Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 15/1342
uitspraak van de meervoudige kamer van 3 november 2015 in de zaak tussen
de erven van [erflater], eisers
(gemachtigde: mr. H. de Jong),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan wijlen [erflater] (erflater) met dagtekening 6 december 2014 voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag (de navorderingsaanslag) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 226.080. Tevens is bij beschikking € 5.088 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Erflater heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag.
Op 31 december 2014 hebben erflater en verweerder een vaststellingsovereenkomst gesloten waarin onder meer is overeengekomen dat de heffingsrente over het belastingjaar 2011 zal worden verminderd van € 5.088 naar € 1.084.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 januari 2015 de navorderingsaanslag gehandhaafd en aangekondigd dat de in rekening gebrachte heffingsrente conform de vaststellingsovereenkomst ambtshalve zal worden verminderd. Deze vermindering heeft plaatsgevonden bij beschikking van 17 februari 2015.
Erflater heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 augustus 2015.
Namens eisers is verschenen de gemachtigde, vergezeld van [persoon A] en diens echtgenote. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon B] en [persoon C], bijgestaan door [persoon D] en [persoon E].
Ter zitting zijn tevens behandeld het beroep van [persoon F] met zaaknummer SGR 15/1347 en het beroep van [persoon A] met zaaknummer SGR 15/1388.
Overwegingen
Feiten
1. Erflater was tot 1 januari 2005 als ‘lead scientist’ werkzaam bij [X] B.V. ([X BV]). De werkzaamheden van (onder meer) erflater hebben geleid tot de ontwikkeling van intellectueel eigendom. Een deel van dit intellectueel eigendom bleek directe toepassing voor het [X BV]-concern te missen (het restant IP).
2. Erflater heeft, buiten zijn dienstverband bij [X BV] om, gewerkt aan een businessplan om het restant IP te verzelfstandigen en te ‘vermarkten’. Met dit doel heeft [X Ventures] op 11 januari 2006 [Y] Ltd. ([Y] Ltd.) en haar 100%-dochter [Y] B.V. opgericht. In deze vennootschappen is het restant IP ingebracht, verder ontwikkeld en gecommercialiseerd.
3. Het geplaatst aandelenkapitaal van [Y] Ltd. is verdeeld in de volgende soortaandelen:
A aandelen 20.323
B aandelen 3.280
G aandelen 600
Preferente aandelen 207.818.800
Alle aandelen hebben een nominale waarde van £ 0,01 per aandeel. De preferente aandelen hebben een vast dividend van 6% per jaar. De aandelen A, B en G zijn achtergesteld ten opzichte van de preferente aandelen. De winstgerechtigdheid van de A, B en G aandelen is gelijk.
4. Bij oprichting van [Y] Ltd. is erflater in staat gesteld 100 A aandelen te kopen voor een bedrag van £ 0,01 per aandeel. Erflater heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt en 100 A aandelen verworven. 198.416.920 preferente aandelen zijn geplaatst bij [X Ventures].
5. Erflater is niet in dienstbetrekking bij [Y] Ltd. geweest.
6. Erflater heeft, met betrekking tot zijn A aandelen, aan [X Ventures] een machtiging afgegeven. Op grond van deze machtiging was [X Ventures] onder meer bevoegd de aandelen van erflater te verkopen.
7. Op 21 december 2011 heeft [X Ventures] [Y] Ltd. verkocht aan de in de Verenigde Staten gevestigde OM Group. De verkoopprijs bestond uit een directe betaling van € 30 miljoen en een resultaatafhankelijke potentiële toekomstige betaling van € 20 miljoen. Als onderdeel van deze transactie zijn ook de aandelen van erflater verkocht. De directe opbrengst van de verkoop voor erflater bedroeg € 109.245.
8. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag heeft verweerder de netto verkoopopbrengst van de aandelen gekwalificeerd als inkomen uit met een werkzaamheid verband houdend lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
Geschil
9. In geschil is of verweerder het verkoopresultaat van de aandelen terecht heeft aangemerkt als inkomen uit met een werkzaamheid verband houdend lucratief belang als bedoeld in artikel 3.92b, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001.
10. Eisers beantwoorden deze vraag ontkennend en stellen zich primair op het standpunt dat geen sprake is van een bron van inkomen. Daarnaast voeren eisers aan dat er geen verband bestaat tussen de werkzaamheden die erflater voorafgaand aan zijn aandeelhouderschap in [Y] Ltd. heeft verricht en het resultaat dat hij heeft behaald met de verkoop van de aandelen. Voorts wordt een lucratief belang doorgaans verstrekt voor werkzaamheden die zijn verricht nadat de aandelen zijn verworven terwijl erflater juist nadat hij de aandelen heeft verkregen geen werkzaamheden meer heeft verricht. Volgens eisers was de waarde van het mede door erflater ontwikkelde intellectueel eigendom laag en ziet de gerealiseerde meerwaarde op werkzaamheden die verricht zijn binnen [Y] Ltd. Ten slotte doen eisers een beroep op het gelijkheidsbeginsel, omdat er door een andere inspecteur in een vergelijkbaar geval voor is gekozen om de verkoopopbrengst van de aandelen niet aan te merken als inkomen uit met een werkzaamheid verband houdend lucratief belang.
