Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 07/3383, 07/3384, 07/3385, 07/3386, 07/3387, 07/3388, 07/3389, 07/3390 en 07/3391
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 23 juni 2009
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser de hieronder vermelde aanslagen en navorderingsaanslagen opgelegd met betrekking tot de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), de wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) en de ziekenfondswet zelfstandigen (hierna: ZFW).
IB/PVV 2000 (navorderingsaanslag)
Vastgesteld belastbaar inkomen f 40.621
IB/PVV 2001 (navorderingsaanslag)
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 28.306
IB/PVV 2002 (aanslag)
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 40.930
WAZ 2002 (aanslag)
Vastgesteld premie-inkomen € 28.469
Vastgestelde premiegrondslag € 15.309
ZFW 2002 (aanslag)
Vastgestelde premiegrondslag € 19.650
IB/PVV 2003 (aanslag)
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 20.809
WAZ 2003 (aanslag)
Vastgesteld premie-inkomen € 25.776
Vastgestelde premiegrondslag € 12.616
ZFW 2003 (aanslag)
Vastgestelde premiegrondslag € 19.289
IB/PVV 2004 (aanslag)
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 49.561
Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 25 juli 2007 de aanslagen en navorderingsaanslagen gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brieven van 9 augustus 2007, ontvangen bij de rechtbank op 10 augustus 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2009 te Arnhem. Namens eiser zijn verschenen de heren [A] (vader van eiser) en drs. [B], gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen de heer mr. [C], mevrouw [D], de heer mr. [E] en de heer mr. [F].
Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiser heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging door eiser van een afschrift van een brief van ABN-AMRO d.d. 22 september 2003 aan V.O.F. [Y] en van afschriften van de balans en winst- en verliesrekening over 2001 van [G] V.O.F., van de vennootschappelijke balans- en winst- en verliesrekening van V.O.F. [Y] en van de samengevoegde balans en winst- en verliesrekening van V.O.F. [Y] en [G] V.O.F.
Ter zitting zijn de volgende beroepschriften met toestemming van partijen gelijktijdig behandeld:
• [A] te [Z]: 03/3408 (IB 2000), 07/3409 (IB 2001) en 07/3662 (IB 2002). De beroepen onder nummers 07/3409 (IB 2001) en 07/3662 (IB 2002) zijn ter zitting door eiser ingetrokken.
• [H] te [Z]: 07/3378 (IB 2000), 07/3379 (IB 2001), 07/3380 (IB 2002), 07/3381 (WAZ 2002) en 07/3382 (ZFW 2002). Het beroep onder nummer 07/3381 (WAZ 2002) is ter zitting door eiser ingetrokken.
• [X] te [Z]: 07/3383 (IB 2000), 07/3384 (IB 2001), 07/3385 (IB 2002), 07/3386 (WAZ 2002), 07/3387 (ZFW 2002), 07/3388 (IB 2003), 07/3390 (WAZ 2003), 07/3389 (ZFW 2003), 07/3391 (IB 2004).
• [I] te [Z]: 07/3392 (IB 2000), 07/3393 (IB 2001), 07/3394 (IB 2002), 07/3396 (WAZ 2002), 07/3395 (ZFW 2002), 07/3397 (IB 2003), 07/3398 (WAZ 2003), 07/3399 (IB 2004).
• [J] te [Z]: 07/3400 (IB 2000), 07/3401 (IB 2001), 07/3402 (IB 2002), 07/3403 (WAZ 2002), 07/3404 (ZFW 2002), 07/3405 (IB 2004).
• Fiscale eenheid V.O.F. [Y], V.O.F. [G]: 07/3406 (omzetbelasting 2001) en 07/3407 (boete 2001 en 2002).
Ter zitting hebben partijen er mee ingestemd dat de ingebrachte gedingstukken voor iedere zaak worden gebruikt. De rechtbank zal daarom voor de verschillende zaken afzonderlijk uitspraak doen, maar zich daarbij baseren op de in al deze zaken ingebrachte gedingstukken.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1. [A] en zijn echtgenote [H] (tezamen ook wel de ouders genoemd) werken sinds 1991 samen in een vennootschap onder firma onder de naam vof [Y] (hierna: vof [Y]). Vof [Y] is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel onder nummer 11017297. Blijkens deze inschrijving worden de handelsnamen [Y] en [G] gevoerd. Ieder van de firmanten is gerechtigd tot de helft van de winst. De vennootschap heeft volgens artikel 1 van Pro de vennootschapsakte ten doel:
“het gezamenlijk en voor gemeenschappelijke rekening en risico uitoefenen van een import/export bedrijf in elektronische artikelen specifiek gericht op de verzorging van geluid en verlichting, waaronder het leveren van video, computer en audio kabel met al het geen daaraan verwant is of geacht kan worden daarbij te behoren; alles in de ruimste zin genomen.”
De meeste omzet wordt in Nederland behaald en een klein deel in Duitsland.
2.2. Sinds 1995 werken beide ouders en hun drie zonen [I]., [J]. en [X] (waaronder eiser) samen in een vennootschap onder firma onder de naam [G] VOF (hierna: vof [G]). Deze vof is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel onder nummer 11030276. Blijkens deze inschrijving worden de handelsnamen [G] V.O.F. en [Y] en Zonen gevoerd.
2.3. Volgens het vennootschapscontract heeft vof [G] ten doel:
“a. het bemiddelen in verkooptransacties met betrekking tot de import en export van electro-technische artikelen, alsmede het samenstellen en monteren van electro-technische pakketten en alles wat daarmee verband houdt, zulks in de meest ruime zin des woords.
b. het deelnemen in en samenwerken met ondernemingen met welke juridische vorm dan ook met een soortgelijk doel dan wel een geheel ander doel.”
In artikel 5 van Pro het vennootschapscontract is opgenomen dat firmant A (vader) zelfstandig bevoegd is de firma aan derden en derden aan de firma te binden, voor haar te tekenen en gelden voor haar uit te geven of te ontvangen. De overige vennoten zijn daartoe slechts tezamen met een andere vennoot bevoegd. Ingevolge artikel 8 wordt Pro de winst aldus verdeeld dat iedere firmant eerst 6% over zijn kapitaal in de firma ontvangt en dat de resterende winsten of verliezen aan ieder voor 1/5 deel toekomen. Deze verdeling kan elk volgend boekjaar in onderling overleg worden gewijzigd. Ten slotte is opgenomen dat in onderling overleg een afzonderlijke extra vergoeding voor de geleverde arbeidsprestaties kan worden toegekend.
