ECLI:NL:RBDHA:2024:20540

Uitspraak

Rechtbank DEN HAAG

Team belastingrecht

zaaknummer: SGR 23/3116

uitspraak van de meervoudige kamer van 5 december 2024 in de zaak tussen

[bedrijf] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres

(gemachtigde: drs. P.A.M.C. Tielemans),

de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 6 september 2022 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 80.611. Daarbij heeft verweerder bij separate beschikkingen een verzuimboete van € 5.514 opgelegd (de boetebeschikking) en € 8.637 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).

Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 28 maart 2023 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 oktober 2024.

Eiseres is vertegenwoordigd door [naam 1] , bijgestaan door de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 2] ,

[naam 3] en [naam 4] .

Overwegingen

Feiten

1. De gemeente Den Haag (de gemeente) en eiseres hebben op 16 november 2017 in de ‘Uitgifte- en realisatieovereenkomst inzake Noordboulevard Scheveningen in 2017’ (de Overeenkomst) afspraken gemaakt over de nieuwbouw en uitbreiding van de horecastrip aan de Noordboulevard en specifiek over een nieuw door eiseres te bouwen paviljoen. In het kader van dit project zijn afspraken gemaakt over de realisatie van nieuwbouwprojecten aan de Noordboulevard en de uitgifte van erfpachtrechten op grond in eigendom van de gemeente en op nog door de gemeente te verkrijgen grond van de Staat.

2. In de Overeenkomst zijn – onder meer – de volgende bepalingen opgenomen:

“2. Doel van deze overeenkomst

2.1 Het doel van deze Overeenkomst is het vastleggen van de afspraken tussen Partijen ten aanzien van de realisering door[eiseres]
van het Bouwplan en Bouwprogramma en ten aanzien van de afname in erfpacht door[eiseres]
van de voor de realisering van het Bouwplan benodigde (bouwrijpe) Grond Gemeente. Voorts worden afspraken gemaakt met betrekking tot het bouwrijp maken van de Grond[naam eiseres]
, het wijzigen van het recht van erfpacht op de Grond[naam eiseres]
en de beëindiging van de rechten van gebruikers (waaronder kioskhuurders) binnen het Plangebied, voor zover het gebruik de uitvoering van het Plan[naam eiseres]
in de weg staat.

Voorts maakt deze Overeenkomst duidelijk welke verwervingen (van huurders, gebruikers en eigenaren) plaats dienen te vinden alvorens de gronden bouwrijp kunnen worden gemaakt, uitgegeven kunnen worden en alvorens de herinrichting van de boulevard kan aanvangen.

3.Algemeen kader

3.1

De Gemeente geeft de Grond Gemeente conform de AV uit aan[eiseres]
, welke Grond Gemeente[eiseres]
van de Gemeente aanvaardt.

3.2

Voor zover[eiseres]
het Plan[naam eiseres]
ontwikkelt en realiseert doet hij dit voor eigen rekening en risico.

(...)

8. Bouwrijp maken, Schouw, Proces-verbaal van Oplevering, Overgaan risico, Ingangsdatum Erfpacht/Trafo

(...)

8.2

Partijen zullen bij de oplevering van de Bouwrijpe Grond Gemeente alsook bij de oplevering van de Bouwrijpe Grond[naam eiseres]
. gezamenlijk de feitelijke staat van de grond inspecteren en vastleggen in (een) Proces-verbaal/ Processen-verbaal van oplevering van de bouwrijpe grond.

(...)

8.5

De oplevering van bouwrijpe grond geschiedt, met inachtneming van de planning, op een tussen partijen te bepalen datum. Op deze datum zullen partijen ter plaatse aanwezig zijn.

(...)

8.1

De Gemeente zal bij uitgifte de Grond Gemeente geschikt voor het door Gegadigde beoogde gebruik leveren, een en ander als omschreven in een uiterlijk bij uitgifte in erfpacht af te geven bodemkwaliteitsverklaring.

(...)

10.Uitgifte in erfpacht

10.1

De uitgifte in erfpacht van de Grond Gemeente, circa 7075 m2 ten behoeve van de uitbreiding van de te realiseren winkel- / horeca strip en parkeergarage en circa 700 m2 ten behoeve van het paviljoen, zal net als het reeds uitgegeven perceel geschieden onder de “Algemene voorwaarden voor de uitgifte in erfpacht van gronden van de gemeente ’s-Gravenhage in het contractgebied Scheveningen(omgeving Gevers Deynootplein)”.

