ECLI:NL:RBDHA:2021:10751

Uitspraak

Rechtbank DEN HAAG

Team belastingrecht

zaaknummer: SGR 18/8226

uitspraak van de meervoudige kamer van 1 oktober 2021 in de zaak tussen

V.O.F. [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres,

de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 oktober 2014 tot en met 30 juni 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Daarbij is belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 november 2018 de naheffingsaanslag en de daarbij gegeven beschikking belastingrente gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 december 2019.

Namens eiseres zijn verschenen [A] en [B] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [C] , mr. [D] en drs. [E] .

Het onderzoek is ter zitting gesloten waarna een schriftelijke uitspraak is aangekondigd.

De rechtbank heeft het onderzoek heropend en prejudiciële vragen gesteld aan de Hoge Raad.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 februari 2021^[1]afgezien van beantwoording van de door de rechtbank gestelde vragen. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich hierover uit te laten, zij hebben daarvan geen gebruik gemaakt.

Bij brief van 15 juli 2021 heeft de rechtbank partijen meegedeeld een nader onderzoek ter zitting niet nodig te vinden en partijen verzocht mee te delen of zij op een zitting willen worden gehoord. Partijen hebben binnen de gestelde termijn niet gereageerd waarna de rechtbank het onderzoek heeft gesloten.

Overwegingen

Feiten

1. De activiteiten van eiseres bestaan uit verifiëren en authentiseren van transacties in de cryptovaluta bitcoin en het realiseren van zogenaamde blokken binnen de bitcoin-blockchain (hierna tezamen: mining-activiteiten). De blockchain is een digitaal grootboek waarin alle transacties in bitcoins worden bijgehouden. Door blokken te realiseren ontstaat ruimte voor (nieuwe) transactiedata.

2. Met betrekking tot de activiteiten van eiseres zijn twee door eiseres ontvangen vergoedingen te onderscheiden. Enerzijds een vergoeding in bitcoins voor het verifiëren en authentiseren van transacties (de transaction-fee). Aan het verifiëren en authentiseren is niet altijd een vergoeding verbonden. Anderzijds de vergoeding voor het realiseren van een nieuw blok in de blockchain bestaande uit het bedrag aan bitcoins dat daardoor is ontstaan (de blockreward). Over het algemeen proberen meerdere personen tegelijkertijd een bepaald blok te realiseren. De vergoedingen voor alle genoemde activiteiten worden toegekend op winner-takes-all basis: degene die als eerste een blok realiseert krijgt zowel alle transaction-fees ter zake van het betreffende blok als de volledige blockreward; de anderen krijgen niets. De uitbetaling vindt plaats in één bedrag in bitcoins zonder verdere specificatie.

3. Ter uitvoering van de mining-activiteiten is eiseres aangesloten bij een samenwerkingsverband (de pool). Indien een deelnemer aan de pool een blok realiseert en dus een vergoeding krijgt, wordt deze vergoeding verdeeld over alle deelnemers aan de pool Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, zijn in totaal afgerond 40.000 blokken gerealiseerd waarvan 1.258 door eiseres of een andere deelnemer aan de pool.

4. Aan eiseres is in het vierde kwartaal van 2014 en de eerste twee kwartalen van 2015 omzetbelasting in rekening gebracht over de aanschaf van computer- en koelapparatuur en over de elektriciteit die nodig is om deze apparatuur te laten werken. Aan haar zijn over deze kwartalen de volgende teruggaven van omzetbelasting verleend:

vierde kwartaal 2014

eerste kwartaal 2015

tweede kwartaal 2015

€ 4.905

€ 4.774

€ 4.317

5. Verweerder heeft een bedrag van € 14.788 nageheven. Dit bedrag bestaat uit de hiervoor vermelde teruggaven vermeerderd met naar eiseres vanuit andere lidstaten van de EU verlegde bedragen van respectievelijk € 779, € 8 en € 5.

