Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 11/120
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 21 juli 2011
inzake
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
mr. [gemachtigde], werkzaam bij [A] te [Z], gemachtigde,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Arnhem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000].V.57) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 30.546, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 2.162. Tevens is bij beschikking € 1.782 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 november 2010 de navorderingsaanslag en de boetebeschikking, alsmede de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 7 januari 2011, ontvangen door de rechtbank op 11 januari 2011, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 juli 2011 te Arnhem.
Namens eiseres is verschenen mr. [gemachtigde], gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde], mw. [B] en mr. [C].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1. Eiseres is een besloten vennootschap opgericht op 26 augustus 1994. Eiseres oefent een belastingadviespraktijk uit. De heer drs. [D] is bestuurder en aandeelhouder van deze vennootschap. Voor de heffing van de vennootschapsbelasting is eiseres op de voet van artikel 15 van Pro de Wet Vpb gevoegd met twee dochtervennootschappen, [E] BV en [F] BV.
2.2. Verweerder heeft eiseres jaarlijks uitgenodigd aangifte te doen. Over de jaren 1994 tot en met 2008 heeft zij tien keer geen aangifte ingediend, leidend tot het opleggen van een aanslag naar een geschat bedrag, en vijf keer te laat aangifte gedaan. Bij brief van 1 april 2007 heeft verweerder eiseres uitgenodigd tot het doen van aangifte Vpb 2005. Vervolgens heeft verweerder eiseres aangemaand om uiterlijk voor 11 mei 2007 aangifte te doen. Er is door eiseres binnen de gestelde termijn geen aangifte ingediend.
2.3. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 16 februari 2008 een ambtshalve aanslag Vbp 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 75.000. Tevens heeft verweerder tot een bedrag van € 226 een verzuimboete als bedoeld in artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) opgelegd wegens het niet doen van aangifte.
2.4. Hiertegen heeft gemachtigde van eiseres op 27 maart 2008 bezwaar gemaakt. Op 20 juni 2008 heeft eiseres haar bezwaar gemotiveerd door alsnog de aangiftegegevens op digitale wijze aan verweerder te zenden. In een afzonderlijke brief aan verweerder geeft eiseres een toelichting op een in die aangiftegegevens opgenomen aftrekpost van € 125.000. Tot deze aangiftegegevens behoren een balans en een verlies- en winstrekening, waarin onder andere omzet, personeelskosten, afschrijvingen en andere kosten zijn opgenomen. In totaal is een belastbare winst (verlies) van -/-€ 201.096 verantwoord. In deze aangiftegegevens zijn de namen van de twee gevoegde dochtmaatschappijen wel vermeld, maar verdere gegevens over de door die maatschappijen behaalde resultaten of over hun vermogens, ontbreken.
2.5. Bij brieven van 22 oktober 2008 en 10 maart 2009 heeft verweerder eiseres verzocht om aanvullende informatie omtrent bepaalde punten uit de aangifte te verstrekken. Aan deze verzoeken heeft eiseres geen verhoor gegeven. Vervolgens heeft verweerder besloten gedeeltelijk aan de bezwaren van eiseres tegemoet te komen en heeft hij de aanslag tot nihil verminderd (belastbaar bedrag nihil) en het verlies vastgesteld op € 76.096. Hierbij heeft verweerder de door eiseres opgegeven buitengewone last van € 125.000 niet geaccepteerd wegens het ontbreken van aanvullende informatie.
2.6. Ook voor het belastingjaar 2006 heeft eiseres geen aangifte Vpb gedaan en heeft verweerder een aanslag naar een geschat bedrag opgelegd. Nadat de aanslag over het jaar 2005 was verminderd, heeft eiseres op 2 juni 2009 haar bezwaar tegen de aanslag 2006 gemotiveerd door inzending van aangiftegegevens over dat jaar.
