Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 07/1825
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 13 juli 2008
inzake
[X], gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Eiseres heeft op aangifte omzetbelasting betaald over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2005. Op 30 maart 2006 heeft zij een suppletie aangifte gedaan over dit tijdvak. Daarnaast heeft zij op 10 maart 2006 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ingediend voor een bedrag van € 57.905.
Het verzoek om teruggaaf van 10 maart 2006, dat moet worden aangemerkt als een bezwaar tegen de eigen aangifte, is afgewezen door verweerder bij uitspraak op bezwaar van 9 maart 2007.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 18 april 2007, ontvangen bij de rechtbank op 20 april 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd. Na de verzending van de uitnodigingen voor de zitting, heeft verweerder bij brief van 16 mei 2008 een verweerschrift ingediend. Dit is in afschrift verstrekt aan eiseres.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 mei 2008 te Arnhem.
Namens eiseres is daar verschenen [A], bijgestaan door mr. [B], gemachtigde. Namens verweerder is verschenen drs. [C].
2. Feiten
Eiseres is een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs met de afdelingen: MAVO, HAVO, Atheneum en Gymnasium. De hoofdactiviteit van eiseres bestaat uit het verzorgen van onderwijs aan leerlingen. Daarnaast vindt er tevens incidenteel verhuur van onroerende zaken - lokalen en gymzaal - plaats aan derden. De in het schoolgebouw aanwezige kantine wordt in eigen beheer geëxploiteerd. Deze kantine is in de heffing van omzetbelasting betrokken.
Eiseres verhuurt bagagekluisjes aan de leerlingen. De leerlingen betalen hiervoor een bedrag van € 7,50 per jaar. Deze bijdrage wordt gelijktijdig met het school- en boekengeld alsmede overige bijdragen in rekening gebracht aan de leerlingen. Tot en met het schooljaar 2004/2005 is de verhuur van de bagagekluisjes aangemerkt als een vrijgestelde prestatie. Vanaf het schooljaar 2005/2006 is de verhuur van de bagagekluisjes in de heffing van omzetbelasting betrokken.
In het jaar 2005 heeft er een uitbreiding van het schoolgebouw plaatsgevonden. De totale kosten van de uitbreiding bedroegen € 1.689.053 inclusief € 269.680 aan omzetbelasting. De uitbreiding betreft drie bouwlagen. De totale oppervlakte van de uitbreiding van de begane grond bedraagt circa 460 m2. Boven op de begane grond is een tweetal verdiepingen gebouwd van elk circa 506 m2. De totale uitbreiding bedraagt dus 1472 m2.
Op de begane grond is een nieuwe entree gerealiseerd. In deze entree zijn nieuwe bagagekluisjes geplaatst alsmede een vijftal automaten voor snoep, frisdrank, koffie en soep. In deze ruimte zijn geen stoelen en/of tafels aanwezig. Wel is er een lange bank langs de kant van de doorloop naar de leslokalen.
Eiseres heeft 202 m2 van de totale vloeroppervlakte van de uitbreiding toegerekend aan de verhuur van kluisjes. Zij heeft het standpunt ingenomen dat deze verhuur een met omzetbelasting belaste prestatie is. Daarnaast heeft eiseres gesteld dat het andere deel van de entree met daarin de automaten, de bank langs de kant en de doorloop naar de leslokalen, voor de helft, ofwel voor 100 m2, is aan te merken als een kantine. In totaal heeft zij daarom 202 + 100 = 302 m2 van de uitbreiding op de begane grond aangemerkt als ruimte voor het gebruik van belaste prestaties. Zij meent daarom dat zij (302 m2/1472 m2 =) 20% van op de uitbreidingsverbouwing rustende omzetbelasting in aftrek kan brengen, zodat zij recht heeft op teruggaaf van voorbelasting.
Bij brief van 10 maart 2006 heeft eiseres verzocht om een teruggave omzetbelasting van € 57.905 ter zake van de verbouwing van het schoolgebouw en de aanschaf van bagagekluisjes in verband met de belaste ter beschikkingstelling van de kluisjes. Een bedrag van € 55.236 (= 20% van de voor de uitbreiding in rekening gebrachte omzetbelasting) heeft betrekking op de uitbreidingsverbouwing. Het resterende bedrag van € 2.668 ziet op de voorbelasting in verband met de aanschaf van de bagagekluisjes. Hierin is tevens begrepen een bedrag in verband met de herziening van voorbelasting van de kluisjes welke in de jaren 2001 tot en met 2004 zijn aangeschaft.
In oktober 2006 heeft verweerder een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005. Hiervan is op 27 oktober 2006 een rapport opgemaakt. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiseres de verhuur van de bagagekluisjes ten onrechte heeft aangemerkt als een met omzetbelasting belaste prestatie. Volgens verweerder gaat de verhuur van bagagekluisjes op in de hoofddienst, zijnde de vrijgestelde prestatie van het verstrekken van onderwijs. Ook is hij van mening dat eiseres de resterende loopruimte ten onrechte heeft aangemerkt als een kantine.
Op grond hiervan heeft verweerder het verzoek van eiseres om teruggaaf van omzetbelasting afgewezen.
3. Geschil
In geschil is of de verhuur van de kluisjes is aan te merken als een zelfstandige, met omzetbelasting belaste dienst (standpunt eiseres) of dat de kluisverhuur moet worden gezien als een bijkomende dienst die deelt in de onderwijsvrijstelling (standpunt verweerder).
Ter zitting is ter zake van de overige geschilpunten een compromis bereikt, dat geldt voor deze procedure, met inbegrip van de eventuele fase in hoger beroep. Dit compromis heeft tot gevolg dat geen geschil meer bestaat over de hoogte van de teruggaaf indien wordt geoordeeld dat de kluisverhuur een zelfstandige, belaste dienst is. Voor dat geval hebben partijen afgesproken dat de teruggaaf ten aanzien van de investering in de nieuwbouw moet worden gesteld op twee derde deel van € 55.236,92 = € 36.824,61. Ook zijn zij het in dat geval eens over een teruggaaf van € 2.668,74 ten aanzien van de investering in de kluisjes inclusief herziening over andere jaren. In deze afspraak is ook de stelling meegenomen dat een deel van de entree is aan te merken als een kantine door de aanwezigheid van automaten met versnaperingen.
Voorts heeft eiseres ter zitting desgevraagd meegedeeld dat als de rechtbank oordeelt dat de verhuur van de kluisjes als bijkomende dienst deelt in de onderwijsvrijstelling, het geschilpunt over de vraag of de ruimte bij de automaten een kantine is, geen beantwoording meer behoeft. In dat geval is de uitspraak op bezwaar volgens haar juist.
4. Beoordeling van het geschil
In geschil is alleen nog de vraag of de verhuur van kluisjes een zelfstandige, met omzetbelasting belaste dienst is of een bijkomende dienst die deelt in de onderwijsvrijstelling van de hoofddienst.
Uitgangspunt voor de beoordeling van die vraag is de beslissing van het Hof van Justitie in het zogenaamde CPP-arrest (HvJ 25 februari 1999, zaak C-349/96, BNB 1999/224).
Het Hof heeft in dat arrest (r.o. 29 en 30) het volgende overwogen:
“ 29. Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.
- 30. Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-0000, punt 24).”
De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval het verhuren van kluisjes aan de scholieren moet worden beschouwd als een bijkomende dienst bij de hoofddienst, die bestaat uit het geven van onderwijs. Hierbij zijn de volgende overwegingen van belang.
Het verhuren van de kluisjes is naar het oordeel van de rechtbank geen doel op zich, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Uit de stukken en uit de verklaring van eiseres ter zitting volgt immers dat de scholieren het kluisje gebruiken om tijdens het volgen van onderwijs hun waardevolle spullen veilig op te bergen. Dit is voor hen gemakkelijk en veilig en levert voor eiseres het voordeel op dat zij minder gemakkelijk aansprakelijk gesteld kan worden voor verloren eigendommen van scholieren. Ook kunnen de scholieren schoolboeken die zij op een bepaald moment van de dag niet nodig hebben, tijdelijk in het kluisje leggen, zodat ze een minder zware schooltas hebben. Daarnaast zorgen de kluisjes voor meer netheid en veiligheid in de school, doordat er geen losse tassen of boeken op de grond worden gelegd. De kluisjes ondersteunen zo een goede en prettige gang van zaken op school, waardoor het volgen van onderwijs op die school aantrekkelijker is.
Het zou bovendien kunstmatig zijn om het geven van onderwijs en het verhuren van een kluisje in de school als diensten uit elkaar te halen, nu het verhuren van een kluisje, gelet ook op de maatschappelijke opvattingen, zeer nauw samenhangt met het geven van onderwijs (zie ook HvJ 27 oktober 2005, zaak C-41/04, LJN ZS5927, Levob, r.o. 30).
Voorts acht de rechtbank kenmerkend voor het volgen van onderwijs dat de scholier regelmatig naar het schoolgebouw toegaat en daar lessen volgt. Wat de scholier in dat kader doet, zal hij beschouwen als het volgen van onderwijs. Het opbergen van spullen in het kluisje doet de scholier alleen om vervolgens naar de les te kunnen gaan. Hij zal het gebruik van het kluisje daarom niet beschouwen als een van het volgen van onderwijs te onderscheiden dienst. Daarbij is ook van belang dat het gebruik van het kluisje voor de scholier slechts een klein onderdeel is in het geheel van naar school gaan en dat de vergoeding ervoor met € 7,50 per jaar ook relatief erg laag is. De verhuur van het kluisje gaat daarom op in het geven van onderwijs.
Nu de verhuur van het kluisje als bijkomende dienst het lot van de hoofddienst moet delen, valt de verhuur onder de onderwijsvrijstelling. Dit brengt mee dat eiseres geen recht heeft op de door haar in deze procedure geclaimde aftrek van voorbelasting.
Gelet op het bovenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 13 juli 2008
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. F.M. Smit, voorzitter,
mr. U.E. Tromp en mr. A.M.F. Geerling, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.