Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/4688
Uitspraakdatum: 10 augustus 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
Maatschap [X], gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Almelo, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 januari 2006 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [00].F01.6501) omzetbelasting opgelegd.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 juli 2006 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 augustus 2006, ontvangen bij de rechtbank op 25 augustus 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres en verweerder hebben nadere stukken ingediend, waarvan over en weer afschriften naar partijen zijn gezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 juni 2007 te Arnhem.
Eiseres is daar, met kennisgeving aan de rechtbank, noch in persoon noch bij gemachtigde verschenen. Namens verweerder is verschenen J. Potze. Verweerder heeft een exemplaar van zijn pleitnota overgelegd en heeft zijn pleitnota voorgedragen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1. Eiseres oefent in de vorm van een maatschap een landbouwbedrijf uit. De maatschap wordt gevormd door de heer [A] en diens echtgenote mevrouw [B]. Het landbouwbedrijf wordt uitgeoefend met toepassing van de zogenoemde landbouwregeling als bedoeld in artikel 27 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968). Eiseres heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid te opteren als bedoeld in voornoemd artikel 27, zesde lid.
Eiseres heeft een mestsilo doen bouwen, terzake is haar € 8.534,07 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Deze belasting is niet in aftrek gebracht. De mestsilo is op 5 januari 2005 door eiseres in gebruik genomen.
2.2. In december 2005 zijn door eiseres landbouwgrond, twee bouwkavels, twee vervallen schuren en voornoemde mestsilo verkocht.
Bij notariële akte van 20 januari 2006 worden onder meer de bouwkavels en de mestsilo door eiseres aan de koper geleverd. Terzake van de bouwkavels wordt blijkens de akte € 230.000 exclusief omzetbelasting in rekening gebracht. In de akte is opgenomen dat voormeld bedrag van € 230.000 wordt vermeerderd met de terzake verschuldigde omzetbelasting, zijnde
€ 43.700. Voor de levering van de mestsilo met aanwezige randapparatuur wordt in die akte door eiseres € 38.000 in rekening gebracht. Terzake van die levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht.
2.3. Bij brief van 2 maart 2006 heeft eiseres verweerder gemeld dat zij naast de verkoop van landbouwgrond “een mestsilo met 19 % omzetbelasting” heeft verkocht aan de heer [C] te [Q]. Zij gaf daarbij in die brief tevens aan van mening te zijn dat de landbouwregeling niet van toepassing is op die laatste levering.
Eiseres verzoekt verweerder bij deze brief een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen ten bedrage van € 35.583. Dat bedrag is blijkens het gestelde in de brief als volgt opgebouwd:
af te dragen omzetbelasting
omzet met 19 % € 230.000 zijnde € 43.700
af: voorbelasting € 8.147
verschuldigde omzetbelasting € 35.583.
Het bedrag van € 8.147 is het door eiseres becijferde bedrag aan herziening van de voorbelasting terzake van de bouw van de mestsilo.
2.4. Naar aanleiding van voormelde brief heeft verweerder eiseres met dagtekening 14 juli 2006 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 43.700,=.
Verweerder neemt in dat kader het standpunt in dat eiseres terzake van de levering van de mestsilo geen omzetbelasting is verschuldigd en dat zij geen recht heeft op de herziening van de aftrek van de terzake van de bouw van de silo in rekening gebrachte omzetbelasting.
3. Geschil
In geschil is of eiseres voor de levering van de mestsilo recht heeft op herziening van aftrek van de terzake van de bouw van de mestsilo in rekening gebrachte omzetbelasting.
Primair verzoekt eiseres om vermindering van de naheffingsaanslag met € 8.534.
Subsidiair verzoekt eiseres de naheffingsaanslag, in overeenstemming met het gestelde in de conclusie van verweerder, te verminderen met € 2.467. Dat laatste bedrag is, zo sprake is van een belaste levering van de mestsilo, het saldo van de terzake van de levering van de mestsilo verschuldigde omzetbelasting minus het bedrag van de herziening van de voorbelasting van de mestsilo. Verweerder heeft ter zitting gesteld, uitgaande van een belaste levering van de mestsilo en herziening van de terzake van de bouw van de mestsilo in rekening gebrachte omzetbelasting, zich in laatstgenoemd bedrag te kunnen vinden.
Eiseres beantwoordt de in geschil zijnde vraag bevestigend en de verweerder ontkennend.
