Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/26
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 27 april 2009
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
Gemachtigde: mr. [A],
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [H.46]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.030, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3617. Daarbij is geen vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor de buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 november 2007 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 12 december 2007, ontvangen bij de rechtbank op 14 december 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft (na een verwijzing naar de meervoudige kamer op de zitting van 9 juli 2008) plaatsgevonden op 9 april 2009 te Arnhem.
Namens eiser is zijn gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [B] en [C]. Eisers gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
2. Feiten
Eiser woont in Nederland en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij genoot in 2004 Nederlandse inkomsten uit twee pensioenen. Verder heeft eiser van 1 januari 2004 tot 14 februari 2004 en van 24 juli 2004 tot 2 oktober 2004 gewerkt als kapitein op het passagierschip “[D]”.
In dat kader was zijn werkgever “[E]”, gevestigd in [Q] in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS). De werkgever in de VS heeft eiser voor zijn kapiteinswerk in 2004 een bedrag betaald van 68.871 US dollars, ofwel € 55.541. De werkgever in de VS heeft geen bronbelasting ingehouden. Volgens de opgave van de werkgever (bijlage 6 bij verweerschrift) is de vennootschap die de betaling heeft gedaan genaamd [F] Ltd. De opgave is gedaan op briefpapier van [E] Inc. te [Q].
De [D] vaart onder Nederlandse vlag, is geregistreerd in [R] en heeft een Nederlandse zee- en meetbrief. Het schip heeft de Caribbean als vaargebied en [S], Florida (VS), als thuishaven.
Eiser heeft in zijn aangifte per vergissing slechts € 41.072 opgegeven ter zake van buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking. Bij brief van 15 oktober 2006 heeft hij verweerder verzocht om dit te corrigeren tot het juiste bedrag, te weten € 55.541.
Verweerder heeft bij de aanslagregeling daarom een correctie aangebracht van € 14.469.
Eiser heeft in zijn aangifte verzocht om een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting. Verweerder heeft deze vrijstelling geweigerd.
3. Geschil
In geschil is of eiser recht heeft op een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van zijn buitenlandse inkomsten ad € 55.541. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het recht om over deze inkomsten belasting te heffen aan Nederland is toegewezen op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en de VS (voluit: het verdrag van 18 december 1992 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, geplaatst in Trb. 1993, 77, en Trb. 1993, 158 (tekstcorrectie), hierna aan te duiden als: het Verdrag).
Eiser betoogt dat Nederland geen heffingsrecht heeft, waarbij hij in reactie op de stellingname van verweerder de nadruk heeft gelegd op de stelling dat artikel 16, lid 3, van het Verdrag in dit geval toepassing mist. Volgens eiser wordt het schip namelijk niet geëxploiteerd door een onderneming van een van de staten, maar door twee vennootschappen die gevestigd zijn te Curaçao, zodat van internationaal verkeer – zoals gedefinieerd in artikel 3, eerste lid, onder h, van het Verdrag - geen sprake is.
Verweerder heeft aangevoerd dat Nederland wel heffingsrecht kan ontlenen aan artikel 16, derde lid, van het Verdrag, omdat de term “internationaal verkeer” moet worden uitgelegd volgens het normale spraakgebruik en niet volgens de definitie van artikel 3, eerste lid, onder h, van het Verdrag.
De correctie van € 14.469 is niet in geschil.
4. Beoordeling van het geschil
Artikel 3 van Pro het Verdrag bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende.
“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst, tenzij de context anders vereist:
a. betekent de uitdrukking 'Staat' Nederland of de Verenigde Staten, al naar de context vereist; betekent de uitdrukking 'Staten' Nederland en de Verenigde Staten;
(…)
c. betekent de uitdrukking 'Verenigde Staten', wanneer deze in aardrijkskundige zin wordt gebezigd, de staten daarvan en het District van Columbia. Die uitdrukking omvat mede A. de daartoe behorende territoriale zee daarvan en B. de zeebodem en de ondergrond van de onderzeese gebieden die grenzen aan de territoriale zee, waarop de Verenigde Staten soevereine rechten uitoefenen in overeenstemming met het internationale recht met het doel om de natuurlijke rijkdommen van die gebieden te exploreren en te exploiteren, maar slechts voor zover de persoon, het eigendom of de activiteit waarop de Overeenkomst wordt toegepast verband houdt met die exploratie of exploitatie;
(…)
f. betekenen de uitdrukkingen 'onderneming van een van de Staten' en 'onderneming van de andere Staat' onderscheidenlijk een onderneming gedreven door een inwoner van een van de Staten en een onderneming gedreven door een inwoner van de andere Staat;
(…)
h. betekent de uitdrukking 'internationaal verkeer' alle vervoer met een schip of een luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming van een van de Staten, behalve wanneer het schip of het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Staat zijn gelegen;
(…)”.
Artikel 16 van Pro het Verdrag bepaalt het volgende.
“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17 (Bestuurders- en Commissarissenbeloningen), 19 (Pensioenen, Lijfrenten, Alimentatie-uitkeringen), 20 (Overheidsfuncties) en 21 (Professoren en Leraren) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in die andere Staat heeft.
3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning genoten door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking als lid van de vaste bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.”
In de parlementaire geschiedenis van de VS bij de totstandkoming van het Verdrag is ten aanzien van artikel 3, eerste lid, onder h, het volgende opgemerkt (bron: Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, artikel 3, aantekening 9, overgelegd door verweerder als bijlage 7).
“Subparagraph l h defines the term 'international traffic'. This definition is significant principally in relation to Article 8 (Shipping and Air Transport), but also is relevant to Article 16 (Dependent Personal Services) and Article 27 (Offshore Activities). The term means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of one of the States, except when the vessel is operating solely between places within the other State. (…)
Treasury Department: Technical Explanation of the Convention and the Protocol, October 30, 1993.”
In de beschouwing van genoemde aantekening 9 bij artikel 3 van Pro het Verdrag in de Vakstudie is voorts het volgende opgemerkt.
“Art. 3, eerste lid, onderdeel h, verdrag Nederland-Verenigde Staten bevat de definitie van de uitdrukking 'internationaal verkeer'. Ingevolge art. 3, eerste lid, onderdeel h, verdrag Nederland-Verenigde Staten, moet onder de uitdrukking 'internationaal verkeer' worden verstaan het vervoer per schip of per luchtvaartuig dat geëxploiteerd wordt door een onderneming van een van de Staten.
De definitie van de uitdrukking 'internationaal verkeer' in art. 3, eerste lid, onderdeel h, verdrag Nederland-Verenigde Staten komt niet geheel overeen met de definitie van deze uitdrukking in art 3, eerste lid, onderdeel e, OESO-modelverdrag 1992. Het verschil betreft dat in de definitie in art 3, eerste lid, onderdeel e, OESO-modelverdrag 1992 het vervoer plaatsvindt door een onderneming waarvan de plaats van de werkelijke leiding in een van de Staten is gelegen, terwijl in art. 3, eerste lid, onderdeel h, verdrag Nederland-Verenigde Staten het vervoer plaatsvindt door een onderneming van een van de Staten. Dit verschil komt voort uit de verschillen in de wetgeving van beide Staten. Onder de Nederlandse belastingwetgeving zijn niet alleen lichamen die zijn opgericht naar Nederlands recht, maar ook lichamen die zijn opgericht naar buitenlands recht maar waarvan de plaats van feitelijke vestiging zich in Nederland bevindt, inwoner van Nederland en derhalve belastbaar voor hun wereldinkomen. Onder de belastingwetgeving van de Verenigde Staten zijn echter lichamen die zijn opgericht naar buitenlands recht, maar waarvan de feitelijke leiding zich in de Verenigde Staten bevindt, geen inwoner van de Verenigde Staten. Dergelijke lichamen kunnen derhalve in de Verenigde Staten slechts worden belast voor hun inkomsten uit bronnen in de Verenigde Staten en slechts bepaalde bronnen die voortkomen uit buitenlandse bronnen.”
De rechtbank is, gelet op de tekst van het Verdrag en gelet op de hierboven opgenomen toelichtingen, van oordeel dat de term “internationaal verkeer”, zoals gebruikt in artikel 16, derde lid, van het Verdrag, moet worden uitgelegd volgens de definitie die van deze term is gegeven in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van het Verdrag. De stelling van verweerder dat deze term moet worden uitgelegd volgens de betekenis die daaraan in het normale spraakgebruik wordt gegeven, wordt derhalve verworpen.
Verweerder heeft, ook desgevraagd, geen nadere argumenten aangevoerd op basis waarvan kan worden aangenomen dat Nederland heffingsrecht heeft over de buitenlandse inkomsten van eiser.
