ECLI:NL:RBDHA:2022:2454

Uitspraak

Rechtbank DEN HAAG

Team belastingrecht

zaaknummer: SGR 21/1512

uitspraak van de meervoudige kamer van 10 maart 2022 in de zaak tussen

[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser

(gemachtigde: C.A. Groenleer),

de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 januari 2021 de aanslag gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 januari 2022.

Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [A] , mr. [B] en mr. [C] .

Overwegingen

Feiten

1. Recreatieschap Rottemeren (de erfverpachter) is eigenaar van een perceel grond (inclusief opstallen) plaatselijk bekend als [weg] [nummer] in [plaats] , kadastraal bekend gemeente [gemeenteplaats] , sectie [X] , nr. [kadastraal nummer] , ter grootte van 1,75 hectare. De opstallen bestaan uit tennisbanen, kegelbanen, een conferentiecentrum, horecagelegenheid en een dienstwoning.

2. In 1986 heeft de erfverpachter het recht van erfpacht van voormeld perceel uitgegeven voor een tijdvak van vijftig jaar, eindigend op 31 december 2035. Tot de gedingstukken behoort een notariële akte van wijziging van de erfpachtvoorwaarden van
10 november 2000, welke is ingeschreven op het kantoor van de Dienst voor het Kadaster en de openbare registers op 13 november 2000 (de akte van erfpachtvoorwaarden). In voormelde akte staat vermeld dat de toenmalige erfpachter het recht van erfpacht van voormeld perceel heeft, dat de erfpachtcanon ƒ 84.172 bedraagt en dat deze jaarlijks word geïndexeerd. In de akte van erfpachtvoorwaarden is onder meer het volgende opgenomen:

“
Opstallen en voorzieningen

Artikel 7

1. de erfpachter mag slechts die gebouwen, werken, voorzieningen en beplantingen aanbrengen en instand houden, waarvoor de goedkeuring is verleend door de eigenaar.

(…)

2. Van alle te stellen opstallen, aan te leggen werken en te treffen voorzieningen - waaronder begrepen struktuurbepalende groenvoorzieningen alsmede aan te brengen reclame, worden vooraf volledige uitgewerkte tekeningen op duidelijke schaal met bijbehorende omschrijvingen alsmede een totaal-inrichtingsplan aan de eigenaar ter goedkeuring voor gelegd, die zich daarover binnen drie maanden zal uitspreken, bij gebreke waarvan de goedkeuring wordt geacht te zijn verleend.

(…)

Vervreemding, verhuring.

Artikel 10.

1. De erfpachter mag het erfpachtsrecht - geheel of een aandeel daarin - niet zonder toestemming van de eigenaar vervreemden, in ondererfpacht uitgeven, overdragen en toebedelen, noch splitsen door overdracht of toedeling van de erfpacht op een gedeelte van de zaak, noch de op de zaak staande gebouwen splitsen in appartementsrechten, noch op het erfpachtsrecht - geheel of gedeeltelijke zakelijke rechten vestigen, met uitzondering van het recht van hypotheek.

2. De erfpachter mag zonder toestemming van de eigenaar het erfpachtscomplex niet geheel of gedeeltelijk verhuren, verpachten of aan een ander in gebruik geven.

3. Indien de erfpachter een vennootschap op aandelen is, is toestemming van de eigenaar vereist voorafgaand aan overdracht (…)”

3. Bij notariële akte van levering van 26 mei 2008 heeft de toenmalige erfpachter van voormeld perceel, met toestemming van de erfverpachter, het recht van erfpacht geleverd aan [B.V. 1] B.V. (de erfpachter). In voormelde akte staat onder meer vermeld dat de erfpachtcanon in 2008 € 45.821,59 bedraagt, dat de erfpachtcanon jaarlijks wordt geïndexeerd, dat de erfpachter voor het onroerend goed een koopsom van € 1.500.000 heeft betaald en dat de bijzondere erfpachtvoorwaarden, zoals vastgelegd in de akte van erfpachtvoorwaarden, op de erfpacht van toepassing zijn.

4. Eiser is directeur en enig aandeelhouder van [B.V. 2] B.V. (de holding). De holding is enig aandeelhouder van de erfpachter.

