Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 14/384
uitspraak van de meervoudige kamer van 7 november 2014 in de zaak tussen
[eiseres], gevestigd te [X], eiseres
(gemachtigde: mr. [A],
en
[P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft met dagtekening 4 september 2013 aan eiseres over het tijdvak 1 april 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag accijns ten bedrage van € 68.232 (inclusief heffingsrente van € 4.179) opgelegd.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 september 2014 te Den Haag.
Namens eiseres is in persoon verschenen haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door[B]
Gelijktijdig met het onderhavige beroep zijn behandeld de beroepen van [C](SGR 14/386) en [D] (SGR 14/387).
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres houdt zich bezig met de groothandel in vloeibare en gasvormige brandstoffen alsmede de handel in en de im- en export van petroleum- en petrochemische producten.
2. Bij brieven van 30 augustus 2010, 1 november 2010 en 9 februari 2011 heeft eiseres verzocht om teruggaven van accijns en verbruiksbelastingen ten bedrage van respectievelijk € 25.206 (tijdvak 1 april 2010 tot en met 30 juni 2010), € 25.295 (tijdvak
1 juli 2010 tot en met 30 september 2010) en € 13.552 (tijdvak 1 oktober 2010 tot en met
31 december 2010) op grond van Artikel 71h van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) ter zake van duurzaam geproduceerde E85 (een biobrandstof bestaande uit een mengsel van 85% ethanol en 15% benzine). Bij de verzoeken heeft eiseres een “verklaring duurzaam geproduceerde ethanol” gevoegd (hierna: de verklaringen), afkomstig van de leverancier North Sea Group (hierna: de leverancier). Bij beschikkingen van respectievelijk 28 oktober 2010, 16 november 2010 en 17 februari 2011 heeft verweerder de gevraagde teruggaven verleend.
3. Op grond van de uitkomsten van een door de Belastingdienst, Team Olie & Gas op 15 oktober 2012 ingesteld onderzoek bij de leverancier (hierna: het onderzoek) heeft verweerder besloten de onderhavige naheffingsaanslag op te leggen naar een bedrag van
€ 68.232 (inclusief € 4.179 heffingsrente). Ter zake van het onderzoek is op 21 november 2012 een notitie “Derdenonderzoek teruggaaf accijns duurzame E85” opgesteld (hierna: de notitie). De notitie behoort tot de gedingstukken.
4. In de notitie staat, voor zover hier van belang, het volgende:
2. Wat is het criterium duurzaam geproduceerd en hoe stelt de belastingdienst dat vast?
(. . .)
2.Over het massabalanssysteem is ook gediscussieerd binnen het cluster accijns (DLK). Er is geconcludeerd dat er verschil is tussen de tekst van artikel 71h WA [
de Wet, Rb] in 2010/2011 enerzijds en in 2012 anderzijds, maar dat de intentie van de wetgever niet is veranderd. De doorslag over wel/geen massabalanssysteem moet daarom voor de jaren 2010/2011 komen uit de tekst van artikel 35k URA [
Uitvoeringsregeling accijns,
Rb], met name het derde lid letter b.
de Wet, Rb] in 2010/2011 enerzijds en in 2012 anderzijds, maar dat de intentie van de wetgever niet is veranderd. De doorslag over wel/geen massabalanssysteem moet daarom voor de jaren 2010/2011 komen uit de tekst van artikel 35k URA [
Uitvoeringsregeling accijns,
Rb], met name het derde lid letter b.
Dit betekent dat er een verschil ontstaat tussen 2010 en 2011 omdat dit artikel 35k URA is gewijzigd. Deze wijziging werkt terug tot 1 januari 2011.
Gezien het bovenstaande dient onderscheid te worden gemaakt naar de jaren waarover teruggaaf is gevraagd.
(. . .)
3.Bevindingen onderzoek [de leverancier]
(…) Uit de biobrandstoffenbalans 2010 blijkt dat in totaal 85.813.575 ltr 15 gr ethanol is ingekocht.
Hiervan zijn twee partijen (ontvangen op 4 en 7 januari 2010) verkregen met een
duurzaamheidscertificaat van [A]. Dit betreft een hoeveelheid van 7.953.565 ltr 15 gr.
Deze hoeveelheid is bij [X] ingeslagen en gemengd met benzine.
De duurzame ethanol is vermengd met niet-duurzame ethanol. Vervolgens heeft vermenging met benzine plaatsgevonden, deels tot produktie van E85. Vervolgens is deze E85 afgeleverd op de locatie van waaruit [eiseres] is beleverd. Er kan niet worden vastgesteld dat de fysieke druppels duurzame ethanol uiteindelijk in de E85 terecht is gekomen.
