Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 10/4514
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 24 mei 2011
inzake
[X] BV, rechtsopvolger onder algemene titel van [Y] BV, gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Enschede, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd (nummer [000].V.66.0112), berekend naar een belastbaar bedrag van € 246.215. Tevens is bij beschikking € 12.333 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 oktober 2010 de aanslag gehandhaafd en heffingsrente verminderd tot € 4.228.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 7 december 2010, ontvangen door de rechtbank op 8 december 2010, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 mei 2011 te Arnhem. Namens eiseres zijn daar verschenen drs. [gemachtigde], gemachtigde, en [A]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde], mw. drs. [B] en [C].
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
2. Feiten
2.1. Eiseres houdt zich bezig met de verhuur van onroerende zaken. De aandelen van eiseres, toen nog genaamd [Y] BV, waren in het jaar 2006 in handen van de in Engeland woonachtige natuurlijke personen [D] en [E]. Zij waren tevens 100% aandeelhouder van [F] BV (hierna: [F] BV), die op haar beurt enig aandeelhoudster was van [X] BV (hierna: [X] BV). In 2008 is eiseres door middel van een – meer vennootschappen omvattende - juridische fusie opgegaan in [F] BV, waarna de naam van deze vennootschap is gewijzigd in [X] BV.
2.2. Eiseres verhuurde in de jaren tot en met 2006 onroerende zaken te [Z] aan [F]. De onroerende zaken werden gebruikt in de ondernemingen van [F] en [X] BV. [F] was gedurende langere tijd niet in staat de huur te voldoen. In 2000 was de huurvordering opgelopen tot € 1.062.534. In haar aangifte over het jaar 2001 had eiseres een verlies op deze vordering van € 680.760 (f 1.500.000) opgenomen.
2.3. In november 2003 is verweerder gestart met een boekenonderzoek bij eiseres. Hierbij is onder andere de aangifte over het jaar 2001 van eiseres onderzocht. In de loop van dit onderzoek hebben eiseres en verweerder gecorrespondeerd over de geclaimde afwaardering op de vordering op [F] BV. Zo geeft verweerder in een brief van 5 februari 2004 aan dat hij van mening is dat de vordering van eiseres op [F] BV tot het bedrag van de afwaardering van € 680.760 is kwijtgescholden en dat tot dit bedrag sprake is van een uitdeling door eiseres aan haar aandeelhouders. De winst van eiseres moet met het bedrag van € 680.760 worden verhoogd, de aandeelhouders genieten tot dit bedrag dividend (tegen 15% te belasten met dividendbelasting), en er is sprake van een informele kapitaalstorting en heffing van kapitaalsbelasting daarover. In een brief van 2 april 2004 schrijft verweerder dat hij van mening is dat sprake is van een kwijtschelding. In een brief van 1 juli 2004 schrijft de gemachtigde van eiseres dat slechts sprake is van afwaardering, niet van kwijtschelding.
2.4. In vervolg op deze briefwisseling schreef verweerder op 30 november 2004 aan de voormalige gemachtigde:
“(…)
In zakelijke verhoudingen zou [Y] op enig moment geen genoegen meer nemen met het “betalen” van de huur door bijschrijving in rekening courant. Zij zou op zijn minst zekerheden hebben gesteld en een aflossingsschema zijn overeengekomen. Nu zij dit blijkbaar heeft nagelaten heeft [Y] niet zakelijk gehandeld en heeft zij middels de aandeelhouder van [F] onzakelijk kunnen handelen. Hierdoor is de rekening courantpositie niet langer aan te merken als een zakelijke schuldverhouding maar is er aanleiding te spreken van een informele kapitaalstorting door [Y] in [F]. De (schijn)lening wordt omgezet in kapitaal. Een afboeking op dit informeel kapitaal kan niet ten laste van het resultaat worden gebracht. Op basis van de gepresenteerde feiten en omstandigheden is evenwel moeilijk vast te stellen wanneer de lening het karakter van een schijnlening heeft gekregen. Wel is duidelijk dat op enig moment de financiële situatie van [F] dusdanig slecht was dat elke willekeurige derde niet langer zonder het stellen van nadere voorwaarden akkoord was gegaan met een “betaling” in rekening courant van de huur. Bij een dusdanige financiële positie had [Y] niet langer terugbetaling van de “uitgeleende” gelden kunnen terugverwachten. Ik concludeer daarom dat in werkelijkheid is beoogd een kapitaalverstrekking tot stand te brengen.