5. Eiser is woonachtig in de dienstwoning. De erfpachter heeft de erfverpachter verzocht het recht van erfpacht te splitsen in een privé-deel en een bedrijfsmatig deel. De erfverpachter heeft voor deze splitsing geen toestemming verleend. Vervolgens heeft de erfpachter bij notariële akte van economische levering van 22 september 2008 (de akte van economische levering) het gedeelte van het recht van erfpacht dat betrekking heeft op het perceel van de dienstwoning in economische zin overgedragen aan eiser tegen een koopsom van € 500.000. In deze akte is onder meer het volgende opgenomen:

“ERFPACHT

Voorts geldt inzake voormeld erfpachtrecht het navolgende:
(…)

2. Volgens verkoper is toestemming vereist van de erfverpachter voor de onderhavige overdracht, welke niet is verleend.

(…)

4. Op de erfpacht zijn voorts van toepassing de bijzondere erfpachtvoorwaarden, vastgelegd in de betreffende akte van heruitgifte in erfpacht, te weten de akte op tien november tweeduizend verleden voor [naam notaris], bij afschrift ingeschreven ten kantore van voormelde Dienst voor het Kadaster en de openbare registers op dertien november tweeduizend, in register hypotheken 4 deel 20628 nummer 13.”

6. Eiser is voormelde koopsom van € 500.000 schuldig gebleven en heeft daartoe op 28 september 2008 een leningsovereenkomst (met positieve/negatieve hypotheekverklaring) met de holding afgesloten. Daarin is vastgelegd dat de overeenkomst is aangegaan voor de duur van dertig jaar, dat eiser een bedrag van € 500.000 heeft geleend tegen een jaarlijkse verschuldigde rente van 5%, dat de hoofdsom achteraf zal worden afgelost en dat verschuldigde rente in rekening-courant zal worden verrekend.

7. Bij brief van 16 oktober 2009 heeft de erfverpachter aan erfpachter toestemming gegeven voor de sloop van de dienstwoning en het bouwen van een nieuwe woning. Vervolgens is de dienstwoning gesloopt en is er een nieuwe woning op het perceel gebouwd. Eiser bewoont, samen met zijn partner, 68% van de nieuwe woning.

8. De erfpachter betaalt de jaarlijkse erfpachtcanon aan de erfverpachter. Eiser betaalt zijn deel van de erfpachtcanon aan de erfpachter.

9. Eiser heeft voor het jaar 2015 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.111 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 71.723. Eiser heeft daarbij samen met zijn partner ter zake van de nieuwe woning rekening gehouden met een bedrag van € 66.779 (€ 50.119 rente + € 16.660 erfpachtcanon) aan aftrekbare kosten van de eigen woning. Eiser heeft in zijn aangifte € 61.488 aan negatieve inkomsten uit eigen woning (€ 4.193 eigenwoningforfait -/- € 65.681 aftrekbare kosten) aangegeven. Eiser heeft verder in zijn aangifte een eigenwoningschuld aangegeven van

€ 1.283.328 (€ 500.000 (de holding) + € 783.328 (bank))

10. Verweerder is van de aangifte afgeweken en heeft een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.105 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 43.342. Verweerder heeft daarbij onder meer de in aftrek gebrachte rente op de eigenwoningschuld bij de holding van € 500.000 en de in aftrek gebrachte erfpachtcanon (de negatieve inkomsten uit eigen woning) niet geaccepteerd.

Geschil11. In geschil is of verweerder terecht de negatieve inkomsten uit eigen woning heeft gecorrigeerd. Meer specifiek is in geschil of sprake is van een eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001.

Beoordeling van het geschil

Juridisch kader

12. Op grond van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder een eigen woning - voor zover hier van belang - verstaan: een gebouw, als bedoeld in artikel 1, onder l, van de Wet op de huurtoeslag, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van

lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat;

b. een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken.

13. Blijkens de wetsgeschiedenis kan onder omstandigheden met betrekking tot een woning op erfpachtgrond sprake zijn van een eigen woning:

“Het begrip economische eigendom dient hierbij volgens de gangbare juridische definitie te worden geïnterpreteerd. Doel van deze gelijkstelling is om ook gevallen waarin de belastingplichtige alle risico’s loopt en kosten voor zijn rekening neemt doch niet de juridische eigendom heeft, onder de eigenwoningregeling te brengen. Hierbij kan gedacht worden aan een woning op erfpachtgrond of een appartementsrecht van een woning.” (Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 191).

“Een woning die de belastingplichtige toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Een woning die krachtens een recht van opstal op die grond het eigendom van de belastingplichtige is, komt wel in aanmerking voor de eigenwoningregeling. In andere gevallen is ter zake van woningen de forfaitaire rendementsheffing van hoofdstuk 5 van toepassing.” (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 145)”.

