Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 23/5540
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 21 maart 2025 in de zaak tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: mr. J.F.C. Schuurmans),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2018 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Daarbij is een vergrijpboete opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 juli 2023 de navorderingsaanslag en de vergrijpboete verminderd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Het beroep is bij uitspraak van 29 januari 2024 niet-ontvankelijk verklaard. Eiser is daartegen in verzet gekomen. Bij uitspraak van 10 mei 2024 heeft de rechtbank het verzet gegrond verklaard en is de uitspraak van 29 januari 2024 vervallen.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 februari 2025.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en R.M. Kavelaars, kantoorgenote van de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 1] , mr. [naam 2] en mr. [naam 3] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser was in gemeenschap van goederen gehuwd met [naam 4] (de echtgenote). De echtgenote is op 28 februari 2021 overleden.
2. Tot de gemeenschap van goederen behoorden 100% van de aandelen in [bedrijfsnaam 1] B.V. (Y) alsmede - via een Stichting Administratiekantoor - 98,88% van de certificaten van de aandelen in [bedrijfsnaam 6] B.V. (H). Y hield in 2018 100% van de aandelen in [bedrijfsnaam 2] B.V. (Z). H hield 100% van de aandelen in [bedrijfsnaam 3] B.V. (X). Eiser was bestuurder van zowel Y als van X .
3. Y is met ingang van 28 mei 2013 als verkrijgende vennootschap een juridische fusie aangegaan met [bedrijfsnaam 1] OG B.V. (Y OG) als verdwijnende vennootschap.
4. Na de eerdere verkrijging van de percelen [adressen] te [woonplaats] , is begonnen met de sloop van daarop reeds bevindende onroerende zaken en de bouw van een woning en kantoor, welke in 2014 zijn opgeleverd. Y is uiteindelijk eigenaar geworden van de onroerende zaak [adres 2] (het kantoor) te [woonplaats] . Direct aan het kantoor grenst de woning van eiser [adres 1] (de woning)
5. In 2010 zijn de percelen grond met de daarop te stichten woning en kantoor getaxeerd met als doel de aanvraag van een (hypothecaire) geldlening. In het taxatierapport van 6 september 2010 is opgenomen dat het kantoor zal worden verhuurd aan (uiteindelijk) Y OG, dat de economische verhuurwaarde van het kantoor € 81.860 is en dat de executiewaarde van het kantoor is bepaald op € 870.000 (uitgaande van de veronderstelling dat de onroerende zaken op de opnamedatum volledig gerealiseerd en gebruiksklaar zou zijn en conform dan wel kwalitatief gelijkwaardig aan het bijgevoegde bestek/werkomschrijving, afwerkstaat en bouwtekeningen).
6. Het kantoor is bij op 30 augustus 2013 gesloten huurovereenkomst verhuurd door eiser aan X met ingangsdatum 1 december 2013 of zoveel eerder als mogelijk. De overeengekomen huur bedraagt € 81.860 per jaar exclusief omzetbelasting.
7. In 2017 is Z failliet verklaard. Tot curator is benoemd mr. G.J. Helmig (de curator).
8. In december 2017 is het kantoor zowel in opdracht van de curator als in opdracht van Y getaxeerd. Volgens de taxatie in opdracht van de curator (taxatie I) bedraagt de waarde € 430.000 k.k. met een markthuur van € 46.350. Volgens de taxatie in opdracht van Y (taxatie II) bedraagt de waarde € 520.000 k.k. met een markthuur van € 51.920.
9. Het kantoor is op 4 mei 2018 voor € 500.000 door Y verkocht aan commanditaire vennootschap [bedrijfsnaam 4] (C). Beherend vennoot van de C is Stichting [bedrijfsnaam 5] (de beherend vennoot).
