Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 09/3597
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 14 september 2010
inzake
[X], wonende te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor 's-Hertogenbosch, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [000]) recht van successie opgelegd van
€ 98.959.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 mei 2009 de aanslag verminderd tot € 23.329.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 23 juni 2009, ontvangen door de rechtbank ’s-Gravenhage op 24 juni 2009 en, na doorzending, door de rechtbank Arnhem op 31 augustus 2009, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 juli 2010 te Arnhem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door mr. [gemachtigde], verbonden aan [B] te [Q]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [C].
2. Feiten
Eiseres is onder huwelijkse voorwaarden, inhoudende koude uitsluiting met een periodiek verrekenbeding, gehuwd geweest met de heer [A] (hierna: erflater). Aan het verrekenbeding is tijdens het huwelijk geen uitvoering gegeven. Het huwelijk is door het overlijden van erflater op 22 januari 2004 ontbonden. Eiseres en haar twee kinderen zijn ieder voor gelijke delen de enige erfgenamen van erflater, waarbij aan eiseres het vruchtgebruik van de gehele nalatenschap is toegekend.
Erflater heeft op eigen naam en voor eigen rekening een melkveehouderij gedreven. Per 1 januari 1991 is hij met eiseres een maatschap aangegaan. Per 1 januari 2003 is erflater daarnaast een maatschap aangegaan met eiseres en hun zoon. In de maatschapsakte van laatstgenoemde maatschap is een overname- en voortzettingsbeding opgenomen, waarvan eiseres gebruik heeft gemaakt.
De maatschapsaandelen en het buitenvennootschappelijk vermogen van erflater hebben de volgende waardes:
Liquidatiewaarde Voortzettingswaarde Overnamesom
Maatschapsaandelen erflater € 284.541 € 257.466 € 92.958
Buitenvennootschappelijk € 1.324.718 € 769.808 € 191.364
vermogen erflater
Totaal € 1.609.259 € 1.027.274 € 284.322
Eiseres heeft op 26 mei 2005 aangifte voor het recht van successie gedaan naar een verkrijging van € 1.000.473. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
- Erfdeel € 88.722
- Waarde vruchtgebruik € 138.407
- Fictieve verkrijging overname en voortzettingsbeding € 773.344
Het verschuldigde successierecht is daarbij berekend op € 90.716. Door toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit moet het verschuldigde successierecht volgens de aangifte op nihil worden gesteld.
Bij het opleggen van de aanslag met dagtekening 14 april 2006 is geweigerd toepassing te geven aan de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en is de verkrijging van eiseres vastgesteld op € 1.036.312 en de verschuldigde belasting
op € 98.959.
Eiseres heeft daartegen bij brief met dagtekening 24 april 2006, ontvangen door verweerder op 26 april 2006, bezwaar gemaakt.
Bij de uitspraak op bezwaar van 14 mei 2009 is verweerder gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet gekomen. De verkrijging van eiseres is daarbij vastgesteld op een hoger bedrag, te weten € 1.392.643. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
- Erfdeel € 102.722
- Waarde vruchtgebruik € 160.246
- Fictieve verkrijging overname en voortzettingsbeding € 1.324.937
- Af: belastinglatentie € 195.262
Ten tijde van het doen van de uitspraak op bezwaar is de voorwaardelijke vrijstelling ter zake van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Successiewet 1956 (hierna: Sw) door het verstrijken van de daarin opgenomen voortzettingstermijn van vijf jaar een definitieve vrijstelling geworden. Gelet hierop heeft verweerder geen conserverende aanslag meer opgelegd maar is in plaats daarvan de aanslag bij uitspraak op verminderd en vastgesteld op € 23.329.
3. Geschil
In geschil is of de aanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. Dit geschil spitst zich toe op de vraag of:
a. sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel;
b. verweerder bij de uitspraak op bezwaar de verkrijging hoger mag vaststellen dan bij het opleggen van de aanslag.
Niet meer in geschil is dat de belastinglatentie evenredig aan de verschillende delen van de te conserveren waarde moet worden toegerekend.
4. Beoordeling van het geschil
Strijd met gelijkheidsbeginsel?
De rechtbank stelt voorop dat de overgang van de onderneming van erflater op eiseres terecht op grond van artikel 11 van Pro de Sw is belast omdat aan alle voorwaarden voor toepassing van dit artikel is voldaan. De vergelijking die eiseres maakt met de overgang van de onderneming bij leven gaat niet op. In dat geval moet beoordeeld worden of sprake is van een schenking die aan de heffing van schenkingsrecht is onderworpen. In dit geval is echter sprake van een overgang van de onderneming van een erflater die op grond van artikel 11 van Pro de Sw met successierecht is belast. De vraag of al dan niet sprake is van een schenking is dan niet aan de orde. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is geen sprake.