14. In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, BNB 2010/75, (het Besluit) staat met betrekking de eigenwoningregeling onder meer het volgende:

“1.2. Erfpacht of ondererfpacht

Een woning die de belastingplichtige economisch toebehoort maar die is gebouwd op grond die in erfpacht is uitgegeven, komt in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Dit geldt ook voor een woning, die krachtens een recht van opstal op die grond, het eigendom van de belastingplichtige is. Wanneer niet op de grond, maar op de opstal een recht van erfpacht is gevestigd, is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval kan de eigenwoningregeling niet toegepast worden. Als de canon op de opstal eeuwigdurend is afgekocht, is voor de eigenwoningregeling sprake van economische eigendom van de woning.’

1.2.1. Alleen zakelijke rechten

Een woning op gehuurde grond is geen eigen woning. Dit geldt ook als de woning voor rekening en risico van de huurder is gebouwd. De uitbreiding van de eigenwoningregeling tot situaties van erfpacht en opstal is alleen bedoeld voor de zakelijke rechten van erfpacht en opstal. De eigenwoningregeling geldt ook niet bij een persoonlijk recht van erfpacht. Persoonlijke rechten van erfpacht of opstal zijn huuranaloge rechten die behoren tot de rendementsgrondslag van box 3. Het maakt daarbij niet uit of het persoonlijke recht materieel overeenkomt met het zakelijke recht van erfpacht of opstal.

1.2.2. Erfpacht op ondergrond en woning, toch een eigen woning?

Bij erfpacht op ondergrond en woning is in beginsel sprake van huuranalogie waarvoor de eigenwoningregeling niet geldt. Dit kan anders zijn als de waarde van de opstal wordt vergoed.

Dit komt bijvoorbeeld voor bij de gemeenten Amsterdam en Rotterdam die grond in erfpacht hebben uitgegeven. De koper/erfpachter krijgt de woning (appartement) in ondererfpacht, waarbij geen sprake is van een canon op de opstal. De opstal is voor de waarde in de economische verkeer aan de koper ‘overgedragen’. De ondererfpacht van de appartementen is dan de titel om het appartement ‘in eigendom’ te geven aan de koper. Ook bij andere zakelijke rechten wordt deze rechtsfiguur toegepast. Meestal is sprake van een langdurig recht dat na afloop van die periode kan worden verlengd.

Goedkeuring

Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat de eigenwoningregeling ook geldt als de situatie materieel gelijk is aan economische eigendom. Die situatie moet dan sterk afwijken van de situatie waarin sprake is van huur. Als zowel de grond en de opstal in erfpacht zijn uitgegeven, heeft een periodieke canonbetaling gewoonlijk ook betrekking op de opstal. In dat geval is de eigenwoningregeling niet van toepassing.

Daarom geldt de goedkeuring alleen als is voldaan aan elk van de volgende voorwaarden.

- Voor de opstal wordt een koopsom vastgesteld die overeenkomt met de waarde in de economische verkeer van de opstal op het moment van de verwerving van het erfpachtrecht. Bij de waardebepaling wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de ligging van de opstal en de staat van onderhoud.

- Het erfpachtrecht heeft bij uitgifte een looptijd van minimaal 25 jaar.

- Er is geen periodieke canon voor de opstal verschuldigd.

- De koopsom voor de opstal dient bij het afsluiten van het contract in één keer te zijn voldaan.

- De canon op de grond is zuiver en zakelijk vastgesteld. Dit geldt ook voor de afkoopsom als de canon op de grond is afgekocht.

- De erfpachter heeft de volle economische eigendom van de opstal. Dit omvat alle risico’s ten aanzien van de opstal. Bij verkoop en bij het einde van het erfpachtcontract krijgt de erfpachter de waarde in de economische verkeer van de opstal op dat moment vergoed. Ook daarbij wordt rekening gehouden met alle relevante waardebepalende factoren zoals de staat van onderhoud en de door de erfpachter aangebrachte verbeteringen. Er is onvoldoende economisch eigendom als de erfpachter alleen een vergoeding krijgt voor door hem gepleegd onderhoud en aangebrachte verbeteringen. De erfpachter heeft dan geen eigen woning.

- Na 25 jaar mag het erfpachtrecht worden verlengd. De verlenging betreft steeds een periode van tenminste 25 jaar. Bij verlenging gelden dezelfde uitgangspunten als hiervóór vermeld.”

