Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 10/4283
Uitspraakdatum: 13 april 2012
Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
[belanghebbende] B.V., gevestigd te [plaats],
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Roermond,
de inspecteur.
De bestreden uitspraken op bezwaar
De uitspraken van de inspecteur van 2 september 2010 op de bezwaren van belanghebbende tegen de aan haar over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2008 opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen (aanslagnummer: [nummer]) en de bij beschikking in rekening gebracht heffingsrente.
Zitting
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2012 te Breda.
Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, haar directeur [directeur] en haar bedrijfsleider [bedrijfsleider], vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Breda, en namens de inspecteur zijn verschenen en gehoord, [gemachtigden].
1. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslag alsmede de beschikking heffingsrente;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 598;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 aan deze vergoedt;
2. Gronden
2.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
2.2. Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak een onderneming genaamd [de saunaclub] (hierna: de saunaclub) geëxploiteerd. Vóór 1 januari 2006 werd deze onderneming voor rekening en risico van [moedermaatschappij] B.V. geëxploiteerd, de moedermaatschappij van belanghebbende.
2.3. De saunaclub wordt gedreven in het pand aan de [adres] te [plaats X]. Door de [gemeente X] is een vergunning afgegeven voor het exploiteren van een seksinrichting in dit pand. Op de begane grond van het pand bevinden zich een ontvangsthal, kleedruimtes, douches, een sauna, twee whirlpools, een bargedeelte, zeven werkkamers (waarvan één met whirlpool) en een keuken. Op de bovenverdieping bevinden zich nog zes werkkamers, een restaurant en een kantoor. In de kelderverdieping bevinden zich een bioscoop en een douche en toilet. Ten slotte beschikt de onderneming over een buitenterras met zwembad en tuin.
2.4. De exploitatie van de saunaclub is gebaseerd op het Duitse Frei Körper Kultur-concept (ontmoetingscentrum). De onderneming presenteert zich in advertenties en op internet als een saunaclub met erotisch entertainment.
2.5. In de jaren 2005 tot maart 2008 was de saunaclub geopend van maandag tot en met vrijdag van 11.00 uur tot 01.00 uur en op zaterdag en zondag van 13.00 uur tot 01.00 uur. De mannelijke bezoekers betaalden bij binnenkomst een entree van € 50 (bij aankomst vóór 15.00 uur € 35). De vrouwelijke bezoekers betaalden € 15 entree. De entreeprijs gaf recht op het gebruik van alle voorzieningen en faciliteiten van de saunaclub en was inclusief een doorlopend ontbijtbuffet van 11.00 uur tot 17.00 uur, een diner van 17.00 uur tot 23.00 uur, alsmede frisdrank en bier. Gedurende de openingstijden boden de in het pand aanwezig dames (hierna ook wel aangeduid als prostituees) tegen vergoeding seksuele diensten aan. Deze diensten vielen niet onder de entreeprijs, maar dienden afzonderlijk met de prostituees afgerekend te worden. Mannelijke bezoekers waren verplicht een badjas en badslippers te dragen. De dames waren verplicht lingerie dan wel badkleding te dragen. Personen jonger dan 18 jaar werd de toegang geweigerd.
Vanaf 1 maart 2008 is het bedrijfsconcept van de saunaclub (enigszins) gewijzigd. De klant had vanaf die datum de keuze om de door de saunaclub aangeboden faciliteiten en diensten afzonderlijk af te nemen. Indien de klant koos voor “Entree Horeca” (entree: € 38,50) kon alleen gebruik gemaakt worden van het horecagedeelte van de saunaclub, en was eten (in buffetvorm) en drinken gratis (met uitzondering van wijn en sterke drank). “Entree Relax” (entree: € 14) hield in dat de klant alleen toegang had tot de kamers van de saunaclub. De klant kon in dat geval niet vrij rond lopen door de saunaclub. Indien de klant koos voor “Entree Sauna” (entree: € 17,50) kon alleen gebruik gemaakt worden van de sauna en de baden. Tegen betaling van € 50 entree voor mannelijke bezoekers dan wel € 35 voor vrouwelijke bezoekers (“ het totaalpakket”) had de klant toegang tot alle aangeboden faciliteiten en diensten van de saunaclub. In de praktijk kwam het erop neer dat klanten bijna uitsluitend kozen voor het totaalpakket.
