Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/880
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 4 maart 2009
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].A.03.250.0) loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 369.961, alsmede bij beschikking een boete van € 184.980 en heffingsrente ter hoogte van € 56.411.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 januari 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot € 124.545 aan enkelvoudige belasting, een boete van € 62.272 en € 14.448 aan heffingsrente
Eiser heeft daartegen bij brief van 7 februari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 8 februari 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Bij een brief van 2 februari 2009 heeft eiser een schriftelijke reactie op het verweerschrift ingediend. Een afschrift hiervan is aan verweerder verstrekt.
Op 11 februari 2009 heeft verweerder een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 februari 2009 te Arnhem. Namens eiser is daar verschenen [A], werkzaam bij [B]. Namens verweerder zijn verschenen [C] en [D].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiser exploiteert tot 21 maart 2003 in de vorm van een eenmanszaak een rietdekkerbedrijf.
Eiser verricht als gevolg van gezondheidsproblemen zelf geen rietdekkerwerkzaamheden.
Eiser heeft in de jaren 2001 en 2002 bij de uitvoering van zijn opdrachten gebruik gemaakt van Hongaarse rietdekkers.
Op 21 maart 2003 heeft eiser zijn onderneming overgedragen aan de heer [E] te [Q] (Hongarije). Laatstgenoemde zet de onderneming voort onder de naam [F].
Verweerder heeft bij eiser een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003. De bevindingen hiervan zijn vastgelegd in het rapport d.d. 17 november 2005, opgesteld door [G] en
[H]. Een afschrift van het rapport behoort tot de gedingstukken. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen:
“(…).
3. Winstverantwoording
3.1.1 Kasverantwoording/Geldbeweging
Bij de berekening van de fiscale winst kan een aantal kanttekeningen worden geplaatst.
Het op de balans opgenomen kassaldo is een geschat bedrag. Eind 2000 en 2001 respectievelijk fl. 12.000,00 en
fl. 7.000,00, eind 2002 en 2003 resp. € 3.100,00 en € 3.000,00. Het verschil tussen het boeksaldo volgens de kasadministratie zoals deze door de boekhouder is opgezet en het geschatte kasgeld wordt afgeboekt als privé opnamen.
(…)
3.3 Ontbrekende facturen
In de onderzochte jaren worden de uitgaande facturen door de belastingplichtige doorlopend genummerd. Van deze uitgaande facturen ontbreken vooral in de jaren 2000, 2001 en 2002 diverse afschriften. Dat een aantal ontbrekende nummers wel door de ondernemer zijn gebruikt, blijkt uit de dagafschriften van de AMRO-bank waarbij de klant bij de betaling het factuurnummer vermeldt. Of dit de volledige betaling van deze facturen betreft of alleen een voorschot, valt niet te controleren. Eveneens valt niet te controleren welke werkzaamheden en/of goederen zijn geleverd. Met name van de aan de rietdekkersbedrijven [I] te [R] en [J] te [S] verzonden facturen, ontbreekt een aantal afschriften.
Vastgesteld wordt, dat belastingplichtige niet heeft voldaan aan de hem op grond van artikel 52 van Pro de algemene wet inzake rijksbelastingen opgelegde bewaarplicht. Dit houdt tevens in dat bij eventuele bezwaarschriften en beroepszaken de bewijslast uitsluitend en verzwaard bij de ondernemer komt te liggen.
3.4 Werk door derden
In het jaar 2000 wordt via een voorafgaande journaalpost € 99.504,93 (ƒ 219.280,00) overgeboekt naar de grootboekrekening “7313 Uitbesteed werk met O.B. verlegd”. Dit blijkt het totaal van een aantal “kasopnamen door gemachtigde” te zijn.