Als argument geeft [de leverancier] aan dat in 2010 voor het besluit hernieuwbare energie vervoer duurzaamheid nog geen criterium was. Het standpunt van [de leverancier] is daarom dat op basis van de regels die toen geldig waren alle ethanol duurzaam was. Voor slechts twee partijen zijn de duurzaamheidscertificaten aangevraagd.
[De leverancier] heeft een printscreen overhandigd van de fysieke beginvoorraad ethanol in de biobrandstoffenbalans 2011. Daarbij geeft [de leverancier] aan welke duurzaamheidskenmerken zij heeft toegekend aan deze voorraad, gebaseerd op duurzaamheidsverklaringen die zij heeft ontvangen van [A], [B] en [C]. Daarmee is de volledige beginvoorraad als duurzaam opgenomen in de biobrandstoffenbalans.
In deze beginvoorraad is eveneens opgenomen de totale hoeveelheid ethanol die op 4 en 7
januari 2010 was ontvangen met een duurzaamheidsverklaring. Met andere woorden
administratief is de enige in 2010 ontvangen ethanol met een duurzaamheidsverklaring nog
aanwezig in de beginvoorraad van 2011. Daarmee staat vast dat de ethanol met een
duurzaamheidsverklaring derhalve niet aan de aan [eiseres] verkochte E85 is toegewezen.
(. . .)
4.Conclusies
(…) Onder paragraaf 2 was het volgende besluit genomen: “Onderzoek bij [de leverancier] of de druppel gevolgd kan worden. Indien alle inslagen ethanol duurzaam zijn dan is alles duurzaam, ongeacht of de druppel gevolgd kan worden.” Vastgesteld is dat er slechts twee partijen ethanol met een duurzaamheidscertificaat zijn aangevoerd. Dat is nog geen 10% van de totale hoeveelheid ingeslagen ethanol. Dus aan het tweede deel van het besluit (“Indien alle inslagen ethanol duurzaam zijn dan is alles duurzaam, ongeacht of de druppel gevolgd kan worden.”) wordt niet voldaan. Overigens is [de leverancier] van mening dat op basis van de toenmalige regels alles duurzaam is.
Ook de druppel duurzame ethanol is in 2010 niet te volgen.
Daarnaast is de totale in 2010 ontvangen hoeveelheid ethanol met een duurzaamheidsverklaring (twee partijen) nog aanwezig in de voorraad van 1 januari 2011. Dus ook administratief is de ethanol met duurzaamheidsverklaring niet toegewezen aan de in 2010 geleverde E85.
Totaal accijnsbelang teruggaaf [eiseres]: € 64.053
(. . .)”
5. In de verklaringen staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“(…)
Hierbij verklaren wij dat de aan u geleverde E85 bestaat uit een combinatie van bio-ethanol en ongelode olie, waarbij de bio-ethanol tenminste zeventig percent en ten hoogste vijfentachtig percent uitmaakt van deze vloeistof.
We verklaren tevens dat de bio-ethanol, zoals afgeleverd volgens onderstaand factuurnummer, duurzaam is geproduceerd en voldoet aan de eisen zoals gesteld in de NTA8080 of daaraan gelijkwaardig (bijvoorbeeld BSI of RTFO). Voor de betreffende bio-ethanol kunnen wij een RFTO auditrapport overleggen welke is gedateerd op 15 juli 2010. Hiermee wordt voldaan aan het gestelde in artikel 71h, tweede lid Wet op de accijns.
(. . .)”
6. In het Engelstalige NTA 8080 document staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“(. . .)
7 Requirements for value chain and logo use
7.1
Traceability
In order to make it possible that the organization at the end of the chain can declare rightly that the end product complies with the applicable sustainability requirements, apart from certification of the primary biomass against a sustainability standard, a traceability system is needed for the whole chain of production, conversion and trade.
Three different chain models for a traceability system exist, namely segregation, mass balance and book & claim. The three chain models meet different requirements to infrastructure, logistical approach and administrative systems. The three models are all acceptable, but in combination with different sustainability claims.
(. . .)
7.2.2
Mass balance
If the system allows for mixing of sustainable certified and non-sustainable certified material, (one of) the following approaches shall be used:
— mass balance claim: the proportion of the product sold as sustainable certified is equal to the proportion of sustainable certified material entering a process;
(. . .)”
7. In het Braziliaanse RTFO auditrapport staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld (Engelse vertaling):
“Ethanol Traceability via “mass balance” system for ethanol, evaluated under sustainability requirements, produced by “Usina da Pedra, exported in may 2009 and sold to [de leverancier] in Jan 2010.