Subsidiair stellen eisers zich op het standpunt dat de door erflater gemaakte adviseurskosten bij het bepalen van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in aftrek moeten worden toegelaten.
Eisers concluderen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 116.835 (€ 226.080 -/- € 109.245).
11. Verweerder heeft de standpunten van eisers gemotiveerd betwist en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
Bron van inkomen
12. Van een bron van inkomen is sprake als wordt deelgenomen aan het economisch verkeer met het doel om voordelen te behalen en het behalen van voordelen in redelijkheid objectief kan worden verwacht. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de eerste twee vereisten is voldaan. Wel in geschil is of het voordeel redelijkerwijs objectief kon worden verwacht.
13. De rechtbank is van oordeel dat objectief bezien redelijkerwijs kon worden verwacht dat erflater voordeel zou behalen met de A aandelen. Daartoe overweegt de rechtbank dat eiser voor de aandelen het geringe bedrag van £ 1 heeft opgeofferd en dat [X Ventures] omstreeks £ 2 miljoen in [Y] Ltd. heeft geïnvesteerd.
Inkomen uit met een werkzaamheid verband houdend lucratief belang
14. Niet in geschil is dat de door erflater gehouden A aandelen, aandelen zijn in de zin van artikel 3.92b, tweede lid, onderdeel a van de Wet IB 2001 en dat derhalve sprake is van zogenoemde lucratief-belangaandelen.
15. Artikel 3.92b, eerste lid, van de Wet IB 2001 luidt voor zover hier van belang:
“1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:
a. Het onmiddellijk of middellijk houden van aandelen als bedoeld in het tweede lid (…) indien de voordelen die met deze aandelen, (…), gelet op de feiten en omstandigheden waaronder deze aandelen (…) zijn verkregen, naar moet worden aangenomen mede een beloning beogen te zijn voor werkzaamheden van de belastingplichtige (…).”
16. Eisers stellen zich op het standpunt dat de voordelen die erflater bij de verkoop van de aandelen heeft verkregen niet mede een beloning beoogden te zijn voor zijn werkzaamheden nu er geen verband bestaat tussen de werkzaamheden van erflater en zijn aandeelhouderschap in [Y] Ltd. De rechtbank verwerpt deze stelling. Erflater heeft in de functie van lead scientist bij [X BV] gewerkt en heeft, na zijn dienstverband bij [X BV], aan het businessplan van [Y] Ltd. gewerkt. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er dan ook in ieder geval verband tussen het aandeelhouderschap van erflater en de bijdrage die hij heeft geleverd aan het businessplan van [Y] Ltd. Dit businessplan is immers opgesteld om het restant IP te verzelfstandigen en te ‘vermarkten’ waarna de verdere ontwikkeling en commercialisering van het restant IP binnen [Y] Ltd. heeft plaatsgevonden. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat, zoals ter zitting is verklaard, [X Ventures] niet iedereen in staat heeft gesteld om aandelen in [Y] Ltd. te verwerven, maar deze mogelijkheid uitsluitend heeft geboden aan erflater en met hem vergelijkbare personen. Naar het oordeel van de rechtbank dienen de voordelen die erflater met de A aandelen heeft verkregen dan ook mede als een beloning voor de werkzaamheden die erflater in het kader van het opstellen van het businessplan heeft verricht te worden aangemerkt. Daarmee behoeft de vraag of er verband bestaat tussen de werkzaamheden van erflater als lead scientist bij [X BV] en het aandeelhouderschap geen verdere behandeling.
17. Eisers hebben nog gewezen op pagina 19 van de Nota naar aanleiding van het Nader Verslag Wetsvoorstel Belastingheffing excessieve Beloningen van 9 juni 2008 (Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 9) waarin het volgende is opgenomen:
“De Orde vraagt een bevestiging dat het gaan verrichten van werkzaamheden na
het verkrijgen van het lucratieve belang niet leidt tot de toepassing van het
voorgestelde artikel 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001. (…).
het verkrijgen van het lucratieve belang niet leidt tot de toepassing van het
voorgestelde artikel 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001. (…).
