Uitspraak
RECHTBANK DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 13/9217
uitspraak van de meervoudige kamer van 19 maart 2014 in de zaak tussen
[X] SA, gevestigd te [Z] (Portugal), eiseres
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) loonbelasting opgelegd.
Bij uitspraak op bezwaar van 29 augustus 2011 heeft verweerder het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Bij uitspraak van 5 september 2012 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Eiseres heeft daartegen hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 6 november 2013 heeft het gerechtshof de uitspraak van de rechtbank vernietigd, het bezwaar ontvankelijk verklaard en de zaak teruggewezen naar de rechtbank.
De rechtbank heeft de behandeling van de zaak voortgezet en heeft partijen in de gelegenheid gesteld om schriftelijk te reageren naar aanleiding van de uitspraak in hoger beroep. De reacties van partijen zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 februari 2014.
Eiseres heeft zich laten bijstaan door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden [B] en [C].
Overwegingen
Feiten
1.
Eiseres is een in Portugal gevestigd bedrijf.
2.
Medio 2002 heeft verweerder vastgesteld dat eiseres al langer dan een jaar werknemers (lassers en pijpfitters) met de Portugese nationaliteit ter beschikking stelde aan een in Nederland gevestigde zustervennootschap ten behoeve van de in mei 2001 gestarte bouw van een nieuwe fabriek [te D]. De fabriek is eind 2003 in gebruik genomen.
3.
Verweerder heeft bij brief van 22 juli 2002 aan eiseres meegedeeld dat naar zijn mening sprake is van een vaste inrichting in Nederland en dat het heffingsrecht over het loon van de werknemers aan Nederland toekomt. Als bijlage bij deze brief is algemene informatie gevoegd over de toepasselijke Nederlandse regels ter zake van onder meer loonheffing bij buitenlandse contractwerkers.
4.
Bij brief van 10 juni 2004 heeft de gemachtigde verzocht om toezending van aangiftebiljetten voor de loonbelasting en de omzetbelasting. Verweerder heeft aan dit verzoek voldaan. Eiseres heeft geen aangiften voor de loonbelasting gedaan.
5.
Na uitvoerige correspondentie tussen verweerder en de gemachtigde is met dagtekening 28 juni 2006 een naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 aan eiseres opgelegd. Het aanslagbiljet is verzonden naar het adres [adres], Portugal. In deze adressering ontbreekt het huisnummer, te weten [nummer].
6.
Aan eiseres zijn met dagtekening 2 augustus 2006, 4 juli 2007, 3 en 20 juli 2009 aanmaningen en dwangbevelen verzonden.
7.
Met dagtekening 20 november 2009 heeft verweerder de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot een te betalen bedrag van € 192.868 (inclusief € 22.028 heffingsrente).
8.
Bij brief van 25 januari 2010 heeft de ontvanger aan de Belastingdienst/Oost/Central Liaison verzocht om bijstand bij het invorderen van belasting op naam van eiseres.
9.
Met dagtekening 24 februari 2010 is de Portugese belastingdienst namens de Nederlandse belastingdienst overgegaan tot invordering van de belastingschuld. Naar aanleiding hiervan heeft eiseres op 23 maart 2010 beroep ingesteld bij de rechtbank. Dit beroep is doorgezonden naar verweerder ter behandeling als bezwaar.
10.
Bij de bestreden uitspraak heeft verweerder het bezwaar wegens overschrijding van de bezwaartermijn niet-ontvankelijk verklaard.
11.
Het daartegen gerichte beroep is bij uitspraak van de rechtbank van 5 september 2012 ongegrond verklaard.
12.
Het Hof heeft in hoger beroep de uitspraak van de rechtbank vernietigd, het bezwaar ontvankelijk verklaard en de zaak teruggewezen naar de rechtbank.
Geschil
13.
Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd omdat deze niet tijdig aan eiseres is bekendgemaakt. Zo deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is tussen partijen voorts in geschil of de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.
14.
Eiseres stelt dat de naheffingsaanslag is verzonden naar een onjuist adres en dat deze daardoor niet binnen de termijn van vijf jaar voor het opleggen van een naheffingsaanslag aan haar is bekendgemaakt. Volgens eiseres dient de naheffingsaanslag reeds om die reden te worden vernietigd. Subsidiair stelt eiseres dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot nihil. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging, dan wel subsidiair vermindering van de naheffingsaanslag.
