Uitspraak
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/4039
Uitspraakdatum: 11 september 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Eiser en verweerder worden hierna ook aangeduid als respectievelijk belanghebbende en de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.682.
1.2 De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 september 2005 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 25 oktober 2006, ontvangen bij de rechtbank op 27 oktober 2006, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.
1.4 De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. De inspecteur heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, niet gedupliceerd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2006 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde, alsmede de inspecteur.
1.7 Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de Inspecteur. De inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.
1.8 De inspecteur heeft vóór de zitting een pleitnota met bijlagen toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van de wederpartijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De rechtbank rekent de pleitnota’s tot de gedingstukken.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Belanghebbende is sinds 1969 werkzaam in dienstbetrekking bij [Firma], een woninginrichtingzaak te [woonplaats] die oorspronkelijk werd gedreven voor rekening en risico van [vruchtgebruikers]. In verband met financiële problemen bij de onderneming is belanghebbende in 1992/1993 financieel in het bedrijf gaan participeren. Dat is als volgt opgezet:
? Belanghebbende heeft een besloten vennootschap opgericht, BV (de BV);
? de BV is tezamen met Woninginrichting [Firma] BV (waarin alle aandelen werden gehouden door de familie [vruchtgebruikers]) een vennootschap onder firma ([Firma] VOF, de VOF) aangegaan waarin de woninginrichtingzaak werd voortgezet;
? belanghebbende verwierf op 29 januari 1993 de blote eigendom van de panden waarin de onderneming werd uitgeoefend: [staat];
? het vruchtgebruik van de panden werd voorbehouden door [vruchtgebruikers];
? de onroerende zaak werd verhuurd aan de VOF;
? tussen [vruchtgebruikers] BV en [vruchtgebruikers] enerzijds en belanghebbende anderzijds werd op 26 oktober 1992 een als “kansovereenkomst” aangeduide overeenkomst gesloten die voorzag in een regeling bij overlijden van partijen: bij vooroverlijden van belanghebbende zou de blote eigendom van de onroerende zaak om niet overgaan op [Firma] BV en [vruchtgebruiker] en bij vooroverlijden van zowel de heer als mevrouw [vruchtgebruiker] zou aan belanghebbende een geldsom worden uitgekeerd waarvan de hoogte afhankelijk was van de datum van vooroverlijden: het bedrag loopt op van f 168.894 in 1993 tot f 310.408 in 2013.
2.2 Per 1 januari 2001 beliep de waarde van de volle eigendom van de onroerende zaak € 692.014 (ƒ 1.525.000) en de waarde van de blote eigendom, berekend ingevolge artikel 18 en Pro 19 van het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 (hierna: het Uitvoeringsbesluit), € 332.160.
2.3 Belanghebbende heeft in haar aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen als inkomsten uit de ter beschikkingstelling van vermogensbestanddelen aangegeven een bedrag van € 15.164 negatief. Dat bedrag is als volgt samengesteld: opbrengsten nihil, min € 15.164, bestaande uit afschrijvingskosten (€ 7.716) en rentelasten (€ 7.448).
2.4 Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur de inkomsten uit terbeschikkingstelling gecorrigeerd met € 28.787, zijnde de waardeaangroei van de blote eigendom van de onroerende zaak door vermindering van de waarde van de last van vruchtgebruik.
3. Geschil
3.1 In geschil is de vraag of belanghebbende een bedrag aan resultaat uit overige werkzaamheden geniet in verband met de waardeaangroei van de blote eigendom van de onroerende zaak. Indien deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord is in geschil de hoogte van dat bedrag.
3.2 Belanghebbende stelt zich –kort weergegeven- op het standpunt dat sprake is van terbeschikkingstelling van vermogen als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet). Het bedrag aan resultaat uit overige werkzaamheden dient haars inziens op nihil te worden gesteld omdat de regels van goed koopmansgebruik, gelet op de kansovereenkomst, niet verplichten tot het nemen van winst op een eventuele waardeaangroei van de blote eigendom. Indien deze stelling niet slaagt, stelt belanghebbende dat de waardeaangroei van de blote eigendom dient te worden berekend overeenkomstig de artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit dan wel overeenkomstig de artikelen 18 en 19 van het Uitvoeringsbesluit.
