Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 18/4112, SGR 18/4115, SGR 18/4116, SGR 18/4117 en SGR 18/4118
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 15 mei 2019 in de zaken tussen
[eiseres] , wonende te [plaats] , eiseres
(gemachtigde: drs. K.F. Jansen)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2011, 2012, 2013 en 2014 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) en voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd. Daarbij is telkens heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 28 mei 2018 de navorderingsaanslagen en de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Het beroep dat ziet op de navorderingsaanslagen voor de jaren 2011, 2012, 2013 en 2014 is door de rechtbank geregistreerd onder de zaaknummers SGR 18/4112 respectievelijk SGR 18/4115, SGR 18/4116 en SGR 18/4117. Het beroep dat ziet op de aanslag voor het jaar 2015 is door de rechtbank geregistreerd onder zaaknummer SGR 18/4118.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 februari 2019.
Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [B] , [C] en [D] .
Op deze zitting zijn tevens behandeld de beroepen met zaaknummers SGR 18/4123, SGR 18/4125, SGR 18/4127 en SGR 18/4128.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is huisarts. Op 26 januari 2005 heeft zij tezamen met haar dochter de Coöperatieve Vereniging Huisartsenpraktijk [Huisartsenpraktijk] (de coöperatie) opgericht. Volgens artikel 2, eerste lid van haar statuten heeft de coöperatie ten doel:
“a. In de materiële behoefte van haar leden te voorzien door middel van
- het bieden van kwalitatief hoogstaande en in de tijd continue patiëntenzorg op huisartsgeneeskundig niveau;
- het verbeteren van patiëntenzorg door samenwerking met andere disciplines zoals fysiotherapie, thuiszorg en dergelijke;
- het verrichten van keuringen ten behoeve van verlening casu quo verlenging van rijbewijzen, het verkrijgen van hypothecaire financieringen en dergelijke;
- het verrichten van preventieve taken ter verbetering van de gezondheid op langere termijn van individuele patiënten en patiëntengroepen.
b. De belangen van haar leden op deze gebieden te behartigen, alsmede de kennis welke de leden dienaangaande hebben dan wel vergaren, ter beschikking van de leden te stellen.”
2. Eiseres en haar dochter zijn enig lid. Artikel 4, eerste lid, van de statuten luidt:
“De leden en de oud-leden zijn niet aansprakelijk voor de verbintenissen der coöperatie.”
3. Op 2 april 2013 heeft eiseres een overeenkomst van dienstverlening ondertekend in relatie tot de coöperatie voor onbepaalde tijd, met terugwerkende kracht naar 2005.
4. Eiseres verricht medische werkzaamheden die door de coöperatie in rekening worden gebracht. Eiseres brengt haar werkzaamheden middels maandelijkse facturen in rekening bij de coöperatie. De coöperatie is belastingplichtig in de vennootschapsbelasting en dient jaarlijks aangiften vennootschapsbelasting in. De behaalde omzetten van de coöperatie en eiseres bedragen als volgt:
2011
2012
2013
2014
2015
coöperatie
€ 483.609
€ 470.016
€ 444.387
€ 516.075
€ 462.706
eiseres
€ 118.890
€ 114.450
€ 122.450
€ 128.450
€ 123.335
5. Eiseres heeft voor de jaren 2011 tot en met 2015 aangiften IB/PVV ingediend. Bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit werk en woning is uitgegaan van winst uit onderneming waarbij ondernemersaftrek en MKB-vrijstelling in aanmerking zijn genomen.
6. Verweerder is een boekenonderzoek gestart teneinde, onder meer, de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van eiseres voor de jaren 2011 tot en met 2015, vast te stellen. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder een controlerapport opgesteld waarin is geconcludeerd dat eiseres voor de inkomstenbelasting niet als ondernemer kan worden aangemerkt. Daarbij heeft verweerder aangekondigd voor de jaren 2011 tot en met 2014 navorderingsaanslagen IB/PVV te zullen opleggen en voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV.
7. Met dagtekening 21 juli 2017 is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.617. De daarbij in rekening gebrachte belastingrente bedraagt € 1.384.
8. Met dagtekening 22 juli 2017 zijn voor de jaren 2011 en 2012 navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.586 respectievelijk € 74.846. De daarbij in rekening gebrachte heffingsrente/belastingrente bedraagt € 1.633 respectievelijk € 1.481.