15.
Verweerder is van mening dat er geen sprake is van een aan hem te verwijten onjuiste adressering van het aanslagbiljet die moet leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Voorts stelt verweerder dat eiseres de vereiste aangiften niet heeft gedaan en dat zij niet heeft voldaan aan haar administratieve verplichtingen, hetgeen leidt tot omkering van de bewijslast. Volgens verweerder is eiseres niet in haar bewijslast geslaagd en is de naheffingsaanslag gebaseerd op een redelijke schatting. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
16.
Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Bekendmaking van de aanslag
17.
Het gerechtshof heeft in zijn uitspraak van 6 november 2013 onder 7.1.2 geoordeeld dat de naheffingsaanslag tijdig is vastgesteld. Dit is tussen partijen dan ook niet langer in geschil. Eiseres stelt evenwel dat verweerder in haar correspondentie een verkeerd, althans incompleet, adres gebruikt en dat zij hierdoor de naheffingsaanslag niet binnen de termijn van vijf jaar voor het opleggen van een naheffingsaanslag heeft ontvangen. De naheffingsaanslag dient om die reden te worden vernietigd, aldus eiseres.
18.
Ingevolge artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) geldt de dag van dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. In zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25 909, BNB 1990/177, heeft de Hoge Raad evenwel geoordeeld dat indien de belastingplichtige het aanslagbiljet niet heeft ontvangen binnen de voor naheffing geldende termijn als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering, de datum van verzending aan het juiste adres in de plaats treedt van de dagtekening van het aanslagbiljet. Volgens de Hoge Raad lijdt dit slechts uitzondering indien op grond van bepaalde, in beginsel door de inspecteur te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, feiten en omstandigheden komt vast te staan dat de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen de naheffingstermijn.
19.
Uit voormeld arrest leidt de rechtbank af dat indien de belastingplichtige het aanslagbiljet niet heeft ontvangen binnen de voor naheffing geldende termijn als gevolg van een aan de belastingadministratie te wijten onjuiste adressering en er ook geen verzending aan het juiste adres heeft plaatsgevonden en evenmin is komen vaststaan dat de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet, de aanslag, gelet op de in artikel 20, derde lid, van de Awr gestelde termijn, ten onrechte is opgelegd.
20.
Uit de hiervoor onder 5 vermelde feiten blijkt dat in het onderhavige geval sprake is van een onvolledige adressering, aangezien het huisnummer ontbreekt. Daaruit volgt echter niet zondermeer dat de post eiseres niet bereikt. Zo is de brief van verweerder van 22 juli 2002, welke brief eveneens is verzonden naar het adres van eiseres zonder vermelding van het huisnummer, wel door eiseres is ontvangen. De gemachtigde heeft ook op die brief gereageerd. De gemachtigde heeft in deze reactie en ook in zijn overige, uitvoerige correspondentie met verweerder geen melding gemaakt van het feit dat het door verweerder gebruikte adres onvolledig is. Het adres van eiseres wordt in de correspondentie met de gemachtigde in het geheel niet genoemd.
21.
Het adres (met huisnummer) staat wel op een aantal van de door eiseres overgelegde stukken zoals de salarisstroken van de werknemers en de arbeidscontracten. Deze stukken zijn echter overgelegd in het kader van een poging van partijen om te komen tot een compromis. Verweerder kan dan ook niet worden verweten dat hij het op die stukken vermelde adres niet in haar bestanden heeft overgenomen.
22.
Dat het aanslagbiljet niet (tevens) aan de gemachtigde is toegezonden, zoals de gemachtigde van eiseres stelt, kan verweerder evenmin worden verweten. Dit volgt uit een e-mailbericht van [E] aan [C] (beide werkzaam bij de Belastingdienst), welk e-mail in kopie tot de gedingstukken behoort. In dit bericht wordt, voor zover van belang, het volgende vermeld: “De stukken om [eiseres] op te nemen voor OB, LB en VPB zijn bij mij, in afwachting van verheldering van jouw kant. Om deze post op te kunnen nemen, heb ik nl. een nederlands vestigings-adres nodig. Het adres van de bel.adviseur kan in dit geval volstaan, indien door het bedrijf gemachtigd. Na tel. contact met [gemachtigde] is duidelijk dat hij hier niets voor voelt.”