Eiseres heeft zich verder nog op het standpunt gesteld dat ten onrechte bij het bepalen van de waarde van het ondernemingsvermogen waarop zij krachtens het huwelijksgoederenregime (en krachtens het maatschapscontract) aanspraak kan maken, van een veel lager bedrag wordt uitgegaan dan waarvan bij de berekening op grond van artikel 11 van Pro de Sw wordt uitgegaan, terwijl sprake is van hetzelfde ondernemingsvermogen. Ook dit is volgens eiseres in strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat het in beide gevallen gaat om de heffing van successierecht.
De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 11 van Pro de Sw in combinatie met artikel
21 van de Sw, de waarde van het in de (fictieve) verkrijging van eiseres begrepen ondernemingsvermogen in aanmerking wordt genomen voor de waarde in het economische verkeer, maar ten minste voor de liquidatiewaarde. Omdat de waarde in het economische verkeer (de voortzettingswaarde) lager is dan de liquidatiewaarde is verweerder in het onderhavige geval dan ook terecht uitgegaan van de liquidatiewaarde van de onderneming. De bepaling van de waarde waarop eiseres krachtens het huwelijksgoederenrecht (en krachtens het maatschapscontract) aanspraak heeft is niet geregeld in de Sw maar vloeit voort uit hetgeen eiseres en erflater onderling zijn overeengekomen. Van rechtens en feitelijk gelijke gevallen is dus geen sprake.
Mag verweerder de verkrijging van eiseres bij uitspraak op bezwaar verhogen?
Eiseres heeft gesteld dat verweerder ten onrechte bij de uitspraak op bezwaar de verkrijging heeft verhoogd tot € 1.392.643. Volgens eiseres is daardoor sprake van ongeoorloofde navordering, ondanks het feit dat de verschuldigde belasting door toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is verminderd.
De rechtbank overweegt als volgt.
Uitgangspunt is dat de indiener van het bezwaar of beroep niet in een slechtere positie mag komen dan daarvoor (verbod van reformatio in peius). Dat is in dit geval ook niet aan de orde, omdat ondanks de verhoging van de verkrijging door verweerder bij uitspraak op bezwaar niet méér belasting is verschuldigd dan verschuldigd was op grond van de aanslag, maar juist minder. Verder kan van een ongeoorloofde navordering geen sprake zijn omdat de in geding zijnde aanslag successierecht de enige belastingaanslag is die aan eiseres in verband met het overlijden van erflater is opgelegd. Ook indien verweerder in het onderhavige geval een conserverende aanslag zou hebben opgelegd zou van ongeoorloofde navordering geen sprake zijn, omdat de aanslag en de conserverende aanslag twee aparte beschikkingen zijn. De verschuldigde belasting met betrekking tot de onderhavige aanslag zou dan bij de uitspraak op bezwaar nog altijd niet hoger zijn vastgesteld dan bij de aanslag.
Vermindering van de aanslag
Verweerder heeft ter zitting zijn beroep op interne compensatie met betrekking tot de waarde van het ondernemingsvermogen ingetrokken. Nu eiseres voor het overige in het ongelijk wordt gesteld is, zoals partijen ter zitting hebben bevestigd, niet meer in geschil dat de aanslag recht van successie moet worden verminderd tot € 12.244 in verband met de evenredige toerekening van de belastinglatentie aan de verschillende delen van de te conserveren waarde.
Verweerder gaat er overigens ten onrechte vanuit dat door de toezegging dat hij de aanslag ambtshalve zal verminderen in verband met de rechtevenredige toerekening van de belastinglatentie het beroep ongegrond moet worden verklaard. Deze toezegging is immers gedaan na de uitspraak op bezwaar en verweerder heeft de aanslag tot op heden ook ambtshalve nog niet verminderd tot € 12.244.
Conclusie
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
Nu het beroep gegrond moet worden verklaard, heeft eiseres in beginsel recht op een proceskostenvergoeding. Naar het oordeel van de rechtbank vloeit de noodzaak tot het instellen van beroep niet enkel voort uit de handelwijze van eiseres (HR 12 mei 2006, nr. 42449, V-N 2006/25.7, LJN: AX0985). Verweerder heeft zich immers pas in de beroepsfase op het standpunt gesteld dat met betrekking tot de belastinglatentie de methode van evenredige toerekening moet worden toegepast. Dat eiseres niet akkoord is gegaan met aanhouding van de uitspraak op bezwaar totdat met betrekking tot op dit punt door de Hoge Raad op het cassatieberoep is beslist doet daaraan niet af. Dit staat eiseres vrij. Daar komt nog bij dat de vraag hoe de belastinglatentie moet worden toegerekend niet het enige geschilpunt is, zodat eiseres op dat punt al helemaal geen verwijt kan worden gemaakt.
De rechtbank vindt derhalve aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Haar verzoek om toekenning van een proceskostenvergoeding in bezwaar heeft eiseres ter zitting ingetrokken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag recht van successie tot € 12.244 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. R.P. van Baaren, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 14 september 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.