(...)

10.7

De Gemeente zal de Grond Gemeente in erfpacht uitgeven onder de AV en nader overeen te komen Bijzondere Voorwaarden ten aanzien van onder meer gebruik, bestemming en bouwvolume. De Bijzondere Voorwaarden zullen - na instemming van Partijen in de Akte van vestiging, te verlijden door de Notaris, worden opgenomen.

10.8

Het recht van erfpacht ten behoeve van[eiseres]
zal pas gevestigd worden wanneer[eiseres]
over een Bruikbare omgevingsvergunning beschikt en wanneer de Grond Gemeente en de Grond Strandweg bouwrijp zijn. De werkzaamheden voor het bouwrijp maken kunnen niet worden gestart zonder dat de gemeente de beschikking heeft over alle benodigde gronden (hiervoor zijn nadrukkelijk verwervingen - zie artikel 26 - nodig.

10.9

Alle kosten met betrekking tot de juridische en/of economische levering, te weten onder meer de notariële kosten, de omzetbelasting, overdrachtsbelasting en het kadastrale recht, zijn voor rekening van[eiseres]
.

11.Belastingen

11.1

Partijen zijn van mening dat de grond bij uitgifte in erfpacht als bouwterrein in de zin van artikel 11 lid 4 van Pro de Wet op de Omzetbelasting 1968 zal zijn aan te merken en zullen zich dan beroepen op het besluit van de minister van Financiën d.d. 14 september 2010, paragraaf 2.2.4.

Dit houdt in dat:

De samenloopvrijstelling kan worden toegepast op de verkrijging van de economische eigendom van een bouwterrein door een toekomstige erfpachter, vanwege de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein door de juridische eigenaar.

Voorwaarden

[vermeld zijn de voorwaarden a tot en met e van het Samenloopbesluit, zie hierna onder 30]
”

3. Het perceel grond – althans de verschillende percelen grond waaruit het geheel bestaat – waarop het paviljoen is gesitueerd is eigendom van de Staat. Tot 8 juni 2020 zou dit perceel door de Staat aan de gemeente worden verhuurd. In het dossier zit geen huurovereenkomst of andere documentatie waaruit deze verhuur blijkt.

4. De bedoeling van partijen is dat de Staat een recht van erfpacht vestigt ten gunste van de gemeente en de gemeente vervolgens een recht van ondererfpacht vestigt ten gunste van eiseres. Aanvankelijk was het de bedoeling dat beide rechten voor onbepaalde tijd werden gevestigd, echter vanwege de onduidelijkheid over de stijging van de zeespiegel en de consequenties daarvan voor het te bouwen paviljoen, is besloten beide rechten voor 50 jaar te vestigen.

5. Vooruitlopend op het vestigen van het recht van erfpacht door de Staat ten behoeve van de gemeente heeft de gemeente op 27 augustus 2019 bij schriftelijke overeenkomst met eiseres het betreffende perceel als bouwterrein aan eiseres in gebruik gegeven. Het werd eiseres toegestaan met de werkzaamheden te beginnen, geheel voor eigen rekening en risico.

6. Ten tijde van deze terbeschikkingstelling door de gemeente was de btw-status van de grond die van bouwterrein in de zin van artikel 11, zesde lid, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB). De grond was op dat tijdstip onbebouwd en de intentie van eiseres was de realisatie van het nieuwe paviljoen.

7. In de hiervoor onder 5. bedoelde overeenkomst is opgenomen dat eiseres toestemming dient te vragen aan de Staat om te beginnen met de (bouw)werkzaamheden. Vast staat dat deze toestemming uiteindelijk niet is gevraagd door eiseres. Uit de ‘Notariële akte vestiging erfpacht door de Staat aan gemeente, d.d. 8 juni 2020’ (zie ook hierna onder 9.) blijkt wel dat de Staat aan de gemeente een vergunning heeft afgegeven op 20 augustus 2018 zodat kon worden gestart met ‘
de werkzaamheden’; uit de vergunning blijkt enkel dat toestemming is verkregen omtrent het verrichten van handelingen in een watersysteem.

