Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 18/6740
uitspraak van de meervoudige kamer van 25 april 2019 in de zaak tussen
[eiseres], gevestigd te [plaats], eiseres
(gemachtigde: K.J. Visser),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres op 6 maart 2018 op grond van artikel 44 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) een beschikking voortwenteling bronbelasting van nihil gegeven.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 augustus 2018 de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2019.
Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. L. van Elburg, J.C. Gijzen en M. Kox.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is gevestigd in Nederland. [A] ([A]) is een in Uruguay gevestigde dochtervennootschap van eiseres. In 2015 huurde [A] kranen en trailers van eiseres en zij kocht (technische) ondersteuning van eiseres in.
2. De betalingen van [A] aan eiseres (de royalty’s) zijn onderworpen aan 12% Uruguayaanse bronbelasting. In 2015 is € 149.850 aan bronheffing door [A] afgedragen in Uruguay.
3. Eiseres heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting (VPB) over het jaar 2015 een verlies aangegeven van € 377.518. In dit verlies is het bedrag van € 149.850 aan Uruguayaanse bronbelasting als aftrekbare kosten opgenomen.
4. Met dagtekening 4 februari 2017 is aan eiseres conform de door haar ingediende aangifte een aanslag VPB opgelegd.
5. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. In het bezwaar stelt eiseres dat de in de aangifte VPB vermelde bronbelasting niet als aftrekbare kosten kwalificeren maar als - in de toekomst - verrekenbare bronbelasting in de zin van artikel 36 van Pro het Bvdb 2001.
6. In overleg met eiseres heeft verweerder het bezwaar aangemerkt als een verzoek tot het opleggen van een (fictieve) navorderingsaanslag VPB 2015. Verweerder heeft op
6 maart 2018 een aangepaste aanslag VPB (verminderd met de bronbelasting) opgelegd aan eiseres en onderhavige beschikking voortwenteling bronbelasting van nihil gegeven.
Geschil7. In geschil is of de door Uruguay ingehouden bronbelasting op betalingen aan eiseres verrekenbaar is in de zin van artikel 36 van Pro het Bvdb 2001.
8. Eiseres neemt het standpunt in dat ten onrechte het besluit is genomen om Uruguay na 2000 niet meer als ontwikkelingsland aan te merken. Dit volgt uit het op 11 februari 1999 genomen besluit op grond waarvan de Uitvoeringsregeling Besluit voorkoming dubbele belasting (URBvdb) 1989 is gewijzigd (het besluit). Dit besluit is niet conform de regels, zoals die gelden op grond van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), genomen. Tevens blijkt uit het besluit niet of en hoe er een belangenafweging is gemaakt. Verweerder kan zich derhalve niet beroepen op dit besluit, waardoor Uruguay nog steeds aangemerkt moet worden als een ontwikkelingsland. Daarnaast heeft eiseres aangevoerd dat Nederland, door Uruguay vanaf 1 januari 2001 niet (meer) aan te merken als ontwikkelingsland in de zin van artikel 6 van Pro het Bvdb 2001, in strijd met artikel 63 van Pro het VWEU heeft gehandeld door een ongeoorloofd onderscheid te maken bij het aanmerken van derde landen als ontwikkelingsland voor de toepassing van het Bvdb 2001. Tot slot heeft Nederland haar verdragsverplichtingen uit de Mercosur Kaderovereenkomst geschonden.
9. Verweerder bestrijdt de standpunten van eiseres en stelt onder meer dat eiseres met betrekking tot artikel 63 VWEU Pro uit gaat van een verkeerde vergelijkingsmaatstaf. Daarbij verwijst verweerder naar de arresten in de zaken Haribo en Salinen waaruit volgens verweerder kan worden afgeleid dat bij een zogenoemde derde landtransactie uitsluitend de vergelijking gemaakt moet worden met een zuiver interne situatie en dus niet met andere derde landen. Uitgaande van die vergelijkingsmaatstaf is geen sprake van een belemmering. Verweerder stelt dat artikel 12 van Pro de Mercosur-overeenkomst geen rechtstreekse werking heeft, nu dit artikel slechts een inspanningsverplichting bevat.
10. Verweerder heeft toegezegd dat, indien het beroep van eiseres ongegrond wordt verklaard, zij de aanslag VPB 2015 zal aanpassen en de verliesbeschikking over hetzelfde jaar zal verhogen overeenkomstig de oorspronkelijk door eiseres ingediende aangifte.
Beoordeling van het geschil
11. Nederland heeft met Uruguay geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten. Op grond van artikel 1, tweede lid van het Bvdb 2001 is zodoende het Bvdb 2001 van toepassing. Om de ingehouden bronheffing te kunnen verrekenen op grond van artikel 36 van Pro het Bvdb 2001 dient de schuldenaar van de royalty’s te zijn gevestigd in een ontwikkelingsland. De aanwijzing van ontwikkelingslanden vond tot 1 januari 2012 plaats via een delegatiebepaling. Met ingang van 1 januari 2012 zijn de aangewezen ontwikkelingslanden in artikel 6 Bvdb Pro 2011 opgenomen. Voor de beoordeling of de in 2015 ingehouden bronbelasting in Uruguay verrekend kan worden, dient derhalve gekeken te worden naar het op dat moment geldende artikel 6 van Pro het Bvdb 2001.
