Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/5669
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 29 juni 2010
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
gemachtigde: mr. [gemachtigde] FB ([A]),
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser op 24 april 2008 over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met
31 december 2007 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.02.7501) omzetbelasting opgelegd ten bedrage van
€ 13.124.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 november 2008 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 8 december 2008, ontvangen bij de rechtbank op 10 december 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Bij brief van 24 juli 2009 heeft de rechtbank nadere vragen gesteld aan gemachtigde van eiser. Gemachtigde van eiser heeft bij brief van 10 september 2009 gereageerd. Verweerder heeft vervolgens op 1 oktober 2009 gereageerd op de brief van gemachtigde.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 mei 2010 te Arnhem.
De zaak is daar met toestemming van partijen behandeld gelijktijdig met de samenhangende zaak met registratienummer 08/5670.
Namens eiser is ter zitting verschenen zijn gemachtigde mr. [gemachtigde] FB, bijgestaan door mr. [J] en [B]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [C]. Eisers gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, welke tot de gedingstukken wordt gerekend.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiser exploiteert een agrarische onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Het betreft een melkveebedrijf. Eiser is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Zijn prestaties als melkveehouder vallen onder artikel 27, eerste lid van de Wet OB (de zogenaamde “landbouwregeling”). Hij heeft niet geopteerd voor het achterwege laten van die regeling.
Eiser heeft in 2007 in totaal 265.000 kilo van zijn totale melkquotum verhuurd (ook aangeduid als verleased) aan derden tegen een vergoeding van totaal € 82.203,78. De gegevens met betrekking tot de verhuur zijn als volgt:
Aantal kg. Verhuurd aan/via Periode Bedragin euro
incl. OB OB
115.000 [D] Februari 2007 t/m 31-03-2007 44.228,93
10.000 v.o.f. [E] Februari 2007 t/m 31-03-2007 3.967,60
10.000 v.o.f. [F] Februari 2007 t/m 31-03-2007 3.967,60
135.000 52.164,13 0,00
50.000 [G] November 2007 t/m 31-03-2008 11.393,54 1.819,14
50.000 v.o.f. [H] November 2007 t/m 31-03-2008 11.652,48 1.860,48
30.000 [I] November 2007 t/m 31-03-2008 6.993,63 1.116,63
130.000 30.039,65 4.796,25
265.000 82.203,78 4.796,25
De huurders zijn allemaal landbouwers die de landbouwregeling toepassen.
De verhuur loopt steeds tot het einde van het betreffende melkquotumjaar, dat loopt van 1 april tot en met 31 maart. Er is per melkquotumjaar steeds niet meer dan 30% van het totale quotum van eiser aan derden verhuurd, aangezien de verhuur van een hoger percentage ertoe zou leiden dat eiser in volgende jaren definitief minder melkquotum toegewezen zou krijgen.
De verhuur van het deel van het melkquotum in een bepaald jaar betreft steeds een bepaald aantal kilo’s melk dat mag worden geproduceerd zonder dat bij de verkoop een heffing op grond van de Regeling superheffing en melkpremie 2004 moet worden betaald door de verkoper. De huurder van het quotum mag deze kilo’s “volmelken” en de opbrengst van de aldus geproduceerde en zonder superheffing verkochte melk behouden. De verhuurder verliest als gevolg van de verhuur het recht om de betreffende kilo’s vol te melken en zonder superheffing te verkopen. Het recht op het (jaarlijkse) melkquotum als zodanig blijft wel bij de verhuurder berusten, zodat de kilo’s van het voor de volgende periode toegekende melkquotum weer ter beschikking van de verhuurder staan. Hij kan er dan voor kiezen om dit quotum zelf te gebruiken of om het opnieuw te verhuren.
De contracten tussen eiser en de huurders zijn afgesloten in 2007, dus nadat het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 juni 2006, nr. CPP2005/3096M (hierna: het Besluit Landbouw), is gepubliceerd.