Geschil

6. In geschil is of eiseres economische prestaties verricht waarbij het geschil zich toespitst op de vraag of tegenover de inspanningen van eiseres een concreet aanwijsbare vergoeding staat.

7. Indien sprake is van economische prestaties, is tussen partijen niet in geschil dat die prestaties van eiseres op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) van belasting zijn vrijgesteld.

Evenmin is in geschil dat eiseres in dat geval de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 15, tweede lid, onderdeel c van de Wet toch in aftrek kan brengen indien haar afnemers buiten de Gemeenschap zijn gevestigd. Wel is in geschil of eiseres, zo sprake is van economische prestaties in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede van de Wet, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat en in hoeverre haar afnemers buiten de Gemeenschap zijn gevestigd.

8. Eiseres stelt dat zowel de transactiefees als de blockrewards vergoedingen zijn voor haar werkzaamheden omdat het valideren, authenticeren en delven een onlosmakelijk geheel vormen en dat zij aldus economische prestaties verricht. Voor wat betreft het delven stelt eiseres verder dat zij dit doet met het oogmerk bitcoins te verwerven die kunnen worden verkocht. Zij stelt dat 98% van haar afnemers buiten de Gemeenschap is gevestigd en verwijst daartoe naar statistische gegevens van de website CryptoCompare.

Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.

9. Verweerder stelt zich op het standpunt dat alleen de transactiefees een vergoeding vormen voor werkzaamheden die eiseres voor een specifieke aanbieder van de transactie verricht. De blockreward wordt niet betaald door degenen die de transacties ter verificatie aanbieden maar ontstaat enkel door het realiseren van het blok. Tegenover de blockreward staat geen concreet aanwijsbare dienst van eiseres zodat geen sprake is van economische prestaties. Verweerder beschouwt de blockreward als een vorm van “gevonden geld”. Volgens verweerder moet daarom een pre prorata worden toegepast. Verder heeft eiseres volgens verweerder niet aangetoond dat het merendeel van haar afnemers buiten de Gemeenschap is gevestigd.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Juridisch kader

10. Artikel 2 van Pro de Wet luidt:

“Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichtte leveringen van goederen en verleende diensten, ter zake van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen.”

11. Artikel 11, eerste lid, van de Wet luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

j. de volgende diensten:

(…)

2° de handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende giro- en rekening-courantverkeer, deposito’s, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;

(…).”

12. Artikel 15 van Pro de Wet luidt, voor zover hier van belang als volgt:

“1. De in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a. De belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

b. (…).

2. De ondernemer brengt eveneens in aftrek de belasting, bedoeld in het eerste lid, voorzover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor:

(…)

c. handelingen als bedoeld in de artikelen 11, eerste lid, onderdelen i, j en k, mits de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de Unie.”

Beoordeling van het geschil

Economische prestaties

13. Tussen partijen is niet in geschil dat de transactiefees vergoedingen zijn voor de prestaties die eiseres voor de specifieke aanbieders van de transactie verricht en dat in zoverre sprake is van economische prestaties die kunnen worden gerangschikt onder artikel 11, eerste lid, letter j, ten tweede van de Wet OB. De rechtbank ziet geen aanleiding hier anders over te oordelen. De transactiefee is immers een vergoeding die ten laste komt van degene die de transactie ter verificatie aanbiedt en is verschuldigd wanneer de transactie in het blok wordt opgenomen. Aangezien eiseres met de aangeboden transactie aan de slag gaat, is er een rechtstreeks verband tussen haar werkzaamheden om een transactie te verwerken en de door haar ontvangen tegenwaarde bestaande uit de transactiefee. Dat eiseres niet in alle gevallen uiteindelijk die transactiefee ontvangt omdat een ander het blok weet te realiseren en niet duidelijk is wie degene is die de transactie aanbiedt, tast dit verband niet aan. De rechtbank baseert zich in dit kader op het arrest Town & County Factors Ltd^[2]waaruit kan worden afgeleid dat een rechtsbetrekking breed moet worden uitgelegd. De rechtbank acht de situatie van eiseres verder vergelijkbaar met die waarin iemand meerdere makelaars inschakelt bij de verkoop van zijn huis en alleen de makelaar die daadwerkelijk een koper vindt een commissie ontvangt. Die commissie is de vergoeding voor de belastbare prestatie. Ook de andere makelaars zullen in dat kader diensten verrichten. Dat zij er uiteindelijk niet in slagen als eerste een koper te vinden en daarom geen vergoeding ontvangen, leidt er niet toe dat hun werkzaamheden niet als economische activiteiten kunnen worden aangemerkt.

14. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn betoog dat er een onderscheid moet worden gemaakt tussen werkzaamheden ten behoeve van het valideren en authenticeren en werkzaamheden ten behoeve van het delven en dat voor wat betreft het delven sprake is van niet-economische activiteiten. Niet aannemelijk is geworden dat een dergelijk onderscheid kan worden gemaakt. Het valideren en authenticeren is immers op zichzelf ook gericht op het realiseren van het blok en daarmee op het delven. Gevalideerde transacties kunnen ook alleen worden geverifieerd door opname in de blockchain. Er is dan ook sprake van een onlosmakelijke verwevenheid tussen het valideren, authenticeren en het delven. Verder heeft eiseres ter zitting onweersproken gesteld dat zij het oogmerk heeft te delven bitcoins te verhandelen hetgeen eveneens als een dienst en daarmee als een economische activiteit dient te worden aangemerkt^[3]. Dat, zoals eiseres ter zitting (onweersproken) heeft verklaard, het in ongeveer 1% van de gevallen voorkomt dat er een blok wordt gedolven zonder dat er transacties inzitten, is geen reden om uit te gaan van niet-economische activiteiten. Het delven is immers noodzakelijk om die te verhandelen bitcoins te realiseren en vormt daarmee een voorbereidingshandeling ten behoeve van die latere economische activiteit^[4]. Voor een pre prorata in verband met niet-economische activiteiten ziet de rechtbank dan ook geen aanleiding.

Afnemers buiten de gemeenschap

15. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast dat recht bestaat op aftrek van de voorbelasting op eiseres rust. Het is dan ook aan eiseres om aannemelijk te maken in hoeverre de afnemers van haar diensten buiten de Gemeenschap zijn gevestigd. De rechtbank heeft in dat kader de volgende prejudiciële vragen aan de Hoge Raad gesteld:

1) Mag de wettekst van artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 zo ruim worden geïnterpreteerd dat, in geval van ernstige en reële bewijsnood, met een vermoeden of met algemene statistische gegevens kan worden onderbouwd dat de ontvanger van een dienst buiten de Gemeenschap is gevestigd?

2) Zo de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: mogen algemene statistische gegevens over de handel in bitcoins worden aangewend ter onderbouwing van de plaats van vestiging van de afnemers van mining-activiteiten terwijl de handel in bitcoins niet hetzelfde is als de mining-activiteiten die door eiseres worden verricht?

16. De Hoge Raad heeft afgezien van de beantwoording van deze vragen en heeft daartoe het volgende overwogen:

“Bij gebrek aan een regeling van de Unie is het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat om bewijsregels vast te stellen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke beroepen krachtens nationaal recht gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en zij de uitoefening van de door de rechtsorde van het Unierecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel).[voetnoot: Vgl. HvJ 23 oktober 2014, Unitrading Ltd, C-437/13, ECLI:EU:C:2014:2318, punt 27.] Het Nederlandse fiscale (proces)recht kent geen bijzondere bewijsregels of bewijsstandaarden aan de hand waarvan kan of moet worden bewezen dat de ontvanger van de dienst buiten de Gemeenschap is gevestigd. Er is in deze zaak geen reden om af te wijken van het uitgangspunt dat een partij alles wat haar ter beschikking staat, mag aandragen als bewijsmiddel.”