2.4. Tot de gedingstukken behoren afschriften van de balans en winst- en verliesrekening over 2001 van vof [G], van de vennootschappelijke balans- en winst- en verliesrekening van vof [Y] en van de samengevoegde balans en winst- en verliesrekening van beide firma’s. De balans van vof [G] bevat als bezitting alleen een vordering van f 151.435 op groepsmaatschappijen, waarmee vof [Y] wordt bedoeld. In de winst- en verliesrekening is een netto omzet van f 200.000 verantwoord en aan overige bedrijfskosten van f 12.000 opgenomen, resulterende in een winst van f 188.000. In de balans van vof [Y] is een schuld van f 151.435 aan groepsmaatschappijen opgenomen, waarmee vof [G] wordt bedoeld. De winst van vof [Y] over 2001 bedraagt f 35.407. Uit de samengevoegde balans van beide firma’s blijkt dat – na samenvoeging en eliminatie van de onderlinge schuld/vordering – de bezittingen en schulden volledig gelijk zijn aan de bezittingen en schulden van vof [Y]. De som van de winsten van beide firma’s is gelijk aan de winst volgens de samengevoegde winst- en verliesrekening.
De in de winst- en verliesrekening van vof [G] opgenomen omzet is een van vof [Y] ontvangen vergoeding voor de ten behoeve van deze laatste vennootschap verrichte werkzaamheden. De in de winst- en verliesrekening van vof [G] opgenomen kosten betreft een doorbelasting van kosten door vof [Y].
2.5. In maart 2001 is [YY] GmbH, later [YYY] GmbH (hierna: de GmbH), opgericht. De GmbH verzorgt vanaf haar oprichting de verkopen aan Duitse afnemers. Alle aandelen worden gehouden door eisers vader.
2.6. Op 25 augustus 2003 is een boekenonderzoek aangekondigd bij vof [Y], vof [G] en bij de GmbH. De eerste dag van het onderzoek was 4 september 2003. Met dagtekening 4 oktober 2006 (vof [G]) en 10 oktober 2006 (vof [Y] en de GmbH) zijn controlerapporten opgemaakt.
2.7. Het rapport van het boekenonderzoek bij vof [G] bevat, voorzover hier van belang, de volgende passages:
“2.4 Bedrijfsactiviteiten
De bedrijfsactiviteit bestaat feitelijk uit het beschikbaar stellen van arbeid aan Vof [Y]. Tijdens het onderzoek waren bij de onderneming geen werknemers in dienst. (…)
2.5 Administratie
Door belastingplichtige wordt geen zelfstandige administratie gevoerd. Ook worden door Vof [G] geen leveringen of diensten gefactureerd. Jaarlijks wordt vanuit Vof [Y] een bedrag ten gunste van de rekening-courant met belastingplichtige geboekt. (…) Een specifikatie of onderliggende berekening met bijbehorende afspraak is, ondanks herhaald verzoek, nimmer overgelegd. De overboeking ziet uitsluitend op de arbeid die de firmanten van Vof [G] aan Vof [Y] beschikbaar hebben gesteld. (…)
3 Ondernemerschap
Vof [G] heeft geen activa of passiva buiten de rekening-courantverhouding met Vof [Y] en de kapitaalrekeningen van de vennoten. Naar derden toe treedt steeds “Vof [Y]” op. (…)
Uit bovenstaande beschrijving van de feiten volgt dat in het geval van Vof [G] geen sprake is van een onderneming. (…)
De belastingdienst neemt het standpunt in dat de vennoten in Vof [G] uit hoofde van hun deelname in die vennootschap onder firma geen ondernemer zijn in de zin van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (artikel 3.4) of genieter van winst uit onderneming zijn in de zin van de Wet Inkomstenbelasting 1964 (artikel 6 lid Pro 1). Op grond hiervan komen de firmanten niet voor ondernemersfaciliteiten zoals starters- en zelfstandigenaftrek in aanmerking. (…)
5 Privé-gebruik auto
In de onderzochte jaren is aan de firmanten [I]., [X]. en [J]. steeds een personenauto (in de zin van de Wet BPM) ter beschikking gesteld voor het verrichten van arbeid alsmede privé-gebruik. Tot februari 2002 betrof het zogenaamde Dodge Ram vans, die door VOF [Y] aan belanghebbenden ter beschikking werden gesteld. Een Dodge Ram van is feitelijk een Chrysler Voyager personenauto die voldoet aan de eisen van een grijs kenteken. Door de heren, [I]., [X]. en [J]. is, ten onrechte, nimmer rekening gehouden met de fiscale gevolgen van het privé-gebruik met deze auto’s. (…)
Voor de Dodges zijn de volgende catalogusprijzen aangehouden:
Kenteken Merk/type berijder Catalogusprijs Bijtelling 2001 Bijtelling 2002
[.] Dodge Ram van 2,4i [I]. € 18.984,- € 4.746,- € 158
[.] Dodge Ram van 2,5 td [X]. € 20.190,- € 5.047,- € 168
[.] Dodge Ram van 2,5 td [J]. € 20.190 € 5.047,- € 168
Voor de jaren 1999 en 2000 is het uitgangspunt de verreden privékilometers, geschat op 10.000 km per jaar, tegen € 0,25 per kilometer in de heffing te betrekken, dit betekent dat € 2.500 per jaar als inkomen dient te worden bijgeteld.
Vanaf januari 2002 staan aan de heren [I]., [X]. en [J]. Volkswagens Passat ter beschikking. Feitelijk zijn deze auto’s de vervanging van de Dodge’s Ram van. De Volkswagens zijn echter geen eigendom van Vof [Y], doch van [YY] GmbH.
De firmanten [I]., [X]. en [J] zijn alledrie in loondienst bij voormelde GmbH. Op grond van de feiten neemt de belastingdienst het standpunt in dat deze, naar Duits recht opgerichte, vennootschap als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt.
Door voornoemde firmanten is ook ten aanzien van deze Volkswagen personenauto’s geen privé-gebruik Aangegeven. De catalogusprijs inclusief omzetbelasting en BPM bedraagt € 32.435,-. Het privégebruik voor 2002 kan per berijder worden berekend op 25% van € 32.435,- gedurende 11 maanden zijnde € 7.433.
6 Looninkomsten firmanten
Vanaf november 2001 zijn de firmanten [I]., [X]. en [J]. in loondienst bij [YY] GmbH. Van deze, naar duits recht opgerichte, vennootschap zijn de aandelen in handen van [A]. De inkomsten uit deze dienstbetrekking behoren tot het wereldinkomen van belanghebbenden en dienen in Nederland te worden aangegeven.
Volgens de arbeidscontracten, die voor alle drie de betrokkenen identiek zijn, bedraagt het maandelijkse loon
€ 665. Blijkens de jaarrekening van [YY] GmbH zijn de loonkosten echter hoger geweest. Voor het inkomen dat bij de heren [I]., [X]. en [J] zal worden bijgeteld is aansluiting gezocht bij de jaarrekening van de GmbH. Voor 2001 waren de loonkosten € 3.990, hetgeen neerkomt op
€ 1.330 per persoon. Voor 2002 bedroegen de loonkosten € 33.872, hetgeen neerkomt op € 11.290 per persoon. De lonen werden overigens door Vof [Y] betaald en in rekening-courant met [YY] GmbH verrekend.
