Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/3452
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 2 juli 2009
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het tijdvak 1 maart 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [F.01]) opgelegd.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 juli 2008 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 23 juli 2008, ontvangen bij de rechtbank op 24 juli 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 mei 2009 te Arnhem.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde [A], verbonden aan [B]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [C] en drs. [D].
2. Feiten
Eiser is op 9 maart 2007 gestart met de uitoefening van een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam “[E]”.
De activiteiten van de onderneming bestaan volgens eisers opgave op het formulier Opgaaf Startende onderneming uit: “Het vervaardigen en verkoop aan particulieren, van miniaturen schaal 1/12 mbt tuinen, bloem en decoraties, geveltjes en alle vormen en typen en mogelijkheden”. Eiser en zijn echtgenote maken de miniaturen zelf.
De naam [E] is ingeschreven bij het Benelux-Merkenbureau. Uit de inschrijving blijken de volgende gegevens:
- datum inschrijving: 9 november 2005;
- naam houder: [F];
- klasse: KI 28 Miniaturen, waaronder een miniatuurtuin met al dan niet kunstbeplanting als onderdeel van een zogenaamd poppenhuis.
Bij brief van 13 april 2007 aan de Belastingdienst te [Q] heeft de gemachtigde van eiser de stelling ingenomen dat de leveringen van de door eiser zelf vervaardigde miniaturen onder het lage tarief van 6% vallen. Hij stelt zich hierbij op het standpunt dat sprake is van kunstvoorwerpen als bedoeld in Tabel I, post a.29, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). In de brief vraagt de gemachtigde van eiser de Belastingdienst om hem te berichten als de Belastingdienst een andere mening is toegedaan. Indien een reactie van de Belastingdienst uitblijft, gaat de gemachtigde ervan uit dat de Belastingdienst de opvatting van eiser deelt.
Uiteindelijk, na nog een brief van eisers gemachtigde en een telefoontje van verweerder, heeft verweerder bij brief van 17 oktober 2007, door de gemachtigde van eiser ontvangen op 19 oktober 2007, gereageerd op de brief van 13 april 2007. Verweerder deelt aan de gemachtigde van eiser mee dat hij de mening van de gemachtigde niet deelt en dat de leveringen van de door eiser vervaardigde miniaturen onder het algemene tarief van 19% vallen. Volgens verweerder gaat het namelijk om voorwerpen waarbij het kunstzinnige karakter ondergeschikt is aan de gebruiksfunctie.
Eisers gemachtigde vraagt in een brief van 19 oktober 2007 een nadere toelichting, met name wat betreft de gebruiksfunctie. Hierop komt geen reactie van verweerder.
In zijn aangiften omzetbelasting in het jaar 2007 heeft eiser op de leveringen van de door hem vervaardigde miniaturen het lage tarief toegepast.
Op 7 januari 2008 heeft eisers gemachtigde – om de discussie over het tarief weer op gang te brengen - een suppletie-aangifte omzetbelasting voor het jaar 2007 ingediend, waarbij voor de periode vanaf 19 oktober 2007 tot en met 31 december 2007 alsnog is uitgegaan van het algemene tarief voor de leveringen van de door eiser vervaardigde miniaturen. De in verband hiermee verschuldigde omzetbelasting over het jaar 2007 heeft eiser berekend op € 757.
Overeenkomstig deze suppletie-aangifte heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 757. Eiser heeft hiertegen bezwaar gemaakt.
Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder deze naheffingsaanslag gehandhaafd. In de motivering van de uitspraak op bezwaar heeft verweerder te kennen gegeven dat hij bij wijze van uitzondering en mede gezien de geringe bedragen tot 19 oktober 2007 berust in de door eiser gevolgde handelwijze, te weten de toepassing van het lage tarief op de leveringen van de door hem vervaardigde miniaturen tot die datum.
