Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 12/956
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 11 december 2012
inzake
[X], wonende te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2007 een aanslag (aanslagnummer [000].H.76) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.772 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 763. Tevens is bij beschikking € 356 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 februari 2012 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 1 maart 2012, ontvangen door de rechtbank op 2 maart 2012, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 oktober 2012 te Arnhem. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde mr. [gemachtigde] FB, verbonden aan [A] te [Q], bijgestaan door mr. [B]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde], [C] en mr. [D].
Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
2. Feiten
2.1. Eiseres drijft in maatschapsverband samen met haar twee zonen een melkveehouderij. De echtgenoot van eiseres maakte tot zijn overlijden op 10 maart 2002 eveneens deel uit van de maatschap. Zijn aandeel in het vermogen van de maatschap en in het buitenvennootschappelijk vermogen is met toepassing van artikel 3.62 van de Wet IB 2001 doorgeschoven naar eiseres.
2.2. Bij akte van levering en uitgifte in erfpacht van 23 maart 2000 heeft eiseres samen met haar echtgenoot aan AMEV Levensverzekering NV (hierna: AMEV) 7.75.30 hectare landbouwgrond in eigendom overgedragen, onder voorbehoud van een recht van erfpacht op die grond voor de duur van 26 jaar. De koopsom bedroeg ƒ 40.500 (€ 18.400) per hectare, in totaal ƒ 313.996,50. Dat was 70% van de vrije waarde van de volle eigendom, vrij van gebruiksrecht onder enige titel. De erfpachtcanon bedroeg ƒ 9.704,25 per jaar en werd jaarlijks geïndexeerd. In artikel 23 van Pro de akte van levering is ondermeer bepaald:
Na ommekomst van de erfpachttermijn heeft de erfpachter het recht de erfpachtzaak terug te kopen.
De koopsom van de erfpachtzaak wordt bepaald door de canon, welke per jaar verschuldigd zou zijn na de herziening per de datum waarop de erfpachter gebruik maakt van het recht van wederinkoop, te vermenigvuldigen met een factor, waarvan de teller bestaat uit honderd (100) en de noemer gevormd wordt door het canonpercentage ad twee en vijfennegentig honderdste procent (2,95%). Indien de dan berekende koopprijs de waarde overtreft van het registergoed, vrij van gebruiksrecht onder enige titel, dan wordt de koopprijs vastgesteld op deze vrije waarde. De kosten van overdracht en levering van deze terugkoop, waaronder overdrachtsbelasting en notariskosten en kadastraal recht zijn voor rekening van de kopende partij. (…)”
2.3. Eiseres heeft, overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 10 april 1996, nr. 30637, LJN BI5514, BNB 1996/274 (hierna: het Fagoedarrest), er voor gekozen in haar fiscale jaarrekeningen de overdracht van de grond aan AMEV te negeren en de van AMEV ontvangen gelden als geïndexeerde geldschuld aan te merken. De schuld is jaarlijks verhoogd met een indexatie, welk ten laste van de winst is gebracht. De boekwaarde van de grond is ongewijzigd op de balans blijven staan.
2.4. Bij akte van levering van 4 december 2007 hebben eiseres en Fortis ASR Levensverzekeringen NV (hierna: Fortis), als rechtsopvolger van AMEV, respectievelijk het recht van erfpacht en de blote eigendom van 1 hectare van voornoemde 7.75.30 hectare landbouwgrond geleverd aan een derde voor een bedrag van in totaal € 75.000. De boekwaarde bedroeg op dat moment € 12.362. Eiseres en Fortis zijn overeengekomen dat van de koopsom een bedrag van € 25.125 aan eiseres toekomt en een bedrag van € 49.875 aan Fortis.
2.5. De waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: wevab) van de verkochte hectare grond (in volle eigendom) is met € 8.700 gestegen van € 26.300 op 23 maart 2000 tot € 35.000 op 4 december 2007.
2.6. De wevab van het erfpachtrecht is met € 3.825 gestegen van € 7.890 op 23 maart 2000 (30% van de volle waarde) tot
€ 11.725 op 4 december 2007.
2.7. Eiseres heeft de transacties als volgt in haar aangifte over het jaar 2007 verwerkt (in €).
Volledige opbrengst verkoop 1 hectare grond 75.000
Boekwaarde -12.362
Boekwinst 62.638
Vrijstelling i.v.m. stijging wevab volle eigendom tot 23-03-2000 -13.938
Vrijstelling i.v.m. stijging wevab volle eigendom 23-03-2000 tot 04-12-2007 -8.700
Belaste bestemmingswijzigingswinst 40.000
Stand geïndexeerde lening 04-12-2007 21.689
Aflossing lening aan Fortis 49.875
Aftrekbaar verlies -28.186
2.8. Eiseres heeft aangifte IB/PVV 2007 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.072 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 763. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2007 heeft verweerder de landbouwvrijstelling met voornoemd bedrag van € 8.700 gecorrigeerd.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de aanslag IB/PVV 2007 terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. In het bijzonder is in geschil of eiseres recht heeft op toepassing van de landbouwvrijstelling over de stijging van de wevab van de volle eigendom van de grond (hierna aangeduid als de wevab van de grond) ad € 8.700 in de periode 23 maart 2000 tot 4 december 2007 (de erfpachtperiode).
3.2. Eiseres bepleit primair dat zij recht heeft op vrijstelling van de volledige waardestijging van de wevab van de grond tot een bedrag van € 8.700. Subsidiair bepleit zij een vrijstelling van de aan het erfpachtrecht toe te rekenen stijging van de wevab van de grond (€ 3.825).