23.
Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder geen verwijt kan worden gemaakt ter zake van de onvolledige adressering van het aanslagbiljet. De rechtbank verwerpt daarom de stelling van eiseres dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
Heffingsrecht
24.
Op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, belastbaar in de staat waar de desbetreffende werknemer woont (hierna: de woonstaat), tenzij de dienstbetrekking in de andere staat (hierna: de werkstaat) wordt uitgeoefend. In dat geval mag de beloning in de werkstaat worden belast.
25.
Op grond van het tweede lid van artikel 15 van het Verdrag is het loon uit een dienstbetrekking die in de werkstaat wordt uitgeoefend toch in de woonstaat belastbaar indien de dagennorm van de zogenoemde 183-dagenregeling niet wordt overschreden en de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat en de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting in de werkstaat.
26.
Gesteld noch gebleken is dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 15, tweede lid, van het Verdrag. Derhalve komt het heffingsrecht ter zake van de lonen aan Nederland toe.
Inhoudingsplicht
27.
Artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) bepaalt, voor zover hier van belang, dat wie niet in Nederland woont of is gevestigd, slechts als inhoudingsplichtige wordt beschouwd voor zover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf of beroep heeft. In het derde lid, aanhef en onderdeel b, van dat artikel wordt vervolgens bepaald dat voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, als een vaste inrichting in ieder geval wordt aangemerkt het verrichten van werkzaamheden, die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde, ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht.
28.
Zoals hiervoor onder 2 is overwogen, heeft eiseres werknemers ter beschikking gesteld aan een in Nederland gevestigde zustervennootschap. Naar het oordeel van de rechtbank is aldus sprake van werkzaamheden als bedoeld in artikel 6, derde lid, onderdeel b, van de Wet. Op grond daarvan had eiseres voor de uitoefening van haar bedrijf een vaste inrichting in Nederland. Eiseres is daarom op grond van artikel 6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet terecht aangemerkt als inhoudingsplichtige.
Omkering en verzwaring van de bewijslast
29.
Vaststaat dat aan (de gemachtigde van) eiseres aangiftebiljetten voor de loonbelasting zijn uitgereikt. Voorts staat vast dat eiseres geen aangiften voor de loonbelasting heeft gedaan. Aldus heeft eiseres niet de vereiste aangiften gedaan. Ingevolge artikel 27e van de Awr wordt in dat geval de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Dit houdt in dat het op de weg van eiseres ligt om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar niet in stand kan blijven. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd en de stukken die zij heeft overgelegd daarin niet geslaagd. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de door eiseres overgelegde stukken onvoldoende inzicht geven in het aantal door de werknemers gewerkte uren, alsmede in de door eiseres betaalde lonen en onkostenvergoedingen.
Redelijke schatting
30.
Op verweerder rust ondanks de omkering van de bewijslast wel de verplichting om een redelijke schatting te maken van de na te heffen loonbelasting. De rechtbank acht de wijze waarop verweerder de aanslag heeft berekend zoals toegelicht in het verweerschrift redelijk.
Heffingsrente
31.
Met betrekking tot de aan eiseres in rekening gebrachte heffingsrente overweegt de rechtbank dat deze is berekend overeenkomstig de wettelijke bepalingen.
Slotsom
32.
Nu het Hof in zijn uitspraak van 6 november 2013 heeft geoordeeld dat verweerder het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard, kan de uitspraak op bezwaar niet in stand blijven. De rechtbank zal het beroep daarom gegrond verklaren. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen wordt de naheffingsaanslag gehandhaafd. De rechtbank zal daarom het bezwaar ongegrond verklaren.
Proceskosten
33.
De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 974 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- verklaart het bezwaar ongegrond;
- handhaaft de naheffingsaanslag zoals verminderd bij beschikking van 20 november 2009;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 974;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 302 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.A. Dirks, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 maart 2014.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1.
bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2.
het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep