Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 15/8860
uitspraak van de meervoudige kamer van 25 oktober 2016 in de zaak tussen
[eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. B. van Treijen),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor [kantoorplaats] , verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres een naheffingsaanslag accijns opgelegd waarbij € 38.220 aan accijns minerale oliën en € 640 aan voorraadheffing is nageheven (de naheffingsaanslag). Verweerder heeft voorts een bestuurlijke boete van € 3.886 opgelegd en € 263 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 oktober 2015 de naheffingsaanslag, de boete en de belastingrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2016. Namens eiseres is haar bestuurder, [persoon 1] , verschenen bijgestaan door de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 2] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is eigenaresse van het motortankschip “ [naam van het schip] ” (het schip). Het schip is een binnenvaartschip dat beschikt over vier bunkertanks ten behoeve van de gasolie voor eigen gebruik. In het voorschip bevinden zich twee bunkertanks, van ieder 10 kubieke meter, die onderling zijn verbonden en in het achterschip bevinden zich twee bunkertanks, van ieder 43 kubieke meter, die ook onderling zijn verbonden.
2. Op 30 juni 2014 is als onderdeel van “Actie afromen MO 2014” een controle ingesteld aan boord van het schip naar de inhoud van de bunkertanks. In het verslag van bevindingen en waarnemingen is onder meer opgenomen:
“Op 30 juni 2014 om of omstreeks 11:30 uur, een controle ingesteld aan boord van [het schip] welke ligplaats had gekozen bij de [ligplaats] . [Het schip] vaart voor de rederij (…) op het moment van controle was de lichter gasolie aan het lossen ca. 4800 mt. Volgens opgave had [het schip] 5 kuub slobs aan boord, dit was verantwoordt in een ladingsboek. Daar wij op moment van controle niet konden beschikken over onze reguliere olie pbm’s hebben wij de slobs niet kunnen controleren. Het vermoeden bestaat dat produkt wordt ingenomen in ibc’s en slobs die men niet kan gebruiken in de vaste slobtank gaat.
Tijdens de algehele controle van het schip hebben wij monsters genomen van de bunkertank voor en achter waarbij het opviel dat de kleur achter lichter was dan voor.
Tijdens de controle van de machinekamer bevonden wij tussen de spanten van het schip zowel stuur als bakboord ca 30 lege jerrycans. De monsters zijn op 1 juli 2014 verstuurd onder dekking van iud18 met de nummers 620345 taak 37 en 38.
Totaal aan bunkers achter (via peilglazen afgelezen) 68.000 liter.
Totaal aan bunkers voor (via peilglazen afgelezen) 12.000 liter.
(…)
IN AFWACHTING VAN HET MONSTERONDERZOEK.”
3. Tot de stukken van het geding hoort een kopie van een formulier “Project afromen” waarop onder meer is vermeld dat er één monster voor en één monster achter is genomen. Verder staat daarop de vastgestelde inhoud van de bunkertanks vermeld. Onder deze gegevens staan de handtekeningen van de controlerend ambtenaren en de handtekening van de kapitein van het schip.
4. Op 18 juli 2014 heeft het Douane Laboratorium aan verweerder de uitslag van het monsteronderzoek gezonden. Bij het onderzoek naar het monster van de achterbunkers is bevonden:
“(…)
Analyse
Methode
Bevinding
Datum
Kleur
KLEUR
Rood
07-07-2014
Solvent Yellow 124
SY124HPLC
2,4 g/1000 l
09-07-2014 (Q)
(…)
Zwavel
ZWAVEL-UVF
0,1 %m/m
16-07-2014 (Q)
(…)
Beschouwingen betreffende de Wet op de Accijns:
Voor de Wet op de Accijns betreft het een minerale olie (art 25 lid Pro 1).
Voor de toepassing van het accijnstarief betreft het een gasolie (art. 26 lid Pro 4).
Deze olie bevat herkenningsmiddelen, maar minder dan is voorgeschreven voor laagbelaste doeleinden (art 13, lid 1 en 2 van de Uitvoeringsregeling Accijns).