In de bijlage bij deze aangiftegegevens over het jaar 2006 is onder het kopje ‘Specificatie afwijking ondernemingsvermogen begin boekjaar’ opgenomen:
“In de aangifte Vpb 2005 is abusievelijk uitgegaan van de enkelvoudige cijfers van de moedermaatschappij, waarbij het deelnemingsresultaat van de tot de fiscale eenheid behorende dochtervennootschappen slechts ten dele is verantwoord. Tevens is in het resultaat een te vorderen bedrag aan vennootschapsbelasting opgenomen en is geen rekening gehouden met de afschrijving. Als het gevolg van deze omissies is het begin vermogen aangepast met (1) te weinig aangegeven resultaat dochters 106.642 (+); (2) te vorderen vpb 2.900(-/-) en (3) fiscale afschrijving 19.406 (-/-). In het totaal 90.135 (31-12-2005 en 01-01-2006 56.125).”
2.7. In de bezwaarschriftprocedure over het belastingjaar 2006 heeft verweerder geconstateerd dat er niet alleen een aansluitingsverschil is tussen de eindbalans 2005 en de beginbalans 2006, maar ook een verschil met de eerder opgegeven winst over het jaar 2005. Volgens de eerder verstrekte aangiftegegevens over 2005 bedroeg de fiscale winst ¬– na aftrek van een buitengewone last van € 125.000 – negatief € 201.096. Volgens de in de aangiftegegevens 2006 opgenomen vergelijkende cijfers over het jaar 2005 bedroeg de fiscale winst over het jaar 2005 – na aftrek van een buitengewone last van € 125.000 - negatief € 94.454. Een verschil derhalve van € 106.642. Het verschil wordt veroorzaakt doordat in de, door eiseres bij de behandeling van haar bezwaarschrift tegen de aanslag 2005 opgegeven, winst de resultaten van de dochtermaatschappijen over dat jaar niet waren begrepen.
2.8. Verweerder heeft hierop besloten een navorderingsaanslag op te leggen. Op 2 november 2009 heeft verweerder aan eiseres een “kennisgeving navordering en boete” verstuurd. Gemachtigde van eiseres heeft hierop schriftelijk gereageerd. Vervolgens heeft verweerder met dagtekening 10 april 2010 een navorderingsaanslag Vpb 2005 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 30.546. Tevens is een vergrijpboete van 25% opgelegd en is heffingsrente in rekening gebracht.
2.9. Verweerder heeft uiteindelijk bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag Vpb 2005, alsmede de boetebeschikking gehandhaafd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag Vpb 2005 alsmede de boetebeschikking terecht en naar een juist bedrag zijn opgelegd. Het geschil ziet in eerste instantie op de vraag of er sprake is van een nieuw feit die de navordering rechtvaardigt en, als deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, of eiseres te kwader trouw heeft gehandeld. Tevens is de hoogte van de navorderingsaanslag in geding. Daarnaast is nog in geschil of er sprake is van vrijwillige verbetering aan de zijde van eiseres, of sprake is van verboden samenloop met de opgelegde verzuimboete en hierdoor de vergrijpboete dient te worden vernietigd.
4. Beoordeling van het geschil
Navorderingsbevoegdheid
4.1. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Awr kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2. De aanslag is in eerste instantie vastgesteld op basis van een belastbaar bedrag van € 75.000. Op grond van de door eiseres in bezwaar aangeleverde gegevens heeft verweerder deze aanslag verminderd tot nihil. Op grond van de wetsgeschiedenis van artikel 16 Awr Pro moet onder het achterwege blijven van een aanslag worden begrepen een aanslag die is vernietigd, en moet onder het tot een te laag bedrag vaststellen van een aanslag worden begrepen een te hoog verleende vermindering van de aanslag (MvT, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, pagina 16). Verweerder heeft daarom in beginsel het recht de bij uitspraak op bezwaar verleende vermindering door middel van navordering te herstellen.
