Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 21/1646 en SGR 21/1647
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 4 mei 2022 in de zaak tussen
[eiseres], wonende te [woonplaats], eiseres
(gemachtigde: S. van der Maas RB),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) en een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd (de aanslagen). Bij de aanslagen is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 25 januari 2021 de aanslagen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 maart 2022. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde en mr. [naam 1]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 2] en mr. [naam 3].
Ter zitting heeft de gemachtigde een schriftelijke machtiging overgelegd waaruit blijkt dat hij bevoegd is eiseres in deze procedure te vertegenwoordigen.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres exploiteert sinds 27 januari 2009 een eenmanszaak met als handelsnaam ‘[bedrijfsnaam]’ op het gebied van project- en interimmanagement.
2. De in de eenmanszaak behaalde resultaten worden door eiseres aangegeven als winst uit onderneming. Over het jaar 2018 is een fiscale winst (vóór ondernemersaftrek) verantwoord van € 57.202.
3. In 2018 heeft eiseres wegens haar zwangerschap op grond van de Wet arbeid en zorg als zelfstandige een zwangerschaps- en bevallingsuitkering (ZEZ-uitkering) van het UWV ontvangen ter grootte van bruto € 6.271. Op dat bedrag is loonheffing ten bedrage van € 2.289 ingehouden. Het UWV heeft de bijdrage ZVW ingehouden op de ZEZ-uitkering.
4. Op 7 november 2019 heeft eiseres de aangifte IB/PVV en ZVW voor het jaar 2018 ingediend.
5. De definitieve aanslag IB/PVV is vastgesteld met dagtekening 23 juli 2020. Het verzamelinkomen is vastgesteld op € 39.178. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)
Belastbare winst uit onderneming
€ 42.932
UWV-uitkering
€ 6.271
Inkomsten uit eigen woning
€-10.025
Box 1 inkomen / verzamelinkomen
€ 39.178
6. De aanslag ZVW, eveneens gedagtekend 23 juli 2020, is opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 42.932.
Geschil
7. In geschil is of de aanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de door eiseres genoten ZEZ-uitkering als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking of als winst uit onderneming in aanmerking dient te worden genomen.
8. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de ZEZ-uitkering kwalificeert als winst uit onderneming. Eiseres voert daartoe het volgende aan:
- uit de doelstelling van de ZEZ-uitkering volgt dat de ZEZ-uitkering tot de winst uit onderneming moet worden gerekend;
- op grond van de absorptiegedachte dient de ZEZ-uitkering tot de winst uit onderneming te worden gerekend; en
- kwalificatie van de ZEZ-uitkering als loon zou leiden tot een fiscale mismatch omdat door toepassing van de MKB-winstvrijstelling kosten effectief voor 86% in aftrek komen, terwijl de ZEZ-uitkering volledig belast wordt. Dat strookt niet met de doelstelling van de ZEZ-uitkering.
9. Verweerder stelt zich op het standpunt dat ZEZ-uitkering dient te worden belast als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en geen deel uitmaakt van de winst uit onderneming.
Beoordeling van het geschil
ZEZ-uitkering
10. Niet in geschil is dat op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 uitkeringen op grond van de Wet arbeid en zorg (WAZO) belast zijn als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en dat hierop loonheffing ingehouden dient te worden, wat het UWV ook gedaan heeft. Ook is niet in geschil dat de ZEZ-uitkering om die reden op grond van artikel 3.81 Wet IB 2001 voor de heffing van inkomstenbelasting belastbaar is als loon. Partijen verschillen van mening over de vraag of de ZEZ-uitkering behoort tot de winst uit onderneming met als gevolg dat de MKB-winstvrijstelling op het inkomen kan worden toegepast, dan wel dat de ZEZ-uitkering gerekend moet worden tot het loon uit tegenwoordige arbeid.
10. De WAZO regelt verschillende verlofsoorten, waaronder de ZEZ-uitkering. De ZEZ-uitkering houdt in dat de vrouwelijke zelfstandige in verband met haar zwangerschap en bevalling gedurende ten minste zestien weken recht heeft op uitkering (artikel 3.18, tweede lid, WAZO). In artikel 3.17, eerste lid, onderdeel b, van de WAZO is “zelfstandige gedefinieerd als de persoon die de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet, nog niet heeft bereikt, en (onder meer) winst uit onderneming geniet, tenzij hij de onderneming niet voor eigen rekening feitelijk drijft. Ook een persoon die anders dan in dienstbetrekking arbeid verricht ten behoeve van het lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, een directeur-grootaandeelhouder en een meewerkende partner kan onder voorwaarden kwalificeren als zelfstandige in de zin van de WAZO. De ZEZ-uitkering bedraagt maximaal 100% van het bruto wettelijk minimumloon.