Met dagtekening 16 oktober 2007 is namens de staatsecretaris van Financiën (hierna: de staatsecretaris) in een brief aan de Vereniging van Accountants- en Belastingadviesbureaus, VLB, op haar verzoek een toelichting gegeven op het Besluit Landbouw van 15 juni 2006. Deze brief bevindt zich bij de stukken. Uit de brief volgt dat de staatsecretaris van mening is dat omzetbelasting is verschuldigd over de verhuur van een melkquotum, indien de onderliggende verhuurovereenkomst is gesloten na 15 juni 2006. De facturen waarop door eiser omzetbelasting is vermeld en de daaraan ten grondslag liggende verhuurovereenkomsten dateren van na deze brief.
Gemachtigde heeft bij brief van 28 februari 2008 namens eiser aan verweerder verzocht om een naheffingsaanslag in de omzetbelasting op te leggen ten bedrage van € 13.124 (19/119 deel van € 82.203) in verband met het in 2007 verhuurde melkquotum. Dit kennelijk met de bedoeling om in een procedure aan de orde te kunnen stellen of de staatssecretaris uitgaat van een juiste rechtsopvatting.
3. Geschil
In geschil is of eiser omzetbelasting verschuldigd is ter zake van de verhuur van het melkquotum.
Meer in het bijzonder gaat het om de vraag of de verhuur van melkquotum een dienst is als bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB waarvoor geen omzetbelasting is verschuldigd, zoals eiser betoogt en verweerder bestrijdt.
Subsidiair voert eiser aan dat de heffing van omzetbelasting op grond van (de paragrafen 7.5.1, 7.5.2 en 7.5.4 van) het Besluit Landbouw achterwege dient te blijven.
Meer subsidiair stelt eiser dat ter zake van de verhuur van melkquotum geen omzetbelasting is verschuldigd op grond van artikel 27, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet OB.
Voor het geval de rechtbank oordeelt dat eiser ten onrechte omzetbelasting heeft berekend op sommige facturen, is door partijen ter zitting opgemerkt dat zij het erover eens zijn dat er in dit geval geen gevaar is voor verlies aan belastinginkomsten, zodat artikel 37 van Pro de Wet OB niet van toepassing is.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Verhuur melkquotum agrarische dienst?
Om te kunnen beoordelen of de verhuur door eiser van melkquotum valt onder de diensten als bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel b (hierna: 27-1-b) van de Wet OB (de zogenaamde agrarische diensten), is onder meer de tekst van dat artikellid van belang.
Dit artikellid luidt als volgt:
“1. Landbouwers (…) zijn geen omzetbelasting verschuldigd, voor zover hun prestaties
bestaan uit:
(…)b. diensten welke naar hun aard bijdragen tot de agrarische produktie en welke zij met
gebruikmaking van hun normale uitrusting en personeel verrichten;”
Dit artikellid dient te worden uitgelegd in overeenstemming met de Richtlijn 2006/112/EG (de BTW-richtlijn), waarop het is gebaseerd.
Artikel 295 van Pro de BTW-richtlijn luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt verstaan onder:
(…)
5) agrarische diensten: de diensten, met name de in bijlage VIII genoemde, die worden verricht door een landbouwproducent met gebruikmaking van zijn arbeidskrachten of de normale uitrusting van zijn landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijf en die normaliter tot de verwezenlijking van de landbouwproductie bijdragen;”
Bijlage VIII, waarnaar wordt verwezen in art. 295 van Pro de BTW-richtlijn, luidt als volgt:
“Indicatieve lijst van agrarische diensten bedoeld in artikel 295, lid 1, punt 5)
1) Bewerking van de grond, maaien, dorsen, persen, verzamelen en oogsten, inclusief het inzaaien en poten;
2) verpakken en marktklaar maken, zoals drogen, schonen, kneuzen, desinfecteren en ensileren van landbouwproducten;
3) opslag van landbouwproducten;
4) inscharen, fokken, houden of mesten van dieren;
5) verhuur, voor landbouwdoeleinden, van middelen die normaal in de landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijven worden gebruikt;
6) technische bijstand;
7) vernietiging van schadelijke planten en dieren, behandelen van planten en grond door bespuiting;
8) exploitatie van irrigatie- en draineerinstallaties;
9) snoeien van bomen, kappen van hout en andere diensten in de bosbouw.”