4.3. Gemachtigde van eiseres betwist dat er sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 Awr Pro. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een dergelijk feit. Verweerder stelt dat hij pas na vermindering van de aanslag over het onderhavige jaar, namelijk bij ontvangst van de aangiftegegevens over het volgende jaar, ervan op de hoogte is geraakt dat de aanslag over het jaar 2005 tot een te laag was vastgesteld omdat de gegevens van de dochtervennootschappen niet waren verwerkt.
4.4. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een nieuw feit dient beoordeeld te worden of de navorderingsaanslagen voortvloeien uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslagen reeds bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 6 juni 2001, nr. 36 306, LJN: AB2890, BNB 2001/397).
4.5. In het verlengde van de hiervoor genoemde jurisprudentie moet voor de vraag of verweerder beschikt over een nieuw feit, in het onderhavige geval niet worden afgegaan op de gegevens waarover verweerder beschikte of kon beschikken ten tijde van het opleggen van de aanslag, maar op de gegevens waarover verweerde beschikte of kon beschikken ten tijde van het verminderen van de aanslag in bezwaar.
4.6. Eiseres heeft in bezwaar alsnog aangiftegegevens voor het jaar 2005 overgelegd, maar daarin niet het resultaat van haar gevoegde dochtervennootschappen meegenomen. In deze gegevens wordt wel melding gemaakt van de omstandigheid dat deze dochtervennootschappen een fiscale eenheid met eiseres vormden, doch daarvan werden geen afzonderlijke jaargegevens verstrekt. Omdat wel omzet- en kostengegevens waren opgenomen, was op geen enkele wijze te zien of had verweerder moeten vermoeden, dat de opgenomen gegevens slechts betrekking hadden op de resultaten van eiseres als moedermaatschappij zelf. Daarnaast is van belang dat het niet-consolideren van dochtervennootschappen een zo weinig voor de hand liggende fout is, dat verweerder daarop niet bedacht hoefde te zijn. Van schending van zijn onderzoeksplicht door verweerder is daarom geen sprake.
4.7. Daar komt in het onderhavige geval nog bij dat verweerder ervan mocht uitgaan dat eiseres, aan wie al een aanslag naar een geschat bedrag was opgelegd, in bezwaar extra zorgvuldig zou zijn bij het alsnog samenstellen en verstrekken van aangiftegegevens. Tenslotte is van belang dat de hier gemaakte fout niet mag worden verwacht van eiseres die zelf werkzaam is als professioneel belastingadviseur. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet tot een nader onderzoek van die aangiftegegevens was gehouden. Van een ambtelijk verzuim is geen sprake. Verweerder beschikt over een navordering rechtvaardigend feit als bedoeld in artikel 16 Awr Pro. De vraag of eiseres te kwader trouw is geweest, kan daarom onbeantwoord blijven.
Hoogte van de aanslag
4.8. Vast staat dat eiseres over het onderhavige jaar geen aangifte heeft gedaan. Het verstrekken van aangiftegegevens in de bezwaarfase kan daaraan niet afdoen. Terecht heeft verweerder er dan ook op gewezen dat eiseres ingevolge artikel 27e Awr moet doen blijken (overtuigend dient aan te tonen) dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.9. Eiseres heeft in beroep aangevoerd dat rekening moet worden met een aftrekpost wegens hogere afschrijving op bedrijfsmiddelen van € 19.406 en een bijtelpost van € 2.900 vennootschapsbelasting (per saldo een verlaging van de winst met € 16.506). Eiseres heeft desgevraagd ter zitting geen nadere toelichting op deze posten kunnen geven, zodat alleen om die reden al niet is gebleken dat de aanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld. Daarnaast heeft verweerder er ter zitting op gewezen dat bij het vaststellen van de onderhavige aanslag is uitgegaan van de door eiseres zelf verstrekte gegevens, namelijk de in haar aangiftegegevens over het jaar 2006 opgenomen vergelijkende cijfers voor het jaar 2005. Uit die vergelijkende cijfers blijkt dat de fiscale afschrijving op bedrijfsmiddelen in het jaar 2005 € 14.587 en in het jaar 2006
€ 13.823 bedraagt. Met de daarin opgenomen afschrijving is dan rekening gehouden. Met hetgeen zij naar voren heeft gebracht maakt eiseres daarom niet aannemelijk, laat staan dat zij overtuigend aantoont, dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld en dat de uitspraak op bezwaar onjuist zou zijn. Tussen partijen is niet in geschil dat voor dat geval ook de heffingsrente tot het juiste bedrag in rekening is gebracht.
