Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 18/8226
beslissing als bedoeld in afdeling 2A van Hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) van de meervoudige kamer van 15 juli 2020 in de zaak tussen
V.O.F. [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 oktober 2014 tot en met 30 juni 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Daarbij is belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 november 2018 de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking belastingrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 december 2019.
Namens eiseres zijn verschenen [A] en [B] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [C] , mr. [D] en drs. [E] .
Het onderzoek is ter zitting gesloten waarna een schriftelijke uitspraak is aangekondigd.
De rechtbank heeft na de zitting aanleiding gevonden om het onderzoek te heropenen.
De rechtbank heeft partijen bij brief van 4 maart 2020 in de gelegenheid gesteld zich uit te laten over haar voornemen om op grond van artikel 27ga van de Awr prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voor te leggen en over de inhoud van de voorgenomen vragen.
De rechtbank heeft daarop van verweerder een reactie ontvangen, die aan deze beslissing is gehecht. Van eiseres heeft de rechtbank geen reactie ontvangen.
Overwegingen
Feiten
1. De activiteiten van eiseres bestaan uit verifiëren en authentiseren van transacties in de cryptovaluta bitcoin en het realiseren van zogenaamde blokken binnen de bitcoin-blockchain (hierna tezamen: mining-activiteiten). De blockchain is een digitaal grootboek waarin alle transacties in bitcoins worden bijgehouden. Door blokken te realiseren ontstaat ruimte voor (nieuwe) transactiedata. Eiseres stelt ten behoeve van de mining-activiteiten computerrekenkracht ter beschikking.
2. Met betrekking tot de activiteiten van eiseres zijn twee vergoedingen te onderscheiden. Enerzijds de vergoeding voor het realiseren van een nieuw blok in de blockchain bestaande uit het bedrag aan bitcoins dat daardoor is ontstaan (de blockreward). Anderzijds een vergoeding in bitcoins voor het verifiëren en authentiseren van transacties (de transaction-fee). Aan het verifiëren en authentiseren is niet altijd een vergoeding verbonden. Over het algemeen proberen meerdere personen tegelijkertijd een bepaald blok te realiseren. De vergoedingen worden toegekend op winner-takes-all basis: degene die als eerste een blok realiseert krijgt zowel de volledige blockreward als alle transaction-fees ter zake van het betreffende blok; de anderen krijgen niets.
3. Ter uitvoering van de mining-activiteiten is eiseres aangesloten bij een samenwerkingsverband (de pool). Indien een deelnemer aan de pool een blok realiseert en dus een vergoeding krijgt, wordt deze vergoeding verdeeld over alle deelnemers aan de pool.
4. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft zijn in totaal afgerond 40.000 blokken gerealiseerd waarvan 1.258 door eiseres of een andere deelnemer aan de pool.
5. Aan eiseres is in het vierde kwartaal van 2014 en de eerste twee kwartalen van 2015 omzetbelasting in rekening gebracht over de aanschaf van computer- en koelapparatuur en over de elektriciteit die nodig is om deze apparatuur te laten werken. Eiseres heeft deze voorbelasting in aftrek gebracht. Deze aftrek is door verweerder geweigerd en het per saldo terugontvangen bedrag van € 14.788 is nageheven.
Geschil en standpunten van partijen:
6. In geschil is of de aftrek van voorbelasting terecht is geweigerd. Het geschil spitst zich primair toe op de vraag of door eiseres belastbare prestaties worden verricht. De rechtbank is van oordeel dat sprake is van belastbare prestaties en zal dit oordeel in haar einduitspraak nader motiveren.
7. Gegeven het oordeel dat eiseres belastbare prestaties verricht, is tussen partijen niet in geschil dat de prestaties van eiseres op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) van belasting zijn vrijgesteld. Evenmin is in geschil dat eiseres de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 15, tweede lid, onderdeel c van de Wet toch in aftrek kan brengen indien haar afnemers buiten de Gemeenschap zijn gevestigd. In geschil is of eiseres voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat en in hoeverre haar afnemers buiten de Gemeenschap zijn gevestigd.
8. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting voor 98% in aftrek kan worden gebracht. Daartoe wijst eiseres op algemene statistische gegevens waaruit volgt dat 98% van de handel in bitcoins buiten de Europese Unie plaatsvindt. Eiseres heeft toegelicht dat het voor haar niet redelijkerwijs mogelijk is om concreet bewijs te leveren van de locatie van de afnemers van de mining-activiteiten.
9. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aan eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting terecht niet in aftrek is toegelaten. Alhoewel verweerder onderkent dat het voor eiseres nagenoeg onmogelijk is om aannemelijk te maken dat de afnemers van haar diensten buiten de Gemeenschap zijn gevestigd, acht hij statistische gegevens onvoldoende basis om aannemelijk te achten dat sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdeel c van de Wet. Daarbij merkt verweerder op dat de mining-activiteiten van eiseres niet hetzelfde zijn als de handel in bitcoins.