12. In de wetsgeschiedenis is onder meer het volgende opgemerkt over de ZEZ-uitkering:
"In zijn algemeenheid kiezen zelfstandigen voor het ondernemerschap met alle daaraan verbonden risico’s en voordelen. Wel moet een zelfstandige in staat zijn zelf bepaalde risico’s te dragen. De regering heeft vanuit dit vertrekpunt een zorgvuldige afweging gemaakt over de invoering van een zwangerschaps- en bevallingsuitkering voor vrouwelijke zelfstandigen. (…) Het risico bestaat dat vrouwelijke zelfstandigen die geen financiële voorziening hebben getroffen in geval van zwangerschap en bevalling te lang doorwerken tot de bevalling en te snel weer starten na de bevalling. Hiermee kunnen zij de eigen gezondheid of de gezondheid van hun kind in gevaar brengen. Met een wettelijke regeling wil de regering de financiële noodzaak hiertoe verminderen. De regering heeft daarom besloten tot de invoering van een zwangerschaps- en bevallingsuitkering voor vrouwelijke zelfstandigen.”
en:
“De regering heeft herinvoering van een zwangerschaps- en bevallingsuitkering voor zelfstandigen zorgvuldig afgewogen. Enerzijds kiezen zelfstandigen bewust voor het ondernemerschap met alle daaraan verbonden voordelen en risico’s. Desgewenst kunnen zij zich tegen deze risico’s verzekeren op de private markt. (…) Anderzijds is de bescherming van de gezondheid van moeder en kind van groot maatschappelijk belang. (…) Mede daardoor ligt het in de praktijk niet binnen hun bereik om zich adequaat te verzekeren. (…) Het gevolg van het onverzekerd zijn, kan zijn dat de desbetreffende vrouwen te lang doorwerken vóór de bevalling en te snel weer beginnen na de bevalling, waardoor de gezondheid van moeder en kind in gevaar kan komen. Voor de regering heeft de doorslag gegeven dat het belang van de gezondheid van moeder en kind voorop moet staan. Na ampele overweging, met name ingegeven door het feit dat de WAZ eerst recent werd ingetrokken, heeft de regering besloten tot de herinvoering van een zwangerschaps- en bevallingsuitkering. De regering erkent dat dit een wijziging in het beleid is, maar ziet dit vanwege het maatschappelijke belang dat met de regeling gediend is, niet als reden om af te zien van herinvoering van een zwangerschaps- en bevallingsuitkering voor zelfstandigen.” [1]
13. Op grond van artikel 3.8, Wet IB 2001 is winst uit een onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Om een voordeel, zoals de ZEZ-uitkering, tot de winst uit onderneming te kunnen rekenen moet er op grond van vaste jurisprudentie een zakelijk verband zijn met de activiteiten die verricht worden in het kader van de onderneming.
14. Eiseres heeft aangevoerd dat ondernemerschap een primaire voorwaarde is voor de ontvangst van de ZEZ-uitkering en dat de ZEZ-uitkering daarom als winst uit onderneming belast moet worden. Zij verwijst daarbij ook naar jurisprudentie waaruit volgt dat het winstbegrip ook een door de ondernemer als zodanig uit een dienstbetrekking genoten loon kan omvatten (absorptie). [2] In dat geval zou de ZEZ-uitkering op grond van de rangorderegeling ook niet meer als belastbaar loon in de heffing worden betrokken.
15. De rechtbank is van oordeel dat de ZEZ-uitkering niet kwalificeert als winst uit onderneming. Anders dan eiseres betoogt, is ondernemerschap geen essentiële voorwaarde om aanspraak te maken op de ZEZ-uitkering. Immers, ook vrouwelijke niet-ondernemers kunnen onder voorwaarden aanspraak maken op de ZEZ-uitkering. Er bestaat geen verband tussen het verkrijgen van de uitkering en de werkzaamheden die in het kader van de uitkering feitelijk worden verricht zodat van een zakelijk verband met de onderneming geen sprake is. [3] Anders dan de jurisprudentie waar eiseres zich op beroept, [4] staat de ZEZ-uitkering niet tegenover de werkzaamheden van de aanvraagster, maar is het een regeling die is ingegeven door het maatschappelijk belang dat gemoeid is met de gezondheid van moeder en kind. Het betreft een algemene inkomensvoorziening die niet is gelinkt aan de ondernemerskwaliteiten van de zelfstandige en wordt daarom niet verkregen uit de onderneming.
16. Eiseres beroept zich op jurisprudentie waaruit volgt dat ook een uit dienstbetrekking genoten loon als winst uit onderneming kan worden aangemerkt. De rechtbank is van oordeel dat dit eiseres niet kan helpen, omdat er onvoldoende samenhang bestaat tussen de werkzaamheden verricht als ondernemer en de ZEZ-uitkering. [5] Dat de ZEZ-uitkering is ingegeven om de financiële noodzaak om te blijven werken in de zestien weken rondom de zwangerschap weg te nemen, maakt dit niet anders. De ZEZ-uitkering betreft immers een algemene inkomensvoorziening voor zelfstandigen en heeft geen verband met de activiteiten van de aanvraagster als ondernemer, waardoor van absorptie geen sprake kan zijn.
17. Eiseres voert tot slot aan dat de fiscale mismatch die zou ontstaan door de ZEZ-uitkering te belasten als loon niet strookt met de gedachte van de wetgever om de gezondheid van moeder en kind niet onnodig in gevaar te brengen. Deze mismatch zou ontstaan als de uitkering als loon kwalificeert en volledig belast is, terwijl de ondernemerskosten die in die periode doorlopen door toepassing van de MKB-winstvrijstelling effectief aftrekbaar zijn tegen 86%. Met deze stelling gaat eiseres er echter aan voorbij dat de ZEZ-uitkering een algemene inkomensvoorziening is die niet tot doel heeft om de aanvraagster in de periode van verlof in exact dezelfde situatie te brengen als wanneer zij niet zwanger was geweest, maar slechts tot doel heeft om de financiële noodzaak tot doorwerken te verminderen. Ook deze stelling treft geen doel.
Rentebeschikking
18. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikking. Niet gebleken is dat de rente in strijd met de wettelijke bepalingen is berekend.
Slotsom
19. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
20. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.E. Kiers, rechter, in aanwezigheid van
mr. M. van Emden, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 mei 2022.
griffier rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.