Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 23/8132
uitspraak van de meervoudige kamer van 16 juli 2025 in de zaak tussen
[bedrijf 1] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. R. Brouwer),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres een beschikking Geen Teruggaaf gegeven.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 oktober 2023 die beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 mei 2025.
Namens eiseres zijn verschenen: de gemachtigde, [naam 1] , [naam 2] , [naam 3] en [naam 4] . Namens verweerder zijn verschenen: [naam 5] en [naam 6] en
[naam 7] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres exploiteert een low-care hospice in de gemeente Rotterdam en handelt aldus als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Eiseres is geen toegelaten instelling in de zin van de Wet langdurige zorg (Wlz).
2. Volgens haar statuten heeft eiseres, voor zover hier van belang, ten doel:
“a. het verlenen van opnamemogelijkheden alsmede ondersteuning en zorg—
aan mensen in hun laatste levensfase, waarbij de individuele levensstijl het
centrale gegeven is, in het [bedrijf 1] ,
b. het verlenen van ondersteuning en zorg aan mensen in hun laatste
levensfase, waarbij de individuele levensstijl het centrale gegeven is, in
hun eigen woonhuis, zulks in de gemeente Rotterdam en omgeving;
(…)”.
3. Het pand waarin het hospice is gevestigd, is in de eerste maanden van 2021 verbouwd. Het pand bestaat uit vier volledig gestoffeerde gastenkamers, ieder voorzien van een eigen badkamer en een aanrechtblok met koelkast. Naast de gastenkamers beschikt het hospice over algemene ruimten, waaronder een keuken, een huiskamer en een tuin. Gasten kunnen naar eigen wens gebruik maken van deze ruimten, keuken, huiskamer en tuin.
4. Mensen die ongeneeslijk ziek zijn kunnen, in beginsel voor de duur van maximaal drie maanden, een gastenkamer huren. Voor het gebruik van de gastenkamer sluit een gast een ‘Overeenkomst tot verblijf en verzorging in hospice’ met eiseres. In deze overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende vastgelegd:
“Het hospice stelt met ingang van - - een kamer ter beschikking aan de bewoner. Naast het gebruik van deze kamer kan de bewoner aanspraak maken op ontbijt, lunch en diner, alsmede gedurende de dag koffie, thee en andere non-alcoholische dranken. De dagvergoeding is gelijk aan het bedrag dat door de verzekering van de gast wordt vergoed met een minimum van € 45 per dag.”
5. Voor de huur van de kamer en de maaltijden wordt aan de gast één enkel bedrag van € 45 in rekening gebracht. In een enkel geval, als de gast onvoldoende draagkrachtig is, wordt er geen vergoeding betaald. Eventuele logées betalen slechts een vergoeding van € 7,50 voor de avondmaaltijd.
6. De medische zorg aan de gasten van het hospice wordt verleend door de eigen huisarts. Indien dat vanwege de afstand niet mogelijk is, wordt een vervangend huisarts gezocht in de regio van het hospice.
7. De specialistische verpleegkundige zorg aan de gasten werd in 2021 verleend door verpleegkundigen van thuiszorgorganisatie [bedrijf 2] . Zij stelden een zorgplan op voor de gasten. Eiseres had daar verder geen bemoeienis mee. De verpleegkundige zorg verliep niet via eiseres. Eiseres had geen overeenkomst gesloten met [bedrijf 2] en [bedrijf 2] declareerde rechtstreeks aan de gasten, hun zorgverzekeraar of het zorgkantoor. Eiseres heeft in 2021 maandelijks een bedrag van € 2.000 ontvangen van [bedrijf 2] als bijdrage in de kosten. Eind 2022 is de samenwerking met [bedrijf 2] beëindigd.