Beschouwing besluit kwaliteit motorbrandstoffen:
Het zwavelgehalte is hoger dan het gehalte dat is toegestaan voor dieselbrandstof volgens Richtlijn 2003/17/EG betreffende de kwaliteit van o.a. dieselbrandstof (zwavelgehalte < 10 mg/kg).
(…)
Het restant van het onderzochte monster is nog beschikbaar als contramonster in de centrale monsteropslag, dit wordt bewaard tot 18-07-2015 (…).”
Bij het onderzoek naar het monster van de voorbunkers is bevonden:
“(…)
Analyse
Methode
Bevinding
Datum
Kleur
KLEUR
Rood
07-07-2014
Solvent Yellow 124
SY124HPLC
14,8 g/1000 l
09-07-2014 (Q)
(…)
Zwavel
ZWAVEL-UVF
0,2 %massa
10-07-2014 (Q)
(…)
Beschouwingen betreffende de Wet op de Accijns:
Voor de Wet op de Accijns betreft het een minerale olie (art 25 lid Pro 1).
Voor de toepassing van het accijnstarief betreft het een gasolie (art. 26 lid Pro 4).
Deze olie bevat herkenningsmiddelen, maar meer dan is voorgeschreven voor laagbelaste doeleinden (art 13, lid 1 en 2 van de Uitvoeringsregeling Accijns).
Beschouwing besluit kwaliteit motorbrandstoffen:
Het zwavelgehalte is hoger dan het gehalte dat is toegestaan voor dieselbrandstof volgens Richtlijn 2003/17/EG betreffende de kwaliteit van o.a. dieselbrandstof (zwavelgehalte < 10 mg/kg).
(…)
Het restant van het onderzochte monster is nog beschikbaar als contramonster in de centrale monsteropslag, dit wordt bewaard tot 18-07-2015 (…).”
5. Naar aanleiding van de resultaten van het Douane Laboratorium heeft verweerder eiseres verzocht de herkomstbescheiden van de aangetroffen gasolie over te leggen. In reactie hierop heeft eiseres alle facturen, over de periode van 25 juni 2013 tot en met 18 mei 2014, afkomstig van Slurink Bunkerstations (Slurink) overgelegd. Op deze facturen wordt de geleverde gasolie omschreven als:
“gasolie rood ULS max 10 ppm per 1000 ltr excl acc/heff”
6. Op 19 januari 2015 heeft het Douane Laboratorium aan verweerder zogeheten ‘aangevulde uitslagen’ gezonden. Het verschil ten opzichte van de onder 4 genoemde uitslagen is gelegen in de aanduiding van het zwavelgehalte. Het zwavelgehalte van 0,1 %m/m voor de achterbunker, is in de aangevulde uitslag omschreven als 1300 mg/kg (0,1 %m/m). Voor de voorbunker geldt dat het zwavelgehalte van 0,2 %m/m in de aangevulde uitslag is omschreven als 2400 mg/kg (0,2 %m/m). Voorts is vermeld dat de restanten van de onderzochte monsters beschikbaar blijven als contramonster in de centrale monsteropslag tot 21 juli 2015.
7. Omdat de hoeveelheid zwavel in de gasolie volgens de uitslagen van het Douane Laboratorium niet overeenkomt met de hoeveelheid zoals vermeld op de facturen van Slurink, stelt verweerder dat eiseres de herkomst van de in de bunkertanks aanwezige gasolie niet heeft aangetoond en dat zij wordt geacht buiten een accijnsschorsingsregeling een accijnsgoed voorhanden te hebben waarover ten onrechte geen accijns is geheven. Daarom heeft verweerder de naheffingsaanslag accijns opgelegd.
Geschil8. In geschil is of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd.
9. Eiseres stelt dat de monstername door onbevoegde personen en niet op een juiste wijze is geschied en dat ook het onderzoek van het Douane Laboratorium niet op een juiste wijze is uitgevoerd. Verder stelt eiseres dat zij met de facturen van Slurink de herkomst van de gasolie afdoende heeft aangetoond en dat uit die facturen blijkt dat de gasolie voldoet aan de voorwaarden voor vrijstelling van accijns. Daarom dienen de naheffingsaanslag en de boete te worden vernietigd.