Voor de beoordeling van de rechtsvraag of eiser recht heeft op de gevraagde vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, moet de rechtbank zelfstandig het verdrag uitleggen. Zij is dus in zoverre niet beperkt tot de stellingnames van partijen.
Ter zitting heeft de rechtbank eiser gevraagd of de heffingsbevoegdheid van Nederland niet reeds voortvloeit uit artikel 16, eerste lid, van het Verdrag. Eisers gemachtigde heeft dit betwist. Daartoe heeft hij gesteld dat eiser zijn werkzaamheden als kapitein op het schip alleen heeft uitgevoerd in de VS, zodat de VS als werkstaat heffingsbevoegd is volgens artikel 16, eerste lid. Nu verweerder niet heeft betwist dat eiser zijn werkzaamheden alleen in de VS heeft uitgevoerd, staat dit vast. Dit brengt mee dat Nederland geen heffingsbevoegdheid heeft op grond van artikel 16, eerste lid, van het Verdrag.
Voorts heeft de rechtbank aan partijen de vraag voorgelegd of de werkgever van eiser in de VS kan worden aangemerkt als de partij die het schip feitelijk heeft geëxploiteerd. In dat geval zou bij een redelijke uitleg van het Verdrag immers kunnen worden geoordeeld dat de in artikel 16, derde lid, van het Verdrag beschreven situatie zich in dit geval wel voordoet, zodat aan Nederland heffingsrecht toekomt en eiser geen recht heeft op de gevraagde vrijstelling.
Eisers gemachtigde heeft in dit kader gesteld dat de werkgever van eiser in de VS niet kan worden aangemerkt als de feitelijke exploitant van het schip. Hij heeft in dat verband wederom benadrukt dat de eigenaar van het schip, [F] N.V., is gevestigd op de Nederlandse Antillen en dat de “Operator” van het schip en dus de exploitant, [E] N.V., ook is gevestigd op de Nederlandse Antillen (welke stelling hij al eerder had onderbouwd door overlegging van de stukken die als bijlage D bij de motivering van het beroep zijn gevoegd). Desgevraagd kon eisers gemachtigde niet uitleggen hoe de vennootschap van de werkgever van eiser in de VS zich verhoudt tot deze twee Antilliaanse vennootschappen. Volgens hem is het mogelijk dat de werkgever van eiser een soort uitzendverhouding heeft met de exploitant van het schip op de Nederlandse Antillen, met als gevolg dat de werkgever van eiser niet als exploitant van het schip kan worden aangemerkt.
Verweerder heeft in reactie hierop opgemerkt dat de structuur van het concern [E] en van de plaats van de werkgever van eiser daarin niet is onderzocht en dat het daar nu te laat voor is. Verweerder heeft niet betwist dat de exploitant van het schip op de Nederlandse Antillen is gevestigd. De rechtbank neemt daarom als vaststaand aan dat de exploitant van het schip niet in de VS is gevestigd. Dit brengt mee dat er in dit geval geen sprake is van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd in de zin van artikel 16, derde lid, van het Verdrag, aangezien de Antilliaanse exploitant van het schip geen inwoner is van een van de Staten bij het Verdrag. Nederland kan aan dit artikellid daarom geen heffingsrecht ontlenen.
Partijen gaan er verder terecht van uit dat Nederland evenmin heffingsrecht heeft op grond van artikel 16, tweede lid, van het Verdrag. De beloning van eiser is immers betaald door een werkgever van de “andere Staat”, in dit geval de VS. De in artikel 16, tweede lid, onder b, van het Verdrag opgenomen voorwaarde is dus niet vervuld.
Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat Nederland op grond van het Verdrag geen heffingsrecht heeft over de buitenlandse inkomsten van eiser. De omstandigheid dat de werkgever in de VS geen bronbelasting heeft ingehouden, doet daar niet aan af.
Eiser heeft derhalve recht op de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, zoals geregeld in artikel 25, tweede lid, van het Verdrag en zoals nader voor Nederland uitgewerkt in het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting (artikelen 8 tot en met 12).
Gezien het bovenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1,5 punt voor het tweemaal verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Overige kosten zijn niet gesteld of gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.030, onder toekenning van een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting over een bedrag aan buitenlandse inkomsten van € 55.541, en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3617;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 966 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 27 april 2009
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. F.M. Smit, voorzitter,
mr. drs. L.B.M. Klein Tank en mr. R.A.V. Boxem, rechters, in tegenwoordigheid van
mr.drs. J.A. Vriezen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.