3. Geschil
In geschil is of op de leveringen van de door eiser vervaardigde miniaturen het verlaagde tarief of het algemene tarief van toepassing is.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of de door eiser vervaardigde miniaturen zijn aan te merken als kunstvoorwerpen als bedoeld in Tabel I, post a.29 van de Wet OB. Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend.
Subsidiair stelt eiser dat verweerder hem door zijn weinig coöperatieve houding schade heeft berokkend en dat het algemene tarief daarom niet eerder dan per 1 januari 2008 kan ingaan. Ter zitting heeft eiser ook een proceskostenveroordeling van verweerder gevraagd vanwege de late reactie op het verzoek van eiser over het toepasselijke tarief en vanwege de onzorgvuldige opmerkingen aan de telefoon, zoals geciteerd in het beroepschrift (belang is te klein voor een onderzoek; dit soort zaken kan in drie minuten worden afgehandeld).
Verder heeft eiser ter zitting nog een beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan in verband met informatie op de website van de Belastingdienst en een beroep op het gelijkheidsbeginsel wegens de toepassing van het lage tarief bij twee met naam genoemde andere partijen die beddenspreitjes maken voor poppenbedden.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
Artikel 2a Wet OB
1. In deze wet en in de daarop gebaseerde bepalingen wordt verstaan onder:
(…)
m. kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten: de bij ministeriële regeling aan te wijzen goederen;
Artikel 9 Wet Pro OB
1. De belasting bedraagt 19 percent.
2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting:
a. 6 percent voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel I;
(…)
Tabel I, onderdeel a. 29
a. kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, voor zover deze worden ingevoerd;
b. kunstvoorwerpen voor zover deze worden geleverd door:
1°. de maker of diens rechtverkrijgende onder algemene titel; of
2°. een ondernemer, andere dan een wederverkoper, die ingevolge artikel 15, eerste lid, de belasting ter zake van zijn verkrijging volledig in aftrek brengt;
Artikel 4 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
(…)
2. Als kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten als bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel m, van de wet, worden aangewezen de in bijlage J bedoelde goederen.
Bijlage J
1. kunstvoorwerpen:
a. schilderijen, collages en dergelijke decoratieve platen, schilderijen en tekeningen geheel van de hand van de kunstenaar, met uitzondering van bouwtekeningen en andere tekeningen voor industriële, commerciële, topografische en dergelijke doeleinden en van met de hand versierde voorwerpen alsmede van beschilderd doek voor theatercoulissen, voor achtergronden van studio's of voor dergelijk gebruik (GN-code 9701);
b. originele gravures, originele etsen en originele litho's, dat wil zeggen een of meer door de kunstenaar geheel met de hand vervaardigde platen die in een beperkte oplage rechtstreeks in het zwart of in kleuren zijn afgedrukt, ongeacht het materiaal waarop dit afdrukken is geschied en ongeacht de gevolgde techniek, met uitzondering van de mechanische en van de fotomechanische reproduktietechniek (GN-code 9702 00 00);
c. originele standbeelden en origineel beeldhouwwerk, ongeacht het materiaal waarvan zij vervaardigd zijn, mits het werk geheel van de hand van de kunstenaar is; afgietsels van beeldhouwwerken in een oplage van maximaal acht exemplaren, die door de kunstenaar of diens rechthebbenden wordt gecontroleerd (GN-code 9703 00 00);
d. tapisserieën (GN-code 5805 00 00) en wandtextiel (ex 6304), met de hand vervaardigd volgens originele ontwerpen van kunstenaars, mits er niet meer dan acht exemplaren van elk zijn;
e. unieke voorwerpen van keramiek, geheel van de hand van de kunstenaar en door hem gesigneerd;
f. emailwerk op koper, geheel met de hand vervaardigd tot maximaal acht genummerde en door de kunstenaar of het atelier gesigneerde exemplaren, met uitsluiting van sieraden, juwelen en edelsmeedwerk;
g. foto's die genomen zijn door de kunstenaar, door hem of onder zijn toezicht zijn afgedrukt, gesigneerd en genummerd, met een oplage van maximaal 30 exemplaren voor alle formaten en dragers samen.
