Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/297
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 20 februari 2009
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag (aanslagnummer [H.26]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 193.888 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.317.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 november 2007 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 188.783 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.317.
Eiser heeft daartegen bij brief van 27 december 2007, ontvangen bij de rechtbank op 28 december 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2009 te Arnhem.
Namens eiser zijn verschenen de heren [A], gemachtigde, en mr. [B]. Namens verweerder is verschenen de heer drs. [C].
Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiser is in Bosnië-Hercegovina opgeleid tot tandarts. Zijn echtgenote, [Y] (hierna: de echtgenote), heeft aldaar een opleiding tot verpleegkundige gevolgd en een gedeeltelijke studie geneeskunde. Zij is in een ziekenhuis werkzaam geweest op de afdeling kaakchirurgie. De echtgenote heeft in 2003 het getuigschrift lachgassedatie verkregen. In 2005 heeft zij een nascholingscertifticaat kindertandheelkunde behaald.
Eiser en zijn echtgenote hebben in de jaren 1987 tot 1992 gezamenlijk in Bosnië-Hercegovina een tandartsenpraktijk uitgeoefend.
Na vestiging in Nederland is eisers tandartsdiploma na het volgen van een stage in 1996 in Nederland erkend. Eiser exploiteert sinds 1 augustus 1998 in de vorm van een maatschap samen met zijn echtgenote een tandartsenpraktijk te [Z] onder de naam “Tandartsenpraktijk [X]”. De praktijk is niet van een derde overgenomen, maar volledig door eiser en zijn echtgenote vanaf 1 augustus 1998 opgebouwd. Er zijn bij de praktijk 4.500 patiënten ingeschreven waarvan er 2.700 feitelijk worden behandeld. Van deze 2.700 patiënten zijn er 800 in de leeftijd van 2 tot en met 18 jaar.
De heer [X] verricht de zwaardere tandtechnische werkzaamheden. De echtgenote verricht de lichtere tandheelkundige werkzaamheden bij volwassenen (gebitsreiniging, maken foto’s) en bij de in de praktijk ingeschreven kinderen (gebitsreiniging, maken foto’s, fluoride applicaties, sealings enz.). Met betrekking tot de algemene organisatie van de praktijk verricht zij – al dan niet samen met eiser - de volgende werkzaamheden: contacten met patiënten, verzorging administratie, facturering, incasso en contacten met factoringmaatschappij, personeelsbeleid, algemeen beleid en investeringsbeslissingen, inkoop en onderhandelingen met leveranciers en bespreking jaarrekening met accountant.
In verband met de toenemende activiteiten en een toenemend aantal cliënten is in augustus 2002 besloten een tandartsassistente in dienst te nemen. In eerste instantie was de assistente 48 uren per maand werkzaam wat door de gestage groei van de werkzaamheden uiteindelijk is uitgebouwd naar 117 uur per maand en vanaf augustus 2003 is dit 156 uur per maand geworden. De assistente verricht zowel voor de heer als voor mevrouw [X] werkzaamheden. In verband met de toegenomen werkzaamheden is de praktijk uitgebreid met een tweede behandelkamer.
De netto-omzet bedraagt in de jaren 2001 tot en met 2006:
2001 € 240.451
2002 € 297.028
2003 € 323.938
2004 € 379.346
2005 € 378.112
2006 € 384.662
In de maatschapsakte zijn de volgende bepalingen opgenomen, waarin eiser als partij A en zijn echtgenote als partij B wordt aangeduid:
Artikel 3:
De maatschap heeft ten doel: de uitoefening van de praktijk van tandarts, voorts het verrichten van al hetgeen met het voren-staande rechtstreeks of zijdelings in verband kan staan, alles in de meest ruime zin genomen.