8. Op 27 augustus 2019 is de grond aan eiseres in gebruik gegeven. Eiseres is op 27 augustus, althans kort daarna, aangevangen met de (bouw)werkzaamheden. Zij heeft van de Staat geen schriftelijke toestemming gekregen voor het starten van die werkzaamheden. Tot de gedingstukken behoort geen documentatie waaruit blijkt dat de Staat niet akkoord zou zijn met het starten van de werkzaamheden door eiseres.

9. De Staat en de gemeente hebben langere tijd gediscussieerd over (de voorwaarden van) het te vestigen erfpacht. De gemeente heeft reeds op 25 september 2019 ingestemd met de conceptakte van erfpacht. Daarna heeft nog bijna een jaar heeft geduurd voordat deze akte daadwerkelijk is gepasseerd.

10. Uiteindelijk is op 8 juni 2020 een recht van erfpacht gevestigd door de Staat ten gunste van de gemeente. Uit deze akte blijkt – onder meer – het volgende:

de erfpacht canon is verschuldigd vanaf 1 juni 2018 (artikel 5.2.1);
de gemeente heeft de onroerende zaak aanvaard op 1 juni 2018 (artikel 5.7.1);
de erfpachtzaak is op 1 juni 2018 feitelijk ter beschikking gesteld aan de gemeente, de erfpacht is sinds die datum voor risico van de gemeente en de lusten en lasten van de erfpacht zijn sinds die datum voor rekening van de gemeente (artikel 7.1 en 7.2).

11. De vestiging van het ondererfpachtrecht ten gunste van eiseres heeft op 20 december 2021 plaatsgevonden. Uit deze akte blijkt – onder meer – het volgende:

de ondererfpacht is ingegaan op 27 augustus 2019 (onder Definities, artikel 1);
eiseres heeft de onroerende zaak aanvaard op 27 augustus 2019 (artikel 7.1);
de ondererfpacht is sinds 27 augustus 2019 voor risico van eiseres en de lusten en lasten van de ondererfpacht zijn vanaf deze datum voor risico van eiseres is (artikel 7.2).

12. De btw-inspecteur van de gemeente heeft zich aangesloten bij het destijds door de gemeente (en ook eiseres, naar blijkt uit het gezamenlijke opteren voor belaste verhuur (zie hierna)) ingenomen standpunt dat de uitgifte van het tijdelijk ondererfpacht voor de omzetbelasting dient te worden gezien als gelijk aan verhuur. Door de gemeente en eiseres is per 4 december 2020 geopteerd voor een btw-belaste verhuur. Dit verzoek is door de btw-inspecteur van de gemeente afgewezen, omdat de optie pas is aangevraagd nadat het object reeds in gebruik is genomen. Derhalve is het optieverzoek te laat ingediend om nog te kunnen opteren. Partijen hebben bovendien niet gehandeld alsof de tijdelijke ondererfpacht belast zou zijn met omzetbelasting, aangezien de gemeente ter zake van de ondererfpacht geen btw in rekening heeft gebracht tot het moment van 20 december 2021.

13. Het paviljoen met horecabestemming wordt inmiddels btw-belast verhuurd door eiseres aan een derde. Eiseres is het strandpaviljoen al vóór 20 december 2021 gaan verhuren aan een andere derde (een grote brouwerij). Eiseres heeft het paviljoen daarbij ter beschikking gesteld aan die grote brouwerij die als brouwerij baat heeft bij de exploitatie te zijner tijd van het paviljoen voor horeca-activiteiten. Dit op basis van een vaststellingsovereenkomst van 15 februari 2017 tussen eiseres en de brouwerij, waarin partijen zijn overeengekomen dat de brouwerij in het project "Noordboulevard Scheveningen" minimaal 4.750 vierkant meter aan te huren ruimtes zal huren van eiseres die uitsluitend mogen worden aangewend voor horeca-activiteiten. De bouw van het paviljoen verkeerde ten tijde van deze terbeschikkingstelling, op 1 december 2020, in de cascofase en was nog niet geschikt voor het ontplooien van horeca-activiteiten. De relatie met de brouwerij is in januari 2022 beëindigd. Het slechts in casco opgeleverde pand was op die datum nog steeds niet in gebruik genomen conform de objectieve bestemming van het pand (horeca-activiteiten). Pas in 2024 is het pand casco verhuurd aan een andere partij die het casco inmiddels heeft ingericht en het wel in gebruik heeft genomen conform bestemming.