10. Door C en X is ten aanzien van het kantoor met dagtekening 4 mei 2018 een huurovereenkomst gesloten. De huurprijs bedraagt € 82.956 per jaar exclusief omzetbelasting. X wordt hierbij rechtsgeldig vertegenwoordigd door eiser in zijn hoedanigheid van zelfstandig bevoegd bestuurder.
11. Op 4 mei 2018 heeft C tevens een optie tot aankoop van het kantoor (de optie) aan eiser verstrekt. De optie heeft een looptijd tot 31 maart 2028 en geeft eiser het recht om het kantoor te kopen voor een koopsom van € 500.000 minus € 2.250 per verstreken maand na verkrijging van het kantoor door C.
12. In de jaarrekening van X is opgenomen dat de winstreserve per 31 december 2017 € 366.438 bedroeg en per 31 december 2018 € 331.583.
13. Eiser heeft voor het jaar 2018 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.880 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 78.120. In verband met de optie is geen inkomen aangegeven.
14. Aan eiser is met dagtekening 25 juni 2020 een aanslag IB/PVV voor het jaar 2018 opgelegd. Daarbij is de aangifte gevolgd.
15. Naar aanleiding van een derdenonderzoek bij C heeft verweerder aan (de bestuurder van de beherend vennoot van) C een aantal vragen gesteld, waaronder: “
Ik zou graag willen vernemen aan wie de koopoptie met betrekking tot[het kantoor]
is verleend". In een e-mail van 14 januari 2021 is door (de bestuurder van de beherend vennoot van) C naar aanleiding daarvan, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
Ik zou graag willen vernemen aan wie de koopoptie met betrekking tot[het kantoor]
is verleend". In een e-mail van 14 januari 2021 is door (de bestuurder van de beherend vennoot van) C naar aanleiding daarvan, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Omdat het woonhuis van [eiser] aan [het kantoor] vastzit, wilde [eiser] graag een recht van terugkoop. Hij heeft een koper gezocht die die optie wilde geven.
De bestaande huur was fors in verhouding tot de getaxeerde waarde. Daarom is aan het terugkooprecht/de optie een prijsmechanisme gehangen: hoe langer er gehuurd wordt, hoe lager de terugkoopprijs.”
16. Bij brief van 10 maart 2021 zijn door verweerder vragen gesteld aan de gemachtigde van eiser over, onder meer de optie. In de brief is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“2) Op 7 mei 2018 is er tussen [X] en [C] een huurovereenkomst gesloten voor de duur van 5 jaar. Graag ontvang ik een onderbouwing van de overeengekomen huur ad € 82.956. Waarbij ik u met name vraag om in te gaan op het verschil tussen de overeengekomen huur en de getaxeerde markthuur volgens [taxatie I en (naar de rechtbank begrijpt) taxatie II].
3) Kunt u onderbouwen waarom [X] bereid is geweest in te stemmen met een huur van € 82.956 bij een markthuur ad € 46.350 op basis van de [taxatie I]?”
17. De gemachtigde van eiser heeft met dagtekening 18 juni 2021 gereageerd op de brief van 10 maart 2021. In deze reactie is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“U geeft terecht aan dat de taxatiewaarde lager is dan de huursom op jaarbasis zoals is overeengekomen met de huurder, te weten [X]. Daarbij is in het taxatierapport aangegeven dat tussen de verhuurder, [C], en de huurder [X] een bestuursrechtelijke verhouding bestaat. Het pand kent namelijk een publiekrechtelijke bestemming en is daarmee aangemerkt als kantoorruimte. Op grond van de overige juridische feiten en omstandigheden ieder op zich genomen en in onderlinge samenhang bezien heeft cliënt gemeend toch een hogere huur te hanteren.”
18. Naar aanleiding van de reactie van 18 juni 2021 heeft verweerder aanvullende vragen gesteld. De gemachtigde van eiser heeft hierop in zijn reactie van 7 juli 2021 onder meer als volgt gereageerd:
“In de bijlage bij deze brief ontvangt u de huurovereenkomst zoals overeengekomen tussen [eiser] en [X]. Deze huurovereenkomst is voortgezet tussen [Y] en [X], maar nooit schriftelijk vastgelegd.