9. Met dagtekening 29 juli 2017 zijn voor de jaren 2013 en 2014 navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 79.212 respectievelijk € 83.582. De daarbij in rekening gebrachte belastingrente bedraagt € 1.529 respectievelijk € 1.068.
10. Op 16 januari 2018 heeft tussen partijen een gesprek plaatsgevonden over de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen en aanslag. Van dit gesprek is geen verslag gemaakt. In een e-mailbericht van 31 januari 2018 van de toenmalige adviseur van eiseres aan verweerder is over dit gesprek het volgende opgenomen:
“Tijdens de bespreking hebben wij aan het einde geopperd om de coöperatie te beëindigen en de werkzaamheden in de huisartsenpraktijk per 2018 via de eenmanszaak te verrichten. Deze coöperatie “hangt er tussen”, zonder enig nut. Dan is er vanaf 2018 geen enkele discussie meer over de status van [eiseres] en haar onderneming. We hebben destijds ook aan u voorgesteld om dan ook de navorderingen/naheffingen in te trekken, dit in de geest van het afzien van repressief toezicht en de Belastingdienst in haar “coachende rol,” zoals dat is genoemd in de 2e voortgangsrapportage DBA.”
In een e-mailbericht van 18 juni 2018 van eiseres aan verweerder is over dit gesprek het volgende opgenomen:
“in het hoorgesprek deden wij het voorstel de Coöperatie dit jaar op te heffen en de geëiste bedragen over 2017 te betalen aan de belastingdienst, waarmee de zaak dan zou zijn afgedaan. U trok zich gedrieën even terug om daarover in conclaaf te gaan en kwam terug met de mededeling, dat u dit een acceptabel voorstel vond en dit nog met iemand in uw organisatie zou bespreken en hierop terug zou komen. Hierna hebben wij hierover echter niets meer mogen vernemen.”
11. Verweerder heeft op 9 februari 2018 een e-mail aan de toenmalige gemachtigde van eiseres gestuurd in verband met volgens eiseres buiten de coöperatie verrichte werkzaamheden voor de Stichting beroepsopleiding huisartsen ( [X] ), Huisartsenposten Rijnmond ( [Y] ) en het Buurtzorgpension aan de [ADRES] te Rotterdam. In deze e-mail is onder meer de volgende vraag opgenomen:
“Graag verneem ik van u (bij voorkeur middels onderliggende bescheiden) op welke wijze er inzake de door u toegezonden overeenkomsten is gefactureerd, en op welke manier betaling heeft plaatsgevonden. Gezien het feit dat [eiseres] de opdracht feitelijk uitvoert is persoonlijke ondertekening niet vreemd, echter: de facturatie/betaling zou dan moeten aansluiten bij de stelling dat de opdrachten zijn verricht vanuit de eenmanszaak van [eiseres].”
Per e-mail van 20 april 2018 heeft de toenmalige gemachtigde van eiseres hierop, voor zover hier van belang, de volgende reactie gegeven:
“Facturen aan [X] en [Y] worden uitgereikt door [eiseres], en niet door de coöperatie. Hiervoor verwijs ik naar de bijgevoegde kopieën. Tevens treft u een kopie van de factuur 2015 van het buurtzorgpension aan, (…).
Betalingen zijn echter gedaan op rekening van de coöperatie. Destijds werd door de toenmalige boekhouder geoordeeld, dat dat “eenvoudiger” was. Hiermee is de coöperatie echter niet de opdrachtnemer geworden!”
Geschil
12. In geschil is of de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2014 en de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 terecht en naar juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiseres als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 kwalificeert. Daarnaast is in geschil of de ondernemingsstructuur met terugwerkende kracht gewijzigd kan worden en of eiseres aan het gesprek van 16 januari 2018 het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de navorderingsaanslagen voor de jaren 2011 tot en met 2014 zouden worden vernietigd en alleen de aanslag voor 2015 in stand zou blijven.
13. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen en de aanslag vernietigd dienen te worden. Volgens eiseres dient zij als ondernemer te worden aangemerkt. Daarnaast stelt eiseres dat na correctie van de ondernemingsstructuur met terugwerkende kracht door verweerder vervangende aanslagen kunnen worden opgelegd. Voorts stelt eiseres dat zij er naar aanleiding van het gesprek van 16 januari 2018 op heeft mogen vertrouwen dat een compromis zou worden gesloten waarbij de navorderingsaanslagen voor de jaren 2011 tot en met 2014 vernietigd zouden worden.
14. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen en de aanslag terecht en naar juiste bedragen zijn opgelegd.
Beoordeling van het geschil
15. Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het doel en in de verwachting daarmee duurzaam positieve opbrengsten te behalen. Voor de inkomstenbelasting wordt als ondernemer aangemerkt degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen van die onderneming (artikel 3.4 Wet IB 2001). Op grond van artikel 3.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer mede verstaan een beoefenaar van het zelfstandig uitgeoefende beroep.
16. De rechtbank stelt voorop dat een coöperatieve vereniging een rechtspersoon is die op eigen naam en voor eigen rekening en risico rechtshandelingen verricht. Het lidmaatschap van een coöperatieve vereniging leidt op zichzelf niet tot ondernemerschap – al dan niet in de vorm van een zelfstandig uitgeoefend beroep – van haar leden. Of een lid van een coöperatieve vereniging een zelfstandig beroep uitoefent en daarmee ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001, dient te worden beoordeeld aan de hand van de activiteiten die het lid – voor eigen rekening en risico – uitoefent.
17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij in de onderhavige jaren naast werkzaamheden voor de coöperatie, die voor rekening en risico van de coöperatie zijn verricht, ook zelfstandig voor eigen rekening en risico werkzaamheden heeft verricht, laat staan dat die van zodanige omvang zijn dat die leiden tot ondernemerschap. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat uit de audit files blijkt dat alle betalingen van opdrachtgevers via de coöperatie plaatsvinden. Dit volgt ook uit de reactie van de toenmalige adviseur van eiseres op het e-mailbericht van verweerder van 9 februari 2018 (zie onder 11 hiervoor). De betaling voor de werkzaamheden die eiseres zelfstandig op eigen titel zou hebben verricht ( [X] , [Y] en Buurtzorgpension) zijn volgens die reactie gedaan op rekening van de coöperatie. Hiermee is niet aannemelijk dat eiseres zelfstandig, los van de coöperatie, heeft gehandeld en nader bewijs heeft zij niet overgelegd. Eiseres miskent dat de coöperatie een zelfstandig rechtspersoon is. Dat zij de werkzaamheden feitelijk uitvoert, maakt niet dat zij ondernemer is. Dit volgt ook niet uit het feit dat zij als huisarts beroepsaansprakelijkheidsrisico loopt. Gelet op het voorgaande is eiseres geen ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 en heeft zij geen recht op de door haar gevraagde ondernemersfaciliteiten.
18. De door eiseres gewenste structuurwijziging met terugwerkende kracht is niet mogelijk. De stelling dat de structuur tot het jaar 2005 mag worden gewijzigd en dat voor die periode ingediende aangiften mogen worden herzien, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Eiseres miskent de civielrechtelijke realiteit. Zo is het niet mogelijk met terugwerkende kracht de geldstromen voor de medische behandelingen die via de coöperatie zijn verricht te wijzigen. Het standpunt dat de structuur op grond van dwaling kan worden herzien slaagt evenmin. De omstandigheid dat de gekozen structuur onbedoelde fiscale gevolgen heeft komt voor rekening en risico van eiseres.
19. Ten aanzien van het beroep dat eiseres doet op het vertrouwensbeginsel stelt de rechtbank vast dat partijen verschillen van inzicht over de inhoud en status van het gesprek dat zij op 16 januari 2018 hebben gevoerd. Dat neemt niet weg dat ook uit de lezing van eiseres volgt dat nog interne afstemming bij de belastingdienst zou plaatsvinden. Eiseres heeft, mede in het licht bezien van de onder 10 hiervoor genoemde e-mailberichten van eiseres en haar toenmalige adviseur, dan ook niet aannemelijk gemaakt dat door verweerder tijdens het gesprek van 16 januari 2018 een dusdanige toezegging is gedaan in de richting van een compromis zoals door eiseres is geschetst, dat hij daaraan is gebonden. Zonder bericht over de uitkomst van de interne afstemming heeft eiseres er niet op mogen vertrouwen dat een compromis was bereikt. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt . Evenmin is de rechtbank gebleken van strijd met enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
20. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente of belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
21. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de navorderingsaanslagen en de aanslag terecht en naar juiste bedragen opgelegd en dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, rechter, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 mei 2019.
griffier rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.