3.3. Verweerder bepleit primair dat in het geheel geen recht bestaat op toepassing van de vrijstelling voor de erfpachtperiode. Subsidiair bepleit ook hij een vrijstelling van de aan het erfpachtrecht toe te rekenen stijging van de wevab van de grond (€ 3.825).
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB 2001 behoren – voor zover hier van belang - niet tot de winst de voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden, voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf (de landbouwvrijstelling). Op grond van deze vrijstelling is de winst op in een landbouwbedrijf gebruikte grond vrijgesteld voor zover deze winst is toe te rekenen aan de stijging van de wevab, behoudens voor zover die stijging is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
4.2. De rechtbank stelt voorop dat het onder de feiten genoemde Fagoedarrest met zich brengt dat eiseres ervoor mocht kiezen om de door haar verrichte rechtshandelingen voor de jaarwinstbepaling te behandelen alsof de eigendom van de grond is behouden en alsof sprake is van een geïndexeerde lening. Uit dit arrest kan echter niet worden afgeleid dat die keuze betekent dat ook voor de toepassing van de landbouwvrijstelling ervan moet worden uitgegaan dat de waardeontwikkeling van de betreffende grond slechts de agrarische ondernemer blijft aangaan en dat deze ondernemer voor die waardeontwikkeling aanspraak kan maken op de landbouwvrijstelling. Het Fagoedarrest ziet immers op de bepaling van de jaarwinst en niet op de toepassing van de landbouwvrijstelling, die aan de orde is bij bepaling van de totaalwinst.
4.3. Anders dan verweerder bepleit, is de rechtbank van oordeel dat voor de toepassing van de landbouwvrijstelling niet noodzakelijk is dat een belastingplichtige de volledige economische eigendom van de grond bezit. De Hoge Raad heeft immers in zijn arresten van 8 april 1964, nr. 15188, LJN AX7645, BNB 1964/153 (landbouwvrijstelling toegepast op de erfpachter) en 4 februari 1970, nr. 16308, LJN AX5236, BNB 1970/175 (landbouwvrijstelling toegepast op belastingplichtige met recht op wederinkoop van verkochte landbouwgrond) de landbouwvrijstelling toegepast in situaties waarin de belastingplichtige niet het volledige economische belang bij de betreffende grond had. In beide arresten werd de landbouwvrijstelling toegestaan voor zover de belastingplichtige aanspraak op de waardestijging van de betreffende grond kon maken.
4.4. De door verweerder genoemde arresten van de Hoge Raad van 14 februari 2003, nr. 38008, LJN AF4523, BNB 2003/142 en 20 januari 2012, nr. 11/01593, LJN BV1401, BNB 2012/91, doen hier naar het oordeel van de rechtbank niet aan af. In deze arresten ging het om toepassing van de landbouwvrijstelling voor de periode dat een belastingplichtige pachter van grond is. In het eerstgenoemde arrest wees de Hoge Raad de toepassing van de landbouwvrijstelling reeds af op grond van de omstandigheid dat een pachter geen zekerheid heeft dat hij ooit eigenaar van de gepachte grond kan worden en daardoor niet kan worden gezegd dat waardeveranderingen van die grond hem aangaan. In het tweede arrest wees de Hoge Raad, in het verlengde van het eerste arrest, toepassing van de landbouwvrijstelling door de pachter af tot het tijdstip waarop tussen pachter en verpachter een volwaardige koopovereenkomst was gesloten. Dat de Hoge Raad het oordeel van het hof, dat de vrijstelling niet eerder kan worden toegepast dan na het sluiten van een koopovereenkomst waarbij het gehele risico is overgegaan, in stand heeft gelaten, betekent niet dat toepassing van de landbouwvrijstelling altijd het volledige economische belang bij de grond vereist. Gelet op het feit dat aan een erfpachtrecht, vanwege het zakenrechtelijke karakter daarvan, andere rechtsgevolgen zijn verbonden dan aan een pachtrecht, dat in het onderhavige geval eiseres wel het recht heeft om (weer) eigenaar van de betreffende grond te worden en gelet op de onder 4.3. hiervoor aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad, is de rechtbank van oordeel dat de landbouwvrijstelling ook voor de erfpachtperiode geldt
4.5. De hiervoor in onderdeel 4.3. genoemde arresten van de Hoge Raad van 8 april 1964 en 4 februari 1970 beperken de toepassing van de landbouwvrijstelling tot de voordelen uit de waardeveranderingen van gronden voor zover die de belastingplichtige aangaan. Anders dan eiseres bepleit, kan niet worden gezegd dat zij de volledige stijging van de wevab van de grond in de periode maart 2000 tot december 2007 heeft genoten. Eiseres heeft immers niet de volledige opbrengst van de verkochte grond ontvangen, maar slechts haar erfpachtrechtsaandeel daarin. Hieruit volgt dat zij ook slechts het erfpachtaandeel in de stijging van de wevab van de grond heeft genoten. Zoals in onderdeel 4.2 van deze uitspraak is overwogen, volgt uit het Fagoedarrest evenmin dat zij geacht wordt die volle waardestijging wel te hebben genoten. Partijen hebben het aan eiseres toekomende erfpachtrechtsaandeel in de stijging van de wevab van de grond berekend op € 3.825. De rechtbank zal hierbij aansluiten.
4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard. Het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden vastgesteld op € 24.772 - € 3.825 = € 20.947. De in rekening gebrachte heffingsrente moet overeenkomstig de vermindering van de aanslag worden verminderd.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.092 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 20.947 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 763;
- vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.092;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 42 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well, en mr. R.W. Otto, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 11 december 2012
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.