(…)
Als gevolg van een juridische procedure was [Y] genoodzaakt het pand te verkopen aan [C]. Voor alle duidelijkheid wordt benadrukt dat [C] één van [Y] onafhankelijke derde is. De huurovereenkomst tussen [Y] en [X] is voortgezet. Destijds heeft [X] overigens ook kenbaar gemaakt, ondanks de wijziging in verhuurder, het betreffende bedrijfspand te willen blijven huren onder dezelfde overeengekomen voorwaarden. Partijen hebben de huur toen ook gebaseerd op de reeds bestaande huurovereenkomst tussen eiser en [X]. De huurovereenkomst tussen de onafhankelijke partijen [C] en [X] is derhalve gebaseerd op de huurovereenkomst tussen [Y] en [X].
Voor [X] wijzigde in feite alleen de verhuurder. Van een feitelijke opzegging is dus geen sprake. De huurovereenkomst tussen [C] en [X] geeft dus de onderlinge huurvoorwaarden schriftelijk juist weer.”
19. Bij brief van 24 januari 2022 heeft verweerder eiser geïnformeerd over zijn voornemen om voor het jaar 2018 een navorderingsaanslag IB/PVV en een vergrijpboete op te leggen. Volgens verweerder heeft X eiser namelijk bevoordeeld door de optie zonder vergoeding aan eiser te laten toekomen. Verweerder heeft de waarde van de optie vastgesteld op € 280.000.
20. De navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2018 (de navorderingsaanslag) is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.840 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 218.120. Het inkomen uit aanmerkelijk belang is derhalve met € 140.000 verhoogd. De bij de navorderingsaanslag opgelegde vergrijpboete is opgelegd op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en bedraagt € 17.500. De in rekening gebrachte belastingrente bedraagt € 3.458.
21. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar is gedeeltelijk tegemoetgekomen. In de toelichting op de uitspraak op bezwaar is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Bij de aanslagregeling is uitgegaan van de waarde van de optie die is berekend door onze taxateur. Deze is vastgesteld op de contante waarde van het verschil tussen de contracthuur en de markthuur. Hierbij is uitgegaan van de waarde berekend [in taxatie I]. Bij bezwaar wil ik uitgaan van de [taxatie II]. Hier is het bedrijfspand getaxeerd op € 520.000 gecombineerd met een markthuur van € 51.920. Dit leidt tot een contante waarde van € 237.741.(…)
U heeft tijdens het overleg met mijn collega van 24 november aangegeven geen keuze in de toerekening van het inkomen te maken. Daarom is bij de aanslagregeling besloten om het voordeel op grond van art. 2.17 lid 3 Wet IB 2001 bij ieder voor 50% in aanmerking te nemen. Het inkomen uit aanmerkelijk belang van [eiser] stel ik voor 2018 vast op € 118.500.”
22. Bij verminderingsbeschikking van 18 maart 2023 is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 142.840 en het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang op € 196.620 (het aangeven aanmerkelijk belang inkomen van € 78.120 + € 118.500). De opgelegde vergrijpboete is verminderd naar € 10.000.
Geschil
23. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang naar een juist bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of eiser door het verkrijgen van de optie door X is bevoordeeld en er daarmee een uitdeling aan hem heeft plaatsgevonden. Tevens is in geschil of de vergrijpboete terecht is opgelegd.
24. Eiser stelt dat de navorderingsaanslag en de vergrijpboete ten onrechte zijn opgelegd. Volgens eiser is het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te hoog vastgesteld. Van een uitdeling is volgens eiser geen sprake.