10. Verweerder heeft het standpunt van eiseres gemotiveerd weersproken.
Beoordeling van het geschil
Wettelijke bepalingen
11. Artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de accijns (de Wet) bepaalt dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van minerale oliën. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de minerale olie. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Wet wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
12. In artikel 66 van Pro de Wet staat dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns wordt verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen. De artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns (het Uitvoeringsbesluit) geven voorwaarden en nadere regels ten behoeve van de wettelijke vrijstelling. Die voorwaarden houden – onder meer – in dat de vrijstelling wordt verleend aan de eigenaar of exploitant van het schip en indien de gasolie is voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid, van de Wet.
13. Op grond van artikel 1a, derde lid, van de Wet kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13 van Pro de Uitvoeringsregeling accijns (de Uitvoeringsregeling), aan gasolie toegevoegd per 1000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, Solvent Yellow 124.
14. Artikel 83 van Pro de Wet biedt verweerder de mogelijkheid fysieke controle uit te oefenen op het nakomen van fiscale verplichtingen.
15. Op grond van artikel 84 van Pro de Wet kan de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar die het onderzoek verricht, vorderen dat van goederen één of meer monsters worden verstrekt. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent het nemen van monsters. Artikel 56 van Pro de Uitvoeringsregeling schrijft voor dat een op grond van het hiervoor genoemde artikel gevorderd monster wordt genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar, dat het monster zodanig wordt verpakt dat de identiteit van het monster is gewaarborgd en dat het monster wordt onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.
Bevoegdheid monsterneming
16. Op basis van de hiervoor aangehaalde wettelijke bepalingen heeft verweerder de bevoegdheid het schip te betreden met het doel onderzoek, waaronder ook het vorderen van monsters, te verrichten en toezicht uit te uitoefenen op de nakoming van fiscale verplichtingen. Gesteld noch gebleken is dat de ambtenaren die het onderzoek daadwerkelijk hebben uitgevoerd, niet door de inspecteur daarvoor zijn aangewezen.
Procedure monstername
17. Eiseres stelt - onder verwijzing naar de uitspraak van Hof Den Bosch van 27 februari 2009 ECLI:GHSHE:2009:BI3113 - dat de naheffingsaanslag reeds dient te worden vernietigd omdat met betrekking tot de monsterneming geen nadere regels zijn gesteld. De rechtbank stelt echter vast dat, anders dan ten tijde van de monsterneming die in voornoemde uitspraak aan de orde was, in artikel 56 van Pro de Uitvoeringsregeling nadere regels zijn opgenomen met betrekking tot een op grond van artikel 84 van Pro de Wet gevorderd monster. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat die nadere regels onvoldoende zijn, zij heeft dit echter niet geconcretiseerd. Deze beroepsgrond slaagt dan ook niet.
18. Tussen partijen is niet in geschil dat de monsters zijn genomen via tappunten in de leidingen die van de bunkertanks naar de motor lopen en dat er per bunkertank slechts één monster is genomen.
19. Eiseres stelt dat de monsterneming niet op de juiste wijze is verricht en dat de monsters daarmee niet representatief kunnen zijn voor de inhoud van de bunkertanks. Zij voert daartoe aan dat een en ander zonder medeweten van de kapitein heeft plaatsgevonden, dat het bemanningslid dat de monsters heeft genomen niet wist hoe dat moest en dat deze niet bevoegd was om het ‘formulier afromen’ te tekenen. Verweerder heeft verklaard dat ten behoeve van de controle op de naleving van de fiscale verplichtingen de controleurs zich bij de kapitein van het schip hebben gemeld en uitleg hebben gegeven over het doel van hun aanwezigheid op het schip. De kapitein heeft vervolgens een lid van de bemanning van het schip aangewezen om, onder toezicht van de controleurs, de monsters te nemen. De rechtbank heeft geen aanleiding aan die verklaring van verweerder te twijfelen en neemt daarbij in aanmerking dat uit de kopie van het ‘formulier afromen’ blijkt, en dit is door eiseres ter zitting ook erkend, dat dit formulier na de monstername door de kapitein is getekend. Eiseres heeft geen bewijs bijgebracht dat een en ander niet is verlopen zoals door verweerder is beschreven of dat de rechtspositie van eiseres door de gehanteerde werkwijze is verzwakt.