(…)”
Overwegingen rechtbank
Tussen partijen is niet in geschil dat eiser de goederen zelf (en met behulp van zijn echtgenote) vervaardigt en verkoopt. Eiser voldoet in zoverre dus aan de voorwaarde als bedoeld in tabel I, post a.29, onderdeel b1, van de Wet OB.
Wel in geschil is of sprake is van de levering van een kunstvoorwerp als bedoeld in tabel I, post a.29, onderdeel b1, van de Wet OB.
Eiser heeft ter ondersteuning van zijn standpunt dat sprake is van een kunstvoorwerp als bedoeld in tabel I, post a.29, onderdeel b1, van de Wet OB de volgende omstandigheden aangevoerd:
- er is sprake van handvervaardigde producten die onder de merknaam [E] worden verkocht;
- de handelsnaam is gedeponeerd en geregistreerd en staat voor een uniek en eenmalig kunstvoorwerp (er worden geen meerdere stukken van gemaakt);
- er is sprake van een uniek, zelfbedacht systeem voor het opbouwen van de miniatuurtuinen en voorstellingen;
- elk stuk is persoonlijk genummerd en gesigneerd;
- er wordt een lijst bijgehouden van de voorwerpen met nummering om de exclusiviteit te waarborgen;
- de voorwerpen worden op beurzen veel verkocht.
Ter zitting heeft eiser aan de hand van de (kopie-)foto’s in de gedingstukken nader toegelicht om wat voor producten het precies gaat. Het gaat vooral om stukjes tuin die als een legpuzzel aan elkaar kunnen worden gemaakt. Elk stukje is een handgemaakte creatie van hout en andere natuurproducten. Ook worden er bomen gemaakt van stukjes hout en figuren van brons. Eiser heeft verklaard dat het maken daarvan wel degelijk het werk is van een kunstenaar. Op beurzen staat zijn stand ook op de afdeling kunst. Voorts is zijn echtgenote, die de meeste moeilijke dingen maakt, een kunstenares. Zij maakt altijd iets anders, zodat elk stuk uniek is. Volgens eiser komen er op de beurs soms mensen naar de stand met werk van anderen dat in feite namaak is en dat lang niet zo goed is als het door hem en door zijn vrouw gemaakte werk. Het werk van eiser is wel duurder dan het werk van anderen, maar het is kwalitatief ook veel beter. Het namaakwerk kan volgens eiser dan ook niet concurreren met zijn werk.
Hoewel partijen in de stukken en ter zitting vooral hebben getwist over de vraag of de door eiser en zijn echtgenote gemaakte voorwerpen als kunst zijn aan te merken, is dit naar het oordeel van de rechtbank niet doorslaggevend voor de beoordeling. Het systeem van de wet brengt namelijk mee dat alleen sprake is van een kunstvoorwerp als bedoeld in tabel I, post a.29, onderdeel b1, van de Wet OB als de door eiser gemaakte producten onder een van de in Bijlage J van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 genoemde categorieën vallen. Uit de wet volgt dat de in bijlage J aangewezen goederen een limitatieve opsomming betreffen. Alleen die aangewezen goederen komen in aanmerking voor het lage tarief. Dit betekent dat goederen die maatschappelijk gezien als kunst kunnen worden aangemerkt, maar die niet zijn te brengen onder de opsomming van bijlage J, niet in aanmerking komen voor het lage tarief. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever voor deze aanpak heeft gekozen om te voorkomen dat er discussies ontstaan over de vraag wat kunst is.
De in bijlage J genoemde categorieën verwijzen naar codes uit de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN) bij de Verordening met nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, welke verordening daarna regelmatig is gewijzigd. Voor het jaar 2007 is de verordening gewijzigd door middel van de Verordening nr. 1549/2006 van 17 oktober 2006. De uitleg bij en de jurisprudentie op de codes van de GN zijn dus van belang bij de uitleg van de categorieën die in bijlage J zijn opgenomen.
Het Hof van Justitie EG heeft in de zaak Krystyna (HvJ 8 november 1990, zaaknr. C-231/89, Krystyna Gmurzynska-Bscher) uitgelegd wanneer post 97.01 (categorie a van bijlage J) van toepassing is en wanneer post 97.03 (categorie c van bijlage J) van toepassing is.
Post 97.01 omvat volgens het Hof alle picturale werken die volledig met de hand zijn vervaardigd op een drager van om het even welk materiaal, terwijl post 97.03 geldt voor alle driedimensionale afbeeldingen uit een materiaal waaraan de kunstenaar, ongeacht de aangewende techniek en het gebruikte materiaal, een bepaalde vorm heeft gegeven.
Gelet op de omschrijvingen in Bijlage J, onderdeel 1, en gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie is de rechtbank van oordeel dat de voorwerpen die door eiser worden gemaakt door hun aard en hun driedimensionale vorm alleen zouden kunnen vallen onder categorie c (GN post 97.03). De rechtbank zal daarom beoordelen of de voorwerpen daadwerkelijk onder categorie c vallen.
Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 18 september 1990, zaaknr. C-228/89, Farfalla Flemming und Partner (hierna: arrest Farfalla) het volgende geoordeeld. Bij de indeling in de posten moet het gaan om voorwerpen die noch met elkaar noch met andere voorwerpen concurreren, omdat het gaat om volstrekt persoonlijke creaties waarmee de kunstenaar een esthetisch ideaal tot uitdrukking brengt (r.o. 18). Daarbij kan echter niet worden uitgegaan van subjectieve elementen. Het beslissende criterium moet worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen, die te maken hebben met de uiterlijke kenmerken van de goederen (r.o. 13). Uit r.o. 14 van het arrest volgt voorts dat beeldhouwwerk met een commercieel karakter, waaronder ambachtswerk, niet onder post 97.03 kan worden ingedeeld. Het kunstzinnige karakter is volgens het Hof niet beslissend (r.o. 16). De omstandigheid dat de voorwerpen gesigneerd zijn, is blijkens r.o. 23 ook niet van (doorslaggevend) belang.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 2006 (nr. 41 717, BNB 2006/166, LJN: AVO411) overwogen dat uit het arrest Farfalla, r.o. 20 en 21, volgt dat een voorwerp van plastische kunst aangemerkt moet worden als een beeldhouwwerk met een commercieel karakter in de zin van aantekening 3 op hoofdstuk 97 van de GN, indien het uiterlijk gelijkenis vertoont met gelijkaardige industriële of ambachtelijke producten en daardoor in concurrentie kan komen met die, gelijkende, producten. Hieraan doet, aldus de Hoge Raad in navolging van het Hof van Justitie, niet af dat het voorwerp door een kunstenaar in kleine aantallen met de hand is gemaakt, dat het zeer in trek is bij verzamelaars, dat het in museumcollecties wordt opgenomen en dat het in feite niet overeenkomstig de gebruiksmogelijkheden van het voorwerp wordt gebruikt. Evenmin is de prijs van het voorwerp van belang.
De rechtbank zal het door de Hoge Raad geformuleerde criterium, dat is gebaseerd op het arrest Farfalla van het Hof van Justitie, tot uitgangspunt nemen bij de beoordeling. Dit betekent dat op grond van de uiterlijke kenmerken moet worden beoordeeld of de voorwerpen gelijkenissen vertonen met gelijksoortige industriële of ambachtelijke producten, zodat zij in concurrentie kunnen treden met soortgelijke voorwerpen die op industriële of ambachtelijke wijze worden gemaakt.
Verweerder heeft gesteld dat de door eiser vervaardigde miniaturen gelijkenissen vertonen met de door winkelketens als Xenos en Blokker verkochte producten.