(…)
Bovenstaande zaken roepen veel discussie op. Voor [F] haalt het allemaal niet veel uit. Zij beschikt namelijk over aanzienlijke verliezen. Voor [Y] en [G] BV ligt het verhaal nog iets anders. Zij kunnen het verlies dat in 2001 is ontstaan geheel verrekenen met winsten uit het verleden. Om het onderzoek af te kunnen sluiten ben ik op zoek naar een voor beide partijen bevredigende oplossing. Ik stel daarom bij wijze van compromis, ter voorkoming van bezwaar en beroep het volgende voor:
Het verlies van 2001 van [Y] wordt voor een bedrag van NLG 500.000 terug gewenteld. Voor een gedeelte naar 1988 en de rest naar 1999. De afwaardering in 2001 wordt vastgesteld op NLG 500.000. Voor het overige gedeelte wordt de lening als informeel kapitaal behandeld. De voorziening ontslagkosten/reorganisatie bij [G] B.V. van 2001 wordt nader vastgesteld op EUR 100.000.
(…)”
2.5. In zijn brief van 25 februari 2005 zet de toenmalige gemachtigde uiteen hoe de voorstellen van verweerder van
30 november 2004 uitwerken. Hij verzoekt verweerder hierop zijn akkoord schriftelijk te geven. In deze brief is verder vermeld:
“In de aangifte van de [Y] B.V. wordt de afwaardering ad f 1.500.000 gecorrigeerd met f 1.000.000.
(…)
Het restant bedrag aan uitgeleende gelden bij [Y] B.V. ad f 2.150.276 (f 1.150.276 volgens de jaarrekening per 31 december 2001 vermeerderd met de hiervoor bedoelde f 1.000.000) wordt aangemerkt als een door de [Y] B.V. in [F] B.V. gestort (informeel) kapitaal.
Het hiervoor gestelde heeft tot gevolg dat de rente die door [Y] B.V. aan [F] B.V. in rekening is gebracht over een bedrag van f 2.150.276 in 2002 en volgende jaren fiscaal niet als zodanig kan worden gekwalificeerd en als zodanig onbelast dient te blijven.
(…)”
2.6. Bij brief van 10 maart 2005 heeft verweerder de toenmalige gemachtigde bevestigd dat diens vastlegging overeen komt met de gemaakte afspraken.
2.7. Op 10 maart 2005 is een rapport over dit onderzoek uitgebracht. Naar aanleiding van deze controle is de aangegeven belastbare winst van eiseres met € 453.780 (f 1.000.000) verhoogd. Met betrekking tot de vordering van eiseres op [F] BV is voor zover van belang het volgende opgenomen.
“3.2.2. Leningen u/g
Lening u/g [F] B.V.
Door [Y] B.V. worden de onroerende zaken in [Z] verhuurd aan [F] B.V. De huur wordt door [F] B.V. echter niet betaald maar, inclusief rente, bijgeschreven op de vordering, welke op 31-12-2000 € 680.760,= (f 1.500.000,=) bedroeg. Volgens de jaarrekening werd deze vordering in 2001 € 680.670 (f 1.500.000) afgewaardeerd. Na overleg met de adviseur, de heer mr.[H] RA van [I]. Te [R], wordt het gehele bedrag van de vordering, met uitzondering van € 226.890,= (f 500.000,=) aangemerkt als een informele kapitaalstorting door [Y] B.V. in [F] B.V. vanwege deze informele kapitaalstorting zal en naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd worden. (…)
7.3 Kapitaalsbelasting
Zie hoofdstuk 3.2.2. van dit controlerapport. De na te heffen kapitaalsbelasting bedraagt: 0,55% van
€ 835.644 = € 4.596.”
2.8. In de jaren na 2001 is de vordering van eiseres op [F] BV weer toegenomen door achterwege blijvende huurbetalingen. Tussen eiseres en verweerder is hierover gecorrespondeerd. In een brief van verweerder van 11 juli 2006, naar aanleiding van de over het jaar 2003 ingediende aangifte Vpb, constateert verweerder dat vordering van eiseres op [F] in 2003 is toegenomen van € 242.715 naar € 442.094 en dat aan [F] € 8.120 rente in rekening is gebracht, maar dat in de aangifte Vpb geen rentebedrag is opgenomen. Verder schrijft verweerder:
“Gelet op het feit dat wederom huur in rekening wordt gebracht welke feitelijk niet wordt betaald of zal worden betaald, krijg ik de indruk dat het standpunt dat de Belastingdienst bij het boekenonderzoek heeft ingenomen, ook ten aanzien van het jaar 2003 en mogelijk latere jaren kan worden ingenomen. Ik verzoek daarom met argumenten te overtuigen, waarom zich in 2003 en later geen informele kapitaaalstorting zou hebben voorgedaan.”
