] de vennootschap onder firma [a] (hierna: v.o.f.) opgericht. Daarnaast heeft eiseres in 2004 een vennootschap opgericht naar Grieks recht genaamd [b] MEPE (hierna: MEPE).
2.2 De activiteiten van de v.o.f. bestaan onder meer uit het organiseren van zeilvakanties, het boeken van vakanties, aan- en verkoop van zeiljachten, financieringsactiviteiten, het begeleiden van flottieljes en het geven van instructies ten behoeve van bareboat zeilen. De georganiseerde vakanties worden uitgevoerd door de MEPE.
2.3 Blijkens de jaarrekening van de v.o.f. over het jaar 2003 hebben de activiteiten over dat jaar voornamelijk bestaan uit het oriënteren en contacten leggen op de inkoop- en verkoopmarkt. De v.o.f. heeft in 2004 vijf charterzeiljachten aangeschaft, welke vervolgens zijn doorverkocht aan de MEPE. In daarop volgende jaren heeft de v.o.f. nog meer zeiljachten aangeschaft. De zeiljachten varen onder Griekse vlag en worden door de MEPE rechtstreeks verhuurd aan derden. Deze jachten beschikken allemaal over een Griekse chartervergunning. Voor het onderhoud van de jachten en de begeleiding van flottieljes wordt gebruik gemaakt van de diensten van [c] gevestigd te Griekenland. Blijkens voornoemde jaarrekening zijn de feitelijke activiteiten, het verzorgen van zeilvakanties, gestart in het jaar 2004.
2.4 Voor haar eigen activiteiten heeft de v.o.f. in 2003 een zeiljacht (hierna: het moederschip) aangekocht. In het jaar 2003 hebben reeds aanbetalingen plaats gevonden. Het moederschip vaart onder Nederlandse vlag en heeft als thuishaven [Z].
2.5 Het moederschip heeft in 2003 en begin 2004 in een werf in Duitsland gelegen. Daarna is het moederschip vanuit Duitsland via Slovenië naar Griekenland vervoerd om daar voor de ondernemingsactiviteiten van de v.o.f. te worden gebruikt. Het is nimmer de bedoeling geweest het moederschip in Nederland te gebruiken. Het schip heeft geen eigen chartervergunning en kan niet worden verhuurd aan derden.
2.6 Eiseres en de mede-vennoot verblijven gedurende het vaarseizoen in Griekenland. Het vaarseizoen loopt ongeveer van maart tot en met oktober. Zij verblijven gedurende deze tijd op het moederschip. De overige maanden vinden de werkzaamheden in Nederland plaats.
2.7 Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV heeft verweerder de door eiseres geclaimde willekeurige afschrijving van € 32.693 en investeringsaftrek van € 8.984 gecorrigeerd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag:
- of de hoorplicht in de bezwaarfase is geschonden; en
- of eiseres voor het aangekochte moederschip recht heeft op investeringsaftrek en willekeurige afschrijving.
4. Beoordeling van het geschil
Hoorplicht
4.1 Bij brief van 3 februari 2006 heeft verweerder eiseres zijn voornemen meegedeeld het bezwaar af te wijzen omdat er zijns inziens sprake is van een vaste inrichting. Partijen hebben met elkaar hierover gecorrespondeerd en tevens heeft een hoorgesprek plaatsgevonden tussen eiseres, haar mede-vennoot, haar gemachtigde en verweerder. De discussie tijdens het hoorgesprek ging alleen over de vraag of er sprake was van een vaste inrichting. In de uitspraak op bezwaar stelt verweerder zich op het standpunt dat het moederschip geen bedrijfsmiddel is. Eiseres stelt zich op het standpunt dat verweerder haar ook over dit punt had moeten horen, alvorens uitspraak op bezwaar te doen.
4.2 De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. Op grond van artikel 25, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 7:2 van Pro de Awb, kan een belanghebbende op zijn verzoek worden gehoord. De rechtbank stelt vast dat op 24 februari 2006 een hoorgesprek heeft plaatsgevonden. Uit het verslag van het hoorgesprek blijkt dat de discussie met name ging over de vraag of er sprake is van een vaste inrichting in Griekenland. Daarbij is namens eiseres informatie verschaft omtrent de werkzaamheden in Griekenland. Het staat verweerder vrij om na het hoorgesprek zijn standpunt te herzien of zijn standpunt nader te onderbouwen. Er is geen regel die hem verplicht eiseres in dat geval wederom te horen. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de hoorplicht niet is geschonden. Dat neemt echter niet weg dat de gang van zaken jegens eiseres niet netjes is en bij eiseres weerstand heeft opgeroepen.