17. Gezien het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad dient de vraag of eiseres in haar bewijslast is geslaagd te worden beschouwd in het licht van de zogenoemde vrije bewijsleer. Eiseres is dan ook vrij in de keuze van de bewijsmiddelen en de rechter is vrij in de waardering daarvan.

18. Eiseres heeft haar stelling dat de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting voor ruim 98% als voorbelasting in aftrek dient te worden toegelaten, gebaseerd op statistische gegevens van de website CryptoCompare. Op deze website zijn marktgegevens van verschillende crypto-munten weergegeven. Tot de beschikbare gegevens behoort onder meer informatie over de valuta waarin de handel in bitcoins heeft plaatsgevonden. Eiseres heeft het door haar bepleite percentage bepaald door aan te sluiten bij het percentage van de bitcoin-handel dat plaatsvindt in de valuta van EU-lidstaten. Uit de analyse van eiseres volgt dat in onderhavige tijdvakken ruim 98% van de handel in bitcoins heeft plaatsgevonden in andere valuta dan de valuta van EU-lidstaten.

19. Verweerder heeft aangevoerd dat de door eiseres aangedragen statistische gegevens onvoldoende basis vormen om aannemelijk te achten dat sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdeel c van de Wet. Volgens verweerder is de privacy en anonimiteit een kenmerk van de cryptografische munt en het mining-proces en is het technisch onmogelijk om na te gaan waar de afnemers van de activiteiten van eiseres zijn gevestigd. Daarbij heeft verweerder erop gewezen dat de mining-activiteiten van eiseres niet hetzelfde zijn als de handel in bitcoins.

20. Los van het feit dat handel in bitcoins naar zijn aard verschilt van bitcoin-mining, geeft de valuta waarin deze handel heeft plaatsgevonden geen uitsluitsel over de vestigingsplaats van afnemers. Ook door afnemers gevestigd binnen de Gemeenschap kunnen immers transacties worden verricht in de valuta van een derde land. Tegelijkertijd constateert de rechtbank dat beter passende bewijsmiddelen ontbreken, wat door verweerder ook niet wordt betwist. Onder deze omstandigheden acht de rechtbank de door eiseres aangedragen statistische gegevens niet één op één bruikbaar, maar ontleent de rechtbank aan de gegevens wél het bewijsvermoeden dat een deel van de afnemers van de diensten van eiseres buiten de Gemeenschap is gevestigd. Dat dit deel ruim 98% van de afnemers zou betreffen, acht de rechtbank onwaarschijnlijk. De rechtbank stelt het aantal afnemers van buiten de Gemeenschap in goede justitie vast op 75%. Daarbij weegt de rechtbank mee dat het inwoneraantal van de Europese Unie ongeveer 1/14e deel van de wereldbevolking bedraagt en dat inwoners van de Europese Unie bovengemiddeld toegang hebben tot cryptovaluta.

21. Nu eiseres recht heeft op aftrek van voorbelasting tot 75% dient de naheffingsaanslag te worden verminder tot € 3.694 (25% van € 14.788).

22. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikking en ook overigens is niet gebleken dat de rente ten onrechte of in strijd met het bepaalde in hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is berekend. Wel dient de rentebeschikking te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.

23. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

24. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.122
(1 punt voor het indienen van het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1,5 vanwege de zwaarte van de zaak). Andere kosten die voor vergoeding in aanmerking komen zijn niet gesteld.

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 3.694 en vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.122;

- draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van € 338 aan haar te vergoeden.

Deze beslissing is genomen door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en mr. H.W.M. van Kesteren, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 oktober 2021.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,

2500 EH Den Haag.

Bitcoin-mining kwalificeert als economische prestatie met aftrek voorbelasting tot 75%