Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/4620
Uitspraakdatum: 26 oktober 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een aanslag vennootschapsbelasting [aanslagnummer] opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 93.628.
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een aanslag vennootschapsbelasting [aanslagnummer] opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 84.847.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 juli 2006 de aanslagen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen per faxbericht van 30 augustus 2006, ontvangen bij de rechtbank op 30 augustus 2006, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 augustus 2007 te Arnhem.
Namens eiseres is daar verschenen mr. [A]. Namens verweerder is verschenen mr. [B], tot bijstand vergezeld van [C].
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
Het proces-verbaal van de zitting is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
De heer [Y] (hierna: [Y]) oefende tot 1 juli 1994 het zelfstandig beroep uit van apotheekhoudend huisarts.
Op 25 juli 1995 is eiseres opgericht. Hierin wordt de huisartsenpraktijk uitgeoefend. Voorts zijn op 25 juli 1995 [Y] Huisartsen B.V. en [Y] Apotheek B.V. (hierna: Apotheek BV) opgericht, in welke laatste vennootschap de apotheek wordt geëxploiteerd. Eiseres houdt alle aandelen in beide B.V’s. Eiseres vormt samen met deze B.V.’s een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb).
Eiseres en [Y] hebben op 21 juli 1997 een arbeidsovereenkomst gesloten. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
‘ (…)
In aanmerking nemende:
(…)
- dat de benoeming tot directeur van [X] is ingegaan op 25-07-1995. (…)
- dat de arbeidsbeloning voor [Y] gedurende de periode van de B.V. i.o. was ƒ 15.000 per maand was. Met ingang van 01-01-1996 het maandsalaris van de directeur is met een pensioentoezegging ter zake van ouderdomspensioen en wezenpensioen ƒ 10.000 per maand;
(…)
Artikel 1. Duur der arbeidsovereenkomst
1. De directeur treedt bij de vennootschap in dienst als statutair directeur van de vennootschap, met ingang van 25-07-1995. De directeur zal met mevrouw [X-Y] tevens directeur der vennootschap namens [X] het management verzorgen bij [Y] Apotheek B.V. en [Y] Huisartsen B.V.
(…)
Artikel 2. Salaris
1. (…)
2. Indien de dienstbetrekking te eniger tijd korter heeft geduurd dan de periode waarover de aanspraak op salaris en emolumenten is toegekend, zal de aanspraak op het betreffende salaris en emolumenten over die periode pro rata bestaan.
3. Het salaris van de directeur bedraagt ƒ 10.000 bruto per kalendermaand (…) Dit salaris is inclusief vakantietoeslag.
(…)
Artikel 5. Pensioen
1. De pensioenverzekering van de directeur wordt deels verplicht onder gebracht bij het Huisartsen pensioenfonds en deels in eigen beheer gehouden, voorzover de aangroei van de aanspraken op het verplichte pensioenfonds minder is dan wettelijk toegestaan.
2. De pensioenaanspraken bestaan uit een ouderdomspensioen, weduwenpensioen en een wezenpensioen. Voor een beschrijving van de rechten en verplichtingen wordt hierbij verwezen naar de pensioenbrief, die geacht wordt deel uit te maken van deze overeenkomst.
3. Er is geen eigen bijdrage aan de pensioenregeling door [Y] verschuldigd aan de vennootschap.
Artikel 9. Rechten en verplichtingen
1. De directeur zal zijn functie als directeur der vennootschap uitoefenen naar zijn beste vermogen en met inachtneming van het bepaalde in de wet, de statuten der vennootschap en de besluiten en richtlijnen van de bevoegde organen van de vennootschap.
2. De directeur is verplicht alles te doen en/of na te laten wat een goed directeur behoort te doen en/of na te laten.
De directeur zal zijn persoon en werkkracht naar beste vermogen inzetten om de bloei van de vennootschap te bevorderen.
3. De directeur heeft alle rechten en verplichtingen die in de statuten van de vennootschap aan de directeur zijn toegekend, respectievelijk zijn opgelegd.
(…)’
[Y] verricht feitelijk met ingang van 1 juli 1994 werkzaamheden voor eiseres. Namens eiseres verricht [Y] werkzaamheden voor Apotheek BV. Voor deze werkzaamheden wordt door eiseres jaarlijks een managementfee in rekening gebracht aan Apotheek BV. Over het jaar 2001 bedroeg deze fee € 105.000.
[Y] is tevens werkzaam als bestuurder voor de Landelijke Huisartsenvereniging (hierna: LHV).