Bedrijfsmiddel
4.3 Verweerder heeft ter zitting de stelling laten varen dat het moederschip geen bedrijfsmiddel zou zijn en reeds om die reden geen investeringsaftrek en willekeurige afschrijving zou zijn toegestaan. Dit betekent dat de uitspraak op bezwaar berust op een ondeugdelijke motivering zodat het beroep daarom gegrond moet worden verklaard. De uitspraak op bezwaar wordt vernietigd wegens strijd met artikel 7:12 van Pro de Awb. De rechtbank ziet echter aanleiding om toepassing te geven aan artikel 8:72, derde lid, van de Awb en te bepalen dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar in stand blijven. Daartoe overweegt zij als volgt.
Vaste inrichting
Wettelijk kader inzake de investeringsaftrek
4.4 Ingevolge artikel 3.40 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan een belastingplichtige indien wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, naast de afschrijvingen een deel van het investeringsbedrag aanvullend ten laste van de winst brengen (investeringsaftrek).
4.5 Artikel 3.45, eerste lid, aanhef en onder b, ten tweede, van de Wet IB 2001 luidt als volgt: “Voor de investeringaftrek behoren niet tot de bedrijfsmiddelen: bedrijfsmiddelen die zijn bestemd om – direct of indirect – hoofdzakelijk te worden gebruikt: voor het drijven van een onderneming, of een gedeelte van een onderneming, op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.”
Wettelijke kader inzake de willekeurige afschrijving
4.6 In artikel 3.34 van de Wet IB 2001 juncto artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001 (hierna: Uitvoeringsregeling) is – voor zover van belang - bepaald dat de aanschaffingskosten van bedrijfsmiddelen door startende ondernemers willekeurig kunnen worden afgeschreven.
4.7 Het vierde lid van artikel 7 van Pro de Uitvoeringsregeling bepaalt vervolgens dat artikel 3.45, eerste lid, van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing is.
Overwegingen
4.8 Eiseres heeft in het jaar 2003 investeringsaftrek geclaimd voor en willekeurig afgeschreven op het door de v.o.f. eerst in 2004 in gebruik genomen moederschip.
4.9 Verweerder heeft de investeringsaftrek en de willekeurige afschrijving geweigerd omdat het moederschip naar zijn mening valt onder de zogenoemde uitgesloten bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 3.45, eerste lid, aanhef en onder b, ten tweede, van de Wet IB 2001.
4.10 De rechtbank stelt voorop dat op eiseres de bewijslast rust dat zij recht heeft op toepassing van de door haar geclaimde ondernemingsfaciliteiten.
4.11 Beoordeeld moet worden of het moederschip bestemd is om hoofdzakelijk te worden gebruikt voor een onderneming of een gedeelte van een onderneming op de winst waarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Hiervan is sprake indien het moederschip bestemd is voor hoofdzakelijk gebruik door het buiten Nederland gelegen gedeelte van de onderneming van de v.o.f., en of dat gedeelte aldaar wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting. De belastingheffing over de met behulp van een vaste inrichting behaalde winst wordt immers ingevolge artikel 5 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Helleense republiek tot vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag) aan Griekenland toegewezen. Deze winst valt dan buiten de Nederlandse heffing, zodat er geen reden is om de geclaimde faciliteiten te verlenen.
4.12 Voor de vraag of het moederschip bestemd is om hoofdzakelijk te worden gebruikt ten behoeve van een vaste inrichting in Griekenland, is beslissend de aard van het verwachte gebruik in de komende jaren. Beoordeeld moet worden of ten tijde van de verwerving van het moederschip te verwachten was dat het gedeelte van de ondernemingsactiviteiten van de v.o.f. in Griekenland in de daarop volgende jaren als een vaste inrichting zou zijn aan te merken (vergelijk Hoge Raad 11 december 1991, nr. 26.830, BNB 1992/128).