2.9. De gemachtigde antwoordt in zijn brief van 22 september 2006:
“Bijgevoegd vindt u een overzicht van het verloop van de rekening courant tussen [Y] en [F] over de jaren 2003, 2004 en 2005. Daaruit wordt inderdaad duidelijk, zoals u ook al in uw brief van 11 juli vooronderstellenderwijs uitsprak, dat de vordering van [Y] op [F] oploopt. Wij kunnen hier beide een discussie opstarten of dit nu wel of niet in de kapitaalsfeer is geschied. Dat vereist aan beide zijden véél feitenonderzoek, en brengt – vermijdbare – kosten met zich. Wij berusten namens [Y] in uw expliciete stellingname dat de toename van de rekening courant moet worden gezien als een informele kapitaalstorting, conform de stelling zoals door de Belastingdienst bij het boekenonderzoek ingenomen.”
2.10. Op 22 december 2006 heeft eiseres haar vordering op [F] voor een bedrag van € 10.000 overgedragen aan haar aandeelhouders. De nominale waarde van de vordering – inclusief de gedeelten die in voorafgaande jaren als informeel kapitaal zijn aangemerkt – bedroeg op dat moment € 1.703.545, zodat zij een verlies van € 1.693.545 heeft geleden.
2.11. De behandeling van de vordering op [F] als informeel kapitaal heeft bij deze schuldenaar niet tot winstneming geleid. Wel is aan haar een aanslag kapitaalsbelasting opgelegd.
2.12. Eiseres heeft aangifte gedaan naar een belastbare winst (verlies) van negatief € 1.447.330. Verweerder heeft het verlies op de vordering op [F] niet in aftrek toegelaten, het verlies voor het jaar 2006 op nihil vastgesteld en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 246.215.
3. Geschil
In geschil is of de aanslag vennootschapsbelasting tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer bijzonder is hierbij in geschil of partijen een overeenkomst hebben gesloten waaruit voorvloeit dat het verlies dat eiseres op de vordering heeft geleden niet van haar winst aftrekbaar is. Deze vraag wordt door eiseres ontkennend en door verweerder bevestigend beantwoord. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres op haar vordering een verlies van € 1.693.545 heeft geleden. Volgens verweerder houdt de bij compromis gemaakte afspraak dat de vordering van eiseres op [F] als informeel kapitaal moet worden aangemerkt, tevens in dat het geleden verlies daarom niet aftrekbaar is op grond van de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). Verweerder wijst in dit verband op de tekst van de overeenkomst en op de omstandigheid dat een andere uitleg van het compromis er toe zou leiden dat hij weliswaar een verdergaand standpunt zou hebben prijsgegeven (namelijk dat sprake was van een uitdeling), maar daarvoor niets anders dan een uitstel van de verliesneming zou hebben terugontvangen. Volgens eiseres is niets meer afgesproken dan dat het verlies in het jaar 2001 niet aftrekbaar zou zijn. De tekst van de overeenkomst geeft volgens eiseres geen steun aan het verdergaande standpunt van verweerder. Omdat geen sprake is van een deelneming, is het verlies volgens eiseres gewoon aftrekbaar. Ook is eiseres van mening dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen de verstrekkingen voor en na
31 december 2001.
4.2. De rechtbank overweegt in dit verband in de eerste plaats dat uit de gedingstukken blijkt dat de vordering van eiseres op [F] ultimo 2001 aanzienlijk in waarde was gedaald door de slechte resultaten van die vennootschap. Vervolgens is tussen partijen een geschil ontstaan over de vraag of de waardevermindering van die vordering – door eiseres toen op f 1.500.000 berekend – ten laste van de winst kon worden gebracht. Hierbij heeft verweerder primair het standpunt ingenomen dat het bedrag van de afwaardering op de vordering feitelijk was kwijtgescholden en dat die kwijtschelding moet worden aangemerkt als een niet voor aftrek in aanmerking komende uitdeling van eiseres aan haar aandeelhouders, gevolgd door heffing van 15% inkomstenbelasting wegens een voordeel uit aanmerkelijk belang bij en een informele kapitaalstorting door die aandeelhouders. Vervolgens heeft verweerder dit standpunt prijsgegeven door akkoord te gaan met de kwalificatie van de vordering als door eiseres gestort informeel kapitaal.
4.3. Uit het compromis volgt dat de geldverstrekking door eiseres aan [F] voor de heffing van Vpb niet als een geldlening, maar als een verstrekking van informeel kapitaal door eiseres in [F] moet worden aangemerkt. Omdat ter zake van deze informele kapitaalverstrekking geen aandelen zijn uitgereikt en eiseres ook geen aandelen in [F] in haar bezit had, vormde deze kapitaaldeelname geen deelneming of oneigenlijke deelneming in [F] als bedoeld in artikel 13, tweede en derde lid, Wet Vpb (tekst 2001). De tot kapitaaldeelname geherkwalificeerde vordering kon daardoor evenmin door een deelnemingsrelatie worden meegetrokken als bedoeld in de vanaf 1 januari 2002 geldende regeling voor vorderingen die bij de schuldenaar functioneren als eigen vermogen. Dat betekent dat op grond van de wettelijke regeling geen sprake is geweest van een deelneming. Onderzocht moet daarom worden of het compromis met zich meebrengt dat moet worden gehandeld alsof daarvan toch sprake is.