Partijen richten zich met hun argumentatie op de onder 5 genoemde verhuur voor landbouwdoeleinden van middelen die normaal in de landbouw worden gebruikt.
In het Besluit Landbouw is over art. 27-1-b van de Wet OB het volgende opgenomen:
“1.4. Agrarische diensten (artikel 27, eerste lid, onderdeel b, van de wet)
Behalve op de diensten van contracttelers, contractmesters, paardenopfokkers, vetweiders en dergelijke landbouwers (zie onderdeel 1.2), heeft het hier aan de orde zijnde artikelonderdeel ook betrekking op door landbouwers verrichte diensten die naar hun aard bijdragen tot de agrarische productie en die zij met gebruikmaking van hun normale uitrusting en personeel verrichten. Het betreft hier in het bijzonder de volgende agrarische diensten:
- bewerking van de grond, maaien, dorsen, persen, verzamelen en oogsten, inclusief het inzaaien en poten;
- verpakken en marktklaar maken, zoals drogen, schonen, kneuzen, desinfecteren en ensileren van landbouwproducten; - opslag van landbouwproducten;
- inscharen, fokken, houden of mesten van dieren;
- verhuur, voor landbouwdoeleinden, van middelen die normaliter in de landbouw- of bosbouwbedrijven worden gebruikt;
- technische bijstand;
- vernietiging van schadelijke planten en dieren, behandelen van planten en grond door bespuiting;
- exploitatie van irrigatie- en draineerinstallaties;
- snoeien van bomen, kappen van hout en andere diensten in de bosbouw.”
Gezien de geciteerde bepalingen dient eerst te worden vastgesteld of de verhuur van het melkquotum naar zijn aard bijdraagt tot de agrarische productie, dan wel, in de terminologie van de BTW-richtlijn, of die verhuur normaliter bijdraagt tot de verwezenlijking van de landbouwproductie.
Hierbij is van belang dat het melkquotum in de Europese Unie is ingevoerd om te voorkomen dat er – als gevolg van de gegarandeerde melkprijs - overproductie plaatsvindt welke onder meer leidt tot hoeveelheden onverkoopbare melk en boter. Het melkquotum is dus ingevoerd om de productie van melk te reguleren, hetgeen in dit geval wil zeggen: beperken. Zo bezien draagt melkquotum niet bij tot de agrarische productie, maar beperkt en reguleert het quotum de productie juist. Anderzijds is het voor melkveehouders zo, dat zij sinds de invoering van het systeem van melkquota (Regeling Superheffing en melkpremie 2004) bedrijfseconomisch niet rendabel melk kunnen produceren als zij niet beschikken over melkquotum. In dit licht moet naar de rechtbank begrijpt de stelling van belanghebbende worden gezien. Bezien vanuit de melkveehouders draagt hun melkquotum bij aan de agrarische productie, omdat zij zonder quotum uit economisch oogpunt in feite niet kunnen produceren.
Toch dient naar het oordeel van de rechtbank een onderscheid te worden gemaakt tussen de productie van de melk, in de zin van het maken ervan, en de afzet/verkoop van die melk. Het melkquotum draagt op zichzelf niet bij aan de productie van de melk, omdat het geen rol speelt bij de fysieke productie van de melk. Het melkquotum beïnvloedt daarentegen de opbrengst van de afzet van de geproduceerde melk en daarmee het antwoord op de vraag of en in hoeverre de productie van de melk voor een exploitant van een melkveebedrijf economisch rendabel is. Daarom dient artikel 27-1-b van de Wet OB, gelezen in het licht van de bewoordingen van artikel 295 van Pro de BTW-richtlijn, zo te worden uitgelegd dat het melkquotum niet bijdraagt aan de agrarische productie. De verhuur van melkquotum draagt dan evenmin bij aan de agrarische productie.