Zo het beroep van eiseres ongegrond is, is het bedrag van de naheffingsaanslag niet in geding.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Eiseres brengt naar voren dat er voor de heffing van omzetbelasting terzake van de levering van onroerend goed, zoals de mestsilo, een bijzondere regeling bestaat. Onder omstandigheden is een zogenoemde optie voor belaste levering mogelijk. Zij leidt uit het systeem van de heffing van omzetbelasting af dat zoveel mogelijk stapeling van BTW in de productiekolom moet worden vermeden. Verder geeft zij aan dat van de zijde van de verweerder het standpunt is ingenomen dat eiseres, toepassende de landbouwregeling, voor de mestsilo niet kan opteren voor een belaste levering en aldus geen recht heeft op herziening van de voorbelasting. Dat standpunt verdraagt zich, aldus eiseres, niet met de wettelijke regels in samenhang met het bepaalde in de artikelen 20 en 25 van de Zesde richtlijn. Zij stelt dat de landbouwer in de Nederlandse regeling, anders dan de Zesde richtlijn, geen belasting is verschuldigd naar een bepaald forfaitair percentage. Hiervan uitgaande geldt voor de landbouwer die de landbouwregeling toepast de normale regeling.
4.2. Eiseres verwijst in dit kader naar de achtergrond van de regeling voor landbouwers. Zij stelt dat de Zesde richtlijn lidstaten de mogelijkheid geeft een regeling te treffen voor landbouwproducenten indien de toepassing van de normale regeling op moeilijkheden stuit. De moeilijkheden voorheen zouden, naar zij stelt, van andere orde zijn dan die zich tegenwoordig voordoen.
Eiseres zou aan de ene kant wel landbouwproducent zijn, maar zich overigens niet van andere ondernemers onderscheiden. Zij ondervindt echter een nadeel doordat de voorbelasting niet verrekenbaar is, terwijl dat wel het geval is bij de “gewone” dan wel “opterende (landbouw)” ondernemer. Binnen de grenzen van de redelijkheid moet worden vermeden dat bij de afnemer van de mestsilo een situatie ontstaat van berekening van btw over btw. Macro-economische berekeningen inzake de forfaitaire aftrek van belasting doen daaraan niet af.
4.3. De basis van de zogenoemde landbouwregeling van artikel 27 van Pro de Wet OB 1968 is neergelegd in artikel 25 van Pro de Zesde richtlijn. In dat artikel 25 is Pro onder meer het volgende bepaald:
1. De Lid-Staten kunnen ten aanzien van landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale regeling van de belasting over de toegevoegde waarde of, in voorkomend geval, van de vereenvoudigde regeling van artikel 24, op moeilijkheden zou stuiten, overeenkomstig de bepalingen van dit artikel, een forfaitaire regeling toepassen ter compensatie van de belasting over de toegevoegde waarde, welke is betaald over de aankopen van goederen en diensten van de forfaitair belaste landbouwers.
3. De Lid-Staten stellen, voor zover nodig, forfaitaire compensatiepercentages vast en brengen deze, voor zij in toepassing worden gebracht, ter kennis van de Commissie. Deze percentages worden bepaald aan de hand van de macro-economische gegevens over de laatste drie jaar betreffende uitsluitend de forfaitair belaste landbouwers. Zij mogen niet tot gevolg hebben dat aan de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk bedragen worden terugbetaald die hoger zijn dan de voordruk aan belasting over de toegevoegde waarde. (…)
5. De in lid 3 bedoelde forfaitaire percentages worden toegepast op de prijs, exclusief belasting:
a. van de landbouwprodukten die de forfaitair belaste landbouwers hebben geleverd aan andere belastingplichtigen dan die welke in het binnenland onder de forfaitaire regeling van dit artikel vallen; (…).
6. Voor de in lid 5 bedoelde leveringen van landbouwprodukten en diensten bepalen de Lid-Staten dat de betaling van de forfaitaire compensaties geschiedt:
a. hetzij door de koper van de goederen of de ontvanger van de diensten (…)
b. hetzij door de overheid.
4.4. Gezien het bepaalde in artikel 27 van Pro de Wet OB 1968 blijven landbouwers enz. voor onder meer leveringen van goederen vermeld in Tabel I, onderdeel a, behorende bij voornoemde wet, welke zij in hun hoedanigheid hebben voortgebracht of geteeld, buiten de heffing. De afnemers van voornoemde landbouwers hebben recht op aftrek van belasting naar een percentage van 5,1 van het aan hen voor de leveringen in rekening gebrachte bedrag.