Eiser heeft niet betwist dat deze winkelketens in sommige gevallen misschien enigszins gelijkende producten verkopen, maar hij heeft aangevoerd dat zijn producten door de kwaliteit, de uniekheid en de prijs zodanig anders zijn dat je ze niet met elkaar kunt vergelijken. Verder heeft hij, zoals hiervoor al weergegeven, opgemerkt dat ook op de beurzen producten worden verkocht die lijken op de door eiser gemaakte producten, met dat verschil dat de kwaliteit van eisers producten veel hoger is en de prijs ook.
De rechtbank leidt hieruit af dat de producten die eiser maakt, gelijkenis vertonen met industrieel gemaakte producten van winkelketens en met producten van andere makers. Dit betekent dat er ook sprake kan zijn van concurrentie tussen die producten en de producten van eiser. Het feit dat eisers producten veel beter en mooier en dus ook aanzienlijk duurder zijn, doet daaraan niet af. Het deponeren van het handelsmerk duidt er ook op dat eiser met de producten in concurrentie treedt met anderen. Verder is duidelijk dat eiser de producten maakt om ze te verkopen en om er winst mee te maken. Hij maakt ook producten op bestelling. Dit bevestigt het commerciële karakter van de producten.
Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de door eiser en zijn echtgenote gemaakte miniaturen niet onder categorie c van Bijlage J (GN post 97.03) vallen, noch onder een andere categorie als bedoeld in bijlage J van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Dit brengt mee dat het algemene tarief van 19% moet worden toegepast.
Voor de leveringen tot 19 oktober 2007 heeft verweerder blijkens de uitspraak op bezwaar berust in de toepassing van het lage tarief. Eiser wenst ook in de periode van 19 oktober 2007 tot 1 januari 2008 het lage tarief toe te passen in verband met de handelwijze van verweerder. De rechtbank ziet daarvoor echter onvoldoende reden. Weliswaar heeft het lang geduurd voordat verweerder antwoord heeft gegeven op de vraag die eiser had voorgelegd, maar eiser heeft zelf een risico genomen door voorafgaand aan de reactie van verweerder al aan te nemen dat het lage tarief van toepassing was. Eiser had veiligheidshalve ook het hoge tarief op de leveringen kunnen toepassen in de periode dat verweerder zijn standpunt nog niet bekend had gemaakt. Voor zover al sprake zou zijn van opgewekt vertrouwen, is de rechtbank van oordeel dat dit vertrouwen door verweerder op 19 oktober 2007 is opgezegd.
Ook het subsidiaire standpunt van eiser moet daarom worden verworpen.
Het ter zitting gedane beroep op het vertrouwensbeginsel in verband met de informatie op de website van de Belastingdienst, faalt. Het gaat hier om algemene informatie waar eiser geen vertrouwen aan heeft kunnen ontlenen. Dit zou alleen anders kunnen zijn als eiser nadeel heeft geleden door de informatie, maar daarvan is onvoldoende gesteld of gebleken. Verweerder heeft immers berust in het lage tarief tot 19 oktober 2007, het moment waarop eventueel ontstaan vertrouwen is opgezegd. De stellingen van eiser dat hij toen al prijsafspraken had gemaakt op basis van het lage tarief voor de periode daarna, is niet onderbouwd en ook niet anderszins aannemelijk geworden.
Het beroep op het gelijkheidsbeginsel dat ter zitting is gedaan, faalt ook. De twee andere door eiser genoemde gevallen zijn namelijk niet vergelijkbaar, omdat het daar gaat om het maken van beddenspreitjes voor poppenbedden, hetgeen niet onder categorie c kan vallen maar hooguit onder categorie d. Voorts is niet gesteld of gebleken dat in die gevallen door verweerder bewust een standpunt is ingenomen.
Gelet op het bovenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. De vrij late reactie van verweerder op de brief van eiser is daarvoor niet voldoende, ook niet als dit in combinatie wordt gezien met de enigszins denigrerende opmerkingen van verweerder aan de telefoon.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op:2 juli 2009
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.