25. Verweerder stelt dat de navorderingsaanslag en de vergrijpboete terecht zijn opgelegd.
Beoordeling van het geschil
26. Volgens vaste jurisprudentie [1] is van een uitdeling sprake als er een vermogensverschuiving plaatsvindt van de vennootschap naar de aandeelhouder, waarbij de uitdelende vennootschap verarmt, de aandeelhouder wordt bevoordeeld en beide partijen zich ervan bewust zijn geweest dat de aandeelhouder in zijn kwaliteit als aandeelhouder is bevoordeeld met de vermogensverschuiving. De vermogensverschuiving dient gedekt te zijn door de in de vennootschap aanwezige winst of winstreserves. Het is aan verweerder om aannemelijk te maken dat sprake is van een winstuitdeling.
27. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Vast staat dat de tussen X en C overeengekomen huur van € 82.956 hoger is dan de getaxeerde markthuur van € 51.920 (taxatie II). Door eiser is als verklaring voor deze huurprijs gegeven dat de huurovereenkomst tussen X en C in feite een voorzetting inhield van de (zakelijke) huurovereenkomst tussen X en Y en dat er geen verband is tussen de huurprijs en de optie. De rechtbank gaat voorbij aan deze verklaring. Uit de reactie van 7 juli 2021 (onder 18), volgt namelijk dat de huurovereenkomst tussen X en Y nooit schriftelijk is vastgelegd. De (eerdere) schriftelijke huurovereenkomst met betrekking tot het kantoor is overeengekomen tussen X en eiser. De rechtbank stelt verder vast dat uit de feiten volgt dat eiser zowel bestuurder van X, als van Y was, hetgeen betekent dat huurovereenkomst tussen X en eiser (dan wel Y) niet is overeengekomen tussen onafhankelijke derden. De zakelijkheid van de huurprijs volgt ook niet uit de taxatie van 6 september 2010, deze taxatie heeft immers ongeveer 3 jaar eerder plaats gevonden dan de huurovereenkomst tussen X en eiser, had tot doel de aanvraag van een (hypothecaire) geldlening en heeft plaats gevonden voordat het kantoor was gebouwd. Van een onder zakelijke voorwaarden overeengekomen huurovereenkomst tussen X en eiser (dan wel Y) is dan ook geen sprake. Los daarvan constateert de rechtbank dat er verschillen zitten tussen de huurovereenkomst tussen X en eiser en de huurovereenkomst tussen X en C, zodat om die reden ook niet zonder meer sprake is van een voortzetting van een reeds bestaande (zakelijke) huurovereenkomst. De rechtbank volgt verweerder in zijn gemotiveerde stelling dat er een verband moet bestaan tussen de (te hoge) huurprijs en de optie. De optie - waarbij aan eiser de mogelijkheid wordt geboden om het kantoor van C te kopen voor een koopsom van € 500.000 minus € 2.250 per verstreken maand – dekt immers (grotendeels) het verschil tussen de overeengekomen huur en de getaxeerde markthuur (taxatie II). Verder volgt ook uit de e-mail van 14 januari 2021 van (de bestuurder van de beherend vennoot van) C (zie onder 15), dat de optie is verstrekt met een prijsmechanisme, omdat de (bestaande) huur fors was in verhouding tot de getaxeerde waarde. Dit heeft als consequentie dat X meer huur betaalde dan de getaxeerde (zakelijke) markthuur. De compensatie die daartegenover stond is niet ten gunste gekomen van X, maar van eiser. De optie is immers aan eiser verstrekt. X is daardoor verarmd en het voordeel (de optie) is ten goede van eiser gekomen. Er heeft dan ook een vermogensverschuiving plaatsgevonden van X naar eiser. Dat de optie tot op heden niet is gelicht en C een onafhankelijke derde is, maakt dat niet anders.