4.13 Tussen partijen is niet in geschil dat het moederschip voor meer dan 70% (hoofdzakelijk) bestemd is om in Griekenland te worden gebruikt voor ondernemingsdoeleinden. Slechts in geschil is of dit ondernemingsgedeelte in Griekenland zal worden gedreven met behulp van een vaste inrichting, hetgeen verweerder stelt en eiseres betwist.
4.14 In artikel 5 van Pro het Verdrag wordt de definitie van een vaste inrichting gegeven. Dit artikel luidt als volgt:
“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking "vaste inrichting" een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.
2. De uitdrukking "vaste inrichting" omvat in het bijzonder:
a) een plaats waar leiding wordt gegeven;
(…)” .
4.15 Er gelden volgens het artikel en de toelichting daarop drie criteria om vast te stellen of sprake is van een vaste inrichting, namelijk (1) de aanwezigheid van een bedrijfsinrichting welke (2) vast van aard is en (3) door middel van welke inrichting de onderneming haar werkzaamheden uitoefent.
4.16 De rechtbank is van oordeel dat een bedrijfsinrichting aanwezig is en overweegt daartoe als volgt. Blijkens de toelichting bij artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag, waarvan genoemd artikel 5 gelijk Pro is aan artikel 5 van Pro het Verdrag, is van een bedrijfsinrichting sprake indien de onderneming een gebouw, inrichting, installatie of ruimte gebruikt voor de bedrijfsuitoefening. Daarnaast dient dit gebouw, deze inrichting, deze installatie of deze ruimte de onderneming ter beschikking te staan. Tussen partijen is niet in geschil dat het moederschip voor de onderneming wordt gebruikt. Nu de v.o.f. de eigendom heeft van het moederschip en haar vennoten het grootste deel van het jaar van dit schip gebruik kunnen maken en zij dit ook feitelijk doen, staat zij de v.o.f. bovendien ter beschikking.
4.17 Aan het vereiste dat sprake is van een bedrijfsinrichting wordt dus voldaan. Hier doet niet aan af dat de vennoten voor (een gedeelte van) hun werkzaamheden voor de v.o.f. veelal gebruik maken van mobiele communicatieapparatuur, zoals een mobiele telefoon en een laptop, welke niet alleen op maar ook buiten het moederschip worden gebruikt. Door het gebruik van deze mobiele communicatiemiddelen hoeven er naar het oordeel van de rechtbank geen hoge eisen te worden gesteld aan de inrichting van het moederschip om deze als bedrijfsinrichting aan te merken. Voor andere activiteiten van de v.o.f. zoals flottieljebegeleiding en het instructies geven bij het bareboat zeilen, is het moederschip naar het oordeel van de rechtbank wel specifiek ingericht.
4.18 De bedrijfsinrichting is naar het oordeel van de rechtbank bovendien vast van aard, ondanks de omstandigheid dat het moederschip niet altijd op één vaste plaats aanwezig is. Aan het tweede criterium is derhalve ook voldaan. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat uit de gedingstukken is gebleken dat het moederschip in de eerste jaren in de haven van [Q]/Griekenland lag en zich in het zeegebied rond dat gebied bewoog. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat reeds bij de aankoop van het moederschip duidelijk was dat het territorium zich in latere jaren zodanig zou uitbreiden naar andere gebieden in en buiten Griekenland dat niet meer kan worden gesproken van een “vaste” bedrijfsinrichting.
4.19 De rechtbank verwijst bovendien naar het arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 1954, nr. 11.908, BNB 1954/336 (Circustentarrest), waarin werd overwogen dat onder een vaste inrichting mede werd begrepen “een inrichting, welke, ook al mocht zij verplaatsbaar zijn, geregeld als middelpunt van het door den werkgever hier te lande uitgeoefende bedrijf dient.(…)”.
4.20 De verplaatsbaarheid van het moederschip staat er, gezien de overwegingen van de Hoge Raad dus niet aan in de weg dat het moederschip als vaste inrichting is aan te merken, indien het moederschip duurzaam in en nabij [Q] in Griekenland geregeld als middelpunt van de onderneming wordt gebruikt. Uit de gedingstukken leidt de rechtbank af dat het moederschip, in de eerste jaren na ingebruikname, vrijwel alleen in deze Griekse wateren heeft gevaren en als middelpunt van de activiteiten heeft gefungeerd.