2.6. De gang van zaken binnen de saunaclub was als volgt. Een vrouwelijke bezoeker, veelal een prostituee, betaalde € 15 entree (vanaf 2007 € 35 entree). Indien nodig kreeg zij aan de receptie uitleg over het bedrijf. In de periode tot 1 januari 2008 vroeg belanghebbende, bij twijfel over de leeftijd van de vrouwelijke bezoeker, om een legitimatiebewijs. Vanaf 1 januari 2008 werd standaard verzocht om het overleggen van een legitimatiebewijs. Er werden echter niet consequent fotokopieën gemaakt van de legitimatiebewijzen.
Na het betalen van de entree kon de prostituee zich vrijelijk bewegen door het pand. De prostituee sprak potentiële klanten aan, dan wel werd zelf aangesproken door een klant. De prostituee rekende met de klant de overeengekomen vergoeding af. De prostituees konden naar eigen inzicht klanten weigeren.
2.7. Op 27 juni 2006 heeft de inspecteur een intakegesprek gevoerd met de bestuurder, de bedrijfsleider en de adviseur van belanghebbende. Naar aanleiding hiervan is in juli 2006 een conceptrapport opgesteld. Vervolgens heeft het onderzoek, vanwege ontwikkelingen in de prostitutiebranche, een aantal jaren stil gelegen. In 2008 heeft de inspecteur het boekenonderzoek hervat. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek heeft de inspecteur geconcludeerd dat de dames die in de saunaclub tegen vergoeding seksuele diensten aanbieden, voor het onderhavige tijdvak in dienstbetrekking waren bij belanghebbende. De grondslag voor de naheffing heeft de inspecteur als volgt vastgesteld. Aan de hand van de in het onderhavige tijdvak ontvangen entreegelden heeft de inspecteur het (geschatte) aantal mannelijke bezoekers herleid. Daarbij heeft hij de door de dames betaalde entreegelden volgens de verhouding 50/65 (vanaf 2007: 50/85) geëlimineerd uit de totaalontvangsten. Vervolgens is de inspecteur ervan uitgegaan dat iedere mannelijke bezoeker bij een bezoek één keer gebruik maakt van de dienstverlening van een dame, waarbij de inspecteur een tarief heeft gehanteerd van € 50. De zo herleide (geschatte) totaalomzet van de dames heeft de inspecteur als loon aangemerkt en als grondslag voor de naheffing gebruikt. Wegens het niet aanwezig zijn van de voor de loonbelasting vereiste stukken en gegevens is het anoniementarief toegepast. De onderhavige naheffingsaanslag, die is opgelegd naar een bedrag van € 3.929.096 inclusief heffingsrente, is hier het gevolg van.
2.8. In geschil tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen.
1. Zijn de dames die in de saunaclub tegen vergoeding seksuele diensten aanbieden, in echte dienstbetrekking bij belanghebbende?
2. Indien voormelde vraag bevestigend dient te worden beantwoord: dient heffing op grond van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur achterwege te blijven?
3. Indien vraag 1 bevestigend en vraag 2 ontkennend dient te worden beantwoord: is de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening gebracht?
Belanghebbende beantwoordt de eerste en de derde vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
2.9. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen tussen belanghebbende en de prostituees.
2.10. Voor de beantwoording van de vraag of te dezen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) is bepalend of tussen belanghebbende en de prostituee een arbeidsovereenkomst bestaat. Op de voet van artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek wordt hieronder verstaan de overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Deze omschrijving bestaat uit drie elementen waaraan moet zijn voldaan wil sprake zijn van een dienstbetrekking in voormelde zin:
- er moet met betrekking tot de arbeid sprake zijn van een gezagsverhouding tot de werkgever;
- de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd; en
- de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
2.11. Uit de onder 2.1 tot en met 2.7 vermelde feiten alsmede hetgeen overigens in de stukken en ter zitting is vermeld, een en ander in onderling verband bezien, leidt de rechtbank af dat niet is voldaan aan de vereisten voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking in privaatrechtelijke zin.
