Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 10/2503
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 24 maart 2011
inzake
[X] B.V. en [Y] BV, gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Doetinchem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft met dagtekening 24 december 2009 aan eiseres voor het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F01.7501) omzetbelasting opgelegd van € 148.174, alsmede bij beschikking een boete van € 24.752. Tevens is bij beschikking € 12.644 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 juni 2010 de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 6 juli 2010, ontvangen door de rechtbank op 8 juli 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft een nader stuk overgelegd bij fax van 12 februari 2011 (verklaring Rabobank). Dit stuk is doorgestuurd naar verweerder. Verweerder heeft bij fax van 15 februari 2011 haar pleitnota toegestuurd aan de rechtbank en aan de gemachtigde van eiseres.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 februari 2011 te Arnhem.
Namens eiseres is daar verschenen [A], bijgestaan door gemachtigde mr. drs. [gemachtigde] (hierna: gemachtigde). Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde].
De door verweerder voor de zitting toegezonden pleitnota is met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
Tegen de vooraf door eiseres ingezonden verklaring van de Rabobank en tegen de ter zitting door eiseres overgelegde creditfactuur en nota van afrekening heeft verweerder geen bezwaar gemaakt.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiseres heeft in 2007 twee onroerende zaken in [Q] en in [R] gekocht en verkocht. Het betreft twee sportcentra die voor de duur van twintig jaar verhuurd zijn aan [B] BV. Bij de verhuur is geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur.
Bij de koop en verkoop van deze twee sportcentra is sprake van een ABCD-transactie. De sportcentra werden verhuurd door de heer [C] (hierna: [C]), die bij deze transactie als partij A kan worden aangemerkt. [C] heeft de sportcentra op 1 oktober 2007 geleverd aan [D] BV, [E] BV en [F] BV (hierna kortweg: [G]), die als partij B kan worden gezien.
Op dezelfde dag heeft [G] de sportcentra doorgeleverd aan eiseres, die dus partij C is. Eiseres heeft de sportcentra op haar beurt, eveneens op die dag, doorgeleverd aan [H] BV (hierna: [H]), die dus partij D is. [H] heeft de verhuur van de onroerende zaken aan de exploitant van de sportcentra voortgezet.
De koopsom tussen partij A en B was € 2.663.181,45. Hierbij is volgens de akte er vanuit gegaan dat geen omzetbelasting was verschuldigd, omdat de levering plaatsvond na verloop van twee jaren sinds het tijdstip van eerste ingebruikneming. Er is niet geopteerd voor een BTW-belaste levering.
De koopsom tussen partij B en C bedroeg € 3.434.021,67. Ook hier is er vanwege dezelfde reden vanuit gegaan dat geen omzetbelasting was verschuldigd.
De koopsom tussen partij C en D was € 4.300.000. Ook hier is weer zonder omzetbelasting geleverd.
Eiseres heeft aan [G] een aanbrengfee betaald van € 215.000 exclusief BTW, ofwel € 255.850 inclusief BTW. De omzetbelasting ad € 40.850 heeft eiseres als voorbelasting in mindering gebracht op haar aangifte omzetbelasting.
Eiseres heeft ook als voorbelasting in aftrek gebracht een bedrag van € 16.150 ter zake van omzetbelasting op de makelaarscourtage en een bedrag van € 769 voor omzetbelasting op de declaratie van het notariskantoor.
Eiseres heeft voor de bemiddeling van [I], een makelaar en projectontwikkelaar in Spanje (hierna: [I]), voor de onderhavige transactie een provisie betaald van € 400.000 exclusief BTW. Eiseres heeft de omzetbelasting hierover niet aangegeven en niet als voorbelasting in mindering gebracht op haar aangifte. Partijen zijn het erover eens dat eiseres als gevolg van de voor deze transactie geldende verleggingsregeling (de plaats van dienst ligt namelijk in Nederland) een bedrag van
€ 76.000 aan omzetbelasting had moeten voldoen.
Verweerder heeft naar aanleiding van een boekenonderzoek bij eiseres door middel van de onderhavige naheffingsaanslag de volgende correcties aangebracht op de aangiftes van eiseres over 2007:
Correctie voorbelasting kosten aan- en verkoop onroerende zaken € 57.769
Correctie voorbelasting algemene kosten € 23.094
Correctie nog af te dragen omzetbelasting bemiddelingsprovisie € 76.000
Nog te ontvangen omzetbelasting 2007 (teruggaaf balansvordering) -/- € 8.689
Totaal € 148.174
Over de correcties met betrekking tot de kosten is een boete opgelegd van 25% (over € 57.769 + € 23.094), hetgeen neerkomt op een boete van € 20.215.
Over de correctie met betrekking tot de bemiddelingsprovisie is een verzuimboete opgelegd van € 4.537 (10%, gemaximeerd).