(. . .)
8. MASS BALANCE/CONCLUSION
CONCLUSION:
(. . .)
We observe that the actual ethanol delivered could be traced to be sourced from the Da Pedra mill and was already exported to Rotterdam port in April 2009. It was sold and delivered in January 2010 and we conclude that as such the physical content was derived from earlier crop 2008/2009. The sustainability check performed limits itself to period of crop 2009/2010 and cross-check was done with Mass balance principle in mind.
Thus, one can conclude that the method of mass balance, the entire volume of ethanol produced in the European standard 2009/2010 harvest Da Pedra mill could be declared as sustainable ethanol according to the systematic set.”
Geschil8. In geschil is hoe de bepalingen van artikel 35k van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling), bezien in samenhang met de regelgeving van artikel 71h van de Wet zoals deze in het jaar 2010 luidde, moeten worden uitgelegd. Meer specifiek is in geschil de vraag of de duurzaam geproduceerde ethanol fysiek aan de E85, waarvoor de teruggaaf wordt gevraagd, moet zijn toegevoegd wil er voldaan zijn aan de voorwaarden die gelden voor een teruggaaf van accijns op minerale oliën, welke vraag eiseres ontkennend beantwoordt en verweerder bevestigend beantwoordt.
9. Eiseres stelt – kort samengevat – dat een systematische meetmethode in de vorm van een massabalanssystematiek – welke systematiek inherent is aan een duurzaamheids-systeem en is gegrondvest op Richtlijn 2009/28/EG – in 2010 reeds, mede gelet op de wetsgeschiedenis en vooruitlopend op de te implementeren wetgeving, als uitgangspunt voor een teruggaaf van accijns op minerale oliën kan gelden. Ter ondersteuning van haar standpunt wijst eiseres erop dat zij in het bezit is van een door een onafhankelijk geaccrediteerde certificeringsinstelling afgegeven certificaat waaruit blijkt dat de betreffende ethanol voldoet aan de eisen van duurzaamheid zoals deze zijn vastgelegd in het in het tweede lid van artikel 71h van de Wet genoemde NTA-8080 of een daaraan gelijkwaardig duurzaamheidssysteem. Eiseres stelt dat het inherent is aan de massabalanssystematiek dat de goederen niet fysiek gevolgd worden.
Ter zitting heeft eiseres met betrekking tot de in de notitie onder punt 4 vermelde conclusies over 2010, zoals geciteerd onder 4, aangevoerd dat op de beginbalans 2011 van de leverancier alles als duurzaam is geregistreerd, dat bij vergissing daarbij ook de ethanol, gebruikt voor E85, op de levering waarvan het verzoek om accijnsteruggave betrekking heeft, is meegenomen doch dat de voorraad ethanol bij de leverancier wel degelijk in 2010 is uitgeslagen. Voorts heeft eiseres ter zitting desgevraagd aangevoerd dat de massabalanssystematiek meebrengt dat de levering van de duurzame ethanol niet hoeft te blijken uit de administratie omdat het volgen van de druppel in de praktijk ondoenlijk is.
10. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.
11. Verweerder stelt dat de duurzaam geproduceerde ethanol fysiek aan de E85, waarvoor de teruggaaf wordt gevraagd, moet zijn toegevoegd wil er voldaan zijn aan de voorwaarden die gelden voor een teruggaaf van accijns op minerale oliën. Voorts stelt verweerder dat de door eiseres van de leverancier betrokken duurzaam geproduceerde ethanol bedoeld voor de productie van de E85 waarvoor de teruggaven zijn verleend die in de onderhavige naheffingsaanslag zijn begrepen, nog steeds in de eindvoorraad van 2010 van de leverancier is opgenomen en daardoor niet gebruikt kan zijn voor het door eiseres aangegeven doel, zodat zij niet aan de in het jaar 2010 geldende voorwaarden die de Wet stelt voor teruggaven voor leveringen van duurzaam geproduceerde E85 heeft voldaan. De door eiseres ter zitting geponeerde stellingen heeft verweerder weersproken.
12. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
13. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
14. Bij amendement is op 1 april 2010 artikel 71h van de Wet in werking getreden. Het artikel luidt als volgt:
“1. Op verzoek wordt teruggaaf van accijns verleend voor duurzaam geproduceerde E85 dat is belast naar het laatstgenoemde tarief, bedoeld in artikel 27, eerste lid, onderdeel a.