Tijdens het onderzoek is vastgesteld dat [YY] GmbH vanuit Nederland wordt geleid. Hierdoor is de vennootschap als binnenlands belastingplichtige aan te merken en vormen de looninkomsten uit deze vennootschap voor de genieters binnenlands inkomen.”
2.8. Het rapport van het boekenonderzoek bij de GmbH bevat, voorzover hier van belang, de volgende passages:
“2.2 Bedrijfsactiviteiten
(…)
Vanaf november 2001 zijn de beperkte verkoopactiviteiten van Vof [Y] in Duitsland ondergebracht in [YYY] GmbH, in die zin dat de facturen aan Duitse afnemers op papier met het briefhoofd van [YYY] GmbH zijn afgedrukt. Door Vof [Y] wordt terzake van de leveringen aan Duitse afnemers gefactureerd aan [YYY] GmbH. Door Vof [Y] is geen vergoeding berekend of ontvangen voor het overdragen van het duitse klantenbestand.
2.3 Belastingplicht
(…)
Het logistieke en financiële traject met betrekking tot de te leveren producten is identiek aan de situatie zoals die vòòr oprichting van [YYY] GmbH bestond. Dit betekent dat een bestelling door een Duitse klant in [Z] op kantoor van Vof [Y] wordt ontvangen, verwerkt, geadministreerd, uitgeleverd en gefactureerd.
Met ingang van november 2001 zijn arbeidscontracten tussen [YYY] GmbH en de heren [I]., [X]. en [J] gesloten. Voor alle drie geldt dat zij op afroep tijd beschikbaar moeten maken voor de vennootschap ten behoeve van vertegenwoordigingsactiviteiten. Een aantal per periode te werken uren is niet in het arbeidscontract opgenomen.
Het overeengekomen maandsalaris is voor alle drie gelijk en bedraagt € 665 volgens de arbeidscontracten. (…)
De feitelijke activiteiten voor [YYY] GmbH van [X]. en [J] bestaan uit het, in deeltijd, bezoeken van potentiële klanten in Duitsland. Deze vertegenwoordigingsactiviteiten maakten tot dat moment deel uit van de activiteiten die zij voor Vof [Y] verrichten.
[I] voert de administratie voor [YYY] GmbH. Dit gebeurt in [Z] met behulp van apparatuur en programmatuur van Vof [Y]. Ook deze werkzaamheden maakten voorheen deel uit van de activiteiten die [I] voor Vof [Y] verricht. (…)
Op grond van de feiten zoals die tijdens het onderzoek zijn gebleken wordt [YYY] GmbH feitelijk vanuit Nederland geleid. [YYY] GmbH is daarom als binnenlands belastingplichtige in de zin van artikel 2 van Pro de Wet Vennootschapsbelasting aan te merken.
Hieronder volgen de feiten en omstandigheden waarop bovenstaande conclusie is gebaseerd:
- [YY] GmbH beschikte niet over kantoorruimte in Duitsland. Het adres dat door de vennootschap is gebruikt betreft een postadres dat van de firma [K] in [R] is gehuurd.
- Naast het verhuren van het postadres verzorgt de firma [K] de doorzending van post en de rechstreekse doorschakeling van de telefoonaansluiting, beiden naar het kantooradres van fa [Y] in [Z]. [K] factureerde deze diensten periodiek aan [YYY] GmbH.
- De door dhr. [A] overgelegde huurovereenkomst met betrekking tot kantoorruimte die aan de Siemenstrasse in [R] zou zijn gehuurd is onjuist.
Door [K] is expliciet aan [Y] medegedeeld dat het gaat om een postadres en dat de huurovereenkomst voor kantoorruimte uitsluitend om “belastingtechnische redenen” is opgemaakt. (…)
- De leiding, directeur/eigenaar [Y], woont en houdt kantoor in [Z]. De drie werknemers, alle drie zoons van de directeur/eigenaar, wonen eveneens in [Z]. Ook hun kantooradres is [Z].
- De Duitse klanten bestellen rechtstreeks in [Z], De internetsite verwijst naar de Nederlandse E-mailaccount, de bestellingen worden in [Z] ontvangen, gereedgemaakt en naar de klanten verzonden, de facturen worden in [Z] gemaakt en van daaruit verzonden, de administratie wordt in [Z] gevoerd met gebruikmaking van de apparatuur van [Y] VOF.
Met betrekking tot Duitse klanten is per november 2001 alleen de tenaamstelling van het briefhoofd op de factuur veranderd.
- Tijdens het onderzoek is een overzicht overgelegd waarin de activiteiten van firmant, mw. [H] ten behoeve van Vof [Y] zijn beschreven. Uit dit overzicht blijkt dat maandags en vrijdags werkbesprekingen en evaluaties plaatsvinden waarbij de heren [I]., [X]. en [J] eveneens aanwezig zijn en ook de activiteiten in Duitsland besproken worden. Deze besprekingen vinden zonder uitzondering plaats op het kantooradres van Vof [Y] in [Z] (…).
- Belanghebbenden hebben tijdens het onderzoek aangevoerd dat de leiding van de GmbH zich in Duitsland zou bevinden op basis van enkele bezoeken aan een Duitse notaris en accountant.
Specifiek ging het daarbij om de voorbereiding en feitelijke oprichting van de Duitse vennootschap. Het aansturen van de dagelijkse activiteiten geschiedt echter vanuit het kantooradres te [Z].
- Bij het eerste bezoek aan de onderneming is ook door de accountant, dhr. Uenk, verteld dat de GmbH niets meer of minder was dan een gehuurd postadres met een telefoon die permanent stond doorgeschakeld naar [Z]. (…)
Voor de loonheffing moet worden aangenomen dat de heren [I]., [X]. en [J]. [.] feitelijk in dienst zijn bij Vof [Y].”
2.9. De aanslag IB/PVV over het jaar 2000 is door verweerder voor aanvang van het boekenonderzoek overeenkomstig de aangifte vastgesteld. De aanslag voor het jaar 2001 is door verweerder met dagtekening 25 november 2004 eveneens overeenkomstig de aangifte vastgesteld. Naar aanleiding van de boekenonderzoeken heeft verweerder over deze twee jaren navorderingsaanslagen opgelegd. Deze navorderingsaanslagen – en de aanslagen over de jaren 2002, 2003 en 2004 – zijn als volgt berekend.
IB/PVV 2000 2001 2002 2003 2004
f € € € €
Aangegeven belastbaar inkomen (vanaf 2001 uit werk en woning) 18.163 17.254 17.133 15.883 44.516
Zelfstandigenaftrek 16.950 4.675 4.906 4.926 5.045
Privé gebruik auto 5.509 5.047 7.601
Loon GmbH 1.330 11.290
Vastgesteld 40.621 28.306 40.930 20.809 49.561
De aanslagen WAZ en ZFW zijn van de aanslagen IB/PVV afgeleid.