8. Eiseres maakt daarnaast gebruik van diverse vrijwilligers. Er zijn zogenoemde ‘zorgvrijwilligers’ die hulp en ondersteuning bieden aan de gasten. Verder zijn er zogenoemde ‘taakvrijwilligers’ die bijvoorbeeld gastheer of gastvrouw zijn of die zich bezighouden met het bereiden van maaltijden, tuinonderhoud en andere klussen. Op verzoek kan een zorgvrijwilliger ook bij mensen thuis zorg bieden om de mantelzorger te ondersteunen. De vrijwilligers mogen onder geen beding medische en/of verpleegkundige handelingen verrichten. Dit houdt ook in dat zij geen medicijnen of pijnstillers mogen verstrekken.
9. Gasten hebben de mogelijkheid om zogenoemde ‘complementaire zorg’ af te nemen. Het gaat dan onder meer om hand- en voetmassages, muziektherapie, uiterlijke verzorging en aromatherapie. Deze prestaties worden in eerste instantie door de vrijwilligers verricht ten behoeve van het welbevinden van de gasten. Voor deze prestaties wordt geen vergoeding aan de gasten in rekening gebracht.
10. Eiseres sluit met iedere vrijwilliger een samenwerkingsovereenkomst. Een vrijwilliger volgt dan een introductiecursus, krijgt scholing en er worden themabijeenkomsten voor vrijwilligers georganiseerd. Ook sluit eiseres een aansprakelijkheidsverzekering af voor de vrijwilligers.
11. De vrijwilligers staan onder leiding van drie coördinatoren. Deze coördinatoren zijn bij eiseres in loondienst. Zij zijn verantwoordelijk voor de dagelijkse gang van zaken in het hospice. Zij doen de intake en de opname van de gasten en zijn het eerste aanspreekpunt voor de gasten en hun naasten, de vrijwilligers, de huisarts en de thuiszorg. Zij zorgen voor de juiste uitvoering van protocollen en bewaken het proces. De coördinatoren verrichten geen medische handelingen.
12. Daarnaast heeft eiseres een manager in loondienst die belast is met de dagelijkse leiding van het hospice.
13. Voor de diensten van de vrijwilligers, de coördinatoren en de manager wordt geen bedrag in rekening gebracht aan de gasten of de mensen die thuis zorg van vrijwilligers ontvangen.
14. De kosten van het hospice worden betaald uit subsidies van het ministerie van volksgezondheid, welzijn en sport, de vergoeding voor huur en maaltijden van € 45, giften en, in 2021, de maandelijkse bijdrage van thuiszorgorganisatie [bedrijf 2] .
15. Eiseres heeft op 7 december 2022 de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2021 tot en met 31 december 2021 ingediend. In de aangifte heeft zij de omzetbelasting die in 2021 aan haar in rekening is gebracht ter zake van de verbouwing van het pand en de exploitatie van het hospice, in aftrek gebracht. De aftrek ziet voor 90% op de bouwkosten en 10% op de exploitatiekosten. De aangifte resulteert in een teruggaaf van omzetbelasting ten bedrage van € 83.145.
16. Verweerder heeft bij de beschikking Geen Teruggaaf van 3 februari 2023 het verzoek om teruggaaf afgewezen.
Geschil17. Tussen partijen is in geschil of eiseres recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Meer specifiek is in geschil of eiseres belaste prestaties verricht.
18. Eiseres stelt dat sprake is van één samengestelde prestatie bestaande uit een hoofddienst, te weten de terbeschikkingstelling van een volledig gemeubileerde en gestoffeerde kamer om daar kort te verblijven, en bijkomende diensten, te weten de diensten van de vrijwilligers en de coördinatoren. De hoofdprestatie dient te worden aangemerkt als short stay verhuur en is daarom op grond van artikel 11, eerste lid, letter b, ten tweede, van de Wet belast, en wel tegen het lage tarief van Tabel I, post b. 11 bij de Wet. De bijkomende diensten delen het fiscale lot van de hoofddienst.
19. Verweerder stelt eveneens dat sprake is van één samengestelde prestatie. Volgens hem is het kenmerkende element van deze samengestelde prestatie ondersteunen/ontzorgen van de bewoner en het verlenen, faciliteren, organiseren en coördineren van palliatieve zorg. De prestatie laat zich daarom het beste duiden als zorg met verblijf, aldus verweerder. Hij stelt dat de verschillende handelingen van eiseres zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie voor de bewoner vormen. De bewoner wenst een totaalpakket aan zorg en eiseres biedt dat aan. Verweerder stelt primair dat de prestatie van eiseres is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet. Subsidiair stelt verweerder dat de prestatie is vrijgesteld op grond van art. 11, eerste lid, letter f, van de Wet. Meer subsidiair stelt verweerder dat sprake is van vrijgestelde verhuur.