2. Voor de toepassing van het eerste lid wordt onder duurzaam geproduceerde E85 verstaan de vloeistof bestaande uit een combinatie van uitsluitend bio-ethanol (ethanol uit biomassa) en ongelode lichte olie waarbij de bio-ethanol tenminste zeventig percent en ten hoogste vijfentachtig percent uitmaakt van deze vloeistof mits de bio-ethanol in deze vloeistof aantoonbaar, door middel van een certificaat van een onafhankelijk geaccrediteerde certificeringinstelling, voldoet aan de eisen van duurzaamheid zoals vastgelegd in NTA 8080 of daaraan gelijkwaardig.
(…)“
15. Het amendement is als volgt toegelicht:
“In de fiscale vergroeningsbrief van 3 juni 2009 is ingegaan op een eventuele accijnskorting voor hogere ethanol blends. Hierbij gaat het met name om de biobrandstof E85, een mengsel bestaande uit bio-ethanol (ethanol uit biomassa) en benzine. Op verzoek van de auto-industrie bestaat E85 uit maximaal 85% bio-ethanol en minimaal 70% bio-ethanol, wat in de wintertijd nodig is om de dampdruk te waarborgen voor een koude start. De energiewaarde van E85 ligt tussen de
70%-76% van de energiewaarde van benzine. Daardoor moet per gereden kilometer meer accijns worden afgedragen. Met dit amendement wordt de accijns op duurzame E85 voor dit verschil in energie-inhoud gecorrigeerd op basis van de gemiddelde energiewaarde van E85. Vergunninghouders van een accijnsgoederenplaats kunnen dat deel van de betaalde accijns terugvragen, mits de E85 duurzaam is geproduceerd. Daartoe moet de bio-ethanol in de E85 aantoonbaar - door middel van een certificaat opgesteld door een onafhankelijke geaccrediteerde certificeringsinstelling - voldoen aan de duurzaamheidseisen voor biomassa in de NTA 8080 welke door de sector zelf zijn ontwikkeld. Met het oog op staatssteunaspecten treedt dit amendement in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. Indien mogelijk zal terugwerkende kracht worden verleend tot 1januari 2010. Het amendement is budgettair neutraal.”
Amendement Omtzigt en Tang, Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 25”
16. Het voor de beslechting van het geschil van belang zijnde derde lid van artikel 35k van de Uitvoeringsregeling luidde van 1 april 2010 tot 1 januari 2011 als volgt:
“3. Teruggaaf van accijns wordt verleend indien uit de administratie van degene die het verzoek om teruggaaf indient blijkt dat:
a. de E85 ten minste 70 percent en ten hoogste 85 percent bio-ethanol bevat;
b. de in de E85 aanwezige bio-ethanol duurzaam is geproduceerd blijkens een certificaat als bedoeld in artikel 71h, tweede lid, van de wet, en
c. de E85 is afgeleverd als motorbrandstof voor het wegverkeer.”
17. De rechtbank vindt in de teksten van artikel 71h van de Wet en artikel 35k, derde lid, van de Uitvoeringsregeling alsmede de onder 15 geciteerde toelichting op het amendement steun voor de opvatting van eiseres dat de wetgever heeft beoogd dat reeds in 2010 een systematische meetmethode in de vorm van een massabalanssystematiek als basis voor een teruggaaf van accijns op minerale oliën kan gelden. De rechtbank neemt daarbij met name in aanmerking dat uit de Engelse tekst, zoals geciteerd onder 6, van het in het tweede lid van artikel 71h van de Wet genoemde NTA 8080, blijkt dat ten aanzien van de traceerbaarheid is vastgelegd dat daarbij kan worden uitgegaan van een massabalans-systeem. Het gelijk is in zoverre aan eiseres.
18. Het onder 17 vermelde oordeel van de rechtbank laat onverlet dat eiseres, om voor teruggave van accijns in aanmerking te komen, moet voldoen aan de in het derde lid van artikel 35k van de Uitvoeringsregeling gestelde voorwaarden. Gelet op de in punt 4 van de notitie vermelde conclusies, zoals geciteerd onder 4, is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aan de hiervoor vermelde voorwaarden heeft voldaan. Uit de vorengenoemde conclusies blijkt immers dat – kort samengevat – de totale in 2010 ontvangen hoeveelheid ethanol met een duurzaamheidsverklaring nog aanwezig was in de voorraad van 1 januari 2011 van de leverancier. Hetgeen eiseres hieromtrent naar voren heeft gebracht ter zitting brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De onder 5 vermelde verklaringen brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel.
19. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
20. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.A. Dirks, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven, en
mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van F.J. Crabbendam, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 november 2014.
griffier voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021,
2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.