30 april 2000 fl. 37.000,00, in euro 16.789,87
30 juni 2000 fl. 42.175,00, in euro 19.138,18
30 sep. 2000 fl. 80.000,00, in euro 36.302,42
07 dec. 2000 fl. 32.000,00, in euro 14.520,97
31 dec. 2000 fl. 28.105,00, in euro 12.753,49
Totaal fl. 219.280,00, in euro 99.504,93
De boekingen zijn door de boekhouder gedaan aan de hand van de bijgevoegde en in het Nederlands opgestelde “rekening” ter zake van rietdekkerswerkzaamheden van [K] te Hongarije. Deze “rekening” is gedagtekend op 6 november 2000. Op die datum geeft de heer [L] aan, dat hij fl. 219.280,00 van rietdekkersbedrijf [M] heeft ontvangen, terwijl uit voornoemd overzicht blijkt dat de laatste betalingen over 2000 dateren van 7 december en 31 december 2000. De “rekening” is verder niet ondertekend door de heer [L]. Ook opvallend is het verschil in lettertype (zie datum 6-11-2000 en verdere tekst). Vorenstaande punten leiden tot sterke twijfels over de echtheid van deze factuur.
In 2001 wordt via dezelfde voorafgaande journaalpost ƒ 64.700 (= € 29.360) en in 2002 € 132.640 naar dezelfde grootboekrekening overgeboekt. De boekingen voor de jaren 2001 en 2002 zijn gedaan aan de hand van een per fax op 27 september 2003 aan de heer [X] gedane totaalopgave voor rietdekkerswerkzaamheden voor “een deel van 2001” en de periode “25 mei 2002 tot 20 december 2002” van € 162.000. Deze opgave is verstrekt door [N] Kft te [Q] (Hongarije). (zie bijlage II).
Noch uit vorenstaande opgave van [K], noch uit de opgave van [N] Kft blijkt wanneer de betalingen hebben plaatsgevonden. Bij [N] Kft betreft de opgave een periode van twee jaren. Opvallend is, dat op deze opgave wederom verschillende lettertypes worden gebruikt en ook afwijkt van de gebruikelijke wijze van factureren door [N] waarbij vierkante meters “prefab roofs” in rekening worden gebracht.
Wel kan worden geconstateerd, dat er in 2001 en 2002 hoge contante opnamen hebben plaatsgevonden. In 2001 vinden de volgende “contante opnamen door gemachtigde” bij de bank plaats:
- fl. 10.000,00 op 18 juni
- fl. 20.000,00 op 12 juli
- fl. 30.000,00 op 31 juli.
In 2002 vinden de volgende “contante opnamen door gemachtigde” plaats:
- € 35.000,00 op 2 oktober,
- € 16.000,00 op 28 oktober,
- € 15.000,00 op 11 november,
- € 20.000,00 op 9 december
- € 35.000,00 op 18 december.
Resumerend wordt in de jaren 2000, 2001 en 2002 dus respectievelijk € 99.504, € 29.360 en € 132.640 ter zake van “werk door derden” in verband met verrichte rietdekkerswerkzaamheden geboekt terwijl over 2001 en 2002 grote contante opnamen zijn geboekt. Waarvoor deze zijn gebruikt (privé of zakelijk) blijft onduidelijk.
Op 1 maart 2005 zijn alle betalingen in verband met “uitbesteed werk” besproken met de heer [X] en diens gemachtigde, de heer [O].
Tijdens dit gesprek zijn standaard vragenlijsten verstrekt zoals deze zijn opgemaakt door de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland. Doel van deze lijsten is het analiseren van buitenlandse arbeidsrelaties. Deze vragenlijsten zijn ingevuld door (of namens) de heer [X]. In zowel de vragenlijst ten behoeve van [L] als die van [N] Kft wordt aangegeven, dat deze ondernemingen de projecten (rietdekkerswerkzaamheden) aannamen tegen een vierkante meterprijs. Verder geeft men aan dat de projecten contant en periodiek werden afgerekend met aan het einde een totale factuur. Volgens een mededeling van de heer [X] gaf de heer [L] zeker kwitanties af. Het komt vreemd voor, dat van alle voorschotbetalingen over 3 jaren geen enkele kwitantie meer aanwezig is en dat alle eindafrekeningen van de projecten zijn weggegooid. Dit bevreemdt temeer nu van andere (kleine) contante uitgaven (o.a. brandstof auto’s) de belegstukken aanwezig zijn.
In de vragenlijsten wordt verder aangegeven, dat de werkzaamheden worden verricht door buitenlandse (Hongaarse) rietdekkers. De buitenlanders dienden zelf onderdak hier te lande en het vervoer tussen verblijfs- en arbeidsplaats te regelen.
