Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 11/1945
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 20 december 2011
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Arnhem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007, met dagtekening 24 december 2010, een aanslag (aanslagnummer [000].H.76) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.693. Tevens is bij beschikking € 1.901 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Daartegen heeft eiser tijdig bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 april 2011 het bezwaar van eiser ongegrond verklaard.
Eiser heeft daartegen bij brief van 19 mei 2011, ontvangen door de rechtbank op 20 mei 2011, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2011 te Arnhem.
Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigden [gemachtigde] en mr. [A]. Namens verweerder is verschenen drs. [gemachtigde].
2. Feiten
2.1. Eiser is enig aandeelhouder van [B] BV, welke vennootschap van 4 mei 1998 tot en met 21 april 2009 enig aandeelhouder was van [C] BV.
2.2. Op 10 april 2002 heeft eiser een recht van hypotheek verleend aan ING Bank NV (hierna: ING Bank) op zijn toenmalige woning aan de [A-straat 1] te [Q] (hierna: de woning), voor een hoofdsom van € 950.000. Dit ter zekerheid voor een in 2002 aan [C] BV verstrekt rekening-courantkrediet. Op 23 juli 2007 heeft eiser een tweede recht van hypotheek verleend voor een hoofdsom van maximaal € 320.000.
2.3. [C] BV is op 18 april 2007 failliet verklaard, waarna op 21 april 2009 het faillissement is opgeheven wegens een gebrek aan baten.
2.4. Bij brief van 11 oktober 2007 heeft ING Bank aan eiser het volgende geschreven:
“(…)
Als gevolg van het claimen van de garanties en het doorlopen van de rekening is inmiddels het saldo op de rekening courant toegenomen tot € 1.240.414,28 inclusief € 168.994,- aan nog lopende garanties.
In verband met het steeds verder oplopen van het saldo bij failliet wensen wij een termijn te verbinden waarbinnen de herfinanciering danwel verkoop van uw privé onroerend goed gerealiseerd moet zijn waarbij de opbrengst zal worden aangewend voor inlossing van het saldo. Wij stellen deze datum op 1 januari 2008.
Indien herfinanciering dan wel verkoop per deze datum nog niet plaats heeft gevonden dan zullen wij ons genoodzaakt zien de veiling te starten via het notariskantoor [E].
Wij sturen u deze brief tevens als borg voor de financiering van [C] B.V.
(…)”
2.5. Bij brief van 2 januari 2008 heeft ING Bank aan eiser het volgende geschreven:
“(…)
In het gesprek van 19 december jl. heeft u ons geïnformeerd over de status van de projectontwikkeling op de locatie [A-straat 2] te [Q].
Op basis hiervan is de ING Bank bereid de eerdere datum voor integrale aflossing van ons nog uitstaand kredietbelang ten name van [C] B.V. nog eenmaal op te schorten, en wel naar 1 april 2008. Voor deze datum verwacht u tot overeenstemming te komen met de gemeente Arnhem, waarna de verkoop aan een gerenommeerde Nederlandse bouwondernemer/project-ontwikkelaar van het betreffende onroerend goed plaats kan vinden en wij door u vanuit privé volledig worden afgelost.
(…)”
2.6. Op 26 maart 2008 heeft eiser de woning verkocht voor een koopsom van € 3.000.000. Uit de verkoopopbrengst van de woning heeft eiser € 1.313.962,10 voldaan aan ING Bank.
2.7. Eiser heeft over 2007 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief
€ 1.270.270. Daarbij heeft eiser zijn (voorwaardelijke) regresvordering op [C] BV met € 1.313.963 afgewaardeerd tot nihil, en het bedrag van deze afwaardering in aanmerking genomen als een negatief resultaat uit overige werkzaamheden.
2.8. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2007, de aangifte van eiser gecorrigeerd met het bedrag van € 1.313.963, en het belastbaar inkomen uit werk en woning over 2007 vastgesteld op € 43.693. Daartegen heeft eiser bezwaar gemaakt.
2.9. In de bezwaarfase was tussen partijen in geschil (1) de omvang van het afwaarderingsverlies en (2) het jaar waarin het verlies mag worden genomen (2007 of 2008). Ten aanzien van de omvang van het afwaarderingsverlies hebben partijen op 6 april 2011 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Partijen zijn overeengekomen dat een bedrag van
€ 950.000 kan worden afgewaardeerd op de regresvordering. Over het jaar waarin het afwaarderingsverlies mag worden genomen, hebben partijen geen overeenstemming kunnen bereiken.
3. Geschil
In geschil is of eiser in 2007 een afwaarderingsverlies kan nemen ter zake van de (voorwaardelijke) regresvordering die hij heeft op de gefailleerde vennootschap [C] BV.