3. Geschil
In geschil is of artikel 31 (thans artikel 37d) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) van toepassing is op de levering van de voortdurend verhuurde sportcentra. In dat geval kan de voorbelasting op de kosten van eiseres met betrekking tot de transactie namelijk aftrekbaar zijn, terwijl die voorbelasting niet aftrekbaar kan zijn als sprake is van een vrijgestelde levering.
Meer in bijzonder is in geschil of eiseres heeft voldaan aan het voortzettingsvereiste zoals dit geldt voor de toepassing van artikel 31 Wet Pro OB. Verweerder betoogt in dat kader dat eiseres en [G] (schakels C en B bij de ABCD-transactie) de onderneming niet zelf hebben geëxploiteerd en dat dit meebrengt dat niet aan de eisen van artikel 31 van Pro de Wet OB is voldaan.
Niet in geschil is dat als artikel 31 van Pro de Wet OB van toepassing wordt geacht, de naheffingsaanslag moet worden verlaagd tot een bedrag van € 7.460. Verweerder heeft namelijk in het verweerschrift en in de pleitnota opgemerkt dat zij zich in dat geval kan vinden in de berekening die door gemachtigde van eiseres is gemaakt in het beroepschrift. In die berekening wordt uitgegaan van een pro rata (belaste/onbelaste prestaties) van eiseres van 31%. Dat percentage is in de berekening toegepast op de correctie ter zake van de algemene kosten. Verder gaat de berekening er vanuit dat de omzetbelasting op de bemiddelingsvergoeding ad € 76.000 als gevolg van de toepasselijkheid van artikel 31 van Pro de Wet OB geheel aftrekbaar is, omdat de overgedragen onderneming voor 100% belaste prestaties verricht, en dat hetzelfde geldt voor de voorbelasting die rechtstreeks toerekenbaar is aan de overdracht, door gemachtigde van eiseres gesteld op het bedrag van € 57.769.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Artikel 31 Wet Pro OB – zoals de tekst in 2007 luidde – bepaalt:
Bij overgang van geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.
Artikel 31 Wet Pro OB is gebaseerd op artikel 5, lid 8, van de Zesde BTW-Richtlijn, waarin het volgende is bepaald:
De Lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De Lidstaten kunnen in een voorkomend geval de nodige maatregelen treffen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is.
Voor de beoordeling van de vraag of artikel 31 van Pro de Wet OB in een geval als het onderhavige van toepassing is, zijn van belang het arrest van Het Hof van Justitie van 27 november 2003 (zaak [J]), C-497/01, V-N 2003/61.18, LJN: AV3700, en het arrest van de Hoge Raad van 5 maart 2010, nr. 08/01615, BNB 2010/195, LJN: BG7206.
Het Hof van Justitie (hierna: HvJ) heeft in de zaak [J] het volgende beslist:
46. Bijgevolg moet op de eerste en de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord, dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, wanneer een lidstaat gebruik maakt van de in de eerste zin van dit lid geboden mogelijkheid om uit te gaan van het beginsel dat voor de toepassing van de BTW bij de overdracht van een algemeenheid van goederen geen levering van goederen plaatsvindt, dit niet-leveringsbeginsel - behoudens een eventueel gebruik van de mogelijkheid om de toepassing ervan te beperken in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid - geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Bij een dergelijke overdracht moet de verkrijger evenwel de bedoeling hebben om de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.
De Hoge Raad heeft in het arrest van 5 maart 2010 overwogen:
3.3.2. Ingevolge artikel 31 van Pro de Wet wordt bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden. Deze bepaling is gegrond op artikel 5, lid 8, en artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat onder overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wordt verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten (HvJ EG 27 november 2003, [J], C-497/01, punt 40, V-N 2003/61.18; hierna: het arrest [J]).
Van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van Pro de Wet en artikel 5, lid 8, en artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn kan alleen sprake zijn, indien de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die de algemeenheid vormen, voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd (vgl. HR 2 maart 2007, nr. 42272, LJN AZ9674, BNB 2007/190), en worden overgedragen met het oog op een (voortgezet) bezigen daarvan door één andere ondernemer.
Niet in geschil is dat de verhuurde sportcentra een zogenaamde artikel 7-2-b-onderneming vormen en dat de overdracht van die sportcentra in combinatie met de overgang van de huurovereenkomsten een algemeenheid van goederen is. Ook staat vast dat deze 7-2-b-onderneming, die voorafgaand aan de ABCD-transactie door één ondernemer, namelijk [C] (partij A), werd geëxploiteerd, niet is geliquideerd of vereffend, maar is voortgezet door één andere ondernemer, namelijk [H] (partij D), en dat die onderneming ook met het oog op die voortgezette exploitatie aan D is overgedragen.