Dit oordeel wordt niet anders als onderdeel 5 van Bijlage VIII bij de BTW-richtlijn in ogenschouw wordt genomen. Daarbij is vooral van belang wat het Hof van Justitie van de Europese Unie in dit kader heeft geoordeeld in het arrest van 15 juli 2004, nr. C-321/02, “Harbs”, waarvan rechtsoverweging 34 als volgt luidt:
“34. Verder volgt uit artikel 25, lid 2, vijfde streepje, van en uit bijlage B bij de Zesde richtlijn, die expliciet naar elkaar verwijzen en in onderlinge samenhang moeten worden gelezen, (thans opgenomen in artikel 295, lid 1, sub 5, van de BTW-richtlijn en Bijlage VIII, rb.) dat een verhuur slechts tot de in artikel 25, lid 2, vijfde streepje, bedoelde diensten (agrarische diensten, rb.) kan worden gerekend, indien hij betrekking heeft op de middelen die de landbouwproducent gewoonlijk voor het voeren van zijn eigen landbouwbedrijf gebruikt. Hieruit volgt dat, met name, de verhuur, de verpachting of de vestiging van een recht van vruchtgebruik waarmee een landbouwer het exclusieve genotsrecht van onroerende goederen, zoals gronden en gebouwen, aan een andere landbouwer overdraagt om deze laatste de opbrengst ervan te laten genieten, niet onder artikel 25, lid 2, vijfde streepje, van de Zesde richtlijn valt, aangezien de producent die de overdracht verricht, dan niet langer de mogelijkheid heeft, deze goederen gewoonlijk te gebruiken. Om dezelfde reden moet dit ook gelden voor de verhuur voor lange tijd van alle andere bedrijfsbestanddelen waarover de huurder op exclusieve wijze de beschikking krijgt.”
Doorredenerend op deze overweging van het Hof van Justitie, is de rechtbank van oordeel dat het verhuren van de resterende kilo’s van het melkquotum voor een bepaalde periode, met als gevolg dat de betreffende kilo’s worden verbruikt door de huurder, niet onder de agrarische diensten valt. Door het via de verhuur toestemming geven tot het verbruik van de kilo’s melkquotum heeft de verhuurder immers het exclusieve genotsrecht van die kilo’s melkquotum overgedragen aan de andere landbouwer (de huurder), zodat deze daarvan de opbrengst kan genieten en de verhuurder niet langer de mogelijkheid heeft om deze kilo’s gewoonlijk in zijn melkveebedrijf te gebruiken. Het verhuren van een melkquotum voor een bepaald aantal kilo’s is daarom wezenlijk iets anders dan het voor korte tijd verhuren van (bijvoorbeeld) een landbouwmachine die normaal door de landbouwer voor zijn eigen productie wordt gebruikt. De landbouwmachine komt immers na korte tijd weer terug bij de eigenaar/verhuurder, terwijl de verhuurde kilo’s melkquotum voor dat jaar zijn opgebruikt. De omstandigheid dat de melkveehouder elk jaar opnieuw melkquotum krijgt, dat hij desgewenst weer zelf kan gebruiken, doet er niet aan af dat dit andere kilo’s zijn dan de verhuurde kilo’s van het eerdere jaar.
Voor zover het al zo zou zijn dat een incidentele verhuur van resterend melkquotum wel onder de landbouwregeling zou kunnen vallen, dan kan dit eiser niet baten, omdat dit bij hem niet aan de orde is. Tijdens de zitting is namelijk duidelijk geworden dat eiser meerdere jaren achtereen een deel van zijn melkquotum heeft verhuurd en dat dit als achtergrond heeft dat hij het in verband met zijn leeftijd rustiger aan wil doen. Het ligt daarom ook in de lijn der verwachtingen dat hij zelf geen gebruik meer zal maken van dit deel van het melkquotum. In zoverre gebruikt hij dit deel van het melkquotum dus niet meer voor het voeren van zijn eigen landbouwbedrijf, zodat het niet meer tot de normale uitrusting van zijn bedrijf behoort. De omstandigheid dat hij het melkquotum nog wel in eigendom houdt om het desgewenst later weer te gaan gebruiken of tegen een gunstige prijs te verkopen aan een derde (bijvoorbeeld bij bedrijfsbeëindiging of bij overdracht van het bedrijf aan een derde), maakt niet dat het verhuurde deel van het melkquotum nog tot de normale uitrusting van zijn bedrijf behoort.
Gezien het bovenstaande valt de verhuur van het melkquotum door eiser niet onder de agrarische diensten als bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB, zodat de verhuur in beginsel belast is met omzetbelasting. Het gelijk is in zoverre aan verweerder.