Eiser stelt zich op het standpunt dat het afwaarderingsverlies in het jaar 2007 kan worden genomen, zijnde het jaar waarin [C] BV failliet is verklaard en de ING Bank hem heeft aangesproken. Volgens eiser vangt de terbeschikkingstellingsregeling (hierna ook: tbs-regeling) aan op het moment dat de borg is verstrekt, in dit geval dus in 2002. Toepassing van de tbs-regeling brengt mee dat de vordering bij aanvang tegen de waarde in het economische verkeer moet worden gewaardeerd. Op grond van goed koopmansgebruik dient deze vordering jaarlijks gewaardeerd te worden. Tot 2007 had eiser geen reden om de latente regresvordering af te waarderen. Eiser stelt dat de vennootschap pas in 2007 in financieel zwaar weer belandde. Vanaf het moment dat eiser werd aangesproken door de bank, was duidelijk dat eiser moest gaan betalen aan de bank. Ook was toen al duidelijk tot welk bedrag eiser zou worden aangesproken en dat de vennootschap niet in staat was om de regresvordering te voldoen. Er was dus genoeg reden om de vordering in 2007 af te waarderen, aldus eiser.
Verweerder stelt daarentegen dat pas op het moment dat daadwerkelijk wordt betaald, sprake kan zijn van een regresvordering. Pas dan treedt het terbeschikkingstellingsregime in werking. Nu eiser in 2008 pas betalingen uit hoofde van de borgtocht heeft gedaan aan de ING Bank, kan niet reeds in 2007 een afwaarderingsverlies worden genomen. Volgens verweerder kan het afwaarderingsverlies pas in 2008 worden genomen.
Ter zitting heeft eiser zijn stelling dat de aflossing van de afgewaardeerde vordering op [B] BV ten onrechte als bate is meegenomen bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden, laten varen.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Afwaarderingsverlies (voorwaardelijke) regresvordering
4.1. Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
4.2. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt onder een werkzaamheid mede verstaan – voor zover hier van belang – het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft.
4.3. Met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap wordt – voor zover hier van belang – gelijkgesteld het aangaan of hebben van een schuldvordering op een zodanige vennootschap (artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, van de Wet IB 2001). Een vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden van een vennootschap of betreffende een samenwerkingsverband als bedoeld in het eerste lid, wordt aangemerkt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel (artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001).
4.4. Vast staat dat de vordering die eiser als borg heeft op de vennootschap, een vordering is als bedoeld in artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, sub 1, van de Wet IB 2001.
4.5. De rechtbank overweegt dat vanaf het moment dat de borg is verstrekt tot het moment waarop eiser uit hoofde van deze borgstelling betalingen heeft gedaan, sprake is van een regresvordering met een voorwaardelijk karakter. De vraag is of een dergelijke voorwaardelijke vordering onder de reikwijdte van de bepalingen van artikel 3.92, tweede lid, van de Wet IB 2001 valt. Bij de parlementaire behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001) en de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 heeft de staatssecretaris op vragen inzake het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen waarop in het kader van een borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd, het volgende geantwoord:
'De leden van de fracties van het CDA en de VVD hebben een aantal voorbeelden voorgelegd waarin tot het privé-vermogen behorende vermogensbestanddelen als zekerheid worden bezwaard ten behoeve van schulden van de onderneming van een familielid of van een besloten vennootschap waarin een familielid een aanmerkelijk belang heeft. Zo noemen zij het voorbeeld van een vrouw die buiten gemeenschap van goederen is gehuwd en ten gunste van een bank het recht van hypotheek verleent op tot haar vermogen behorende onroerende zaken ten behoeve van de schulden van een vennootschap waarin haar echtgenoot een aanmerkelijk belang heeft. Ook leggen zij het geval voor van een vader die een ondernemingsschuld van zijn zoon respectievelijk een schuld van een vennootschap waarin de zoon een aanmerkelijk belang heeft, garandeert door middel van onderzetting van een effectendepot. Ten slotte noemen zij nog het geval van de aanmerkelijkbelanghouder die een recht van hypotheek vestigt op zijn eigen woning ten behoeve van de schuldeisers van zijn eigen vennootschap. Is in dergelijke gevallen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen zo vragen deze leden zich af.