20. Eiseres verwijst - voor haar stelling dat de monsterneming niet op de juiste wijze is verricht - voorts naar bijlage 2 bij onderdeel 12.10.00 van het Handboek Douane, Monsterneming en monsteronderzoek, waarin staat dat voor de bepaling van het Solvent Yellowgehalte twee eindmonsters per bunkertank moeten worden genomen. Eiseres verwijst verder naar hoofdstuk 8 van onderdeel 40.03.00 van het Handboek Veiligheid, Gezondheid en Milieu waarin is voorgeschreven dat bij grote hoeveelheden minerale oliën representatieve monsters verkregen moeten worden volgens de running sample-methode of door middel van een doorsnee van een bodem-, middel- en topmonster.
De rechtbank is van oordeel dat de handboeken weliswaar richtlijnen bevatten, maar daarvan blijkens de tekst mag worden afgeweken. Dat slechts één monster per bunkertank is genomen, betekent voorts niet dat aan de monsters op zichzelf geen waarde kan worden toegekend.
21. Voor de stelling dat de monsters niet representatief zijn, voert eiseres ook nog aan dat de plek van monstername (het laatste aftappunt voordat de gasolie de motor ingaat) in grote mate de uitkomst van het laboratoriumonderzoek beïnvloedt. Volgens eiseres had het monster niet moeten worden genomen bij een aftappunt maar had de deksel van de bunkertank moeten worden gelicht om op die manier een representatief monster te nemen. Het schip is volgens eiseres een “floating storage” voor tijdelijke opslag van gasolie en het langdurig stilliggen van het schip leidt ertoe dat op de bodem van de bunkertanks bezinksel achterblijft en vervolgens via het aftappunt onderaan de tanks in de monsters terecht komt. Ook is door monstername bij een aftappunt sprake van invloed van water op de uitslag van het laboratoriumonderzoek.
22. Nog daargelaten dat eiseres de monsters zelf heeft verstrekt en het voor de hand had gelegen dat zij een monster op de door haar beschreven wijze had genomen, heeft verweerder de stelling van eiseres dat sprake is van invloed op de monsters als gevolg van langdurig stilliggen gemotiveerd weersproken. Uit de door verweerder overgelegde vaargegevens van het schip, afkomstig van Rijkswaterstaat, blijkt immers dat het schip in de twee weken voorafgaand aan de monstername zeven vaarten heeft gemaakt waaronder één vaart naar Antwerpen en zelfs nog één op de dag van de monstername.
23. Ook overigens heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de monstername bij een aftappunt de representativiteit van het monster aantast. Zij heeft niet onderbouwd wat de invloed van aanslag op de wand van een bunkertank is op het gehalte Solvent Yellow 124 in de monsters. Ook heeft zij niet onderbouwd wat de invloed is van water dat meekomt bij monstername uit een aftappunt. Verweerder heeft in dat verband onweersproken gesteld dat water geen invloed heeft op het gehalte Solvent Yellow 124 in het monster omdat het daarmee niet mengt, water bij onderzoek wordt gescheiden van gasolie en het Douane Laboratorium, als toch nog water wordt aangetroffen, dit watergehalte in het rapport vermeldt.
24. Gelet op het voorstaande heeft de monstername op een juiste wijze plaatsgevonden en zijn de monsters ook representatief voor de inhoud van de bunkertanks.
Procedure Douane Laboratorium
25. Eiseres trekt uit hetgeen in overweging 6 is opgenomen de conclusie dat verweerder twijfels had over het resultaat van het onderzoek en daarom het Douane Laboratorium heeft verzocht een nieuw onderzoek te doen op de aanwezige monsters. Contramonsters echter ontbraken, dus daarop kan het hernieuwde onderzoek niet zijn uitgevoerd, aldus eiseres.