De rechtbank is van oordeel dat in de onderhavige situatie is voldaan aan de vereisten die in bovengeciteerde twee arresten zijn geformuleerd. De overgedragen onderneming is namelijk niet vereffend of geliquideerd, maar voortgezet door partij D. Voorts is, anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 5 maart 2010, in dit geval geen sprake van een situatie waarin een eerder geëxploiteerde onderneming in onderdelen door verschillende juridische entiteiten wordt geleverd, doch van de levering van een algemeenheid van goederen welke voorafgaand door één ondernemer, partij A, in het kader van zijn onderneming is gebezigd.
De omstandigheid dat [G] en eiseres (partij B en C) de onderneming niet zelf hebben geëxploiteerd, is van onvoldoende betekenis om te oordelen dat artikel 31 van Pro de Wet OB niet van toepassing is. Daarbij is van belang dat de ABCD-transactie op één dag heeft plaatsgevonden en dat er geen periode is geweest waarin de exploitatie van de onderneming heeft stilgelegen. Zowel de verhuur van de onroerende zaken als de exploitatie van de sportcentra is immers gecontinueerd.
Bovendien geldt de argumentatie van het HvJ in r.o 37 tot en met 39 van het arrest [J] ook voor het onderhavige geval. Deze overwegingen luiden:
37. Wat de doelstelling van de Zesde richtlijn betreft, zij eraan herinnerd dat het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke BTW-stelsel, dat voortvloeit uit artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1967, 71, blz. 1301), en uit artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn, voorschrijft dat bij elke transactie inzake productie of distributie BTW verschuldigd is, onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, Jurispr. blz. I-4177, punt 29, en arrest Abbey National, reeds aangehaald, punt 27).
38. Anderzijds heeft de aftrekregeling tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve de neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van BTW zijn onderworpen (zie in die zin arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19; 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Jurispr. blz. I-1, punt 15; en 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98-C-147/98, Jurispr. blz. I-1577, punt 44, en voormelde arresten Midland Bank, punt 19, en Abbey National, punt 24).
39. Gelet op de context van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en de doelstelling van deze richtlijn, zoals beschreven in punten 36 tot en met 38 van het onderhavige arrest, is het duidelijk dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW.
De conclusie is dat artikel 31 van Pro de Wet OB van toepassing is op de onderhavige ABCD-transactie, zodat de levering van de verhuurde sportcentra door eiseres aan [H] geen (vrijgestelde) levering is.
Gezien dit oordeel kan in het midden blijven of eiseres ten tijde van de koop van de sportcentra de intentie had om deze zelf te gaan exploiteren (zoals eiseres uitvoerig heeft betoogd en verweerder heeft betwist). Ook kan onbesproken blijven of dit relevant is als vast staat dat de gestelde intentie ten tijde van de levering niet langer aanwezig was.
Partijen zijn het erover eens dat in geval van toepasselijkheid van artikel 31 van Pro de Wet OB de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 7.460. De rechtbank zal de naheffingsaanslag daarom tot dat bedrag verminderen.
Boete
Gelet op bovenstaand oordeel kan hooguit sprake kan zijn van een vergrijpboete van 25% over het bedrag van de verminderde naheffingsaanslag ad € 7.460, ofwel een boete van € 1.865. De verzuimboete moet in elk geval vervallen, omdat deze ziet op de correctie ter zake van de bemiddelingsprovisie, die onterecht is gebleken.
Ter zitting heeft gemachtigde van eiseres desgevraagd geen verweer gevoerd tegen de vergrijpboete over het resterende deel van de naheffingsaanslag. De rechtbank acht deze boete ook passend en geboden, aangezien eiseres de voorbelasting op de algemene kosten volledig in aftrek heeft gebracht, terwijl zij bij de aftrek een pro rata had moeten toepassen van 31%. Dit levert grove schuld op. De boete zal derhalve worden verminderd tot het bedrag van € 1.865.
Heffingsrente
Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente, zodat er geen aanleiding is om de heffingsrente verder te verlagen dan de vermindering die voortvloeit uit de vermindering van de naheffingsaanslag.
Conclusie
Het beroep is gegrond. De naheffingsaanslag wordt verminderd tot € 7.460 en de heffingsrente moet dienovereenkomstig worden verminderd. De boetebeschikking wordt verminderd tot € 1.865.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder, met inachtneming van artikel 8:75 van Pro de Awb, te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.450 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het hoorgesprek, met een waarde per punt van € 288, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 7.460, bepaalt dat verweerder de heffingsrente dienovereenkomstig verlaagt, vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 1.865 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres, begroot op € 1.450;
- bepaalt dat verweerder de door eiseres betaalde griffierechten van € 298 aan haar vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. M.J.A. Castelijn, rechters, in tegenwoordigheid van mr. G. Schokker griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 24 maart 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.