Beoordeling van het geschil
20. Uit de feiten volgt dat eiseres een samenstel van handelingen verricht. Zij stelt gastenkamers ter beschikking en zij verstrekt maaltijden. Zij zorgt ervoor dat er vrijwilligers zijn die zowel in het hospice als thuis ondersteuning kunnen bieden en dat er vrijwilligers zijn die zorgen voor een schoon huis, maaltijden, een verzorgde tuin en dergelijke (hierna: de ‘vrijwilligersdiensten’). Voorts coördineert zij de vrijwilligers en de zorgverlening (hierna: de ‘coördinatie’). Er dient daarom te worden beoordeeld of het samenstel van handelingen voor de heffing van omzetbelasting is aan te merken als één enkele dienst, dan wel dat sprake is van afzonderlijk in aanmerking te nemen diensten.
21. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd (HvJ 25 februari 1999, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, CPP, r.o. 29; HvJ 19 november 2009, C‑461/08, ECLI:EU:C:2009:722, Don Bosco, r.o. 35; HvJ 27 september 2012, C‑392/11, ECLI:EU:C:2012:597, Field Fisher, r.o. 14; HvJ 4 maart 2021, C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167, Frenetikexito, r.o. 37). Dit is anders, indien de handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (CPP, r.o. 29; HvJ 27 oktober 2005, C‑41/04, ECLI:EU:C:2005:649, Levob, r.o. 22; Field Fisher, r.o. 16; Frenetikexito, r.o. 38 en 39). Verder volgt uit de rechtspraak van het HvJ dat sprake is van één voor de btw in aanmerking te nemen prestatie, indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten (absorptie)
(HvJ 2 juli 2020, C‑231/19, EU:C:2020:513, Blackrock Investment Management (UK), r.o. 29; Frenetikexito, r.o. 40). In die situatie delen de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofddienst (CPP r.o. 30).
22. De rechtbank onderzoekt als eerste of bij wijze van uitzondering op de algemene regel dat elke prestatie normaal gesproken als een onderscheiden en zelfstandige prestatie moet worden beschouwd, het ter beschikking stellen van gastenkamers, het verstrekken van maaltijden, de vrijwilligersdiensten en de coördinatie zo nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.
23. Daartoe moet, blijkens de rechtspraak van het HvJ, beoordeeld worden welke de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn, vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. De reeks aanwijzingen die daartoe in aanmerking worden genomen, omvat verschillende elementen, waaronder, ten eerste, elementen die van intellectuele aard zijn en die beslissend zijn teneinde vast te stellen of de elementen van de betrokken handeling al dan niet ondeelbaar zijn en of de betrokken handeling al dan niet één enkel economisch doel heeft, en, ten tweede, elementen die van materiële aard zijn en die niet beslissend zijn, in voorkomend geval ter ondersteuning van de analyse van de eerste elementen, zoals de omstandigheid of er sprake is van afzonderlijke dan wel gezamenlijke toegang tot de prestaties in kwestie of van gezamenlijke dan wel afzonderlijke facturering. [1]
24. Het verblijf en verteer, de vrijwilligersdiensten en de coördinatie zijn niet onderling van elkaar afhankelijk, niet ieder element is even onmisbaar voor het verrichten van het samenstel in haar geheel [2] en het is dan ook niet zo dat het ene element niet zonder het andere kan. Het staat cliënten van eiseres immers ook vrij om, bijvoorbeeld, geen interactie met vrijwilligers te hebben of zelf maaltijden te bereiden. Daaraan doet niet de aanwijzing van materiële aard af dat aan gasten slechts één bedrag in rekening wordt gebracht, hetgeen temeer geldt daar eiseres onweersproken heeft gesteld dat het bedrag van € 45 uitsluitend betrekking heeft op het verblijf en verteer.