Ondanks dit laatste werden vanaf september 2000 op de grootboekrekeningen “reis- en verblijfkosten” en “representatiekosten” meerdere rekeningen geboekt in verband met buitenlandse arbeiders voor logies met dagmenu’s in [T] en [U]. In juli/augustus 2001 werd betaald voor caravanhuur te [V] en [W] en vanaf augustus 2002 weer verblijfskosten op vakantiecentra in [q] en [U]. Daarnaast worden in de periode 2000 t/m 2002 regelmatig gedurende een aantal weken auto’s gehuurd bij autohandel [P] te [r] voor vervoer van de buitenlanders.
Volgens de heer [X] heeft zijn echtgenote bij het opruimen van zijn bureau alle aan deze betalingen (van 3 jaar) ten grondslag liggende bescheiden weggegooid. Naar aanleiding hiervan hebben wij de heer [X] in de gelegenheid gesteld om duplicaat-facturen of kwitanties bij de Hongaarse crediteuren op te vragen.
Van de heer [X] hebben wij na het onderhoud op 1 maart 2005 geen verdere bescheiden of toelichting ontvangen.
Wij constateren, dat het merendeel van de administratie omtrent de omzet die is gegenereerd met inzet van buitenlandse rietdekkers is weggegooid, terwijl de bewijsstukken in verband met de daaraan verbonden kosten wel bewaard zijn gebleven, waarbij sterke twijfels bestaan over een tweetal facturen (zie bijlagen I en II).
Op 13 mei 2005 heeft vervolgens een bespreking plaats gevonden met de heren [a] en [b] van het accountantskantoor [B] te [s]. Ook in dit onderhoud is duidelijk te kennen gegeven, dat de heer [X] de uitgaven dient aan te tonen.
In dit gesprek is tevens aangegeven, dat de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenlanders na onderzoek bekend geworden is, dat [K] in 2000 hier te lande werkzaamheden heeft uitgevoerd voor in Nederland gevestigde rietdekkersbedrijven. In de administratie is het rietdekkersbedrijf van de heer [X] niet aangetroffen als bedrijf waarvoor werkzaamheden zijn verricht.
Op 26 juli 2005 werden via de heer [a] verklaringen van enkele hier te lande wonende Hongaren ontvangen. Deze Hongaren verklaren in 2000 in loondienst te zijn geweest bij de heer [L]. Verder zijn enkele verklaringen ontvangen van personen waar in opdracht van de heer [X] door [L] werkzaamheden zijn uitgevoerd en is een (standaard) aannemingsovereenkomst van 30 april 1998 bijgevoegd van [c] B.V. te [t], de brancheorganisatie van rietdekkers in Nederland.
In het begeleidende schrijven geeft de heer [a] aan, dat de werkzaamheden door [K] voor de heer [X] op basis van een dergelijke overeenkomst plaatsvonden. De overeenkomsten die volgens de heer [a] door de heer [X] gesloten zouden zijn, zijn echter niet verstrekt. De heer [X] verklaart zelf in maart 2005 in de van hem terugontvangen vragenlijst dat alles mondeling werd geregeld.
Vervolgens is op 28 juli 2005 nogmaals schriftelijk aan de heer [a] te kennen gegeven, dat zijn cliënt nog tot 1 september 2005 de gelegenheid kreeg de uitgaven aannemelijk te maken door middel van het overleggen van kopie facturen en kwitanties.
Eind augustus gaf de heer [a] telefonisch te kennen, dat met betrekking tot [L] geen duplicaatfacturen of – kwitanties waren te overleggen.
Met betrekking tot de betalingen aan [N] Kft is de heer [X] voldoende in de gelegenheid gesteld om duplicaat facturen e.d. op te vragen. (…).
Geconcludeerd moet worden, dat op grond van artikel 47 en Pro artikel 49 van Pro de Algemene Wet inzake rijksbelastingen gevraagde bescheiden, niet ter inzage zijn verstrekt. Op grond van artikel 25, lid 6, letter b, houdt dit in, dat bij eventuele bezwaarschriften en beroepszaken de bewijslast uitsluitend en verzwaard bij de ondernemer komt te liggen.
Tot slot kan nog worden vermeld, dat volgens de heer [X] in het jaar 2000 alleen via het Hongaarse bedrijf [K] zou zijn gewerkt, terwijl in 2001 en 2002 via het bedrijf [N] Kft zou zijn gewerkt. Op 3 april 2001 wordt echter voor werkzaamheden door [L] in [W] € 5.719,92 voldaan. De betaling loopt nu echter via het rietdekkersbedrijf [I] te [R].