Boete / vrijwillige verbetering
4.10. Eiseres neemt het standpunt in dat voor het opleggen van een vergrijpboete geen plaats is omdat sprake is van vrijwillige verbetering/inkeer als bedoeld in artikel 67n Awr. Volgens haar moeten de - hiervoor onder de feiten opgenomen - opmerkingen in de op 2 juni 2009 verstrekte aangiftegegevens over het jaar 2006 worden aangemerkt als een vrijwillige verbetering van de eerder door haar over het jaar 2005 verstrekte gegevens. Die opmerkingen zullen hierna als de melding worden aangeduid.
4.11. In artikel 67n Awr (tot 1 januari 2010 geldende tekst) is opgenomen dat geen vergrijpboete wordt opgelegd indien de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. Van een vrijwillige verbetering is sprake indien een belanghebbende de voor de hoogte van de aanslag van belang zijnde verbeterde of nieuwe gegevens uitdrukkelijk onder de aandacht van de inspecteur brengt. Deze gegevens dienen volledig te zijn en dienen er toe te leiden dat de inspecteur zonder nader onderzoek een navorderingsaanslag op kan leggen.
4.12. Aan de genoemde voorwaarden heeft eiseres niet voldaan. De melding, en dus evenmin de daarin opgenomen gegevens, is niet uitdrukkelijk onder de aandacht van verweerder gebracht, maar opgenomen in de toelichting op de aangiftegegevens over een ander jaar. Eiseres heeft daarmee het risico genomen dat de gegevens aan de aandacht van verweerder zouden ontsnappen. Ook van vrijwilligheid kan niet worden gesproken. Eiseres diende in het kader van haar bezwaar tegen de ambtshalve aanslag over het jaar 2006 aan verweerder alsnog gedetailleerde aangiftegegevens, waaronder het beginvermogen, te verstrekken om verweerder te kunnen bewegen het vastgestelde belastbare bedrag te verminderen. Uit die gegevens had verweerder kunnen afleiden dat het in die aangiftegegevens over het jaar 2006 opgenomen beginvermogen niet aansloot bij het door eiseres eerder (in bezwaar) opgegeven eindvermogen over het jaar 2005. Dit zou er toe hebben geleid dat verweerder nader onderzoek zou hebben ingesteld en de voor dat laatste jaar gemaakte fout (achterwege blijven consolidatie) zou hebben ontdekt. Eiseres heeft derhalve niet alleen geen uitdrukkelijke melding gedaan, maar tevens deze melding pas gedaan op een moment waarop zij redelijkerwijs kon vermoeden dat verweerder met de onjuistheid van de in bezwaar verstrekte aangiftegegevens bekend zou worden. Van een vrijwillige verbetering als bedoeld in artikel 67n Awr is daarom geen sprake.
Boete / samenloop
4.13. Artikel 67e Awr bepaalt dat indien het met betrekking tot een aanslagbelasting aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan een vergrijpboete van maximaal 100% van de nagevorderde belasting kan worden opgelegd. Zoals de rechtbank hiervoor met betrekking tot de navorderingsbevoegdheid van verweerder heeft overwogen, moet onder een te laag vastgestelde aanslag tevens een aanslag worden begrepen die ten onrechte in bezwaar is verminderd. Dat betekent dat verweerder in onderhavige situatie in beginsel gerechtigd is een vergrijpboete op te leggen.