Juridisch kader
10. Artikel 2 van Pro de Wet luidt:
“Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichtte leveringen van goederen en verleende diensten, ter zake van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen.”
11. Artikel 11, eerste lid, van de Wet luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
j. de volgende diensten:
(…)
2° de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekening-courantverkeer, deposito’s, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;
(…).”
12. Artikel 15 van Pro de Wet luidt, voor zover hier van belang als volgt:
“1. De in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. De belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
b. (…).
2. De ondernemer brengt eveneens in aftrek de belasting, bedoeld in het eerste lid, voorzover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor:
(…)
c. handelingen als bedoeld in de artikelen 11, eerste lid, onderdelen i, j en k, mits de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de Unie.”
13. De bewijslast dat en in hoeverre recht bestaat op aftrek van voorbelasting, rust op de ondernemer. Het is dan ook aan eiseres om feiten te stellen waaruit volgt dat de afnemers van haar diensten zijn gevestigd buiten de Gemeenschap.
14. In de regel wordt met het overleggen van algemene statistische gegevens door de ondernemer niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. De geldende bewijsregels zijn, zoals uit de volgende overwegingen blijkt, voor verschillende soorten diensten echter niet uniform.
Telecommunicatiediensten, omroepdiensten en elektronische diensten
15. Artikel 6h, eerste lid, van de Wet (gebaseerd op artikel 58 van Pro der Richtlijn 2006/112) luidt als volgt:
“1. De plaats van dienst van de volgende diensten, die worden verricht voor een andere dan ondernemer, is de plaats waar deze persoon gevestigd is of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft:
a. telecommunicatiediensten;
b. radio- en televisieomroepdiensten;
c. elektronische diensten.”
16. In de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 tot wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“ (8) Er dienen regels te worden vastgesteld om de fiscale behandeling te verduidelijken van de verhuur van vervoermiddelen en van telecommunicatiediensten, omroepdiensten en langs elektronische weg verrichte diensten die worden verricht voor een niet-belastingplichtige wiens plaats van vestiging, woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats in de praktijk niet of niet met zekerheid kan worden vastgesteld. Het is zinvol die regels op vermoedens te baseren.
(…).”
17. Met ingang van 1 januari 2019 is in artikel 24 ter Pro van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 een nieuwe regeling opgenomen voor de uitwerking van de plaats van dienst van telecommunicatiediensten, radio en televisieomroepdiensten en langs elektronische weg verrichte diensten. In dit artikel is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Indien, voor de toepassing van artikel 58 van Pro Richtlijn 2006/112/EG, telecommunicatiediensten, omroepdiensten of langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht voor een niet-belastingplichtige:
(…)
d) onder andere dan de in artikel 24 bis Pro en de in dit artikel onder a), b) en c), bedoelde omstandigheden, geldt het vermoeden dat de afnemer gevestigd is of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft op de plaats die door de dienstverrichter als zodanig is vastgesteld aan de hand van twee afzonderlijke, niet-tegenstrijdige, in artikel 24 septies Pro van deze verordening vermelde bewijsstukken.
Onverminderd het voormelde punt d) geldt voor het verrichten van diensten die onder dat punt vallen het vermoeden dat de afnemer gevestigd is of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft op de plaats die door de dienstverrichter als zodanig is vastgesteld aan de hand van één in artikel 24 septies Pro, punten a) tot en met e), van de Uitvoeringsverordening vermeld bewijsstuk dat wordt verstrekt door een bij de dienstverrichting betrokken persoon die niet de dienstverrichter of de afnemer is, indien het totale bedrag van dergelijke dienstverrichtingen, de btw niet inbegrepen, die door een belastingplichtige vanuit de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting in een lidstaat worden verricht, in het lopende en het voorafgaande kalenderjaar niet hoger is dan 100 000 EUR of de tegenwaarde daarvan in de nationale munteenheid. Indien de in de tweede alinea vastgestelde drempel wordt overschreden in de loop van een kalenderjaar, is die alinea niet van toepassing vanaf dat moment en totdat opnieuw aan de in die alinea vastgestelde voorwaarden is voldaan. De tegenwaarde in de nationale munteenheid van het bedrag wordt berekend volgens de wisselkoers die op de dag van vaststelling van Uitvoeringsverordening (EU) 2017/2459 van de Raad door de Europese Centrale Bank bekend wordt gemaakt.”
18. Artikel 24 septies Pro van de Uitvoeringsverordening EU nr. 282/2011 luidt:
“Met het oog op de toepassing van de regels in artikel 58 van Pro Richtlijn 2006/112/EG en de vervulling van de voorschriften in artikel 24 ter Pro, onder d), of artikel 24 quinquies Pro, lid 1, van deze verordening, dient met name het volgende als bewijs:
a) het factuuradres van de afnemer;
b) het internetprotocoladres (IP-adres) van het door de afnemer gebruikte toestel of een andere methode voor het bepalen van de geografische locatie;
c) bankgegevens, zoals de plaats waar de voor de betaling gebruikte bankrekening wordt aangehouden of het factuuradres van de afnemer waarover die bank beschikt;
d) de mobiele landencode (MCC) van het IMSI-nummer (identiteitsnummer ten behoeve van internationale mobiliteit) dat is opgeslagen op de door de afnemer gebruikte simkaart (identiteitsmodule abonnee);
e) de plaats van de vaste lijn van de afnemer, langs welke de dienst voor hem wordt verricht;
f) andere zakelijk relevante gegevens.”