3.3 De inspecteur heeft ter zitting zijn standpunt gewijzigd in die zin dat er in het onderhavige geval zijns inziens bij nader inzien geen sprake is van terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet. Ter zitting heeft hij gesteld dat de onderhavige casus wezenlijk anders is dan de casus beschreven in het Besluit van de staatssecretaris, zoals neergelegd in het Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, BNB 2002/50, onder B.3.4.ab (hierna: het Besluit) omdat in het onderhavige geval het vruchtgebruik niet berust bij de BV maar bij derden, onder wie de andere firmant in de VOF. De inkomsten uit de blote eigendom behoren in die visie niet tot de inkomsten uit werk en woning (box 1), maar tot de inkomsten uit sparen en beleggen (box 3).
3.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij daaraan nog het volgende toegevoegd:
belanghebbende:
Ik werk 37 jaar in het bedrijf. Aanvankelijk zouden twee neven van [vruchtgebruiker] de zaak overnemen. Toen dat niet doorging, ben ik benaderd. Ik heb toen de blote eigendom van het pand gekocht. Als het vruchtgebruik door overlijden wegvalt, loopt de blote eigendom vol. Wij volgen het standpunt van de staatssecretaris. Er zijn geen eigendomsrechten bij de VOF ingebracht; er is alleen een huurcontract.
Indien geen sprake is van box 1 inkomen, kan het box 1 inkomen worden vastgesteld op € 15.059 en valt de blote eigendom in box 3; het box 3 inkomen kan dan worden vastgesteld op € 7.565.
Belanghebbende meent toch dat sprake is van ter beschikking stellen, maar met een waardeaangroei die lager is dan € 15.000. Over die waardeaangroei kan pas worden geheven op het moment van overlijden van de vruchtgebruikers.
de inspecteur:
Bij nader inzien denk ik dat inderdaad geen sprake is van ter beschikking stellen van vermogen. De BV heeft immers geen recht van vruchtgebruik. Er is sprake van een wezenlijk andere situatie dan die waarop het Besluit van de staatssecretaris ziet.
Indien geen sprake is van box 1 inkomen, kan het box 1 inkomen worden vastgesteld op € 15.059 en valt de blote eigendom in box 3; het box 3 inkomen kan dan worden vastgesteld op € 7.565.
3.5.1 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.580. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.5.2 Voor het geval de rechtbank tot het oordeel komt dat in het onderhavige geval geen sprake is van terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet hebben partijen ter zitting eensluidend geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en een nadere vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning op € 15.059 en van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 7.565.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 De rechtbank zal eerst beoordelen of in het onderhavige geval sprake is van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen door belanghebbende aan de BV als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet.
4.2 Artikel 3.92 van de Wet ziet op het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze al dan niet tegen een vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan:
- een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem (of haar) verbonden persoon in de zin van art. 3.91, tweede lid, onderdeel b en c, een aanmerkelijk belang heeft;
- een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap zoals hiervoor bedoeld deel uitmaakt.
4.3 Artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, van de Wet luidt:
“Voor de toepassing van dit artikel (…) wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen (…) gelijkgesteld: het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld aan een (…) vennootschap of ten behoeve van een (…) samenwerkingsverband.”
Dit artikellid is opgenomen bij de Veegwet IB 2001. In de oorspronkelijke wettekst was alleen het “hebben van een genotsrecht” met ter beschikking stellen gelijkgesteld, en niet “het vestigen”. In de Memorie van Toelichting van de Veegwet is onder meer opgemerkt:
“Zoals gezegd is de vraag gesteld of het vestigen van een genotsrecht wel onder de regeling valt, omdat in de uiteindelijke wettekst alleen wordt gesproken over het hebben van een genotsrecht en niet over het vestigen van het genotsrecht. In verband hiermee worden alle omschrijvingen in artikel 3.91, tweede lid, en in artikel 3.92, tweede lid, zodanig gewijzigd dat buiten elke twijfel is dat ook het aangaan van overeenkomsten waarbij vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld onder de regelingen valt. (…)
Ook is de vraag gesteld of de bedoelde regelingen wel toepassing kunnen vinden in de gevallen van gesplitste aankoop waar de verbonden persoon of de verbonden vennootschap het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel koopt en de belastingplichtige de blote eigendom daarvan. (…)
Bij de behandeling van het wetsvoorstel voor de Wet IB 2001 is dezerzijds het standpunt ingenomen (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 470 en blz. 500-501) dat ook een terbeschikkingstelling om niet onder deze bepalingen valt. In dergelijke gevallen zal om andere dan zakelijke redenen van een vergoeding zijn afgezien waarna het rendement in een andere vorm tot uitdrukking komt. In het bedoelde geval van de gesplitste aankoop stelt de aandeelhouder de facto vermogen aan de vennootschap ter beschikking en behaalt hij rendement door het 'vollopen' van de waarde van de blote eigendom. Bij het vestigen van een genotsrecht is sprake van een overeenkomst die ertoe strekt dat een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld. Naar aanleiding van de genoemde vragen is de conclusie dat de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 in de bedoelde gevallen wel toepassing kunnen vinden.