3. Geschil
In geschil is
1. of de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2001 in strijd met artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgelegd,
2. of eiser recht heeft op de zelfstandigenaftrek,
3. of (en met welk bedrag) het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden verhoogd in verband met het privé-gebruik van de auto,
4. of het door eiser van de GmbH genoten loon in Nederland tot het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gerekend, en
5. of eiser recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
4. Beoordeling van het geschil met betrekking tot de IB/PVV
4.0. Met betrekking tot de navorderingsbevoegdheid over het jaar 2001
Artikel 16, eerste lid, van de AWR bepaalt dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een nieuw feit of van kwade trouw.
De aanslag IB/PVV over het jaar 2001 is door verweerder overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd op 25 november 2004. Voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een nieuw feit dient beoordeeld te worden of de navordering voortvloeit uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslag reeds bij verweerder bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Naar het oordeel van de rechtbank beschikt verweerder niet over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Ten tijde van het opleggen van de aanslag waren de boekenonderzoeken immers meer dan een jaar in uitvoering, derhalve ruim na de aanvang daarvan op 4 september 2003. Een zorgvuldige uitvoering van zijn taken had er toe moeten leiden dat verweerder de resultaten van die onderzoeken zou afwachten of ter behoud van rechten – bij een dreigende overschrijding van de aanslagtermijn – de aanslag met correcties zou opleggen. Nu verweerder dat heeft nagelaten, beschikt hij niet over een navordering rechtvaardigend nieuw feit.
Verweerder heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat navordering mogelijk is omdat er sprake is van feiten ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is. Hij heeft hiertoe aangevoerd dat eiser wist dat hij geen ondernemer was en daarom geen recht had op zelfstandigenaftrek. Door toch die aftrek te claimen is eiser in de opvatting van verweerder te kwader trouw. Met betrekkking tot het privé gebruik auto heeft verweerder gesteld dat de plicht om een dergelijk voordeel in de aangifte te verantwoorden algemeen bekend is en dat eiser door dat na te laten, kwade trouw kan worden verweten. Met betrekking tot het loon van de GmbH heeft verweerder gesteld dat eiser wist dat de feitelijke leiding van de GmbH in Nederland werd gevoerd. In verweerders ogen was er sprake was van een gekunstelde werkwijze om de suggestie te wekken dat de woonplaats van de GmbH in Duitsland was. Op die wijze heeft eiser gepoogd het van de GmbH ontvangen loon aan heffing in Nederland te onttrekken en kan hem kwade trouw worden verweten, aldus verweerder.
Van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR Pro is sprake indien de belastingplichtige ten aanzien van een feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. De strekking van de kwade trouw in artikel 16 AWR Pro is gericht op het voorkomen dat de beoordeling van de juistheid van de aangifte door de inspecteur wordt bemoeilijkt en niet op een te lage belastingheffing. Hierbij is niet van belang of eiser meende dat zijn standpunt in redelijkheid pleitbaar was (zie Hoge Raad 20 december 2002, nr. 37.222, BNB 2003/95). De bewijslast dat sprake is van kwade trouw rust op verweerder.
De rechtbank is van oordeel dat verweerder ten aanzien van de zelfstandigenaftrek niet aannemelijk maakt dat sprake is van kwade trouw in vorenbedoelde zin. In de aangifte heeft eiser winst uit onderneming aangegeven en zelfstandigenaftrek geclaimd. De vraag of de feiten er toe leiden dat eiser winst uit onderneming heeft genoten, is een rechtsvraag. Uit de feiten komt niet naar voren dat er evident geen sprake is van ondernemerschap. Het innemen in de aangifte van het standpunt dat wel van ondernemerschap sprake is, kan dan ook niet als opzet of voorwaardelijke opzet worden aangemerkt. Nu ook overigens niet aannemelijk is geworden dat eiser opzettelijk in de aangifte of anderszins gevraagde inlichtingen onjuist of onvolledig heeft verstrekt is van kwade trouw geen sprake. Dit betekent eveneens dat verweerder niet gerechtigd is de correctie van de zelfstandigenaftrek door middel van interne compensatie te vervangen door een correctie wegens ten onrechte geclaimde toevoeging aan de oudedagsreserve. Beide correcties vloeien immers voort uit dezelfde oorzaak, namelijk het al of niet aanwezig zijn van ondernemerschap. En ten aanzien van beide correcties is geen sprake van een nieuw feit of kwade trouw.
De rechtbank is van oordeel dat met betrekking tot het privé gebruik van de hierna nog te behandelen auto van het merk Dodge wel sprake is van kwade trouw. In dit verband is van belang dat de kennis van de door eiser ingeschakelde adviseur aan hem kan worden toegerekend. De auto waarover eiser in het jaar 2001 de beschikking had viel weliswaar in het jaar 2000 als bestelauto niet onder het zogenaamde autokostenforfait, maar deed dat vanaf 1 januari 2001 wel. Eiser heeft het standpunt van verweerder dat de behandeling van dit privé gebruik van algemene bekendheid is niet weersproken. Door van het gebruik van deze auto in het geheel geen melding in de aangifte te maken heeft eiser zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat hij de inspecteur relevante informatie zou onthouden. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van ten minste voorwaardelijke opzet gericht op het bemoeilijken van de toetsing van de aangifte in voormelde zin.
Eveneens is naar het oordeel van de rechtbank sprake van kwade trouw met betrekking tot het van de GmBH in het jaar 2001 genoten loon. Eiser is woonachtig in Nederland en geniet loon uit een dienstbetrekking van een in zijn ogen in Duitsland gevestigde werkgever. Ook hier is van belang dat de kennis van de door eiser ingeschakelde adviseur aan hem kan worden toegerekend. Een professioneel kantoor als dat van eisers voormalige gemachtigde moet op de hoogte zijn geweest van de verplichting enerzijds het loon in de aangifte op te nemen en anderzijds een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te claimen. Door het loon niet in de aangifte op te nemen heeft eiser verweerder de juiste inlichtingen onthouden en het hem onmogelijk gemaakt de aanspraak op die aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te toetsen. Ook hier is naar het oordeel van de rechtbank ten minste sprake van voorwaardelijke opzet gericht op het onthouden van de juiste inlichtingen.
Op grond van het hiervoor overwogene acht de rechtbank navordering toegestaan voor de bijtelling wegens privé gebruik van de auto en voor het van de GmbH ontvangen loon.
4.1. Met betrekking tot het recht op zelfstandigenaftrek
Ingevolge het tot 1 januari 2001 geldende artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) geniet winst uit onderneming hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. Onder onderneming wordt het zelfstandig uitgeoefende beroep begrepen. Voor zover van belang bepaalt artikel 44m van de Wet IB 1964 dat de winstgenieter recht heeft op de zelfstandigenaftrek indien de tijd welke hij in het kalenderjaar besteedt aan het feitelijk drijven van een onderneming ten minste 1225 uur bedraagt.