Conclusie:
Gezien het feit, dat contante betalingen zijn gedaan in verband met werkzaamheden door Hongaarse rietdekkers, terwijl niets is overgelegd om aannemelijk te maken dat de werkzaamheden in onderaanneming door (Hongaarse) ondernemingen zijn verricht, zijn wij van mening dat de betalingen kennelijk netto rechtstreeks zijn gedaan aan de Hongaarse rietdekkers. Dit is des te meer aannemelijk nu de heer [X] kennelijk ook zorg heeft gedragen voor de betaling van diverse verblijfs- en andere kosten die de Hongaarse rietdekkers hebben gemaakt
3.5 Loon uit dienstbetrekking
Gezien;
Het feit dat niet aannemelijk is geworden dat de rietdekkerswerkzaamheden daadwerkelijk in de vorm van aanneming van werk zijn verricht;
Het feit dat de rietdekkerswerkzaamheden zijn verricht door Hongaarse rietdekkers die dit voor rekening en risico van de heer [X] hebben verricht,
gaan wij ervan uit dat de Hongaarse rietdekkers in dienstbetrekking werkzaam zijn geweest bij de heer [X].
De werkzaamheden zijn verricht in dienstbetrekking omdat de Hongaarse rietdekkers arbeid verrichten tegen betaling van loon waarbij de rietdekkers in een gezagsverhouding tot de heer [X] stonden.
Indien een gezagsverhouding niet aannemelijk wordt geacht, is in ieder geval sprake van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 4, letter f van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, de gelijkgesteldenregeling.
3.6 Hoogte loon uit dienstbetrekking
Gelet op het vorengaande worden in de administratie van belastingplichtige over 2000 t/m 2002 resp. € 99.504, € 29.360 en € 132.640 als uitgaven verantwoord. (…).
Als loonbetaling aan de Hongaarse rietdekkers wordt hierdoor in aanmerking genomen de bedragen zoals die blijken uit grootboekrekening “7313 Uitbesteed werk met O.B. verlegd” verminderd met (…) bedragen van € 10.000 voor 2001 en 2002. Dit resulteert in de volgende bedragen die als netto loon zijn uitbetaald:
2000 € 99.504,93
2001 € 19.360,00
2002 € 122.640,00
4 Naheffingsaanslag loonbelasting
Nu netto loonbetalingen zijn gedaan aan onbekende, Hongaarse rietdekkers, waarvan geen identiteitsgegevens zijn vastgesteld en bewaard en tevens geen (kopie) tewerkstellingsvergunningen of (kopie)verblijfsvergunningen bij de administratie zijn bewaard, dient op deze loonbetalingen het anoniementarief te worden toegepast.
Wij zijn voornemens de naheffingsaanslag te berekenen door middel van het systeem eindheffing naar het tabeltarief waarbij wij uitgaan van ziekenfonds verzekerde werknemers. De op te leggen naheffingsaanslag zal derhalve op de volgende wijze worden vastgesteld.
Jaar Netto loon % loonheffing Berekende loonheffing
2000 € 99.504 187% € 186.072
2001 € 19.360 129,5% € 25.071
2002 € 122.640 129,5% € 158.818
Totaal € 369.961
4.1 Vergrijpboete loonbelasting
(…)
De feiten en omstandigheden zoals die hiervoor zijn omschreven geven aan dat bedragen zijn betaald aan Hongaarse rietdekkers. De omschreven feiten geven ook aan dat de werkzaamheden niet zijn verricht door Hongaarse ondernemingen. De rietdekkers stonden in loondienstverhouding tot belanghebbende. Dat blijkt uit het niet aanwezig zijn van facturen van de Hongaarse ondernemingen. Het blijkt ook uit het feit dat belanghebbende zorg heeft gedragen voor betaling van diverse verblijfs- en andere kosten die de Hongaarse rietdekkers hebben gemaakt.
Gelet op de bij belanghebbende (met inbegrip van de door hem geraadpleegde deskundigen) aanwezige kennis van het belastingrecht, had hij moeten begrijpen dat er voor deze gevallen loonheffing zou moeten worden afgedragen.