Diensten van reisbureau
19. In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011 (BLKB 2011/641M, Staatscourant 2011, nr. 21834) is ter zake van de aftrek van btw bij reisbureaus, het volgende opgenomen:
“
Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting
Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting
(…)
1 Inleiding
Dit besluit vormt een bundeling en actualisering van de besluiten die betrekking hebben op het recht van aftrek van btw. Het besluit vormt geen allesomvattende beschrijving van de problematiek die zich voordoet bij de aftrek van btw. Het besluit gaat vooral in op de goedkeuringen die voor bepaalde situaties gelden.
(…)
3 Omvang aftrekrecht
(…)
3.6.2 Aftrek van btw bij reisbureaus
Reisbureaus verrichten handelingen die bestaan uit het bemiddelen bij de verkoop van reizen en het afsluiten van reis- en annuleringsverzekeringen. De diensten met betrekking tot het afsluiten van reis- en annuleringsverzekeringen zijn vrijgesteld van de btw-heffing (artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel k, van de wet).
Uit de door het Algemeen Nederlands Verbond van Reisondernemingen overgelegde gegevens is naar voren gekomen dat reisbureaus het geheel van goederen en diensten voor 96% gebruiken voor belaste handelingen en voor 4% ten behoeve van vrijgestelde handelingen. Dit betekent dat reisbureaus de aan hen in rekening gebrachte btw op alle goederen en diensten die zij voor belaste en vrijgestelde handelingen gebruiken op grond van het werkelijk gebruik voor 96% in aftrek kunnen brengen.
Een ondernemer die deze aftrek niet op zijn reisbureau van toepassing acht, moet aannemelijk maken wat het werkelijk gebruik van de goederen en diensten is. Een overzicht van de bestede tijd met betrekking tot de belaste en vrijgestelde handelingen kan daarbij een rol spelen.”
Prejudiciële vragen
20. De rechtbank constateert dat in de betrekkelijk nieuwe branche waarbinnen eiseres opereert, gezien het anonieme karakter van de desbetreffende transacties, een bewijsprobleem ontstaat omdat het niet redelijkerwijs mogelijk is de precieze afnemers van de diensten te lokaliseren. Voor andere diensten waarbij een dergelijk bewijsprobleem dreigt, zijn op Europees niveau handvatten aangereikt: voor onder meer telecommunicatiediensten, omroepdiensten en langs elektronische weg verrichte diensten is het vermoeden van de plaats waar de afnemer is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft voldoende. Voor reisbureaus is het percentage van in rekening gebrachte omzetbelasting dat in aftrek mag worden gebracht, bepaald aan de hand van algemene gegevens.
21. Gelet op het voorgaande ziet de rechtbank aanleiding aan de Hoge Raad de volgende vragen voor te leggen ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing:
Mag de wettekst van artikel 15, tweede lid, onderdeel c. van de Wet zo ruim worden geïnterpreteerd dat, in geval van ernstige en reële bewijsnood, met een vermoeden of met algemene statistische gegevens kan worden onderbouwd dat de ontvanger van een dienst buiten de Gemeenschap is gevestigd?
Zo de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: mogen algemene statistische gegevens over de handel in bitcoins worden aangewend ter onderbouwing van de plaats van vestiging van de afnemers van mining-activiteiten terwijl de handel in bitcoins niet hetzelfde is als de mining-activiteiten die door eiseres worden verricht?
22. De rechtbank zal aan de Hoge Raad vragen voorleggen ter beantwoording bij wijze van prejudicële beslissing en zal iedere verdere beslissing aanhouden.
Beslissing
De rechtbank:
- legt de Hoge Raad ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing de volgende vragen voor:
1) Mag de wettekst van artikel 15, tweede lid, onderdeel c. van de Wet zo ruim worden geïnterpreteerd dat, in geval van ernstige en reële bewijsnood, met een vermoeden of met algemene statistische gegevens kan worden onderbouwd dat de ontvanger van een dienst buiten de Gemeenschap is gevestigd?
2) Zo de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: mogen algemene statistische gegevens over de handel in bitcoins worden aangewend ter onderbouwing van de plaats van vestiging van de afnemers van mining-activiteiten terwijl de handel in bitcoins niet hetzelfde is als de mining-activiteiten die door eiseres worden verricht?;
- houdt iedere verdere beslissing aan.
Deze beslissing is genomen door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en mr. H.W.M. van Kesteren, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 juli 2020.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze beslissing staat geen rechtsmiddel open.