4.21 Tussen partijen is niet in geschil dat de werkzaamheden van de v.o.f. gedeeltelijk door middel van het moederschip worden uitgeoefend, zodat ook aan het derde criterium is voldaan.
4.22 Uit het voorgaande volgt dat aan alle vereisten voor de aanwezigheid van een vaste inrichting in Griekenland wordt voldaan.
4.23 De rechtbank wijst ten slotte nog op het tweede lid, onderdeel a, van artikel 5 van Pro het Verdrag, waarin is bepaald dat een vaste inrichting in het bijzonder omvat een plaats waar leiding wordt gegeven. Vast staat dat eiseres en haar partner, als vennoten van de v.o.f., gedurende ruim zeven maanden per jaar niet in Nederland doch in Griekenland verblijven. Uit de onder punt 2. weergegeven feiten en omstandigheden leidt de rechtbank af dat de vennoten in deze periode een groot deel van hun activiteiten vanaf het moederschip verrichten. Deze omstandigheden geven derhalve steun aan de opvatting dat het moederschip kan worden aangemerkt als een vaste inrichting.
4.24 Niet gesteld of gebleken is dat één van de uitzonderingssituaties voor het aanwezig zijn van een vaste inrichting, zoals genoemd in artikel 5, vierde lid, van het Verdrag zich voordoet. Niet onderbouwd is dat de v.o.f. slechts ondersteunende werkzaamheden verricht voor de MEPE.
4.25 Gezien het bovenstaande is in de jaren na 2003 sprake van een vaste inrichting in Griekenland. De situatie in de jaren na 2003 was voorts conform de verwachting van de vennoten bij de aanschaf van het moederschip in 2003. Derhalve was ten tijde van die aanschaf te verwachten dat de ondernemingsactiviteiten met het moederschip in Griekenland in de jaren na 2003 als vaste inrichting zouden zijn aan te merken.
4.26 Het vorenstaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat het moederschip bestemd is om hoofdzakelijk te worden gebruikt voor het drijven van een (gedeelte van) een onderneming waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Dit betekent dat het moederschip valt onder de uitgesloten bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 3.45, tweede lid, aanhef, onderdeel b, ten tweede, van de Wet IB 2001 zodat eiseres geen recht heeft op investeringsaftrek en willekeurige afschrijving. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2003 deze faciliteiten derhalve terecht geweigerd. Het gelijk is op dit punt aan verweerder.
5. Proceskosten
Wat betreft de door eiseres gevraagde proceskosten tijdens de bezwaarfase overweegt de rechtbank als volgt. Ingevolge artikel 8:75, eerste lid, van de Awb en artikel 7:15, tweede lid, van de Awb, worden de kosten in de bezwaarfase uitsluitend vergoed op verzoek van belanghebbende voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Niet gebleken is dat belanghebbende tijdens de bezwaarfase het daartoe op grond van artikel 7:15, derde lid, van de Awb vereiste verzoek heeft ingediend. Reeds hierom ziet de rechtbank geen aanleiding voor vergoeding van de proceskosten in de bezwaarfase.
Wat betreft de kosten in de beroepsfase vraagt eiseres om de werkelijke proceskosten. Artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: BPB) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden van het forfaitaire tarief af te wijken. Uit de parlementaire behandeling van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures blijkt dat de wetgever bij bijzondere omstandigheden denkt aan zeer schrijnende gevallen (TK 1999-2000, 27 024, nr. 3, blz. 7). Naar het oordeel van de rechtbank levert in het onderhavige geval de gang van zaken, waarbij verweerder in de uitspraak op bezwaar voor het eerst de stelling inneemt dat het moederschip geen bedrijfsmiddel is, geen bijzondere omstandigheid op in de zin van artikel 2, lid 3, van het BPB.
Nu van een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het BPB geen sprake is, dient voor de in de beroepsfase beroepsmatig verleende rechtsbijstand derhalve een forfaitaire kostenvergoeding te worden toegekend. Deze kosten zijn op de voet van het BPB voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- bepaalt dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar in stand blijven;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 31 mei 2007
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. I. Linssen, voorzitter,
mr. F.M. Smit en mr. M.M. Bijker - Veen, rechters, in tegenwoordigheid van
mr. L.L. van Benthem, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.