14. Verweerder heeft vastgesteld dat sprake is van een situatie waarbij het bouwterrein vóór de juridische vestiging van het ondererfpachtrecht op 27 augustus 2019 tegen vergoeding aan de toekomstige ondererfpachter feitelijk in gebruik is gegeven, waardoor eiseres de mogelijkheid heeft gekregen om alvast te beginnen met de bouw van het paviljoen op de toen nog in erfpacht, ondererfpacht uit te geven grond. Verweerder heeft geconcludeerd dat er daardoor op 27 augustus 2019 sprake is van een verkrijging van de economische eigendom als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet brv) door eiseres en dus een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Verweerder heeft daarbij tevens geconcludeerd dat zowel de samenloopvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onder a, Wet brv als de goedkeuring van onderdeel 2.2.4 van het Samenloopbesluit van 16 maart 2017, nr. 2017-51500 (het Samenloopbesluit) niet van toepassing is, zodat eiseres op grond van artikel 2 Wet Pro brv overdrachtsbelasting verschuldigd is over de verkrijging van de economische eigendom op 27 augustus 2019. Naar aanleiding daarvan heeft verweerder ter zake van de verkrijging van de economische eigendom van het ondererfpachtrecht een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting aan eiseres opgelegd ten bedrage van € 80.611 (6% over de heffingsmaatstaf van € 1.343.511). Daarbij heeft verweerder ook een verzuimboete aan eiseres opgelegd van € 5.514 en aan haar € 8.637 aan belastingrente in rekening gebracht.

Geschil

15. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht aan eiseres opgelegd. Meer specifiek is in geschil:

of eiseres op 27 augustus 2019 bij het accorderen van de brief van de gemeente en het feitelijk ter beschikking krijgen van de onroerende zaak de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, Wet brv daarvan heeft verkregen;
of, zo voorstaande vraag bevestigend wordt beantwoord, dan op grond van onderdeel 2.2.4 van het Samenloopbesluit de zogenoemde samenloopvrijstelling op die verkrijging van toepassing is;
of, zo dit niet direct het geval is, die bepaling op grond van het Besluit van 12 december 2023 van de staatssecretaris van Financiën (nr. 2023-26908) (het Nieuwe Vastgoedbesluit) dan toch van toepassing is;
of, zo er wel overdrachtsbelasting verschuldigd is, zich dan een onbillijkheid van overwegende aard voordoet waardoor heffing achterwege dient te blijven; en
of de verzuimboete terecht en zo ja, tot het juiste bedrag is opgelegd.

16. Eiseres is primair van mening dat zij op 23 augustus 2019 geen economische eigendom heeft verkregen van de onderhavige grond zoals bedoeld in artikel 2, tweede lid, Wet brv. Subsidiair is eiseres van mening dat indien toch sprake is van de verkrijging van de economische eigendom, dan een beroep op paragraaf 2.2.4. van het Samenloopbesluit kan worden gedaan voor de verkrijging van de economische eigendom op 23 augustus 2019, al dan niet via toepassing van het Nieuwe Vastgoedbesluit. Meer subsidiair is eiseres van mening dat indien toch sprake is van de verkrijging van de economische eigendom en geen beroep kan worden gedaan op de samenloopvrijstelling, er dan onder de omstandigheden van dit geval sprake is van een onbillijkheid van overwegende aard waardoor heffing achterwege dient te blijven. Voorts meent eiseres dat de verzuimboete ten onrechte en tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

17. Verweerder is ten aanzien van elk van de geschilpunten de tegenstelde mening toegedaan.

Beoordeling van het geschil

Verkrijging economische eigendom

18. Op basis van artikel 2, tweede lid, Wet brv wordt onder een economische verkrijging verstaan:

“een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. Onder de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt mede verstaan de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen dat een belang als hiervoor bedoeld vertegenwoordigt bij een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden onderworpen, dan wel bij een recht waaraan een onroerende zaak kan worden onderworpen. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom”.