4.14. Eiseres heeft aangevoerd dat er sprake is van samenloop met de aan haar bij het vaststellen van de aanslag opgelegde verzuimboete. Ook verwijst zij in dit verband naar de toelichting op paragraaf 5 van het tot 1 januari 2009 geldende Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, waarin wordt voorgeschreven dat bij samenloop een keuze moet worden gemaakt tussen het opleggen van een verzuim- of vergrijpboete.
4.15. De door eiseres bedoelde verboden samenloop – thans vastgelegd in artikel 5:43 Awb Pro - doet zich naar het oordeel van de rechtbank niet voor. Bij het gelijktijdig met het vaststellen van de (primitieve) aanslag opleggen van een boete wegens het niet doen van aangifte heeft een inspecteur de keuze tussen het opleggen van een verzuimboete op grond van artikel 67a Awr of een vergrijpboete op grond van artikel 67d Awr. Verweerder heeft ter zake van de in deze artikelen beboetbare gestelde gedragingen – het niet doen van aangifte – gekozen voor het opleggen van een verzuimboete. De door verweerder thans bepleite boete is echter niet gebaseerd op het niet doen van aangifte, maar op de onjuiste gegevensverstrekking door eiseres in de bezwaarfase. Het is die – in artikel 67e van de Awr beboetbaar gestelde - gedraging van eiseres, welke ertoe heeft geleid dat de aanslag door vermindering in bezwaar tot een te laag bedrag is vastgesteld. Onderhavige situatie wijkt derhalve af van die in de uitspraak van Hof Amsterdam van 11 maart 2005, nr. 03/4181, LJN AV3130, VN 2005/40.6 en van die in het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009, nr. 42764, LJN BD0200, BNB 2010/5. Van het tweemaal bestraffen van dezelfde gedraging is geen sprake.
Boete / grove schuld en hoogte van de boete
4.16. Verweerder heeft gesteld dat het tenminste aan grove schuld van eiseres is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Eiseres heeft aangevoerd dat van grove schuld geen sprake is, maar slechts van een gemaakte vergissing.
4.17. De rechtbank is oordeel dat verweerder, op wie in deze de bewijslast rust, aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van grove schuld, op te vatten als in verwijtbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. Terecht heeft verweerder erop gewezen dat de achteraf onjuist gebleken aangiftegegevens door eiseres in bezwaar zijn verstrekt. Van eiseres, aan wie al een aanslag naar een geschat bedrag was opgelegd, mocht worden verwacht dat zij in bezwaar extra zorgvuldig zou zijn bij het alsnog samenstellen en verstrekken van aangiftegegevens. Daarnaast is sprake van een zeer aanzienlijke fout, bestaande uit het bij een fiscale eenheid niet consolideren van de gevoegde dochtervennootschappen. Die consolidatie is immers het belangrijkste kenmerk van een fiscale eenheid. Tenslotte is van belang dat de hier gemaakte fout in ieder geval niet mag worden verwacht van een professioneel belastingadviseur als eiseres. De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting geen inzicht in de oorzaken van de gemaakte fout kunnen geven. Gelet hierop acht de rechtbank grove schuld aannemelijk gemaakt.
4.18. De inspecteur heeft de boete in overeenstemming met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 vastgesteld op 25% van de nagevorderde belasting. De opgelegde boete bedraagt € 2.162. Aan eiseres kan een zeer ernstig verwijt worden gemaakt. Gelet op alle omstandigheden van het geval – waaronder de omstandigheid dat de grondslag van de boete is vastgesteld met omkering van de bewijslast en de omstandigheid dat eiseres een belastingadviespraktijk runt – acht de rechtbank de boete passend en geboden.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Witten, griffier.
De griffier, De rechter,
Uitgesproken in het openbaar op: 21 juli 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.