Ingevolge het vanaf 1 januari 2001 geldende artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is belastbare winst het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt het zelfstandig uitgeoefende beroep begrepen (artikel 3.5). Artikel 3.4 van deze wet bepaalt dat als ondernemer wordt aangemerkt de belastingplichtige voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Voor zover van belang bepaalt artikel 3.76 van de Wet IB 2001 dat een belastingplichtige recht heeft op de zelfstandigenaftrek indien hij per kalenderjaar ten minste 1225 uren besteedt aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waarvoor hij als ondernemer winst geniet.
Tussen partijen is in geschil of eiser voor de jaren 2000 tot en met 2004 recht heeft op zelfstandigenaftrek. Niet in geschil is dat eiser ten minste gedurende 1225 uren per jaar werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van beide vennootschappen onder firma. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser in het jaar 2000 geen winst uit onderneming geniet en daarom geen recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Voor de jaren 2001 tot en met 2004 stelt verweerder zich primair op het standpunt dat eiser geen winst uit onderneming geniet en subsidiair op het standpunt dat eiser niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt, omdat hij niet rechtsreeks voor de verbintenissen van een onderneming is verbonden. Op grond hiervan is verweerder van mening dat eiser ook voor de jaren 2001 tot en met 2004 geen recht heeft op zelfstandigenaftrek.
De rechtbank zal allereerst beoordelen of vof [G] een onderneming drijft. Onder onderneming moet worden verstaan een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke verkeer winst te behalen. Weliswaar blijkt uit het vennootschapscontract dat deze vof verschillende activiteiten in het economische verkeer ten doel heeft, maar feitelijk heeft zij geen andere activiteiten verricht dan het tegen vergoeding ter beschikking stellen van de arbeid van de drie broers aan vof [Y]. Vof [G] heeft geen prestaties ten behoeve van anderen verricht en is niet onder die naam voor eigen rekening transacties met derden aangegaan. Dit vindt zijn bevestiging in de omstandigheid dat alle commerciële transacties in de boekhouding van vof [Y] zijn verwerkt. Vof [G] voert geen eigen administratie. Zij heeft geen bezittingen buiten een vordering op vof [Y] wegens door haar verrichte arbeidsprestaties. Van enig ondernemersrisico met betrekking tot bijvoorbeeld debiteuren of investeringen is – anders dan hieronder met betrekking tot de achterstelling ten behoeve van de ABN-AMRO Bank - niets aannemelijk geworden. Naar het oordeel van de rechtbank vormen deze activiteiten op zichzelf bezien geen onderneming en vormt eisers aandeel in het resultaat van deze vof dan ook geen winst uit onderneming. Dit betekent dat eiser aan zijn participatie in vof [G] geen recht op zelfstandigenaftrek kan ontlenen.
Tussen partijen is niet in geschil dat vof [Y] een onderneming drijft. Uit het vennootschapscontract blijkt naar het oordeel van de rechtbank duidelijk dat de onderneming van deze vof in beginsel slechts voor rekening van de ouders van eiser wordt gedreven. Dit wordt door eiser niet bestreden, maar hij stelt zich op het standpunt dat door de intensieve samenwerking tussen beide vennootschappen de onderneming van vof [G] ook voor zijn rekening wordt gedreven. Hij heeft hiertoe aangevoerd dat de arbeidsbeloning die in vof [G] wordt genoten rechtstreeks afhankelijk is van de winst die in vof [Y] wordt behaald. Tevens heeft hij aangevoerd dat sinds 1995 voor beide firma’s een samengevoegde balans en winst- en verliesrekening werd opgemaakt, welke diende voor de winstverdeling. De winstverdeling werd van jaar tot jaar vastgesteld. De winstaandelen bedroegen in de jaren 1999 tot en met 2003 globaal 17,5% voor ieder van de ouders, 25% voor [I] en 20% voor ieder van de beide andere broers. Volgens eiser eiste de bank het opmaken van samengevoegde jaarrekeningen om zodoende alle firmanten garant te laten staan voor het door de bank verstrekte krediet. Teneinde de onderneming, met uitzondering van het onroerend goed, voor gezamenlijke rekening (ouders en kinderen) te exploiteren, is destijds een tweede vof (Vof [G]) opgericht.
Ter zitting heeft [A] (vader) verklaard dat hij na afloop van het boekjaar op basis van het concept van de jaarrekening van vof [Y] samen met zijn accountant bepaalde welk deel van de winst aan vader, moeder en de drie zonen moest worden toegekend. Het aan de zonen toekomende aandeel werd vervolgens als fee ten behoeve van vof [G] verwerkt.
De rechtbank overweegt hierover als volgt.
Met hetgeen eiser naar voren heeft gebracht maakt eiser naar het oordeel van de rechtbank weliswaar aannemelijk dat de zonen een beloning voor hun werkzaamheden ontvingen die – in ieder geval mede – van de hoogte van de winst van vof [Y] afhankelijk was, maar niet dat zij rechtstreeks tot die winst gerechtigd waren. Uit de stukken blijkt immers op geen enkele wijze dat zij recht hadden op een vooraf afgesproken aandeel in de winst van vof [Y] of dat zij deelden in een eventueel verlies. Integendeel, de verklaring van de vader van eiser wijst er op dat alleen hij de beslissingen nam over de aan zijn kinderen toekomende arbeidsvergoedingen. Dit vindt zijn bevestiging in het bij de jaarrekening van vof [G] over het jaar 2001 gevoegde overzicht, genoemd "opbouw van salarissen". In dit overzicht wordt een specificatie gegeven van de salarissen van eiser, zijn twee broers en hun vader, en waarin melding wordt gemaakt van basissalarissen, prijscompensatie en kostenvergoedingen. Dit overzicht bevestigt naar het oordeel van de rechtbank dat de aan eiser en zijn broers via vof [G] toekomende vergoedingen in ieder geval ten dele aangemerkt moeten worden als vergoedingen voor verrichte arbeid die altijd zullen worden uitbetaald en niet als direct toekomende winstaandelen. Dat vof [G] slechts diende om de aan de zonen toekomende arbeidsvergoeding te verdelen, vindt eveneens bevestiging in het feit dat volgens de jaarrekening over het jaar 2001 de winst niet conform het vennootschapscontract aan iedere firmant van vof [G] voor 1/5e deel werd toegerekend, maar dat beide ouders slechts een geringe rentevergoeding over hun kapitaal in die vof ontvingen.