Bij de invoering van de Wet OB 1968 is terzake onder meer het volgende opgemerkt:
-Tevens heeft een rol gespeeld dat de in andere lid-staten kennelijk niet te vermijden bijzondere behandeling van de landbouw de mogelijkheid in zich zou bergen, dat de verhoudingen in deze sector ten nadele van de Nederlandse landbouw zouden worden verstoord, ingeval de landbouw in Nederland op normale wijze aan de heffing zou zijn onderworpen. (…) Naar schatting zouden bij de voorgestelde tarieven zo goed als alle landbouwers onder de kleine ondernemersregeling vallen, indien geen speciale landbouwregeling bestond. In zodanig geval zouden zij overigens praktisch een aan de eisen van de op de BTW afgestemde boekhouding moeten voeren, anders zouden zij de belasting niet afzonderlijk in rekening mogen brengen. De landbouwregeling nu voorkomt, dat de landbouwer aan bedoelde administratieve eisen behoeft te voldoen.(Kamerstukken II, 9324, MvA, blz. 40 lk)
-De landbouwregeling vormt geen doorkruising van het systeem der wet. De voorgestelde landbouwregeling heeft immers tot gevolg dat het systeem der wet volkomen blijft gehandhaafd, zonder dat de landbouwer omzetbelasting behoeft af te dragen en een aan de eisen der wet aangepaste boekhouding behoeft te voeren.(Kamerstukken I, 9324, Eindverslag blz. 4)
4.5. Gezien het vorenstaande hebben zowel de positie van de landbouwers enz. in internationaal verband als hun positie in relatie tot de administratieve verplichtingen voor de heffing van omzetbelasting een belangrijke rol gespeeld bij de invoering van de zogenoemde landbouwregeling.
Met de Wet van 28 december 1978, Stb. 1978, 677, is de Wet OB 1968 aangepast aan de bepalingen van de Zesde richtlijn. Afgezien van de noodzakelijke aanpassingen van de wettelijke regeling aan de bepalingen van voornoemde richtlijn heeft de wetgever, kennelijk ervan uitgaande dat de argumenten voor de nationale regeling nog steeds valide zijn, de landbouwregeling gehandhaafd. Gezien het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de aard van het landbouwbedrijf en de door een landbouwer ontwikkelde activiteiten met zich brengen dat buiten redelijke twijfel is dat sprake is van een op moeilijkheden stuiten als bedoeld in lid 1 van artikel 25 van Pro de Zesde richtlijn. Gelet op de tekst van de betreffende bepaling worden er immers geen bijzondere eisen aan “moeilijkheden”gesteld.
4.6. Verder is de rechtbank van oordeel dat gelet op de bij de Zesde richtlijn gegeven overwegingen het de lidstaten feitelijk vrijstaat en in elk geval hen een zeer grote vrijheid toekomt om in de nationale bepalingen een (overigens aan de communautaire bepalingen voldoende) forfaitaire regeling voor landbouwers vast te stellen. Ook uit de toelichting op het ontwerp Zesde richtlijn, onder meer te kennen uit V-N 1973, 18A, (in het ontwerp betreft het overigens art. 27) komt naar het oordeel van de rechtbank naar voren dat beoogd is lidstaten zonder meer toe te staan een forfaitaire regeling voor landbouwers in te voeren. De regeling van artikel 26, lid 9 van de Zesde richtlijn bevestigt dat nog eens.
4.7. Voor de beoordeling van de vraag of een nationale wettelijke bepaling in strijd is met het communautaire recht en zo ja of zulks ertoe moet leiden dat de betreffende bepaling zijn werking moet worden ontzegd, heeft het volgende te gelden.
Op grond van artikel 234 van Pro het EG-Verdrag is een richtlijn voor elke lidstaat verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat. Het is daarbij aan de bevoegdheid van de nationale instanties gelaten om vorm en middelen te kiezen. Voor toepassing van de nationale bepaling geldt de zogenoemde richtlijnconformiteit. In dat verband verwijst de rechtbank naar het arrest van het Hof van Justitie van 11 juli 2002, nr. C-62/00 N 2002/49.28.
4.8. Op grond van artikel 25 van Pro de Zesde richtlijn gelden voor de forfaitaire regeling voor landbouwers enz. de volgende uitgangspunten:
-de regeling betreft een compensatie van de belasting over de toegevoegde waarde welke is betaald over de aankopen van de goederen en diensten van de forfaitair belaste landbouwers;
-de lidstaat stelt (het) forfaitaire compensatiepercentage(s) vast aan de hand van macro-economische gegevens over de laatste drie jaar betreffende uitsluitend de forfaitair belaste landbouwers;
-de forfaitaire percentages worden toegepast op de prijs, exclusief belasting van (onder meer) de geleverde landbouwproducten;
-de betaling van het (de) forfaitaire percentage(s) voor de leveringen van landbouwproducten en diensten geschiedt hetzij door de koper van de goederen of de ontvanger van de diensten hetzij door de overheid.
Gelet op het vorenstaande en gezien het bepaalde in meergenoemd artikel 25 van Pro de Zesde richtlijn blijft de landbouwer bij toepassing van de forfaitaire regeling buiten de heffing van omzetbelasting. Zie in dat verband ook lid 6, van voornoemd artikel 25 waar Pro in wordt toegestaan de landbouwer te ontheffen van de verplichtingen van artikel 22 van Pro de Zesde richtlijn (aangifte en administratieve verplichtingen). De landbouwer krijgt door de koper/ontvanger of de overheid op basis van een forfaitair percentage zijn voorbelasting vergoed.