19. De rechtbank stelt vast dat eiseres met het sluiten van het aangaan van de Overeenkomst een recht op levering van het (toekomstige) ondererfpacht voor de bewuste gronden heeft verkregen. Vervolgens heeft eiseres op 23 augustus 2019 bij schriftelijke overeenkomst bovendien het recht gekregen om het betreffende perceel als bouwterrein in gebruik te nemen. Eiseres heeft, naar zij ter zitting ook heeft bevestigd, het perceel op 27 augustus 2018, althans kort daarna, daadwerkelijk in gebruik genomen door een aanvang te maken met de daadwerkelijke bouwactiviteiten, volledig voor haar eigen rekening en risico.

20. Uit het voorgaande volgt dat eiseres op 27 augustus 2019, althans kort daarna, niet uitsluitend een recht op levering, dat wil zeggen een recht op vestiging van het ondererfpachtrecht, had verkregen. Eiseres had op die datum tevens het recht op het feitelijke gebruik verkregen en uitgeoefend. Vaststaat derhalve dat er op 27 augustus 2019, althans kort daarna, méér belang was overgegaan op eiseres dan enkel het recht op levering van een (toekomstig) erfpachtrecht.^[1]

21. Het recht op levering in combinatie met het recht op het feitelijke gebruik alsmede het daadwerkelijke feitelijke gebruik per 27 augustus 2019, althans kort daarna, maakt naar het oordeel van de rechtbank, tezamen genomen en in onderling verband bezien, dat ten minste enig risico van waardeverandering is toegekomen aan eiseres, die op dat moment geen eigenaar of beperkt gerechtigde was.

22. Dit risico van waardeverandering overstijgt het risico van waardeverandering dat normaliter verbonden is aan het bij obligatoire overeenkomst verstrekken van een recht op (toekomstige) levering tegen een vaststaande prijs van een onroerende zaak of een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen. Het daarbovenop komende recht om de grond reeds feitelijk in gebruik te nemen en het daadwerkelijk uitoefenen van dat recht door voor eigen rekening en risico een aanvang te nemen met de bouwwerkzaamheden, brengt een verschuiving naar eiseres van additionele risico’s van waardeveranderingen met zich.

23. Aldus is op 27 augustus 2019, althans kort daarna, een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de bewuste grond, dat een belang bij die grond of de rechten daarop vertegenwoordigt dat ten minste enig risico van waardeverandering omvat overgegaan op eiseres. Dat betekent dat eiseres op 27 augustus 2019, althans kort daarna, de economische eigendom als bedoeld in artikel 2, tweede lid Wet brv heeft verkregen.

Dat het recht van erfpacht tussen de Staat en de gemeente pas op 8 juni 2020 formeel tot stand is gekomen en de gemeente tot dat moment nog niet (juridisch geformaliseerd) de economische eigendom had verkregen, maakt het vorenstaande niet anders. Dit doet immers niet af aan het hiervoor weergegeven door eiseres verkregen samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking de grond en de daarmee gepaard gaande verschuiving van het belang ten aanzien van de waardeverandering naar eiseres.

24. Ook het feit dat eiseres voorafgaand aan de start van de (bouw)werkzaamheden geen toestemming daarvoor aan de Staat heeft gevraagd, hoewel zij daartoe contractueel wel verplicht was, maakt het vorenstaande niet anders. In dat verband acht de rechtbank van belang dat eiseres wel concrete toestemming had verkregen van de gemeente, en dat, nadat de gemeente reeds op 25 september 2019 heeft ingestemd met de conceptakte van erfpacht, op 8 juni 2020 zowel het recht van erfpacht door de Staat ten gunste van de gemeente, als het ondererfpachtrecht ten gunste van eiseres daadwerkelijk zijn gevestigd. Daarbij zijn door alle partijen de eerdere afspraken en toezeggingen over en weer bevestigd en aanvaard. Uit deze volledige bekrachtiging blijkt naar het oordeel van de rechtbank dat het in gebruik geven van de grond aan eiseres in 2019 reeds op dat moment de bedoeling was en óók in overeenstemming was met de wil van alle betrokken partijen. Ook in zoverre kan dus niet worden gezegd dat er voor eiseres enige (juridische) belemmering bestond in het gebruik van de grond.