Aan het oordeel van de rechtbank doet niet af hetgeen eiser heeft aangevoerd met betrekking tot de aansprakelijkheid van de broers voor verbintenissen van vof [Y]. Voor wat betreft hun positie ten opzichte van de ABN-AMRO Bank volgt uit de akte van 22 september 2003 slechts dat de firmanten van vof [G] (waaronder de drie broers) vanaf die datum hun vordering op vof [Y] ten minste op € 80.000 zullen houden en deze vordering achterstellen ten opzichte van de vordering die de bank op deze laatste vof heeft. Hieruit vloeit naar het oordeel van de rechtbank geen directe verantwoordelijkheid voor schulden van vof [Y] voort.
Ook de omstandigheid dat door [I] arbeidsovereenkomsten met derden zijn ondertekend doet hieraan niet af. Weliswaar wordt in enkele van die overeenkomsten de naam van [Y] & Zn. v.o.f gevoerd, maar in de betreffende stukken is telkens het inschrijvingsnummer bij de Kamer van Koophandel van vof [Y] vermeld. Ook uit de inhoud van die arbeidsovereenkomsten en de verwerking van de lonen van de betreffende personen in de administratie van vof [Y] blijkt dat telkens voor rekening van die firma is gehandeld. Nu [I] geen firmant is in die firma heeft hij naar het oordeel van de rechtbank namens zijn ouders – de firmanten in die firma – gehandeld. In ieder geval ziet de rechtbank hierin geen aanwijzing dat hij zichzelf hiermee aansprakelijk stelde voor verbintenissen van die firma.
Uit het vorenstaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de onderneming van vof [Y] niet voor rekening van eiser werd gedreven, maar dat hij slechts aanspraak kon maken op een vergoeding voor verrichte arbeid. Verweerder heeft daarom - afgezien van het jaar 2001 wegens het ontbreken van de mogelijkheid tot navorderen - terecht de zelfstandigenaftrek geweigerd.
4.2. Met betrekking tot het voordeel wegens privé gebruik auto (2000, 2001 en 2002)
Eiser en zijn twee broers hebben tot 1 februari 2002 de beschikking gehad over een door vof [Y] ter beschikking gestelde auto (Dodge RAM van). Deze auto mocht ook voor privé doeleinden worden gebruikt. Vanaf 1 februari 2001 beschikken eiser en zijn broers over een door de GmbH ter beschikking gestelde Volkswagen Passat. Ook deze auto mocht voor privé doeleinden worden gebruikt. Geen van de broers heeft een kilometeradministratie bijgehouden. Voor het privé gebruik van de ter beschikking gestelde auto's hebben de broers in de in geding zijnde jaren niets in de aangifte opgenomen.
Partijen zijn het er over eens dat de Dodge voor het jaar 2000 niet kan worden aangemerkt als een onder het autokostenforfait van artikel 42 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallende personenauto, zodat het forfait niet van toepassing is. Verweerder heeft eisers inkomen verhoogd met f 5.509 (10.000 km x € 0,25 = € 2.500 = f 5.509). Eiser stelt dat het door verweerder gehanteerde aantal kilometers voor privé gebruik te hoog is. Ter zitting zijn partijen overeengekomen om voor het privé gebruik in het jaar 2000 f 3.305 in aanmerking te nemen (6.000 kilometer x € 0,25 = € 1.500 = f 3.305). Eiser heeft zijn akkoordverklaring met deze berekening afhankelijk gemaakt van het oordeel van de rechtbank over de bijtelling voor het jaar 2001. Nu de rechtbank – zoals hieronder zal worden uiteengezet – voor dat jaar van oordeel is dat een forfaitaire bijtelling moet plaatsvinden, geldt de bijtelling van f 3.305 ook voor eiser. Verweerder heeft daarom het inkomen van eiser f 2.204 te hoog vastgesteld.
Voor het jaar 2001 is tussen partijen niet in geschil dat de Dodge aangemerkt moet worden als een bestelauto als bedoeld in artikel 3.145, vierde lid van de Wet IB 2001, maar wel of deze auto naar aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90% of meer) geschikt is voor vervoer van goederen. Ter zitting heeft eiser verklaard dat de carrosserie van de (bestelauto) Dodge gelijk is aan de carrosserie van de (personenauto) Chrysler Voyager. De Dodge is gelijk aan een Chrysler waarvan de achterbanken zijn verwijderd. De Dodge heeft twee stoelen voorin, een scheidingswand en daar achter een vlakke laadvloer.
De rechtbank is van oordeel dat niet alleen de omstandigheid dat naast de bestuurder plaats is voor een passagier wijst op geschiktheid voor personenvervoer, maar daarnaast heeft eiser niets aangevoerd dat er op kan wijzen dat de beschikbare inhoud of vloeroppervlakte voor ten minste 90% geschikt is voor goederenvervoer. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser – op wie in dezen de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat de auto uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen.
Eiser heeft nog aangevoerd dat een bijtelling achterwege moet blijven omdat hij – wegens bezit van een eigen auto – in privé geen gebruik maakt van de Dodge. Dit betoog faalt. Om bijtelling van het forfait achterwege te kunnen laten is nodig dat eiser doet blijken dat hij de auto minder dan 500 kilometer voor privé-doeleinden heeft gebruikt. Eiser heeft geen kilometeradministratie bijgehouden en heeft ook anderszins niet van een dergelijk gering gebruik doen blijken. De enkele opmerking dat de auto niet privé wordt gebruikt vanwege het bezit van een eigen auto is daartoe niet voldoende.
Nu de berekening van de bijtelling tussen partijen niet in geschil is, betekent het vorenstaande dat verweerder terecht eisers inkomen over 2001 met € 5.047 heeft verhoogd.
In het jaar 2002 heeft eiser gedurende één maand de beschikking gehad over de door vof [Y] ter beschikking gestelde Dodge en gedurende elf maanden over een door de GmbH ter beschikking gestelde Volkswagen Passat. Voor de verwerping van eisers standpunt dat ten aanzien van de Dodge geen bijtelling kan plaatsvinden, verwijst de rechtbank naar de hiervoor opgenomen overwegingen met betrekking tot het jaar 2001.
Nu de berekening van de bijtelling voor privé gebruik van de Dodge tussen partijen niet in geschil is, betekent het vorenstaande dat verweerder terecht eisers inkomen over 2002 met € 168 heeft verhoogd.
Met betrekking tot de door de GmbH ter beschikking gestelde auto is eiser van mening dat geen bijtelling kan plaatsvinden omdat op grond van het tussen Nederland en Duitsland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: het verdrag) heffing over dit voordeel aan Duitsland is toegewezen.