12. Vast staat dat Uruguay in 2015 niet voorkomt op de lijst van ontwikkelingslanden zoals omschreven in artikel 6 van Pro het Bvdb 2001. Uruguay kwalificeert dan ook niet als ontwikkelingsland, waardoor het niet mogelijk is om artikel 36 van Pro het Bvdb 2001 toe te passen met betrekking tot de in Uruguay geheven bronbelasting.
13. De URBvdb is per 1 januari 2012 in haar geheel vervallen. Dit heeft eveneens te gelden voor de daaraan ten grondslag liggende besluiten, waaronder het besluit. Voor zover eiseres bedoelt te stellen dat ten gevolge van het vervallen van de URBvdb, waardoor de lijst met ontwikkelingslanden direct is opgenomen in artikel 6 Bvdb Pro 2001 en Uruguay daarin ten onrechte, in strijd met de Awb, niet is vermeld, heeft het navolgende te gelden. Artikel 6 Bvdb Pro is een algemeen verbindend voorschrift. Op grond van artikel 3.1, lid 1, sub a van de Awb zijn de artikelen omtrent de zorgvuldigheid en belangenafweging zoals vermeld in afdeling 3.2 van de Awb slechts van toepassing, voor zover de aard van het algemeen verbindend voorschrift zich daartegen niet verzet. Nu de aard van het Bvdb 2001 zich naar het oordeel van de rechtbank verzet tegen de toepassing van deze wetsartikelen, kan niet worden geoordeeld dat artikel 6 van Pro het Bvdb 2001 is vastgesteld in strijd met de bepalingen uit afdeling 3.2 van de Awb.
14. Eiseres stelt dat Nederland, door Uruguay vanaf 1 januari 2001 niet aan te merken als ontwikkelingsland, in strijd handelt met artikel 63 van Pro het VWEU. Om haar stelling te onderbouwen vergelijkt eiseres haar situatie met royaltybetalingen afkomstig van een in een derde land gevestigde vennootschap dat op grond van artikel 6 van Pro het Bvdb 2001 is aangewezen als ontwikkelingsland. Het Hof van Justitie heeft onder andere in het arrest van de gevoegde zaken Haribo en Salinen (HvJ 10 februari 2011, C-436/08 en C-437/08) en het Wächtler-arrest (HvJ 26 februari 2019, C-581/17) bepaald dat het verschil in behandeling tussen inkomsten uit een derde staat en inkomsten uit een andere derde staat niet relevant is voor de toets of sprake is van strijd met artikel 63 VWEU Pro. Gelet op wat in het Wächtler-arrest is overwogen, dient bij een derde landtransactie uitsluitend de vergelijking gemaakt te worden met een zuiver interne situatie. Voorts verplicht het Unierecht een lidstaat niet om in zijn belastingwetgeving te voorzien in verrekening van de belasting die in een andere staat aan de bron is geheven (vgl. Damseaux, HvJ 16 juli 2009, C-128/08). Naar het oordeel van de rechtbank kan de stelling van eiseres dat sprake is van strijd met artikel 63 VWEU Pro dan ook niet gevolgd worden.
15. Eiseres stelt verder dat Nederland haar verdragsverplichtingen uit de Mercosur Kaderovereenkomst heeft geschonden. Meer specifiek verwijst eiseres naar
artikel 12 van Pro deze overeenkomst:
“Artikel 12. Bevordering van investeringen
1. De partijen zullen in het kader van hun bevoegdheden werken aan de totstandkoming van een aantrekkelijk, stabiel bedrijfsklimaat om de toename van tot wederzijds voordeel strekkende investeringen te bevorderen.
2. Deze samenwerking zal de vorm aannemen van onder meer de volgende acties:
a. systematische uitwisseling van informatie over de wetgevingen en de investeringskansen;
b. steunverlening voor het uitstippelen van een juridisch kader dat bevorderlijk is voor investeringen tussen de partijen, in het bijzonder door de eventuele sluiting, door de Lid-Staten van de Gemeenschap en de deelnemende staten van de Mercosur die dat wensen, van bilaterale overeenkomsten voor de bevordering en bescherming van investeringen en van bilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting;
c. bevordering van joint ventures, in het bijzonder tussen kleine en middelgrote ondernemingen.”
16. Ook deze beroepsgrond faalt. Het betreft een aan de verdragsluitende staten gerichte inspanningsverplichting die er niet toe kan leiden dat de onderhavige bronbelasting door Nederland wordt verrekend.
17. Tot slot overweegt de rechtbank dat eiseres ook overigens niets heeft aangevoerd op grond waarvan geconcludeerd kan worden dat artikel 36 van Pro het Bvdb 2001 van toepassing is met betrekking tot de in Uruguay ingehouden bronbelasting.
18. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft verweerder de beschikking voortwenteling bronbelasting terecht op nihil vastgesteld en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
19. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E.E. Schotte, voorzitter, en mr. S.E. Postema en
mr. D.M. Drok, leden, in aanwezigheid van mr. P. Jasperse, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 april 2019.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.