4.2 Beroep op Besluit Landbouw
Onderdeel 7.5.4 van het Besluit Landbouw luidt als volgt:
“7.5.4. Overgangsregeling melkquota
Teneinde de sector de gelegenheid te bieden ten tijde van de inwerkingtreding van dit besluit bestaande overeenkomsten met betrekking tot de exploitatie van melkquota aan te passen en mede gelet op de voorziene beëindiging van de Regeling superheffing en melkpremie 200415 , kan ik mij ermee verenigen dat tot 1 april 2010 met betrekking tot de exploitatie van een melkquotum de heffing van omzetbelasting achterwege blijft.
15 Regeling Superheffing en melkpremie 2004, Stcrt. 60, 26 maart 2004.”
Eiser heeft zich erop beroepen dat volgens de tekst van het Besluit Landbouw een tot 1 april 2010 geldende goedkeuring is gegeven om bij de exploitatie van melkquotum (zoals verhuur) heffing van omzetbelasting achterwege te laten.
Verweerder heeft aangevoerd dat de tekst zo is bedoeld dat de goedkeuring alleen geldt voor overeenkomsten die al bestonden op 15 juni 2006, de datum van het Besluit Landbouw. Daartoe heeft hij verwezen naar de context van het Besluit Landbouw en naar de brief van de staatssecretaris van 16 oktober 2007, waarin in die zin een toelichting op en een uitleg van het Besluit Landbouw is gegeven.
De rechtbank is het met eiser eens dat de goedkeuring taalkundig gezien heel algemeen is geformuleerd met een geldigheid tot 1 april 2010. Er valt niet uit te lezen dat de goedkeuring alleen geldt voor op 15 juni 2006 bestaande overeenkomsten. Uit de (overige) tekst van punt 7.5.4. van het Besluit Landbouw valt bovendien niet af te leiden dat wel zou zijn bedoeld om de goedkeuring alleen te laten gelden voor bestaande overeenkomsten. Als argumentatie voor de goedkeuring wordt immers ook genoemd dat de beëindiging van de Regeling Superheffing wordt voorzien. Daar komt nog bij dat een goedkeuring voor bestaande overeenkomsten tot 1 april 2010 zinledig zou zijn als juist is de stelling van de inspecteur dat de huurovereenkomsten niet langer dan een jaar kunnen duren in verband met de regelgeving betreffende de melkquota. De op 15 juni 2006 bestaande huurovereenkomsten eindigden in dat geval immers alle op 31 maart 2007. Ook uit de context van het Besluit Landbouw volgt niet dat het de bedoeling is geweest om de goedkeuring te beperken tot bestaande overeenkomsten.
Het bovenstaande brengt mee dat volgens het in het Besluit Landbouw neergelegde beleid van de staatssecretaris een goedkeuring geldt voor alle verhuur van melkquota tot 1 april 2010. De omstandigheid dat de staatssecretaris in de brief van 16 oktober 2007 heeft gesteld dat dit niet de bedoeling is geweest, is niet voldoende voor wijziging van het in het Besluit Landbouw neergelegde beleid, omdat alleen wijziging van dit besluit zelf dit zou kunnen bewerkstelligen. Dit heeft tot gevolg dat eiser zich tot 1 april 2010 kan beroepen op de onderhavige goedkeuring, zodat de heffing van omzetbelasting over het onderhavige jaar 2007 achterwege dient te blijven. Het beroep zal daarom gegrond worden verklaard en de naheffingsaanslag zal worden vernietigd. De meer subsidiaire stelling van eiser betreffende artikel 27, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB kan dus onbehandeld blijven.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het schriftelijk beantwoorden van vragen van de rechtbank, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Voor een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase bestaat geen aanleiding, nu niet is gebleken dat daarom is verzocht in de bezwaarfase.
Aangezien ten opzichte van de tegelijk behandelde zaak met nummer 08/5670 sprake is van samenhangende zaken, zal in elk van de zaken de helft van de vergoeding worden toegekend, ofwel € 402,50.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 402,50;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 145 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. P.J. Tikken en mr. D.B. Bijl, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 29 juni 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.