25. Ook overigens zijn er geen omstandigheden gesteld of gebleken die aan het oordeel in de weg staan dat met de verkrijging van de economische eigendom van het ondererfpachtrecht door eiseres op 27 augustus 2019, althans vlak daarna, sprake is van een (in beginsel) belaste verkrijging in de zin van artikel 2 Wet Pro brv.

Samenloopvrijstelling

26. Vervolgens ligt de vraag voor of in onderdeel 25 bedoelde verkrijging van overdrachtsbelasting is vrijgesteld op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, Wet brv (de zogenoemde ‘samenloopvrijstelling’).

27. Het aangaan van een obligatoire overeenkomst tot het vestigen van een recht van erfpacht is niet aan te merken als de levering van een lichamelijke zaak. Bovendien heeft te gelden dat in artikel 3, tweede lid, van de Wet OB slechts daadwerkelijk tot stand gekomen rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen als vatbaar voor levering zijn aangemerkt.^[2]Eén en ander brengt met zich dat de verkrijging op 27 augustus 2019, althans kort daarna, plaats heeft gevonden krachtens een dienst.

28. Vaststaat dat de gemeente en eiseres eerst op 4 maart 2021 hebben verzocht om deze dienst aan te merken als belaste verhuur. Verweerder heeft dit verzoek bij brief van 19 mei 2021 afgewezen, omdat het niet op tijd was ingediend. Daarbij heeft verweerder ten overvloede aangegeven dat een verzoek optie belaste verhuur niet eerder in kan gaan dan drie maanden voorafgaand aan het verzoek. Aldus heeft de verkrijging op 27 augustus 2019, althans kort daarna, plaatsgevonden krachtens een dienst waarop de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, Wet OB van toepassing is. Er doet zich dan ook geen samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting voor en daarom is voor toepassing van de samenloopvrijstelling geen plaats.

29. Eiseres stelt zich evenwel op het standpunt dat op grond van onderdeel 2.2.4 van het Samenloopbesluit de zogenoemde samenloopvrijstelling tóch moet worden toegepast.

30. Het Samenloopbesluit luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“1 Inleiding

(...)

In onderdeel 2.2.4 is de overgangsregeling niet meer opgenomen, omdat deze gold voor juridische vestigingen van erfpacht vóór 1 januari 2013. Verder is aan de goedkeuring de voorwaarde toegevoegd dat partijen voor de btw-heffing handelen alsof bij de feitelijke terbeschikkingstelling sprake was van een btw-levering. Voorts is opgenomen dat de goedkeuring ook geldt bij de vestiging van een opstalrecht.

(...)

2.2.4

Gebruik als bedrijfsmiddel; feitelijke terbeschikkingstelling van bouwterrein vóór juridische vestiging erfpachtrecht

Het komt voor dat de juridische eigenaar van een bouwterrein vóór de juridische vestiging van het erfpachtrecht dit terrein tegen vergoeding aan de toekomstige erfpachter feitelijk in gebruik geeft onder zodanige voorwaarden dat sprake is van een verkrijging van de economische eigendom als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de WBR. Hierdoor heeft de toekomstige erfpachter de gelegenheid te beginnen met de bouw van een onroerende zaak op de nog in erfpacht uit te geven grond. Deze situatie doet zich met name bij gemeenten voor. De juridische vestiging van het erfpachtrecht vindt uit praktische overwegingen op een later tijdstip plaats. De feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein aan de toekomstige erfpachter vóór de juridische vestiging van het erfpachtrecht vormt voor de Wet OB geen levering als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de Wet OB, omdat deze bepaling alleen betrekking heeft op daadwerkelijk tot stand gekomen (d.w.z. juridisch gevestigde) rechten op onroerende zaken (Hoge Raad 27 september 2002, nr. 34 631[noot 11]). In deze situatie is sprake van een verhuurdienst. Deze verhuurdienst is vrijgesteld van btw, tenzij de betrokken partijen opteren voor een met btw belaste verhuur. Als partijen niet (kunnen) opteren is bij de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein aan de erfpachter geen sprake van samenloop van btw en ovb.

Goedkeuring

Ik keur onder voorwaarden goed dat de samenloopvrijstelling wordt toegepast op de verkrijging van de economische eigendom van een bouwterrein door een toekomstige erfpachter, vanwege de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein door de juridische eigenaar.