4.9. Gezien het bepaalde in artikel 27 van Pro de Wet OB 1968, zie ook 4.4., is de rechtbank van oordeel dat de wetgever niet buiten de door de door de communautaire regelgever gegeven kaders is getreden. De betaling van het forfaitair vastgestelde percentage geschiedt door de koper van de goederen dan wel de ontvanger van de diensten. Dat het forfaitaire percentage wordt berekend over het door de landbouwer enz. aan de koper/ontvanger in rekening gebrachte bedrag doet daaraan niet af. Gelet op de opzet en de werking in de praktijk van de landbouwregeling is zulks slechts een praktische uitwerking die rekenkundig eenzelfde resultaat geeft als de bepaling van de Zesde richtlijn. Daarbij is de rechtbank van oordeel dat met de nationale regeling het door de Zesde richtlijn beoogde resultaat wordt bereikt.
De forfaitaire regeling voor landbouwers in de richtlijn heeft overigens niet tot gevolg dat de landbouwers forfaitair belast zijn. De landbouwers zijn immers gezien het vorengaande geheel buiten het btw-systeem geplaatst. Er vindt terzake van de prestaties van de landbouwer enz. geen heffing plaatst, maar de landbouwer krijgt zijn voordruk van zijn koper/ontvanger (financieel) gecompenseerd in de door hem in rekening gebrachte prijs. In die zin vervalt dan de grond aan het betoog van eiseres om te komen tot herziening van voorbelasting.
4.10. De rechtbank hecht eraan toch nog nader in te gaan op de herziening van de aftrek van belasting. Gezien het vorenstaande blijft de landbouwer bij toepassing van de forfaitaire regeling van artikel 25 van Pro de Zesde richtlijn geheel buiten de heffing van omzetbelasting. Derhalve blijven zowel de verkoop van landbouwproducten als de levering gebruikte bedrijfsmiddelen buiten de heffing. Nu de voordruk van de landbouwer direct en volledig, zij het op basis van macro-economische gegevens, in de verkoopprijs van de goederen en diensten wordt vergolden, is zulks ook passend. Dat betekent ook dat het naar het oordeel van de rechtbank buiten redelijke twijfel is de regeling van artikel 27, eerste lid, onderdeel c van de Wet OB 1968 in overeenstemming is met het communautaire recht.
Nu bij de landbouwregeling sprake is van een van het normale heffingssysteem afwijkende forfaitaire regeling is er naar het oordeel van de rechtbank, zowel communautair als nationaal, geen ruimte voor het op verzoek als een belaste levering aanmerken van de mestsilo. Door toepassing van de forfaitaire regeling worden immers alle op zich belaste prestaties van de landbouwer buiten de heffing gelaten. De rechtbank voegt daar nog aan toe dat aan het slot van lid 5 van artikel 25 van Pro de Zesde richtlijn is bepaald dat de compensatie (van de voordruk van landbouwer) elke andere vorm van aftrek uitsluit. Dat heeft tot gevolg dat ook om die reden de regeling inzake herziening buiten toepassing moet blijven. De nationale regeling moet, gezien het gestelde in r.o. 4.7, in dezelfde zin worden uitgelegd.
Gezien het feit dat de gehele voordruk van de landbouwers in principe volledig wordt teruggegeven in de door de landbouwers in rekening gebrachte prijs van de goederen en diensten en mede gezien de communautaire regelgeving is het naar het oordeel van de rechtbank buiten redelijke twijfel dat er geen aanleiding is voor herziening van de aftrek op grond van de zogenoemde fiscale neutraliteit.
4.11. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder, nu het bepaalde in artikel 27 van Pro de Wet OB 1968 in overeenstemming is met het communautaire recht, terecht het standpunt heeft ingenomen dat de levering van de mestsilo niet (op verzoek) kan worden belast en dat er (ook overigens) geen recht bestaat op herziening van de aftrek.
De rechtbank merkt nog op dat eiseres bij verweerder geen verzoek heeft ingediend als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, ten tweede. Niet alleen bevatten de brieven van eiseres van 2 maart 2006 (verzoek om naheffingsaanslag op te leggen) en 12 mei 2006 (bezwaar) niet een zodanig verzoek, maar het gaat in elk geval niet om een gezamenlijk verzoek van leverancier en afnemer als bedoeld in voormeld artikel 11.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt gezien het hiervoor overwogene geen aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep heeft moeten maken.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door
mr. G.D. van Norden, voorzitter, en mrs. A.J.H. van Suilen en I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van mr.drs. J.A. Vriezen, griffier, op 10 augustus 2007. .
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.