15. In artikel 5:85, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW) is bepaald dat erfpacht een zakelijk recht is dat de erfpachter de bevoegdheid geeft eens anders onroerende zaak te houden en te gebruiken. Op grond van artikel 5:91, eerste en tweede lid, van het BW kan in de akte van vestiging worden bepaald dat de erfpacht niet zonder toestemming van de eigenaar kan worden overgedragen of toebedeeld. Ook kan in de akte van vestiging worden bepaald dat de erfpachter zijn recht niet zonder toestemming van de eigenaar kan splitsen door overdracht of toedeling van de erfpacht op een gedeelte van de zaak. In artikel 5:93, eerste lid, van het BW is bepaald dat de erfpachter bevoegd is de zaak waarop het recht van erfpacht rust, geheel of ten dele in ondererfpacht te geven, voor zover in de akte van vestiging niet anders is bepaald.

Economische eigendom

16. De rechtbank zal allereerst beoordelen of eiser de economische eigendom van het recht van erfpacht op het perceel van de nieuwe woning heeft verkregen.

17. Voor deze beoordeling acht de rechtbank van belang dat blijkens de akte van economische levering de erfpachtvoorwaarden zoals opgenomen in de akte van erfpachtvoorwaarden van toepassing zijn en dat aldus het recht van erfpacht niet zonder toestemming van de erfverpachter mag worden overgedragen. Verder valt uit de gedingstukken op te maken dat de erfverpachter geen toestemming voor de economische levering van het recht van erfpacht aan eiser heeft verleend. In de akte van economische levering staat namelijk dat de erfverpachter voor de overdracht geen toestemming heeft verleend. Eiser heeft zijn andersluidende stelling ter zitting, te weten dat de erfverpachter wel toestemming voor de overdracht heeft verleend, niet aannemelijk gemaakt, nu hij dit niet met nadere bewijsstukken heeft onderbouwd. Dat de erfverpachter, naar eiser stelt, van de overdracht op de hoogte is en de situatie gedoogt, brengt niet mee dat de erfverpachter daadwerkelijk toestemming voor de overdracht heeft verleend. Uit de omstandigheid dat de erfverpachter voor de bouw van de nieuwe woning toestemming heeft verleend, kan evenmin worden afgeleid dat erfverpachter toestemming voor de onderhavige overdracht heeft verleend. Uit de akte van levering volgt immers dat de erfverpachter zowel voor de onderhavige overdracht als ook voor de bouw van de nieuwe woning afzonderlijk toestemming diende te verlenen. Bovendien heeft de erfverpachter blijkens de brief van 16 oktober 2009 aan de erfpachter toestemming verleend voor de bouw van de nieuwe woning. De door de erfverpachter verleende toestemming voor de bouw van de nieuwe woning kan dan ook niet (tevens) als een toestemming voor de onderhavige overdracht gelden. De rechtbank gaat verder voorbij aan het door eiser ter zitting gedane bewijsaanbod om nadere bewijsstukken in te dienen. De rechtbank acht dit aanbod te laat en in strijd met de goede procesorde, aangezien eiser voldoende gelegenheid heeft gehad om deze nadere bewijsstukken op een eerder moment in te brengen.

18. Nu de erfverpachter geen toestemming voor de onderhavige overdracht heeft verleend en dit blijkens de akte van economische levering en de akte van erfpachtvoorwaarden wel als voorwaarde is gesteld, is van een rechtsgeldige overdracht van de economische eigendom van het recht van erfpacht aan eiser geen sprake. De omstandigheid dat de akte van economische levering voor een notaris is verleden, maakt dit niet anders. Een notariële akte van levering vormt geen garantie dat sprake is van een rechtsgeldige overdracht. Ook de stelling van eiser dat in artikel 8 en artikel 9 van de akte van economische levering al is voorgesorteerd op de toekomstige juridische levering/splitsing van het verkochte door aan de notaris de onherroepelijke volmacht voor deze rechtshandelingen te verlenen kan, wat daar overigens ook van zij, aan voormeld oordeel niet afdoen. De enkele intentie tot een juridische overdracht kan namelijk niet leiden tot een rechtsgeldige overdracht van de economische eigendom van het recht van erfpacht. Voor zover eiser ter zitting nog heeft bedoeld te stellen dat voor de onderhavige overdracht geen toestemming van de erfverpachter nodig is, faalt dit. De vergelijking die eiser maakt met de verkoop van woningen op erfpachtgrond in de gemeente Amsterdam, waarvoor volgens eiser geen toestemming van de gemeente Amsterdam is vereist, gaat hier niet op, nu uit de akte van levering volgt dat voor de onderhavige overdracht wel degelijk toestemming van de erfverpachter is vereist.