25. Als tweede dient de rechtbank de vraag te onderzoeken of sprake is van een economische handeling die één enkele prestatie vormt, doordat één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer nevenprestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Daartoe moet, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ, beoordeeld worden of de prestatie vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument geen zelfstandig doel heeft. Een prestatie moet als een nevenprestatie bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofddienst van de dienstverrichter optimaal te kunnen gebruikmaken. [3]
26. De rechtbank stelt in dit verband voorop dat ongeacht het antwoord op deze vraag, de slotsom is dat aan eiseres een recht op aftrek toekomt. Naar het oordeel van de rechtbank vormt het verteer een nevenprestatie bij de verhuur van een kamer. Daartoe overweegt de rechtbank dat het aannemelijk is dat mensen in de eerste plaats bij eiseres een kamer huren om in een andere huiselijke omgeving dan thuis te kunnen verblijven. Zij kunnen er immers ook voor kiezen om thuis alle benodigde zorg te ontvangen van zorgvrijwilligers, verpleegkundigen en huisarts, maar daarvoor kiezen de gasten nu juist niet. De rechtbank acht in dat licht aannemelijk dat de maaltijden voor de modale consument geen doel op zich zijn. Het verstrekken van de maaltijden is bedoeld om van de verhuur van de gastenkamers optimaal gebruik te kunnen maken. Het is derhalve een bijkomende dienst bij de verhuur van de gastenkamers en deelt daarom het fiscale lot van deze verhuur.
27. Zo de vrijwilligersdiensten en de coördinatie voor de modale consument niet ook als bijkomende diensten bij een hoofddienst, te weten de verhuur van de gastenkamers, zouden zijn aan te merken, en daar dan in op zouden gaan, zijn deze handelingen als afzonderlijke diensten te beschouwen. Als deze elementen afzonderlijke diensten zijn, dan gaat ten aanzien daarvan op dat deze worden verricht om niet. Dit zijn dan geen belastbare handelingen, maar ook dan komt aan eiseres een recht op aftrek toe.
28. De verhuur van de gastenkamers inclusief het verteer vormt namelijk hoe dan ook een belaste dienst. Noch de medische vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet, noch de vrijstelling voor instellingen van sociale en culturele aard van artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet is op deze dienst van toepassing.
29. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet is de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken weliswaar vrijgesteld van omzetbelasting, maar een uitzondering geldt voor de verhuur binnen het kader van het hotel- , pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden.
30. De verhuur van de gastenkamers inclusief het verteer moet worden aangemerkt als verhuur in het kader van het pensionbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. De uitzondering van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet is daarom van toepassing. Daarmee is de verhuur van de gastenkamers inclusief het verteer een belaste handeling als bedoeld in artikel 15, lid 1 van de Wet.
31. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat eiseres belaste handelingen verricht.
32. Niet in geschil is dat de door eiseres teruggevraagde omzetbelasting voor 90% ziet op de bouwkosten en voor 10% op de exploitatiekosten. Deze kosten zijn toe te rekenen aan de belaste handelingen van eiseres. Dat het hospice tevens wordt gebruikt ten behoeve van de dienstverlening om niet door de vrijwilligers en coördinatoren, doet aan dit rechtstreekse en onmiddellijke verband niet af. Verder is gesteld noch gebleken dat het gebruik door de vrijwilligers en coördinatoren als meer dan verwaarloosbaar moet worden beschouwd. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding het recht op aftrek van omzetbelasting in te perken.
33. Eiseres heeft derhalve recht op aftrek van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Het beroep dient gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
34. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.108 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 647, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de beschikking Geen Teruggaaf en draagt verweerder op om alsnog
teruggaaf van omzetbelasting te verlenen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 3.108;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 184 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Arts, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en
mr. A.J. van Doesum, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 juli 2025.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht).
Dat kan digitaal via www.rechtspraak.nl, daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag.
Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het hogerberoepschrift is, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend.
Verder vermeldt u ten minste het volgende:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).