2.12. Vaststaat dat belanghebbende werkzaamheden organiseerde die noodzakelijk waren voor het exploiteren van een seksinrichting, dat belanghebbende daartoe naar buiten trad en adverteerde, dat zij de inrichting van het pand en de kamers ten behoeve van seksuele verrichtingen, het onderhoud, de veiligheid in huis en de schoonmaak daarvan verzorgde en daartoe personeel in dienst had. Naar het oordeel van de rechtbank was de organisatie van belanghebbende er op gericht een voor de prostituees en prosituanten veilige, hygiënische en doelmatige (werk)plek te creëren. Daartoe vond een zekere mate van sturing en toezicht plaats. Naar de rechtbank begrijpt, vloeiden verder uit de aan belanghebbende verleende vergunning van de [gemeente X] (eveneens) eisen en verplichtingen voort. De effectuering van deze eisen kwam onder meer ook tot uitdrukking in de door belanghebbende gestelde huisregels voor zowel de mannelijke als de vrouwelijke bezoekers en de identificatieplicht die alleen gold voor dames. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbendes bemoeienis met de dames niet verder reikte dan de voldoening aan de eerder genoemde eisen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de rol die belanghebbende vervulde in het kader van de bedrijfsvoering niet dermate betekenend en overheersend was dat deze overeenkomt met de mogelijkheden tot sturing, controle en toezicht van een werkgever jegens haar werknemers.
2.13. Voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding is reeds voldoende dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk of de inrichting daarvan. Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruik maakt. De rechtbank acht een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de prostituees in de zin van de Wet in het onderhavige tijdvak niet aanwezig. De rechtbank acht aannemelijk dat de prostituees vrij waren om zelf te bepalen wanneer ze kwamen en hoe ze de werkzaamheden verrichtten. De enige verplichting die zij jegens belanghebbende hadden, was het betalen van de entree en het zich houden aan de huisregels. Het stond de prostituees vrij een klant te weigeren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur voorts, tegenover de gemotiveerde betwisting van belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende bindende tarieven voorschreef aan de prostituees. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende soms informatie aan klanten meedeelde welke tarieven de prostituees pleegden te hanteren. Deze mededeling kan naar haar aard, naar het oordeel van de rechtbank, louter als informatief worden gezien en bond de dames op geen enkele wijze. De rechtbank leidt dan ook uit de gang van zaken af dat het de prostituees vrijstond een eigen tarief af te spreken ter zake van de te plegen seksuele verrichtingen. Samenvattend komt de rechtbank tot de conclusie dat belanghebbende niet het recht had van de prostituees te eisen dat – en wanneer – zij werkzaamheden verrichtten, noch had belanghebbende de bevoegdheid om hen bindende aanwijzingen te verschaffen over de wijze waarop en de prijs waarvoor zij hun diensten verleenden. Aan de eerste voorwaarde, de aanwezigheid van een gezagsverhouding tot de werkgever, is daarom niet voldaan.
2.14. Hoewel de prostituees – uit de aard der zaak – de diensten persoonlijk verrichtten, hebben zij zich naar het oordeel van de rechtbank niet jegens belanghebbende verplicht tot het verrichten van deze diensten. De verplichting die zij aangingen, was direct jegens de prostituant. Niet aannemelijk is geworden dat de prostituees zich jegens belanghebbende hadden verplicht een zekere tijd in de club aanwezig te zijn. Aan de tweede voorwaarde, het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, is dan niet voldaan.
2.15. Aan de derde voorwaarde, de verplichting van de werkgever om loon te betalen, is evenmin voldaan. De prostituees werden door de klant rechtstreeks betaald voor de seksuele diensten. Hun opbrengst was mede afhankelijk van het aantal klanten en de verrichte prestaties. Uit het geheel van feiten en omstandigheden volgt dat het van de klanten ontvangen bedrag uitsluitend de prostituee toekwam; alleen zij kon van de klant betaling eisen. De betalingen werden niet door, in opdracht van of voor rekening van belanghebbende gedaan.
2.16. Nu geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen belanghebbende en de prostituees, is het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag aan belanghebbende. De tweede in geschil zijnde vraag behoeft dan geen beantwoording meer.
2.17. Hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen brengt tevens met zich dat de beschikking heffingsrente moet worden vernietigd.