Artikel 5:
(…)
4. Ieder der partijen geniet ten laste van de winst- en verliesrekening een rentevergoeding gelijk aan de wettelijke rente, tenzij partijen eenparig anders overeenkomen, over het bedrag waarvoor hij in de boeken der maatschap bij de aanvang van het boekjaar staat gecrediteerd.
(…)
Artikel 6:
1. Ieder der partijen is belast met het beheer van de maatschap. Beide partijen zijn bevoegd met de maatschap aan derden, en derden aan de maatschap te verbinden, en om voor en namens de maatschap te handelen en te tekenen. De medewerking van de andere partij is steeds vereist voor de volgende handelingen:
(…)
2. Partij B is niet aansprakelijk voor de juridische gevolgen van de door partij A verrichte medische behandelingen als tandarts.
Artikel 7:
1. De partijen verdelen hun werkzaamheden in onderling overleg. (…).
2. Uitsluitend partij A is gerechtigd medische handelingen als tandarts te verrichten.
Artikel 11:
1. Ten laste van het uit de winst- en verliesrekening blijkende resultaat zal, tenzij de partijen in onderling overleg anders overeenkomen, achtereenvolgens in mindering worden gebracht:
a. een aan partij A toe te kennen arbeidsvergoeding van f 150.000 per jaar en aan partij toe te kennen arbeidsvergoeding van f 50.000 per jaar.
b. de in artikel 5, lid 4, bedoelde rentevergoeding.
(…)
2. De resterende winsten of verliezen der maatschap worden genoten of gedragen, door partij A voor 50% en door partij B voor 50%.
(…)
Artikel 14:
De maatschap eindigt:
1. door een gezamenlijk besluit tot beëindiging op de vastgestelde datum.
2. door opzegging door een der partijen bij aangetekende brief of deurwaardersexploot; opzegging kan geschieden:
a. in geval het huwelijk van partijen wordt ontbonden door echtscheiding;
b. in geval krachtens rechterlijke uitspraak de verplichting tot samenwoning wordt opgeheven;
c. ingeval de partijen feitelijk hun samenwoning beëindigen, tenzij zulks geschiedt in onderling overleg;
(…).
Artikel 15:
1. (…)
2. (…) Ingeval van voortzetting van de zaken der maatschap door een van de vennoten zal goodwill worden geactiveerd.
3. De liquidatiewinst of het liquidatieverlies zal door de vennoten gelijkelijk worden genoten of gedragen, met inachtneming van het bepaalde in artikel 11.
De hoogte van de jaarlijkse arbeidsbeloningen is (afgezien van omrekening in euro) sinds de aanvang van de maatschap niet gewijzigd. In afwijking van hetgeen daarover in artikel 5 van Pro de maatschapsakte is opgenomen, is geen rentevergoeding toegekend. De winst over het jaar 2002 is als volgt tussen eiser en zijn echtgenote verdeeld.
Maatschap Eiser Echtgenote
Totale winst € 230.134
Arbeidsbeloningen € -90.756 € 68.067 € 22.689
Resterende winst € 139.378 € 69.689 € 69.689
Totaal winstaandeel € 137.756 € 92.378
Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de door eiser aangegeven winst uit onderneming met € 69.689 verhoogd, zijnde het aandeel van de resterende winst van de maatschap dat aan de echtgenote was toegedeeld. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder deze correctie met € 5.105 verminderd in verband met door de echtgenote verrichte extra werkzaamheden. Aldus heeft verweerder aan de echtgenote een winstaandeel van € 22.689 + € 5.105 = € 27.794 toegerekend. Het winstaandeel van eiser is door verweerder berekend op € 137.756 + € 69.689 – € 5.105 = € 202.340.
Het belastbare inkomen uit werk en woning van eiser is bij uitspraak op bezwaar als volgt berekend.
Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte € 124.199
Bij: aandeel resterende winst echtgenote € +69.689
Af: vergoeding extra werkzaamheden echtgenote € -5.105
Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens uitspraak op bezwaar € 188.783
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de door eiser en zijn echtgenote overeengekomen winstverdeling op zakelijke gronden berust. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend.
Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 124.199. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Ingevolge artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. De winst moet worden bepaald uitgaande van een zakelijk – uit de ondernemingsuitoefening voortvloeiend – handelen van de ondernemer. Dat heeft ook te gelden voor de verdeling van de winst tussen maten in een man/vrouw maatschap. Een zakelijke winstverdeling is een winstverdeling die ook tussen van elkaar onafhankelijke derden zou zijn overeengekomen. Die winstverdeling dient gebaseerd te zijn op de bijdrage van elk van de echtgenoten aan de winst. Hierbij zijn de ingebrachte arbeid in kwalititatieve en kwantititatieve zin, de interne draagplicht voor verliezen, de externe aansprakelijkheid en de omvang van het ingebrachte vermogen van belang zijnde factoren.
Verweerder is van oordeel dat de winstverdeling die eiser en zijn echtgenote zijn overeengekomen niet berust op zakelijk handelen, maar op de privé relatie die tussen beiden bestaat. Verweerder stelt dat eiser zonder de privé relatie met zijn echtgenote geen maatschapsovereenkomst met haar zou hebben gesloten én dat een zakelijke beloning van zijn echtgenote zou worden afgestemd op hetgeen een in dienstbetrekking zijnde tandartsassistente zou verdienen. Hij heeft deze beloning op € 27.794 vastgesteld. De resterende winst van de maatschap moet volgens verweerder aan eiser worden toegerekend.
Nu verweerder het door eiser aangegeven inkomen wil verhogen, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat verweerder aannemelijk moet maken dat de winstverdeling in de maatschap op onzakelijke gronden berust.
Zoals hiervoor overwogen dient de winstverdeling gebaseerd te zijn op de bijdrage van elk van de echtgenoten aan de winst. De specifieke opleiding en kennis van een tandarts zijn van dusdanig belang voor de praktijkuitoefening dat er van moet worden uitgegaan dat de maatschap in hoofdzaak drijft op de kennis en vaardigheden van eiser als tandarts. Het zijn diens specifieke opleiding, kennis en vaardigheden die eiser in staat stellen winst uit de praktijk te halen. Het uitoefenen van een tandartsenpraktijk is volledig afhankelijk van zijn kwalificatie als tandarts. De door de echtgenote verrichte tandtechnische werkzaamheden worden onder zijn verantwoordelijkheid uitgeoefend. In de maatschapsakte is dit ook duidelijk in de artikelen 6 en 7 tot uitdrukking gebracht. Eiser is in persoon aansprakelijk voor alle – onder zijn verantwoordelijkheid – verrichte medische handelingen. Eisers echtgenote kan de praktijk niet uitoefenen, indien daarin geen (waarnemend)tandarts werkzaam is. Zij kan deze na opzegging – bijvoorbeeld bij het einde van het huwelijk - niet zelfstandig uitoefenen.
Gelet op voormelde omstandigheden en de onweersproken stelling van verweerder dat in situaties waarin tandarts en assistente niet elkaars persoonlijke partners zijn, de assistente wordt beloond met een voor tandartsassistenten gebruikelijk salaris en de overige winst van de praktijkuitoefening volledig aan de tandarts toekomt, acht de rechtbank aannemelijk gemaakt dat onafhankelijke partijen ook binnen een samenwerkingsverband als dat van eiser en zijn echtgenote, als uitgangspunt de beloning van de assistente zouden afstemmen op een voor tandartsassistenten gebruikelijk salaris.
Verweerder heeft het aan de echtgenote toegerekende winstaandeel vastgesteld op € 22.689 (de arbeidsbeloning volgens de maatschapsakte) + € 5.105 (wegens door haar wekelijks extra gewerkte uren) = € 27.794. Verweerder stelt en door eiser is niet weersproken dat dit bedrag overeenkomt met een voor tandartsassistenten gebruikelijk salaris bij een dienstverband van 49 uren per week.