4.4. Aan eiseres kan worden toegegeven dat in het compromis niet is vastgelegd dat de kwalificatie van de vordering als informeel kapitaal met zich meebrengt dat daarmee tevens sprake is van een onder de deelnemingsvrijstelling vallende deelneming. Daar tegen pleit echter in de eerste plaats dat in de tekst van het compromis is opgenomen dat de rente die door eiseres over de jaren 2002 en volgende in rekening is gebracht fiscaal als zodanig niet kan worden gekwalificeerd en daarom onbelast dient te blijven. De vrijstelling van een vergoeding voor informeel ter beschikking gesteld kapitaal kan slechts zijn gebaseerd op toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Daarnaast is van belang dat van het door eiseres in jaar 2001 geleden verlies van f 1.500.000 een bedrag van f 1.000.000 in dat jaar niet in aftrek is toegelaten. Indien partijen zouden hebben beoogd de deelnemingsvrijstelling buiten toepassing te laten, is niet te verklaren waarom dit verlies niet aftrekbaar zou zijn. Tenslotte acht de rechtbank van belang dat verweerder met het bereikte compromis zijn zeer vergaande stelling – dat het verlies niet voortvloeit uit de ondernemingsuitoefening van eiseres, maar uit de aandeelhoudersrelatie tussen eiseres en haar aandeelhouders – heeft prijsgegeven. Het is onaannemelijk dat hij hiertegenover, zoals eiseres bepleit, genoegen zou hebben genomen met slechts het uitstellen van de verliesneming.
4.5. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het vorenstaande dat partijen beoogd hebben de deelnemingsvrijstelling toe te passen op resultaten die uit de informele kapitaalverstrekking voortvloeien en dat het compromis als zodanig moet worden uitgelegd. Het andersluidende standpunt van eiseres wordt verworpen. Die kapitaalverstrekking op [F] moet daarom ultimo 2001 voor haar volle bedrag van f 2.150.276 (€ 975.752) als deelneming in de zin van artikel 13 van Pro de Wet Vpb worden aangemerkt. Een bij overdracht van die deelneming geleden verlies is daarom niet aftrekbaar.
4.6. Hetzelfde heeft te gelden voor het verlies dat voorvloeit uit de geldverstrekkingen in de jaren 2003 tot en met 2006. Uit de brieven van verweerder van 11 juli 2006 en de brief van de toenmalige gemachtigde van eiseres van 22 september 2006 blijkt dat zij de toename van deze (nieuwe) vordering op [F] vanaf 1 januari 2003 op dezelfde wijze wensten te behandelen als de (oude) vordering ultimo 2001. Het in het jaar 2006 geleden verlies dat is toe te rekenen aan de toename van de vordering sinds 1 januari 2003 valt daarom ook onder de deelnemingsvrijstelling.
4.7. De rechtbank oordeelt anders over het gedeelte van de vordering dat in het jaar 2002 is ontstaan. Uit de stukken blijkt dat naast de ultimo 2001 (tot informeel kapitaal geherkwalificeerde) vordering op [F], in de loop van het jaar 2002 wederom een vordering van eiseres is ontstaan tot een bedrag van € 242.715. Verweerder heeft niets aangevoerd waaruit zou kunnen blijken dat die gelden onder dusdanige omstandigheden zijn verstrekt dat deze eveneens als deelneming of kapitaalstorting zouden moeten worden aangemerkt. De hiervoor genoemde correspondentie tussen verweerder en de voormalige gemachtigde van eiseres ziet niet op het jaar 2002. Van enige afspraak over de behandeling van de in dat jaar ontstane (nieuwe) vordering, is daarom geen sprake. Nu tussen partijen niet in geschil is dat door overdracht van de vordering daadwerkelijk een verlies is geleden, ziet de rechtbank geen aanleiding dit verlies niet in aftrek toe te laten. Het beroep is in zoverre gegrond. Het belastbare bedrag moet worden vastgesteld op € 246.215 - € 242.715 = € 3.500. Het verlies moet worden vastgesteld op nihil.
4.8. Het beroep wordt geacht ook betrekking te hebben op de heffingsrente. De heffingsrente moet in dezelfde verhouding worden verminderd als de vermindering van de aanslag. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep tegen de aanslag gegrond;
- verklaart het beroep tegen de beschikking heffingsrente gegrond;
- verklaart het beroep tegen de verliesbeschikking ongegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.500;
- bepaalt dat verweerder de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
De griffier, De rechter,
Uitgesproken in het openbaar op: 24 mei 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.