Op de algemene vergadering van aandeelhouders van eiseres, gehouden op 19 december 1995, is besloten aan [Y] pensioenrechten toe te kennen. Deze toezegging is vastgelegd in een pensioenbrief. Blijkens deze pensioenbrief is de pensioenregeling ingegaan op 1 juli 1994. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
‘(…)
Artikel 2. Ouderdomspensioen
1. Het jaarlijkse ouderdomspensioen bedraagt voor elk in ononderbroken dienstverband bij de vennootschap doorgebracht dienstjaar, 2,33% van de laatstelijk voor de werknemer vastgestelde pensioengrondslag, met een maximum van 70% hiervan.
Een dienstjaar wordt in maanden nauwkeurig bepaald waarbij 16 dagen of meer voor een volle maand worden gerekend en 15 dagen of minder worden verwaarloosd.
Dit houdt in dat voor de vaststelling van het ouderdomspensioen maximaal 25 11/12 dienstjaren in aanmerking komen. Op het aldus berekende ouderdomspensioen wordt in mindering gebracht het pensioen dat uit hoofde van de verplichte regeling voor huisartsen elders wordt opgebouwd.
2. De pensioengrondslag is gelijk aan het per 1 januari van elk jaar voor de werknemer op die datum geldende jaarsalaris, nadat dit is verminderd met de toegestane franchise voor zelfstandigen.
Onder jaarsalaris wordt verstaan het met de werknemer overeengekomen vaste bruto salaris (waaronder begrepen een – eventueel – gegarandeerd recht op tantième) inclusief vakantietoeslag. De overhevelingstoeslag maakt geen deel uit van het jaarsalaris.
(…)’
Aan [Y] is tevens een pensioen toegezegd door de Stichting Pensioenfonds voor Huisartsen (hierna: SPH). Dit is een beroepspensioenregeling waaraan [Y] verplicht is deel te nemen.
In het jaar 2001 heeft eiseres ten behoeve van [Y] een pensioenvoorziening gevormd ten bedrage van € 59.135.Verder is in het kader van de beroepspensioenregeling van [Y] aan de SPH een premie voldaan van € 16.471.
Over het boekjaar 2001 heeft eiseres aangifte Vpb gedaan naar een belastbaar bedrag van € 16.024. De belastbare winst bedraagt € 31.235, waarmee een bedrag van € 15.211 aan verliezen wordt verrekend.
Bij de aanslagregeling is de belastbare winst gecorrigeerd met € 62.393 tot € 93.628 en zijn geen verliezen verrekend. Van voormelde correctie heeft € 59.135 betrekking op de pensioenvoorziening. Deze is geheel aan de winst toegevoegd.
In het jaar 2002 heeft eiseres ten behoeve van [Y] een pensioendotatie van
€ 27.904 gedaan. De door eiseres afgetrokken premie verschuldigd aan de SPH bedroeg in 2002 € 19.299.
Eiseres heeft over het boekjaar 2002 aangifte Vpb gedaan naar een belastbaar bedrag van
€ 55.291. Bij de aanslagregeling is een correctie aangebracht van € 29.556, waarvan € 27.904 betrekking heeft op de pensioendotatie.
Eiseres heeft tegen de correctie van de pensioenvoorziening in 2001 en de pensioendotatie in 2002 bezwaar gemaakt.
Bij uitspraak op bezwaar van 19 juli 2006 geeft verweerder aan dat hij heeft besloten deels aan het bezwaar tegemoet te komen. Verweerder accepteert dat eiseres een pensioentoezegging aan [Y] heeft gedaan. Echter, vanwege de omvang van het bij SPH opgebouwde pensioen, kan dit pas in 2003 tot een voorziening in eigen beheer leiden. Als gevolg hiervan blijven de correcties op de pensioenvoorziening en –dotatie voor 2001 en 2002 gehandhaafd.
Bij de uitspraak op bezwaar zijn berekeningen van de pensioenvoorziening en de berekening van het in te bouwen pensioen van SPH gevoegd. Verweerder heeft in deze berekeningen, overeenkomstig het verzoek van eiseres, voor de onderhavige jaren de premie-bij-indiensttredingsmethode toegepast. Tevens is verweerder voor het jaar 2001 uitgegaan van een salaris van [Y] van € 54.453. Het feitelijk door [Y] genoten salaris bedroeg in dat jaar € 37.412. Voor het jaar 2002 is uitgegaan van € 70.000. Dit is tevens het in dat jaar door [Y] feitelijk genoten salaris. Verder is een deeltijdkorting van 20% over 5 jaar toegepast in verband met de vermindering van de werkzaamheden van [Y] voor eiseres. Dit in verband met het feit dat hij een periode bestuurswerkzaamheden heeft verricht voor de vereniging van huisartsen. De datum van indiensttreding is daarom fictief gesteld op 1 juli 1995.