Eiser heeft gesteld dat zijn echtgenote veel declarabele werkzaamheden verricht en dat daarom een hoger winstaandeel is gerechtvaardigd. De rechtbank verwerpt dit standpunt. Tussen partijen is namelijk niet in geschil dat deze werkzaamheden ook kunnen worden uitgevoerd door een assistente of mondhygiëniste in dienstbetrekking. Voor zover deze werkzaamheden door eisers echtgenote worden verricht, rechtvaardigt dat geen hogere beloning dan aan een assistente of hygiëniste in dienstbetrekking zou toekomen. Het zelfde geldt voor werkzaamheden als contacten met patiënten, verzorging van de administratie en facturering.
De rechtbank is echter op grond van de volgende overwegingen van oordeel dat het gerechtvaardigd is aan de echtgenote, naast de arbeidsvergoeding volgens het maatschapscontract en naast de door verweerder geaccepteerde arbeidsvergoeding voor de door haar extra gewerkte uren, een gedeelte van de winst van de maatschap toe te rekenen.
De samenwerkingsovereenkomst tussen eiser en zijn echtgenote is niet afgesloten op een tijdstip waarop de praktijk al bestond, maar op het aanvangstijdstip. Eiser en zijn echtgenote hebben de praktijk samen uit het niets opgebouwd. Eiser heeft onweersproken gesteld dat hij en zijn echtgenote met name in de beginfase niet alleen zeer grote arbeidsinspanningen hebben moeten leveren om de praktijk op te bouwen, maar daarbij tevens grote financiële risico’s hebben gelopen. Het ging daarbij niet alleen om de vraag of de hoge investeringskosten terugverdiend zouden kunnen worden, maar ook liepen zij – en vooral in de beginfase – aanzienlijke debiteurenrisico’s. Reële risico’s derhalve, die niet alleen eiser, maar ook zijn echtgenote aangingen.
Tevens acht de rechtbank de vooraanstaande positie van eisers echtgenote in de dagelijkse praktijk van belang. Door verweerder is niet bestreden dat de echtgenote “het gezicht van de praktijk” is voor patiënten en leveranciers en andere zakelijke contacten. Zij vervult een spilrol in de dagelijkse gang van zaken en daarmee stijgt haar functioneren uit boven hetgeen van een tandartsassistente of mondhygiëniste in dienstbetrekking mag worden verwacht. Van belang is ook dat zij in de praktijk verantwoordelijk is voor personeelsaangelegenheden en op basis van gelijkwaardigheid met eiser ondernemersbeslissingen neemt (bijvoorbeeld over voorgenomen investeringen).
Gelet op de inbreng van eiser en zijn echtgenote in de praktijk, in onderlinge samenhang beschouwd, acht de rechtbank een winstverdeling tussen partijen gerechtvaardigd waarbij een hogere beloning aan de echtgenote wordt toegerekend dan een beloning gebaseerd op het salaris van een tandartsassistente in dienstbetrekking. In goede justitie stelt de rechtbank deze zakelijke beloning vast op 30% van de na aftrek van de arbeidsbeloningen (inclusief de beloning voor de door de echtgenote gewerkte extra uren) resterende winst van de maatschap. Dat betekent dat aan eiser een winstaandeel moet worden toegerekend van: € 68.067 (arbeidsbeloning volgens contract) + 70% van (€ 230.134 (winst maatschap) - € 90.756 (arbeidsbeloningen volgens contract) – € 5.105 (extra arbeidsbeloning echtgenote)) = € 162.058. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar rekening gehouden met een winst van € 202.340. Dat betekent dat aan eiser € 40.282 te veel winst is toegerekend. Het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden vastgesteld op € 188.783 - € 40.282 = € 148.501.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322, en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 148.543 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.317 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 20 februari 2009
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.