De bevestiging dat het gaan verrichten van werkzaamheden na het verkrijgen van het lucratieve belang niet leidt tot toepassing van het voorgestelde artikel 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan niet worden gegeven. Indien de opvatting van de Orde juist zou zijn, zou dat ruimte bieden voor gemakkelijke ontgaansmogelijkheden. De bedoeling van partijen is doorgaans met lucratieve belangen te belonen voor werkzaamheden die nog verricht moeten worden.”
Voor zover eisers met deze verwijzing bedoelen te stellen dat geen sprake kan zijn van een lucratief belang indien de werkzaamheden voorafgaan aan het aandeelhouderschap, volgt de rechtbank hen niet. Een dergelijke uitleg vindt noch in de wettekst noch in de wetsgeschiedenis steun. Uit de hierboven aangehaalde passage leidt de rechtbank enkel af dat de situatie waarin aandeelhouderschap voorafgaat aan het verrichten van werkzaamheden leidt tot toepassing van artikel 3.92b van de Wet IB 2001. Daarmee is echter niet gegeven dat de omgekeerde situatie buiten het bereik van dit artikel zou vallen.
Rangorderegeling
18. Eisers hebben nog aangevoerd dat verweerder, door de voordelen die erflater middels de verkoop van zijn A aandelen heeft verkregen als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen, in strijd heeft gehandeld met de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001. Indien het gerealiseerde voordeel als belastbaar inkomen uit werk en woning zou kunnen worden aangemerkt, dan had dit voordeel volgens eisers in aanmerking moeten worden genomen als belastbaar loon en niet als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
19. Hiervoor onder 16 heeft de rechtbank geoordeeld dat het aandeelhouderschap van erflater verband houdt met de werkzaamheden die hij voor [Y] Ltd heeft verricht. Nu niet in geschil is dat erflater niet in dienstbetrekking is geweest bij [Y] Ltd, kan het voordeel dat hij bij de aandelenverkoop heeft gerealiseerd niet als loon uit dienstbetrekking worden aangemerkt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dan ook niet in strijd met de rangorderegeling gehandeld door het behaalde voordeel aan te merken als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden en niet als belastbaar loon.
Gelijkheidsbeginsel
20. Eisers hebben een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Daartoe hebben zij gesteld dat een andere inspecteur in een vergelijkbaar geval het standpunt heeft ingenomen dat het gerealiseerde voordeel uit de verkoop van de aandelen niet in de heffing moet worden betrokken. Volgens eisers was deze standpuntbepaling onderdeel van een gecoördineerde actie van de Belastingdienst.
21. Verweerder bestrijdt dat hij in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Volgens verweerder staat het door eisers aangehaalde geval op zichzelf en is geen sprake van begunstigend beleid. Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat hij, nadat hij met het aangehaalde geval geconfronteerd werd, contact heeft gezocht met andere inspecteurs en dat pas vanaf dat moment sprake is geweest van coördinatie van de zijde van de Belastingdienst. Het door de Belastingdienst gevoerde beleid is er volgens verweerder juist op gericht geweest om, in met de erflater vergelijkbare gevallen, het met aandelenverkoop gerealiseerde voordeel als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking te nemen.
22. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, terwijl voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Daarnaast kan het gelijkheidsbeginsel van toepassing zijn indien in een meerderheid van gevallen die met het geval van erflater vergelijkbaar zijn, een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (de meerderheidsregel).
23. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet. Met betrekking tot het door eisers aangevoerde geval waarin heffing over een vergelijkbaar voordeel achterwege is gebleven terwijl er, volgens eisers, sprake was van een gecoördineerde actie van de Belastingdienst, heeft verweerder gesteld dat deze coördinatie pas heeft plaatsgevonden nadat het door eisers bedoelde geval al was geregeld. De rechtbank acht deze stelling aannemelijk. Eisers hebben ook anderszins geen feiten gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat er bij verweerder sprake is geweest van begunstigend beleid of het oogmerk tot begunstiging. Dat de meerderheidsregel van toepassing zou zijn is gesteld noch gebleken.
Adviseurskosten
24. Het subsidiaire standpunt van eisers dat door hen gemaakte adviseurskosten op het verkoopresultaat van de aandelen in mindering mogen worden gebracht, faalt eveneens. Deze kosten komen naar het oordeel van de rechtbank niet voor aftrek in aanmerking aangezien het niet gaat om kosten van advies inzake de berekening van het in aanmerking te nemen voordeel, maar om kosten van advies over de uitleg en de toepassing van de fiscale voorschriften vervat in de artikelen 3.92b e.v. Wet IB 2001. Dergelijke kosten zijn privéuitgaven en niet aan te merken als (negatief) resultaat als bedoeld in artikel 3.95 Wet IB 2001.
25. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
26. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E.E. Schotte, voorzitter, en mr. J.P.F. Slijpen en mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 november 2015.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.