De rechtbank verwerpt dit standpunt van eiser en overweegt hiertoe als volgt. Eiser is – ook voor verdragstoepassing – inwoner van Nederland en uit dien hoofde binnenlands belastingplichtige. Uit artikel 2.4 van de Wet IB 2001 volgt dat eiser als binnenlands belastingplichtige wordt belast voor zijn wereldinkomen. Vervolgens moet worden beoordeeld of aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend omdat het heffingsrecht over bepaalde inkomensbestanddelen aan Duitsland is toegewezen. Het vorenstaande betekent dat het door eiser van de GmbH ontvangen loon, waaronder is te begrijpen het voordeel wegens privé gebruik van de auto, in diens belastbare inkomen uit werk en woning moet worden begrepen. Eiser heeft dit voordeel derhalve ten onrechte niet in zijn aangifte opgenomen. Vervolgens moet worden beoordeeld of eiser recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de artikelen 10 en 20 van het verdrag. De rechtbank zal deze vraag in onderdeel 4.4. van deze uitspraak behandelen.
Nu de berekening van de bijtelling voor privé gebruik van de Volkswagen tussen partijen niet in geschil is, betekent het vorenstaande dat verweerder terecht eisers inkomen over 2002 met € 7.433 heeft verhoogd.
4.3. Met betrekking tot het van de GmbH genoten loon (2001 en 2002)
Eiser heeft in het jaar 2001 € 1.330 en in het jaar 2002 € 11.290 loon van de GmbH ontvangen. Met betrekking tot dit loon is eiser van mening dat het niet tot het inkomen behoort omdat op grond van het met Duitsland gesloten verdrag heffing over dit voordeel aan Duitsland is toegewezen.
Dit standpunt van eiser kan niet worden gevolgd. Zoals in onderdeel 4.2. is overwogen, behoort het door eiser van de GmbH ontvangen loon tot diens belastbare inkomen uit werk en woning. Eiser heeft dit voordeel derhalve ten onrechte niet in zijn aangifte opgenomen. Vervolgens moet worden beoordeeld of eiser recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de artikelen 10 en 20 van het verdrag. De rechtbank zal deze vraag in onderdeel 4.4. van deze uitspraak behandelen.
Nu de hoogte van het loon tussen partijen niet in geschil is, betekent het vorenstaande dat verweerder terecht eisers inkomen over 2001 met € 1.330 en over 2002 met € 11.290 heeft verhoogd.
4.4. Met betrekking tot de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (2001 en 2002)
In artikel 10 van Pro het verdrag is – voor zover van belang – opgenomen:
1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.
2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer
1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft, en
2. voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft, en
3.voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt.
Eiser heeft in 2001 € 1.330 loon ontvangen van de GmbH. In 2002 heeft eiser in totaal € 18.723 loon (in contanten € 11.290 + voordeel privé gebruik auto € 7.433) van de GmbH ontvangen. Eiser stelt zich op het standpunt dat artikel 10, lid 1, van het verdrag heffing over dit voordeel aan Duitsland toewijst, zodat verweerder op grond van artikel 20, lid 3, van het verdrag een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet geven.
Tussen partijen is niet in geschil dat de van de GmbH ontvangen inkomsten moeten worden aangemerkt als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 10 van Pro het verdrag. De rechtbank vindt in de feiten geen aanleiding tot een ander oordeel.
Eiser heeft in zijn beroepschrift en ter zitting aangevoerd, dat de van de GmbH ontvangen inkomsten een beloning vormen voor de werkzaamheden die hij voor de GmbH in Duitsland heeft verricht. Voor de heren [X]. en [J] [.] gaat het om het bezoeken van (potentiële) klanten en voor [I] voor contacten met de accountant en andere adviseurs van de vennootschap, onder andere in verband met haar oprichting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dit niet dan wel onvoldoende weersproken en maakt eiser hiermee aannemelijk dat hij in beginsel aanspraak kan maken op de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
Verweerder heeft aangevoerd dat voor zover de werkzaamheden van eiser in Duitsland zijn verricht, toch geen recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bestaat. Naar de mening van verweerder wordt namelijk voldaan aan de voorwaarden in het tweede lid van artikel 10 van Pro het verdrag waardoor de heffing over de inkomsten aan Nederland is toegewezen. Verweerder neemt hierbij het standpunt in dat de bewijslast in dit verband op eiser rust omdat eiser aanspraak maakt op een vermindering van belasting.
De rechtbank stelt voorop dat volgens de hoofdregel van artikel 10 van Pro het verdrag de inkomsten die eiser heeft verkregen in verband met arbeid verricht in Duitsland ter heffing aan dat land zijn toegewezen. In het tweede lid van artikel 10 is Pro bepaald wanneer sprake is van een uitzondering op die hoofdregel. Nu eiser aannemelijk heeft gemaakt dat hij in beginsel aanspraak kan maken op toepassing van het eerste lid van artikel 10 van Pro het verdrag, rust op verweerder de last aannemelijk te maken dat de uitzondering van het tweede lid in dezen van toepassing is.
Tussen partijen is niet in geschil dat eiser minder dan 183 dagen heeft verbleven in Duitsland, zodat aan de eerste voorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland wordt voldaan.
De tweede voorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland is dat de vergoeding wordt ontvangen van een werkgever die zijn woonplaats niet in Duitsland heeft. Dit betekent dat de vraag moet worden beantwoord of de GmbH, zijnde de werkgever, voor toepassing van het verdrag moet worden aangemerkt als inwoner van Duitsland. In dit verband bepaalt artikel 3, vijfde lid, van het verdrag dat een rechtspersoon zijn woonplaats heeft in de staat waar de plaats van zijn leiding zich bevindt. Het zesde lid van dit artikel bepaalt dat de plaats van leiding de plaats is waar het middelpunt van de algemene leiding van de onderneming zich bevindt.
Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1992, BNB 1993/193, moet bij de beoordeling van de vestigingsplaats van een lichaam er in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent.
Vast staat dat de heer [A] (vader van eiser) bestuurder is van de GmbH. Hij is woonachtig in [Z], Nederland, en beschikte aldaar over kantoorruimte. Ook de drie zonen die in dienst zijn van de GmbH (waaronder eiser) zijn woonachtig in [Z]. Op maandag en vrijdag werden op dit kantooradres werkbesprekingen gehouden waarbij zowel de beide ouders als de drie zonen aanwezig waren. Dan werden ook de activiteiten in Duitsland besproken. Voorts is gebleken dat – in ieder geval in de jaren 2001 en 2002 – de administratie van de GmbH op het kantooradres in [Z] werd gevoerd, en gebruik werd gemaakt van de apparatuur van vof [Y]. Een bestelling van een Duitse klant werd – net als voorheen - op kantoor in [Z] ontvangen, verwerkt, uitgeleverd en gefactureerd. De Duitse klanten bestellen rechtstreeks in [Z]. De internetsite verwijst naar het Nederlandse e-mailadres. De bestellingen worden in [Z] ontvangen, gereedgemaakt en naar de klanten verzonden.