In de door deze leden genoemde gevallen is naar ons oordeel geen sprake van het ter beschikking stellen van vermogen maar van het optreden als borg ten behoeve van de betrokken familieleden respectievelijk de eigen vennootschap. Op grond van artikel 3.4.1.2 (toevoeging Rb: thans artikel 3.91), tweede lid, onderdeel c, respectievelijk 3.4.1.2a (toevoeging Rb: thans artikel 3.92), tweede lid, onderdeel b, wordt de vergoeding voor het aangaan van borgtocht voor schulden in de door de leden genoemde gevallen aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid. In de situatie van borgstelling is het dus niet zo dat de vermogensbestanddelen die ten behoeve van de schuldeisers worden bezwaard ook ter beschikking worden gesteld aan de in deze artikelen bedoelde onderneming respectievelijk vennootschap. In de regel zullen dergelijke privé-vermogensbestanddelen derhalve tot de grondslag van box III blijven behoren. In de genoemde artikelleden is bepaald dat de ontvangen vergoeding wordt aangemerkt als het resultaat van een werkzaamheid en niet dat het optreden als borg wordt gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen waarop in het kader van de borgstelling een zekerheidsrecht wordt gevestigd. Dit is tot uitdrukking gebracht in het verschil in redactie tussen de gelijkstellingen in artikel 3.4.1.2 (toevoeging Rb: thans artikel 3.91), tweede lid, onderdelen a en b en artikel 3.4.1.2a (toevoeging Rb: thans artikel 3.92), onderdeel a, enerzijds en artikel 3.4.1.2, tweede lid, onderdeel c en artikel 3.4.1.2a, tweede lid, onderdeel b, anderzijds. Het resultaat dat hierdoor wordt bereikt is hetzelfde als in de winstsfeer. Indien een ondernemer ten behoeve van een zakelijke crediteur het recht van hypotheek vestigt op zijn eigen woning, heeft dat niet tot gevolg dat de eigen woning daarmee tot het ondernemingsvermogen dient te worden gerekend. Indien de vermogensbestanddelen ten laste van de belastingplichtige zouden worden uitgewonnen, zou een regresvordering ontstaan. Deze vordering zou uiteraard wel worden aangemerkt als vermogen dat ter beschikking is gesteld in de zin van de artikelen 3.4.1.2 respectievelijk 3.4.1.2a. Indien deze regresvordering niet voor verwezenlijking vatbaar is, kan dan ook een negatief voordeel ontstaan dat in mindering kan komen op het inkomen uit werk en woning.'
Kamerstukken I 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 112 en 113 (MvA)
4.6. De rechtbank leidt hieruit af dat van terbeschikkingstelling aan een vennootschap slechts sprake is indien het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel op enigerlei wijze feitelijk rendabel wordt gemaakt. Daarvan kan nog niet worden gesproken bij een vordering van de aandeelhouder op zijn vennootschap onder een opschortende voorwaarde, zolang die voorwaarde niet is vervuld. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever slechts de onvoorwaardelijk geworden regresvordering als ter beschikking gesteld vermogen in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 willen aanmerken. Dit brengt mee dat het louter tot zekerheid verbinden van een vermogensbestanddeel niet valt onder de tbs-regeling.
4.7. Dat het ter beschikking stellen van vermogen aan de vennootschap pas een aanvang neemt op het moment dat een belanghebbende in het kader van de borgstelling feitelijk betalingen aan de bank verricht, leidt de rechtbank eveneens af uit rechtsoverweging
3.5.2. van het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2011 (nr. 09/03341, LJN: BO0389). Deze overweging luidt als volgt:
“Het Hof heeft derhalve, gelet op het bepaalde in artikel 6:10, lid 1, BW, terecht overwogen dat belanghebbende door de betaling van het bedrag van (…) een regresvordering tot dat bedrag heeft op (...) BV, en is er evenzeer terecht van uitgegaan dat in het onderhavige geval sprake is van een terbeschikkingstelling van vermogen door belanghebbende aan (…) BV in de zin van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001.”
4.8. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiser pas op het moment dat hij de betaling aan de ING Bank doet, feitelijk een vermogensbestanddeel aan de vennootschap ter beschikking heeft gesteld. Vanaf dat moment valt de regresvordering onder de tbs-regeling. Anders dan eiser betoogt, kan hij ten aanzien van de (voorwaardelijke) regresvordering niet reeds in 2007 een afwaarderingsverlies nemen. Dat – naar eiser stelt – reeds in 2007 duidelijk was dat de ING Bank zou overgaan tot aansprakelijkstelling en dat toen ook al duidelijk was dat de overwaarde van de woning voldoende was om de schuld te voldoen, maakt niet dat reeds in 2007 sprake is van het ter beschikking stellen van vermogen. Eisers andersluidende standpunt moet derhalve worden verworpen.
Heffingsrente
4.9. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.
Conclusie
4.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. L.B.M. Klein Tank, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. A.M.F. Geerling, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 20 december 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.