Nu dit is nagelaten blijkt dat er van bewustheid sprake moet zijn geweest bij het niet verantwoorden van het uitbetaalde loon. De handelingen zijn daarmee willens en wetens gedaan hetgeen gelijk te stellen is met (voorwaardelijke) opzet.
Er wordt een vergrijpboete opgelegd van 50%.
(…).”
Overeenkomstig het controlerapport is met dagtekening 27 december 2005 aan eiser de onderhavige naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd van € 369.961. Daarnaast is bij beschikking een boete opgelegd van € 184.980 en heffingsrente in rekening gebracht ter hoogte van € 56.411.
Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag, de boete en de heffingsrente.
In aanvulling op zijn bezwaarschrift heeft eiser onder meer de volgende bescheiden aan verweerder overgelegd:
- een bladzijde uit een werkschriftje van eiser, waarin is opgeschreven welke projecten [E] heeft uitgevoerd en welke bedragen hij daarvoor heeft ontvangen,
- een ondertekend exemplaar van de factuur voor rietdekkerswerkzaamheden voor “een deel van 2001” en de periode “25 mei 2002 tot 20 december 2002” van € 162.000 en
- verklaringen van vier personen ([d], [e], [f] en [g]) die verklaren in dienst te zijn geweest van [E] en dat onder meer werk is uitgevoerd dat was aangenomen bij [M].
In de bezwaarfase heeft verweerder de naheffing over het jaar 2000 teruggenomen omdat uit een onderzoek van de Belastingdienst Limburg/kantoor Heerlen Buitenland is gebleken dat werknemers van [L] in het jaar 2000 in Nederland hebben gewerkt en dat [L] in dat jaar ook voor andere opdrachtgevers in Nederland heeft gewerkt. Gelet hierop is door verweerder aangenomen dat de Hongaren die voor eiser rietdekkerswerkzaamheden hebben verricht, dit in dienstbetrekking hebben gedaan voor [L]. [L] is volgens verweerder inhoudingsplichtige voor de lonen die zijn betaald aan deze werknemers.
Voor de jaren 2001 en 2002 heeft verweerder aangenomen dat de in die jaren geconstateerde kasopnamen, respectievelijk € 19.360 en € 122.640, voor ongeveer 20% betrekking hebben op materialen en overige kosten. Als gevolg hiervan heeft verweerder de als loonbetaling aan te merken bedragen nader vastgesteld op € 15.000 (2001) en € 100.000 (2002) en de daarover verschuldigde LB/PVV met toepassing van het anoniementarief berekend op € 16.245 (2001) en € 108.300 (2002).
Naar aanleiding hiervan heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag LB/PVV verminderd tot € 124.545. De boete en de heffingsrente zijn dienovereenkomstig verminderd tot € 62.272 en € 14.448.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag LB/PVV terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
Het geschil spitst zich toe op de vraag of verweerder de geboekte contante opnamen in de jaren 2001 en 2002 terecht heeft aangemerkt als loonbetalingen aan (Hongaarse) rietdekkers.
Eiser stelt zich primair op het standpunt dat geen sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking maar dat sprake is van aanneming van werk en dat hij derhalve niet als inhoudingsplichtige voor de Hongaarse rietdekkers kan worden aangemerkt. Subsidiair is eiser van mening dat toepassing van de zogenoemde “183-dagen-regeling” in de weg staat aan heffing van loonbelasting.
Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat eiser niet heeft voldaan aan de vereisten van artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) zodat de bewijslast op grond van artikel 27e, onderdeel b, van de Awr dient te worden omgekeerd en verzwaard. In dit kader stelt verweerder dat eiser niet heeft aangetoond dat sprake is van aanneming van werk.
Subsidiair neemt verweerder het standpunt in dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de contante betalingen zijn gedaan aan het bedrijf [N] Kft in verband met verrichte werkzaamheden in onderaanneming. Volgens verweerder zijn de Hongaarse rietdekkers in dienstbetrekking, dan wel fictieve dienstbetrekking, werkzaam geweest bij eiser. Voorts is verweerder van mening dat Nederland heffingsbevoegd is voor de heffing van de LB/PVV.
Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en boete. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van de omkering van de bewijslast
Artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de Awr bepaalt, voor zover van belang, dat de rechtbank het beroep van de belastingplichtige ongegrond verklaart indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van Pro de AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
In artikel 52 van Pro de Awr is, voor zover hier van belang, bepaald dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
Verweerder betoogt dat de bewijslast moet worden omgekeerd omdat in de administratie onder meer de volgende gebreken zijn geconstateerd:
- een aantal afschriften van uitgaande facturen ontbreekt,
- er is geen sluitende kasadministratie,
- de contante opnamen sluiten niet aan bij de bedragen die staan vermeld in het werkschriftje,
- de boekhouder heeft het verschil tussen het boeksaldo volgens de door hem opgezette kasadministratie en het geschat kasgeld als privé-opname afgeboekt en
- ten aanzien van de werkzaamheden van de Hongaarse rietdekkers zijn geen offertes, voorschotnota’s, definitieve afrekeningen of kwitanties meer aanwezig aangezien deze naar eiser stelt door zijn echtgenote tijdens het opruimen zijn weggegooid.
Hiermee heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat de administratie van eiser niet voldoet aan de in artikel 52 van Pro de Awr gestelde eisen. Het enkele feit dat eiser heeft betoogd dat het in de branche waarin hij werkzaam is niet gebruikelijk is dat offertes, voorschotnota’s en definitieve afrekeningen worden gemaakt en veelal mondelinge afspraken worden gemaakt doet hieraan niet af. Daargelaten de juistheid van deze stelling betreft dit immers slechts één onderdeel van de administratie. Eiser heeft de overige door verweerder vastgestelde gebreken niet bestreden.
Vervolgens dient te worden beoordeeld of deze gebreken voldoende ernstig zijn om de toepassing van de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen.
Naar het oordeel van de rechtbank is dat het geval. Gelet op de aard van de bedrijfsvoering moet aan de door verweerder geconstateerde gebreken in de administratie veel gewicht worden toegekend. In een onderneming waarin veel contante betalingen voorkomen vormt de kasadministratie immers een voor de belastingheffing wezenlijk onderdeel van de administratie. Daarnaast ontbreekt een aantal uitgaande facturen en heeft eisers echtgenote kennelijk een aantal kwitanties ter zake van de contante betalingen weggegooid.
Ten aanzien van de kwalificatie van de arbeidsverhouding
Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiser en de Hongaarse rietdekkers. Hiertoe heeft verweerder onder meer aangevoerd dat:
- de werken zijn uitgevoerd door de Hongaarse rietdekkers,
- eiser daadwerkelijk betalingen heeft gedaan voor de uitvoering van de werkzaamheden,
- eiser de huisvesting en het vervoer voor de Hongaarse rietdekkers heeft verzorgd
- eiser in zekere mate toezicht heeft gehouden op de door de Hongaren verrichte werkzaamheden,
- [E] heeft verklaard dat [N] pas vanaf 29 maart 2006 bedrijfsmatig in Nederland actief is geworden,
- een collega rietdekkersbedrijf heeft verklaard dat “[X] en zijn personeel” het werk uitvoerden en dat eiser toezicht hield,
- opdrachtgever [h] B.V. eiser bij de uitvoering van werken heeft verboden om gebruik te maken van onderaannemers
Aan voornoemde omstandigheden – een en ander bezien in onderlinge samenhang en verwevenheid – heeft verweerder terecht het gerechtvaardigde vermoeden kunnen ontlenen dat sprake is van de voor een dienstbetrekking gestelde vereisten: het verrichten van arbeid, het betalen van loon en ondergeschiktheid. Het is vervolgens aan eiser te doen blijken dat de feitelijke omstandigheden zodanig afwijken van dit vermoeden dat de arbeidsverhouding tussen eiser en de Hongaarse rietdekkers niet kan worden aangemerkt als een dienstbetrekking. Met hetgeen eiser heeft aangevoerd heeft hij naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan aan de op hem rustende verzwaarde bewijslast.
Uit de door eiser overgelegde verklaringen van de Hongaarse rietdekkers kan immers niet worden afgeleid dat zij geen werkzaamheden voor eiser hebben verricht. Voorts kan aan de factuur van eiser aan [N] over de periode van 25 mei 2002 tot 20 december 2002 en een deel van 2001 ter grootte van € 162.000 niet het door eiser gewenste gevolg worden toegekend aangezien deze factuur geen uitsluitsel geeft over de verhouding tussen eiser en [N] enerzijds en eiser, [N] en de Hongaarse rietdekkers anderzijds.