Eiser heeft aangevoerd dat de GmbH ook in Duitsland over een eigen kantooradres kon beschikken. Hij verwijst hiervoor naar de op 29 maart 2001 met [K] te [R] gesloten huurovereenkomst van een bedrijfsruimte aan de [a straat 1] te [R]. De huur bedraagt volgens dit contract DM 3.500 per jaar. In deze overeenkomst is opgenomen:
“Zum Betriebe eines Büros wird ein Büroraum gemietet im Haus auf dem Grundstück [a straat 1], [.] [R]. Mitbenutzt werden dürfen: allgemeine Flächen und Toiletten.“
Verweerder heeft de realiteit van de huur van de kantoorruimte bestreden onder verwijzing naar een brief van [K] van 29 maart 2001 aan de heer en mevrouw [Y] (de ouders). In deze brief is opgenomen:
“U heeft zojuist besloten een postadres te nemen, daarvoor heeft u een huurcontract moeten ondertekenen voor een kantoorruimte. Om onduidelijkheden te voorkomen wijzen wij u erop dat u het huurcontract heeft ontvangen wegens belastingtechnische redenen. Echter gaat het natuurlijk om een postadres.”
Naar het oordeel van de rechtbank maakt verweerder aannemelijk dat de GmbH niet – in ieder geval niet permanent – over kantoorruimte de beschikking had gekregen. Dit vindt zijn bevestiging in de tot de gedingstukken behorende door [K] in 2001 en 2002 uitgereikte nota’s, waarop slechts bedragen in rekening worden gebracht ter zake van “Postadresse” (DM 1.750 of € 900 per half jaar), “Postversorgung”, “Portokosten” en Telefonerweiterleitung”.
Ter zitting is namens eiser aangevoerd dat er inderdaad geen vast kantoor aanwezig was, maar dat op afroep wel degelijk kantoorruimte beschikbaar was waarvan in de jaren 2001 en 2002 ook feitelijk gebruik is gemaakt voor besprekingen met adviseurs zoals accountant en notaris. Verweerder heeft dit bestreden, mede omdat hij in de jaarrekening daarvoor geen extra kosten opgenomen ziet en hij er van uitgaat dat de vaste huurprijs niet ziet op het feitelijke gebruik van kantoorruimte.
Gelet op hetgeen verweerder heeft aangevoerd acht de rechtbank eiser er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de GmbH gebruik heeft gemaakt van een eigen kantoorruimte in het bedrijfspand te [R]. Hierbij is mede van belang dat drie belangrijke adviseurs van de GmbH, te weten [K], accountant/belastingadviseur [L] en notaris [M], eveneens op het adres [a straat 1] te [R] zijn gevestigd. De rechtbank acht niet geloofwaardig de stelling van eiser dat de GmbH eigen kantoorruimte huurde, maar acht veeleer aannemelijk dat besprekingen met deze adviseurs in hun eigen kantoorruimtes heeft plaatsgevonden. De overige door eiser overgelegde stukken, zoals de huur van bedrijfsruimte in Goch in de loop van het jaar 2004, een brief van ABN Amro van 27 oktober 2003, de correspondentie met het Amtgericht [R] van september 2004 en de correspondentie met het Finantzamt [R] van maart 2006, werpen geen licht op de gang van zaken in de jaren 2001 en 2002. Van een plaats in Duitsland waar leiding aan de vennootschap werd gegeven is dan ook geen sprake.
Gelet op het vorenstaande acht de rechtbank door verweerder aannemelijk gemaakt dat de GmbH haar middelpunt van de algemene leiding van de onderneming – en daarmee haar woonplaats in de zin van het verdrag - niet in Duitsland maar in [Z], en dus in Nederland, heeft gehad. Hiermee is ook aan de tweede verdragsvoorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland voldaan.
Naar het oordeel van de rechtbank wijzen de feiten er evenmin op dat sprake is geweest van een vaste inrichting van de GmbH in Duitsland. Volgens artikel 1 van Pro het verdrag is daarvan – onder andere – sprake bij aanwezigheid van een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal of een kantoor. De rechtbank is van oordeel dat de algemene leiding van de onderneming zich in [Z] bevond en dat van een plaats van leiding in Duitsland geen sprake is geweest. Evenmin is sprake geweest van een filiaal of een kantoor in Duitsland. Hiermee is ook aan de derde verdragsvoorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland voldaan.
Het vorenstaande betekent dat de heffing over de looninkomsten van de GmbH op basis van het verdrag is toegewezen aan Nederland en dat eiser geen recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
4.5. Berekening inkomen 2000 en 2001 / interne compensatie
Gelet op hetgeen in onderdeel 4.1 is overwogen met betrekking tot het privé gebruik auto moet het belastbare inkomen over het jaar 2000 worden verminderd met f 2.204. Omdat deze vermindering bij wijze van compromis is afgesproken vloeit hieruit voort dat verweerder geen heeft recht op interne compensatie met de onterechte – maar niet gecorrigeerde - toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve. Het belastbare inkomen moet worden vastgesteld op f 40.621 – f 2.204 = f 38.417.
Omdat verweerder voor het jaar 2001 met betrekking tot de correctie van de zelfstandigenaftrek geen recht tot navordering heeft en geen recht heeft op interne compensatie ten aanzien van de toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve (zie onderdeel 4.0 van deze uitspraak), moet het belastbare inkomen uit werk en woning voor dit jaar worden vastgesteld op € 28.306 – € 4.675 (zelfstandigenaftrek) = € 23.631.
5. Beoordeling van het geschil met betrekking tot de WAZ en de ZFW
Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslagen WAZ en ZFW moeten vervallen indien eiser geen winst uit onderneming geniet. Nu de rechtbank niet van een onjuist uitgangspunt is gebleken, zal zij dienovereenkomstig beslissen.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep met betrekking tot de aanslagen IB/PVV over de jaren 2002, 2003 en 2004 ongegrond en met betrekking tot de aanslagen IB/PVV over de jaren 2000 en 2001 en de aanslagen WAZ en ZFW over alle jaren gegrond te worden verklaard.
6. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep tegen de aanslagen IB/PVV, WAZ en ZFW redelij¬kerwijs heeft moeten maken voor zover het beroep door de rechtbank gegrond is geacht. De (in totaal 13) zaken van [X]. (eiser), [I]. en [J] zijn samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). De te vergoeden kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 een wegingsfactor 1 en een factor voor het aantal samenhangende zaken van 1,5). Hiervan wordt een derde gedeelte, ofwel € 322, aan eiser toegekend.
7. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep met betrekking tot de aanslagen IB/PVV over de jaren 2002, 2003 en 2004 ongegrond;
- verklaart het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2000 en 2001 gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2000;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2001;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2000 tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning van f 38.417 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2001 tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 23.631 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- verklaart het beroep met betrekking tot de aanslagen WAZ en ZFW gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking de aanslagen WAZ en ZFW;
- vernietigt de aanslagen WAZ over de jaren 2002 en 2003 en ZFW over de jaren 2002 en 2003 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 322, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier.
De griffier, De voorzitter,
De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.
Uitgesproken in het openbaar op: 23 juni 2009
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.