Voorwaarden

Voor deze goedkeuring gelden de volgende zes voorwaarden.

a.
Op het tijdstip van de feitelijke terbeschikkingstelling van de grond heeft de grond de status van bouwterrein.

b.
De feitelijke terbeschikkingstelling van de grond vindt plaats op basis van een schriftelijke en door partijen ondertekende obligatoire overeenkomst waarin is vastgelegd dat die zal resulteren in een akte tot vestiging van het recht van erfpacht.

c.
Over het aangiftetijdvak waarin de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein plaatsvond, voldoet de juridische eigenaar btw alsof er al sprake is van de juridische vestiging van het erfpacht, die is aan te merken als een levering in de zin van artikel 3, tweede lid, van de Wet OB. De vergoeding voor de vestiging van het erfpachtrecht wordt bepaald conform artikel 8, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet OB in samenhang met artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de bij laatstgenoemd besluit behorende Bijlage A en getoetst aan artikel 3, tweede lid, van de Wet OB. Indien de btw-vergoeding wijzigt tussen het moment van de feitelijke terbeschikkingstelling van de grond en de vestiging van het recht moet die gewijzigde vergoeding ook voldoen aan de toets, dat bij de uitgifte werd voldaan aan artikel 3, tweede lid, van de Wet OB.

d.
De juridische vestiging van het recht van erfpacht op het bouwterrein vindt plaats vóór de eerste ingebruikneming van de op dit perceel gebouwde onroerende zaak.

e.
In de notariële akte waarin het recht van erfpacht wordt gevestigd, geven de partijen aan dat zij bij de verkrijging van de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR van de grond deze goedkeuring hebben toegepast.

f.
Partijen handelen voor de btw-heffing ook verder alsof bij de feitelijke terbeschikkingstelling sprake was van een btw-levering.

(...)
”

31. Op eiseres, die zich immers op de vrijstelling en op het goedkeurende beleid beroept, rust de bewijslast aannemelijk te maken dat zij daar terecht een beroep op doet. Dat betekent dat eiseres aannemelijk moet maken dat aan de voorwaarden die gelden voor het goedkeurende beleid is voldaan. Daarbij geldt dat aan álle zes de voorwaarden moet worden voldaan.

32. De eerste vol zin van hiervoor onder 30 aangehaalde voorwaarde c houdt in de onderhavige situatie meer concreet in dat de gemeente over het aangiftetijdvak waarin de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein plaatsvond, btw had moeten voldoen alsof er al op 27 augustus 2019 sprake was van de juridische vestiging van het ondererfpachtrecht, die is aan te merken als een levering in de zin van artikel 3, tweede lid, van de Wet OB.

33. Verweerder heeft ter zitting gesteld dat partijen niet zo hebben gehandeld en dat dus niet aan de hiervoor onder 30 aangehaalde voorwaarde is voldaan. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat wel aan deze voorwaarde c is voldaan. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de gemeente pas op 10 maart 2023 een factuur heeft uitgereikt ter zake van de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein in de periode augustus 2019 tot en met mei 2023, en dat op deze factuur géén btw in rekening is gebracht aan eiseres. De gemeente heeft een aanvullende factuur mét btw uitgereikt op 30 april 2024, doch deze factuur ziet op de periode 20 december 2021 tot en met mei 2023. Voorts heeft eiseres desgevraagd ter zitting ook niet kunnen bevestigen dat wél conform de voorwaarde c. is gehandeld. Ook anderszins is de rechtbank niet gebleken dat aan de voorwaarde c. is voldaan. Onder die omstandigheden moet het er naar het oordeel van de rechtbank voor worden gehouden dat partijen niét conform de voorwaarde c. hebben gehandeld. Dit brengt mee dat eiseres geen beroep kan doen op de goedkeuring in het Samenloopbesluit.

34. Het Nieuwe Vastgoedbesluit brengt in het vorenstaande geen verandering. Dit besluit omvat namelijk geen verzachting/beperking van de voorwaarde c; het neemt niet weg dat de juridisch eigenaar over het aangiftetijdvak waarin de feitelijke terbeschikkingstelling van het bouwterrein plaatsvond, btw had moeten voldoen alsof er al sprake is van de juridische vestiging van het erfpacht, die is aan te merken als een levering in de zin van artikel 3, tweede lid, van de Wet OB. Evenmin is in het Nieuwe Vastgoedbesluit iets opgenomen op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat in de omstandigheden van dit geval dienaangaande tot een ander oordeel kan/moet worden gekomen.