26. De rechtbank ziet echter geen grond aan de uitslag van het laboratoriumonderzoek te twijfelen. Gezien de inhoud van de door het Douane Laboratorium aan verweerder op 19 januari 2015 verstrekte aangevulde uitslag acht de rechtbank de verklaring van verweerder dat dit enkel een gewijzigde schrijfwijze van de zwavelaanduiding betreft aannemelijk.
27. Overigens merkt de rechtbank op dat eiseres – ondanks het feit dat zij de uitslag van het laboratoriumonderzoek pas laat van verweerder heeft ontvangen – zelf onderzoek op de monsters had kunnen laten verrichten, maar zij daar bewust en weloverwogen van heeft afgezien.
Herkomstbescheiden
28. Eiseres stelt al haar gasolie in het jaar voorafgaand aan het onderzoek gebunkerd te hebben via Slurink en heeft daarvan facturen overgelegd. Aangezien uit de laboratoriumresultaten blijkt dat de aangetroffen gasolie een andere samenstelling heeft dan die vermeld op de facturen, stelt eiseres dat Slurink haar andere gasolie moet hebben geleverd dan op de facturen vermeld, die niet aan de vereisten voor een vrijstelling van accijns voldoet. Ter onderbouwing wijst zij op een controlerapport van 9 december 2014 waaruit zou blijken dat de kwaliteit van de gasolie van Slurink afwijkingen vertoont met betrekking tot het gehalte Solvent Yellow 124 en zwavel.
29. Bij het verweerschrift zijn 8 rapporten gevoegd van onderzoeken bij Slurink, waaronder het hiervoor aangehaalde rapport van 9 december 2014. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat in 2014 in totaal negentien maal een onderzoek bij de afleverpunten van Slurink heeft plaatsgevonden en dat bij geen van deze controles afwijkingen zijn bevonden op de kwaliteit van de gasolie. Zowel het Solvent Yellow 124-gehalte als het zwavelgehalte was conform de wettelijke bepalingen. Verder heeft verweerder ter zitting onweersproken verklaard dat in het rapport van 9 december 2014 het gehalte Solvent Yellow 124 in dat monster weliswaar 5,9 was, dus lager dan 6, maar dat daarmee binnen de in Europees verband vastgestelde marges wordt gebleven en dat het hoge zwavelgehalte in dat monster een gevolg was van het feit dat de gasolie bestemd was voor de zeescheepvaart. Met de enkele verwijzing naar het rapport van 9 december 2014 heeft eiseres haar stelling dat Slurink andere gasolie heeft geleverd dan op de facturen stond vermeld niet aannemelijk gemaakt.
30. De rechtbank acht, alles overwegende, eiseres niet geslaagd in het bewijs van de herkomst van de gasolie die in de bunkertanks is aangetroffen. Daarmee is zij evenmin geslaagd in het bewijs dat over die gasolie accijns is geheven. Verweerder heeft dan ook terecht geconstateerd dat eiseres buiten een accijnsschorsingsregeling een accijnsgoed voorhanden had waarover geen accijns is geheven. De naheffingsaanslag is daarom terecht opgelegd.
Boete
31. Ingevolge het bepaalde in artikel 67c van de Algemene wet rijksbelastingen is aan eiseres een verzuimboete opgelegd van € 3.886. Nu vaststaat dat eiseres de belasting niet heeft voldaan, is de rechtbank van oordeel dat de verzuimboete terecht is opgelegd.
Bij het opleggen van een verzuimboete wordt geen onderscheid gemaakt in de mate van schuld of nalatigheid, met dien verstande dat bij afwezigheid van alle schuld het opleggen ervan achterwege behoort te blijven. Dat eiseres, naar zij stelt, niet kon weten dat de gasolie niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling van accijns voldeed, is daarvoor onvoldoende. Andere omstandigheden zijn door eiseres niet aangevoerd. De rechtbank acht de boete passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden.
Belastingrente
32. Tegen de belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat die naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.
33. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
34. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. T. van Rij en mr. T.A. de Hek, leden, in aanwezigheid van mr. M.L. Scholte, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 oktober 2016.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.