19. Het vorenstaande brengt mee dat eiser niet de economische eigendom van het recht van erfpacht heeft verkregen. Hetgeen eiser overigens op dit punt heeft aangevoerd, kan aan voormeld oordeel niet afdoen. De stelling van eiser ter zitting dat hij ook zonder rechtsgeldige overdracht de economische eigendom van het recht van erfpacht heeft verkregen, kan de rechtbank niet volgen. De economische eigendom kan immers alleen door middel van een rechtsgeldige overdracht worden verkregen. Bij een niet rechtsgeldige overdracht wordt niets verkregen, ook niet op onrechtmatige wijze. Dat, naar eiser ter zitting heeft gesteld, in een - niet concreet aangeduide - rechterlijke uitspraak is geoordeeld, dat een belastingplichtige toch een eigen woning heeft, indien hij de woning in strijd met de wet - het verbod op permanente bewoning - bewoont, maakt dit niet anders. Een dergelijke situatie is namelijk niet vergelijkbaar met de onderhavige situatie.

20. Anders dan eiser betoogt, volgt uit de wettekst en de informatie op de website van de Belastingdienst niet dat economische eigendom van het recht van erfpacht onder alle omstandigheden kwalificeert als economische eigendom van een eigen woning. Om te kunnen spreken van economische eigendom van een eigen woning moet het gaan om een rechtstreeks belang bij de waardeontwikkeling van die woning zelf en niet om een belang dat voortvloeit uit contractuele afspraken. Een belang bij de waarde van het recht van erfpacht impliceert niet zonder meer een belang bij de waarde van de onderliggende woning. Weliswaar is er mogelijk een samenhang tussen de waarde van het recht van erfpacht en de waarde van de onderliggende woning doordat een wijziging in de waarde van de woning onder omstandigheden kan doorwerken in de waarde van het recht van erfpacht, maar deze belangen kunnen niet met elkaar worden vereenzelvigd. Daarnaast blijkt uit de wetsgeschiedenis en het Besluit dat de uitbreiding van de eigenwoningregeling voor situaties van erfpacht alleen bedoeld is voor de zakelijke rechten van erfpacht. De wetgever en de besluitgever hebben niet bedoeld om situaties als het onderhavige onder de eigenwoningregeling te laten vallen.

21. Ook het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel faalt. Uit de informatie op de website van de Belastingdienst kon en mocht eiser redelijkerwijs niet afleiden dat hij aan de daar genoemde voorwaarden voor de economische eigendom van de eigenwoningregeling voldeed. Uit hetgeen hiervoor is opgenomen onder 18 volgt immers dat geen sprake is van een rechtsgeldige overdracht van de economische eigendom, nu de erfverpachter geen toestemming voor de onderhavige overdracht heeft verleend. In de akte van economische levering is ook opgenomen dat de toestemming niet is gegeven, waardoor eiser ermee bekend was of had kunnen zijn dat de vereiste toestemming ontbrak en geen sprake was van een rechtsgeldige overdracht van de economische eigendom. Hierdoor kan eiser geen vertrouwen ontlenen aan het - in algemene bewoordingen - gestelde op de website van de Belastingdienst. Het recht op toepassing van de eigenwoningregeling in geval van economische eigendom van een recht van erfpacht is immers steeds afhankelijk van de individuele omstandigheden van het geval. Ook anderszins heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van enige gedraging of uitlating van verweerder, waaraan eiser het in rechte te beschermen vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen dat verweerder in dit verband ter zake van de eigenwoningregeling een voor eiser begunstigend standpunt had ingenomen.

22. Nu eiser niet de economische eigendom van het recht van erfpacht heeft verkregen, is geen sprake van een eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. De door eiser gestelde kosten zijn reeds daarom niet aftrekbaar. De overige stellingen van partijen behoeven dan ook geen behandeling meer.

23 . Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

24. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. E.E. Schotte, voorzitter, en mr. D.M. Drok en

mr. A.J.M. Arends, leden, in aanwezigheid van mr. U.A. Salomons, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 maart 2022.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,

2500 EH Den Haag.