(…) Een aanvulling van de wettekst is naar onze mening overbodig voor het hiervoor genoemde geval van de gesplitste aankoop omdat er dan naar onze mening geen enkele twijfel over kan bestaan dat artikel 3.91, eerste lid, dan wel artikel 3.92, eerste lid, van toepassing is.'(MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 48).
4.4 Het Besluit luidt voor zover te dezen van belang
'B.3.4.ab. Ter beschikking stellen bij een blooteigendom
Vraag
Een BV koopt een onroerende zaak in verhuurde staat. Vervolgens verkoopt de BV de blote eigendom ervan aan een natuurlijke persoon die een aanmerkelijk belang in de BV heeft in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Geniet de natuurlijke persoon ter zake van de onroerende zaak resultaat uit een werkzaamheid?
Antwoord
De natuurlijke persoon geniet op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 resultaat uit een werkzaamheid. De natuurlijke persoon stelt de facto vermogen aan de BV ter beschikking en hij behaalt rendement door het 'vollopen' van de blote eigendom. Zie ook Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 470 (V-N BP 21/18.4, blz. 4054).
Overigens maakt het niet uit dat een derde de feitelijke gebruiker is van de onroerende zaak. Voor de toepassing van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 is namelijk niet vereist dat de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden het vermogensbestanddeel zelf gebruikt. Ook het genieten van het vruchtgenot door de BV in de vorm van de huurpenningen dient daarom onder de toepassing van deze regeling te worden begrepen.
Ter zake van het 'vollopen' van de blote eigendom geniet de natuurlijke persoon jaarlijks resultaat uit overige werkzaamheid. Uit het arrest van de Hoge Raad van 5 september 1979, BNB 1980/230 volgt dat goed koopmansgebruik het niet toelaat om het resultaat, ontstaan als gevolg van de jaarlijkse vermindering van de last van vruchtgebruik, uit te stellen tot het eindigen van het vruchtgebruik of de eerdere verkoop van de blote eigendom.'
4.5 Vaststaat dat belanghebbende weliswaar de blote eigendom van de onroerende zaak bezit, doch dat het recht van vruchtgebruik niet toekomt aan de BV. Naar het oordeel van de rechtbank kan dan niet worden gesteld dat belanghebbende de onroerende zaak aan de BV ter beschikking stelt. Belanghebbendes beroep op het Besluit en op de wetsgeschiedenis van artikel 3.92 van de Wet kan haar niet baten, nu daarin expliciet wordt gesproken over de situatie dat een aandeelhouder uiteindelijk (zij het indirect) de volle eigendom van een zaak bezit, namelijk de blote eigendom direct en het recht van vruchtgebruik indirect via de vennootschap waarin de aandeelhouder een aanmerkelijk belang houdt.
4.6 Vaststaat dat de onroerende zaak ter beschikking is gesteld aan de VOF, zijnde een samenwerkingsverband waarvan de BV deel uitmaakt. Nu die ter beschikkingstelling is vormgegeven in een huurovereenkomst en de huur wordt genoten door de vruchtgebruikers, kan niet worden gezegd dat belanghebbende de onroerende zaak aan de VOF ter beschikking stelt en doet zich bij belanghebbende dus niet een situatie voor als is bedoeld in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, van de Wet.
4.7 Op grond van al het vorenoverwogene is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van de terbeschikkingstelling van vermogen door belanghebbende aan de BV c.q. een samenwerkingsverband waarin de BV participeert. Derhalve is met betrekking tot de blote eigendom geen sprake van inkomsten uit werk en woning doch van inkomsten uit sparen en beleggen.
4.8 Het beroep is gegrond. De rechtbank zal, gelet op hetgeen hiervoor onder 3.5.2 is weergegeven, de aanslag verminderen tot een naar een verzamelinkomen van € 22.624, opgebouwd uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.565.
5. Proceskosten
In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt de rechtbank aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten voor rechtsbijstand, maar de rechtbank ziet daarvoor geen aanleiding. De kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1) en € 3,60 aan reiskosten van belanghebbende.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een verzamelinkomen van € 22.624, opgebouwd uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.565;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 808,60, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen;
- gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 37 aan haar vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 11 september 2006 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. W. Brouwer, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,
5201 CZ ’s-Hertogenbosch, dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303,
2500 EH ‘s-Gravenhage, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.