[Y] heeft volgens verweerder in de jaren 1996 tot en met 2000 de volgende salarissen ontvangen:
1996 € 54.453
1997 € 43.014
1998 € 38.560
1999 € 40.483
2000 € 37.469
Eiseres bestrijdt dat [Y] in 1996 een salaris van € 54.453 heeft genoten. De salarissen waarvan verweerder voor de jaren 1997 tot en met 2000 uitgaat zijn wel juist.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres in de onderhavige jaren voor [Y] een pensioenvoorziening in eigen beheer mag vormen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiseres een pensioenvoorziening kan vormen die uitsluitend betrekking heeft op zijn activiteiten voor Apotheek BV en of verweerder bij de berekening van het pensioen terecht rekening heeft gehouden met een deeltijdfactor. Indien deze laatste vraag ontkennend moet worden beantwoord is nog in geschil welk bedrag aan beloning ten grondslag moet worden gelegd aan de berekening van het pensioen.
Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat, indien geen afzonderlijke pensioenvoorziening kan worden gevormd voor de werkzaamheden voor Apotheek BV, het bij het SPH opgebouwde pensioen moet worden ingebouwd. Ook de voor de vaststelling van de backservice te hanteren methode is niet in geschil. Beide partijen gaan hierbij uit van de premie-bij-indiensttredingsmethode.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
[Y] is in dienstbetrekking bij eiseres. Eiseres heeft aan [Y] pensioenrechten toegekend. Namens eiseres verricht [Y] werkzaamheden voor Apotheek BV, een dochtervennootschap van eiseres. Eiseres ontvangt voor deze werkzaamheden jaarlijks een managementfee van Apotheek BV. Indien eiseres een pensioenvoorziening zou vormen ter zake van de door haar voor Apotheek BV verrichte werkzaamheden - zoals eiseres bepleit - moet dit naar het oordeel van de rechtbank als onzakelijk worden beschouwd, zodat een dergelijke voorziening niet ten laste van de winst kan worden gevormd.
Het betoog van eiseres dat de door [Y] voor Apotheek BV verrichte werkzaamheden op zichzelf bezien moeten worden en dat daarvoor een afzonderlijke pensioenvoorziening kan worden gevormd, faalt omdat de feitelijke situatie beslissend is. Het feit dat [Y] uitsluitend in dienstbetrekking werkzaam is bij eiseres - en in dat verband de werkzaamheden voor Apotheek BV verricht - brengt mee dat slechts in het kader van die dienstbetrekking sprake kan zijn van een pensioentoezegging.
Met betrekking tot de vraag of verweerder in zijn berekening van het pensioen terecht rekening heeft gehouden met de deeltijdfactor overweegt de rechtbank als volgt.
Verweerder is in zijn berekening uitgegaan van het salaris dat [Y] zou genieten bij een voltijds dienstverband. Tevens heeft verweerder een deeltijdkorting toegepast van 20% over 5 jaar.
De rechtbank is niet gebleken dat verweerder in zijn berekening is uitgegaan van een onjuist salaris, uitgaande van een voltijds dienstverband. Eiseres heeft weliswaar gesteld dat verweerder hierbij ten onrechte is uitgegaan van € 54.453, maar zij heeft deze stelling op geen enkele wijze onderbouwd.
Tussen partijen is niet in geschil dat [Y] werkzaamheden voor de LHV heeft verricht, als gevolg waarvan hij minder tijd aan zijn werkzaamheden voor eiseres heeft besteed. Eiseres heeft hierover ter zitting verklaard dat het salaris van [Y] in verband met deze werkzaamheden naar beneden toe is bijgesteld. Dit om een goede verhouding te krijgen tussen het aantal uren dat ieder van de directeuren van eiseres, [Y] en zijn echtgenote, aan hun werkzaamheden voor eiseres hebben besteed en het salaris dat zij daarvoor ontvangen. Gelet hierop heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank terecht een deeltijdfactor toegepast. Dat verweerder deze deeltijdfactor onjuist heeft berekend is de rechtbank niet gebleken, gelet op het verschil tussen het door [Y] vanaf het jaar 1997 feitelijk genoten salaris en het salaris uitgaande van een voltijds dienstverband.
Eiseres stelt dat bij de berekening rekening gehouden moet worden met het feitelijk genoten salaris zonder rekening te houden met de deeltijdfactor. Hierdoor zou echter, indien [Y] in latere jaren weer voltijds voor eiseres gaat werken, het in de periode van deeltijdwerk opgebouwde lagere pensioen met terugwerkende kracht kunnen worden opgehoogd tot een voltijdpensioen over de totale duur van het dienstverband. Gelet hierop acht de rechtbank de opvatting van verweerder, dat rekening gehouden moet worden met de deeltijdfactor, niet onredelijk. De stelling van eiseres dienaangaande kan derhalve niet slagen.
De rechtbank is op grond van het vorenstaande van oordeel dat verweerder in zijn berekening terecht en op de juiste wijze rekening heeft gehouden met de deeltijdfactor.
Het beroep van eiseres is ongegrond.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 26 oktober 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. A.M.F. Geerling, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
de griffier, de voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.