Proceskosten
2.18. De rechtbank beschouwt de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder procedurenummers AWB 10/4283 en 10/4285 als samenhangend in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Naar het oordeel van de rechtbank geldt dit niet voor de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder procedurenummers AWB 10/4281, 10/482 en 10/484. Het feitencomplex in laatstgenoemde zaken komt weliswaar overeen maar het betreft hier een andere belasting, de omzetbelasting, die in deze zaken onderwerp van geschil is. Daardoor zijn de gronden en dus de daarmee samenhangende werkzaamheden van de ingestelde rechtsmiddelen verschillend.
2.19. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke proceskosten. Als uitgangspunt voor de vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand geldt dat de hoogte van de vergoeding wordt berekend met inachtneming van de forfaitaire normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Artikel 2, derde lid, van het Besluit, biedt evenwel de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden af te wijken van de in het Besluit opgenomen forfaitaire normen. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire normen bestaat grond, bijvoorbeeld indien de inspecteur het verwijt treft dat hij een beschikking heeft gegeven terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vergelijk Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260).
2.20. De rechtbank is van oordeel dat daarvan geen sprake is. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. In de onderhavige procedure staat de vraag centraal of sprake is van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen tussen belanghebbende en de prostituees. De Hoge Raad heeft onlangs in een zaak voor de werknemersverzekeringen, het volgende overwogen met betrekking tot de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst:
“3.3.3. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie HR 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149, onderdeel 3.4, en HR 13 juli 2007, nr. C05/331HR, LJN BA6231, NJ 2007/449, onderdeel 3.5).”
2.21. In dit geval hebben partijen – de prostituees en belanghebbende – niet beoogd om een privaatrechtelijk dienstbetrekking tot stand te laten komen. Zoals uit de hiervoor geciteerde rechtsoverweging volgt, is voor het al dan niet bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking echter niet doorslaggevend hetgeen partijen te dien aanzien zelf hebben beoogd. Uit het geheel van alle feiten en omstandigheden heeft de inspecteur in dit geval aanleiding gezien om zich op het standpunt te stellen dat de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding, alle kenmerken vertoont van een arbeidsverhouding. Ter onderbouwing hiervan heeft de inspecteur met name gewezen op de huisregels die door belanghebbende zijn opgesteld. Uit deze huisregels vloeit, aldus de inspecteur, noodzakelijkerwijs voort dat belanghebbende toezicht houdt en aanwijzingen geeft aan de dames, hetgeen naar zijn mening een gezagsverhouding oplevert. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende bindende prijzen voorschrijft aan de dames. De rechtbank heeft deze door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden in dit concrete geval gewogen en geoordeeld dat, mede gezien in het licht van alle omstandigheden van het geval, de rol die belanghebbende vervult in het kader van de bedrijfsvoering niet dermate betekenend en overheersend is dat deze overeenkomt met de mogelijkheden tot sturing, controle en toezicht van een werkgever jegens haar werknemers.
Daarmee kan echter niet worden gezegd dat de inspecteur willens en wetens heeft volhard in een onhoudbaar standpunt. Voorts was ook met betrekking tot de in geschil zijnde feiten niet op voorhand duidelijk hoe de rechtbank hierover zou oordelen.
2.22. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur de astronomische naheffingsaanslagen opgelegd om belanghebbende te bewegen akkoord te gaan met de opting-in regeling. Belanghebbende heeft deze stellingen naar het oordeel van de rechtbank echter onvoldoende onderbouwd.
2.23. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 2.18 tot en met 2.22 heeft overwogen is de rechtbank van oordeel dat van bijzondere omstandigheden als bedoeld artikel 2, derde lid, van het Besluit, geen sprake is. De proceskostenvergoeding wordt voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.196 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 322, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Nu het beroep in beide samenhangende zaken gegrond is, wordt aan de onderhavige zaak een vergoeding toegekend van 1/2 maal € 1.196 ofwel € 598. De rechtbank ziet geen reden voor een hogere vergoeding.
Deze uitspraak is gedaan op 13 april 2012 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. dr. A.H.H. Bollen-Vandenboorn, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 11 mei 2012
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,
5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.