Het door eiser gedane getuigenaanbod met betrekking tot de activiteiten van [N] in Nederland heeft de rechtbank gepasseerd, omdat de enkele vaststelling dat [N] al in de jaren 2001 en 2002 in Nederland actief was niet kan leiden tot het oordeel dat geen sprake is van een dienstbetrekking tussen eiser en de Hongaarse rietdekkers. Aangezien de Hongaarse rietdekkers hun zienswijze over de arbeidsverhouding al in een schriftelijke verklaring hebben uiteengezet, kan een aanvullende verklaring geen bijdrage leveren aan de beoordeling van de zaak zodat de rechtbank ook aan dit getuigenaanbod voorbij gaat.
De zogenoemde omkering van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De naheffingsaanslag dient te berusten op een redelijke schatting (vergelijk Hoge Raad 29 september 1993, BNB 1993/330).
De door verweerder hierbij in aanmerking genomen uitgangspunten kunnen naar het oordeel van de rechtbank als redelijk worden aangemerkt. Verweerder heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op de geconstateerde kasopnamen waarbij hij rekening heeft gehouden met een kostenaftrek van 20%. Ook de toepassing van het anoniementarief staat niet aan de redelijke schatting in de weg. Uit artikel 26b in samenhang met artikel 28, onderdeel f, van de Wet LB volgt immers dat het anoniementarief van toepassing is indien de inhoudingsplichtige geen identiteitsbewijs heeft opgenomen in de loonadministratie. Vaststaat dat dergelijke gegevens van de Hongaarse rietdekkers niet zijn vastgelegd in de administratie, zodat het anoniementarief terecht is toegepast.
Ten aanzien van de 183-dagen regeling
Op grond van artikel 15, eerste lid, van het Belastingverdrag tussen Nederland en Hongarije (hierna: het Verdrag) is het werkland bevoegd om loonbelasting te heffen. Hierop geldt onder meer een uitzondering indien een werknemer gedurende het kalenderjaar minder dan 183 dagen in het werkland heeft gewerkt.
Op eiser rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden van deze uitzonderingssituatie is voldaan. Eiser heeft echter geen andere gegevens aangedragen dan de verklaringen van de rietdekkers zelf. Hieruit kan niet worden opgemaakt dan wel afgeleid hoeveel dagen de Hongaarse werknemers in Nederland hebben gewerkt. De rechtbank acht deze verklaringen, die voorts niet nader zijn gespecificeerd, niet overtuigend.
Ook is sprake van verzekeringplicht voor de volksverzekeringen in Nederland. Op grond van artikel 6, eerste lid, onderdeel e van de Algemene ouderdomswet en de vergelijkbare bepalingen in de Algemene wet bijzondere ziektekosten en de Algemene nabestaandenwet is immers ook degene die weliswaar geen ingezetene is maar ter zake van in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de heffing van loonbelasting is onderworpen verzekeringsplichtig.
Ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel
Eiser heeft ter zitting verklaard zijn grief met betrekking tot de schending van het gelijkheidsbeginsel dan wel het vertouwensbeginsel te laten varen.
Ten aanzien van de boete
Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat de boete ten onrechte is opgelegd en dat deze dient te vervallen. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen. Het beroep dient in zoverre gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
De gemachtigde van eiser heeft bij brief van 2 februari 2009 gereageerd op het verweerschrift. De gemachtigde van eiser heeft dit stuk aangeduid als conclusie van repliek. Ingevolge van artikel 8:43 van Pro de Awb kan de rechtbank de indiener van het beroepschrift in de gelegenheid stellen te repliceren. Dat is in dit geval niet gebeurd. Eiser heeft daarom ook niet verzocht. Dit brengt mee dat het door eiser als conclusie van repliek aangeduide stuk moet worden aangemerkt als nader stuk in de zin van artikel 8:58, eerste lid, van de Awb. Het Besluit voorziet niet in toekenning van enige vergoeding daarvoor.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep ten aanzien van de enkelvoudige belasting ongegrond;
- verklaart het beroep ten aanzien van de boete gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boete;
- vermindert de boete tot nihil en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 4 maart 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. V.M. van Daalen-Mannaerts en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.