28. Eiser is zowel in de hoedanigheid van bestuurder van Y en X als in privé betrokken geweest bij de verkoop en huur van het kantoor respectievelijk de totstandkoming van de optie. Naar het oordeel van de rechtbank moeten X en eiser zich dan ook bewust zijn geweest van de bevoordeling. Dat eiser direct naast het kantoor woonachtig is en, zoals hij stelt, het behalen van een voordeel niet het doel is geweest van de optie, maakt dit niet anders. Voorts beschikte X in 2018 over voldoende winstreserves om de bevoordeling te dekken.
29. Verweerder heeft de contante waarde van het optierecht berekend op (afgerond) € 237.000 en daarvan € 118.500, ofwel 50% aan eiser toegerekend. Eiser heeft tegen de berekende waarde niets aangevoerd. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om van een lagere waarde uit te gaan. Dat door eiser en zijn echtgenote 98,88% van de certificaten van aandelen in H werd gehouden, resulteert voor eiser niet in een lagere waarde aangezien de optie aan eiser is verstrekt en niet aan de andere certificaathouders. Naar het oordeel van de rechtbank is het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang niet te hoog vastgesteld.
30. Verweerder heeft de vergrijpboete op grond van artikel 67e van Awr opgelegd. Op grond van die bepaling kan verweerder, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat de aanslag te laag is vastgesteld, een boete opleggen. Onder opzet wordt mede begrepen voorwaardelijke opzet. Daarvan is sprake indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan dan wel te weinig belasting zou worden geheven, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). [2] In geval van opzet is de hoofdregel dat de vergrijpboete 50% bedraagt.
31. Eiser betwist dat hij opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. Verweerder dient dan overtuigend aan te tonen dat eiser (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder daarin geslaagd. Verweerder heeft gewezen op het verschil tussen de overeengekomen huurprijs en de getaxeerde markthuur, op het verband tussen de hoge huurprijs en de verstrekte optie en op de mail van 14 januari 2021, waaruit de relatie volgt tussen de verstrekte optie en de hoge huurprijs. Deze omstandigheden – in samenhang bezien met het feit dat eiser bestuurder was van X en Y, laten geen andere conclusie toe dan dat eiser willens en wetens onjuiste aangifte heeft gedaan met het oogmerk dat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2018 naar een te laag bedrag zou worden vastgesteld.
32. Desgevraagd heeft eiser ter zitting verklaard thans als zzp’er te werken en daarmee een modaal inkomen te verdienen. Eiser maakt niet aannemelijk dat zijn financiële omstandigheden aanleiding geven om de opgelegde vergrijpboete te matigen.
33. De rechtbank ziet in de duur van de procedure aanleiding om de boete ambtshalve te matigen. De rechtbank stelt vast dat de redelijke termijn wat betreft de boete is aangevangen met de brief van 24 januari 2022 en dat sinds die datum tot het moment waarop in deze zaken uitspraak wordt gedaan, 3 jaar en ruim 2 maanden zijn verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen is de rechtbank niet gebleken. De redelijke termijn is dan ook met ruim 1 jaar en 2 maanden overschreden. De rechtbank ziet in die overschrijding aanleiding de boete, conform de door Gerechtshof Amsterdam [3] geformuleerde uitgangspunten, te matigen met 15%. Dat betekent dat de vergrijpboete voor het jaar 2018 moet worden verminderd met € 1.500 (15% van € 10.000) tot een bedrag van € 8.500. Nu matiging van de boete ambtshalve plaatsvindt, leidt dit niet tot een gegrond beroep. [4]
34. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente zijn geen afzonderlijke gronden ingediend. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
35. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
36. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep ongegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de opgelegde vergrijpboete;
- vermindert de vergrijpboete tot € 8.500;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar.
Deze uitspraak is gedaan door mr. D.M. Drok, rechter, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 maart 2025.
griffier rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht).
Dat kan digitaal via www.rechtspraak.nl, daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag.
Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het hogerberoepschrift is, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend.
Verder vermeldt u ten minste het volgende:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).