35. Nu het Samenloopbesluit niet van toepassing is, omdat niet aan voorwaarde c. is voldaan, behoeft alles wat eiseres verder in dit verband heeft aangevoerd hier geen behandeling.

36. Omdat niet aan de voorwaarden voor het Samenloopbesluit is voldaan, is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag vastgesteld. Er zijn geen overige gronden aangevoerd op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat teveel overdrachtsbelasting is nageheven.

Belastingrente

37. Aangezien eiseres tegen de in rekening gebrachte belastingrente geen afzonderlijke gronden heeft aangevoerd en ook overigens niet is gebleken dat de belastingrente onjuist dan wel anderszins tot een te hoog bedrag is berekend, bestaat geen aanleiding de belastingrente te verminderen.

Onbillijkheid van overwegende aard

38. Dat eiseres bovenstaande uitkomst als onredelijk ervaart, kan niet tot een ander oordeel leiden. Op grond van artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen moet de rechter recht spreken volgens de wet en mag hij niet de innerlijke waarde of billijkheid van wettelijke bepalingen beoordelen, behoudens voor zover de wettelijke regelingen in strijd zouden zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Dat dit laatste het geval is, is gesteld noch gebleken.

39. Op grond van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de minister van Financiën bevoegd om voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen. Indien eiseres meent dat hiervan sprake is, dan kan zij een verzoek indienen om toepassing van de hardheidsclausule. Of in dit geval de hardheidsclausule dient te worden toegepast, is niet ter beoordeling aan de rechter.

Verzuimboete

40. Verweerder heeft op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijsbelastingen en met inachtneming van het toepasselijke beleid (Paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB)) een verzuimboete opgelegd van 10% van de nageheven belasting met inachtneming van het wettelijke maximum van € 5.514.

41. Omdat de naheffingsaanslag in stand blijft, is de verzuimboete in zoverre terecht opgelegd. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat de verzuimboete buitenproportioneel is en niet in een redelijke verhouding tot de aard en de ernst van het verzuim staat. De rechtbank volgt eiseres daarin niet. Naar het oordeel van de rechtbank is de verzuimboete van € 5.514, afgezet tegen het bedrag aan nageheven overdrachtsbelasting van € 80.611, niet buitenproportioneel of onevenredig. Overige matigingsgronden zijn gesteld noch gebleken. De rechtbank acht de boete ook passend en geboden.

42. De rechtbank constateert ambtshalve dat de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van Pro het Verdrag voor de Rechten van de mens en de fundamentele vrijheden is overschreden. Op 6 september 2022 is eiseres kenbaar gemaakt dat en waarom de verzuimboete is opgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank is dit het zogenoemde ‘criminal charge’-moment. Dit brengt met zich dat de redelijke termijn van twee jaar bij het doen van uitspraak met bijna drie maanden is overschreden. De rechtbank zal daarom de boete met 5%^[3]matigen tot € 5.238. Tot een gegrond beroep kan dit echter niet leiden.

43. Nu de rechtbank de door eiseres in beroep aangevoerde grieven ongegrond acht en enkel vanwege de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van het beroep tot de conclusie is gekomen dat de boete moet worden verminderd, zal de rechtbank het beroep van eiseres ongegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar voor wat betreft de boetebeschikking vernietigen en de boete verminderen.

Proceskosten

44. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank:

verklaart het beroep ongegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking;
vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 5.238 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Arts, voorzitter, en mr. D.M. Drok en

mr. A.J. van Doesum, leden, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 december 2024.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht).

Dat kan digitaal via www.rechtspraak.nl, daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag.

Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het hogerberoepschrift is, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend.

Verder vermeldt u ten minste het volgende:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de datum van verzending;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).

Recht op overdrachtsbelasting bij feitelijke terbeschikkingstelling erfpachtrecht bouwterrein

Uitspraak

3.Algemeen kader

10.Uitgifte in erfpacht

11.Belastingen

Voetnoten