Uitspraak
RECHTBANK DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 25/4614, SGR 25/4615 en SGR 25/4616
uitspraak van de meervoudige kamer van 10 maart 2026 in de zaken tussen
Fiscale eenheid [eiseres], gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. P.J.L. Asjes),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
De bezwaren van eiseres zijn door verweerder bij uitspraken op bezwaar van 30 mei 2025 (tweede en vierde kwartaal 2024) en 6 juni 2025 (derde kwartaal 2024) afgewezen.
Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft een nader stuk ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 januari 2026.
Namens eiseres is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door [naam 1] en
[naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [medewerker belastingdienst 1] Msc, [medewerker belastingdienst 2] Msc, mr. [medewerker belastingdienst 3] en mr. [medewerker belastingdienst 4] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In het tweede tot en met het vierde kwartaal 2021 bestond eiseres uit [bedrijfsnaam 1] B.V. (moedervennootschap) en de vennootschappen [bedrijfsnaam 2] B.V. tot en met [bedrijfsnaam 3] B.V. (dochtervennootschappen). Elke dochtervennootschap heeft van (de Franse vennootschap) [bedrijfsnaam 4] ( [bedrijfsnaam 4] ) een licentie verkregen om onder de merknaam ‘ [merknaam] ’ fotoproducten aan te bieden in Nederland.
Elke dochtervennootschap exploiteert een eigen “vestiging”. In deze vestiging kan een klant zijn iris laten fotograferen, waarna de gefotografeerde iris wordt afgedrukt op een product naar keuze van de klant (de fotoproducten). De iris van de klant wordt in elke vestiging door een medewerker gefotografeerd, met behulp van de speciaal verkregen technische kennis, apparatuur en software van [bedrijfsnaam 4] . Bij elk fotoproduct wordt los een “certificate of authenticity” verstrekt, met daarop de plaats en datum en een handtekening van de desbetreffende medewerker.
2. Er zijn twee groepen fotoproducten, een afdruk op fotopapier (fotoprint) en een afdruk op speciaal materiaal (aluminium dibond of acryl). Als een klant kiest voor een fotoprint dan kan deze direct in de vestiging worden afgedrukt door de medewerker en meegegeven worden aan de klant. Bij de keuze voor een afdruk op speciaal materiaal
vindt er eerst een kwaliteitscontrole plaats van (het digitale bestand van) de gemaakte foto bij [bedrijfsnaam 4] . Indien de foto kwalitatief wordt goedgekeurd, werd tot mei 2024 de foto afgedrukt op het speciale materiaal door een extern gerenommeerd fotolaboratorium in [land 1]. Sinds mei 2024 vindt het afdrukken op speciaal materiaal plaats bij een fotolaboratorium in [land 2] dat volledig in eigendom is van [bedrijfsnaam 4] . Het fotoproduct wordt vanuit het fotolaboratorium in de meeste gevallen direct naar de klant gestuurd, maar kan ook naar de desbetreffende vestiging worden verzonden.
3. Eiseres heeft op 7 september 2023 een verzoek gedaan bij verweerder om vooroverleg, omdat zij meent dat het verlaagde btw-tarief van 9% van toepassing is op de levering van de fotoproducten. Onder verwijzing naar het arrest Regards Photographiques [4] (het arrest Regards) van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) heeft verweerder het standpunt ingenomen dat het verlaagde btw-tarief alleen van toepassing is als de foto’s zijn genomen door de maker van de foto's en ze door hem, of onder zijn toezicht, zijn afgedrukt, gesigneerd en genummerd, met een oplage van maximaal 30 exemplaren. De fotoproducten van eiseres voldoen niet aan deze voorwaarden omdat de makers volgens verweerder niet de persoonlijke betrokkenheid hebben die daarvoor nodig is. Het algemene tarief van 21% is dan ook van toepassing.
4. Eiseres dient aangiftes omzetbelasting in over het tweede, derde en vierde kwartaal 2024, waarbij zij over de levering van de fotoproducten uitgaat van het algemene tarief. De aangiftes resulteren in te betalen bedragen van € 112.319 (tweede kwartaal), € 187.479 (derde kwartaal) en € 148.294 (vierde kwartaal).
5. Eiseres maakt vervolgens bezwaar tegen de door haar ingediende aangiftes, omdat de levering van de fotoproducten volgens haar onderworpen is aan het verlaagde tarief. De aanslagen moeten als gevolg daarvan worden verminderd tot respectievelijk € 67.311 (tweede kwartaal), € 74.946 (derde kwartaal) en € 60.142 (vierde kwartaal).
Geschil
6. In geschil is het antwoord op de vraag of op de levering van de fotoproducten het verlaagde tarief van 9%, als bedoeld in artikel 9, tweede lid, aanhef en letter a, van de Wet OB in samenhang met Tabel I behorende bij de Wet OB, post a.29, letter b, sub 1° (tabelpost) van toepassing is.
7. Eiseres stelt dat het verlaagde tarief van toepassing is op de levering van de fotoproducten, omdat de fotoproducten voldoen aan alle voorwaarden om als kunstvoorwerp te worden aangemerkt. Verder stelt eiseres dat sprake is van schending van de fiscale neutraliteit.
8. Verweerder stelt dat het verlaagde tarief niet van toepassing is op de levering van de fotoproducten, nu specifiek niet wordt voldaan aan twee voorwaarden 1) de fotoproducten zijn niet gesigneerd en genummerd en 2) in het geval dat de fotoproducten in een fotolaboratorium in [land 1] of [land 2] worden afgedrukt, ze niet door of onder toezicht van de medewerker worden afgedrukt. Anders dan eiseres stelt, is volgens verweerder van schending van de fiscale neutraliteit geen sprake.
Beoordeling van het geschil
Juridisch kader
9. Op grond van artikel 9, tweede lid, aanhef en letter a van de Wet OB in samenhang met Tabel I post a.29 letter b behorende bij de Wet OB geldt een verlaagd tarief voor kunstvoorwerpen voor zover deze worden geleverd door de maker of diens rechtverkrijgende onder algemene titel. Op grond van artikel 2a, eerste lid, letter m, van de Wet OB zijn kunstvoorwerpen de bij ministeriële regeling aan te wijzen goederen. Op grond van artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking) worden als kunstvoorwerpen aangewezen de in bijlage J van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde goederen. In het eerste lid van bijlage J onder g wordt als kunstvoorwerp aangewezen:
“foto's die genomen zijn door de kunstenaar, door hem of onder zijn toezicht zijn afgedrukt, gesigneerd en genummerd, met een oplage van maximaal 30 exemplaren voor alle formaten en dragers samen.”.
10. Met bovenstaande bepalingen is uitvoering gegeven aan het bepaalde in de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn), in het bijzonder artikel 311, eerste lid, aanhef en ten tweede, in verbinding met bijlage IX, deel A, punt 7.
11. Voor zover van belang is in het arrest Regards overwogen:
32. Aangaande in de tweede plaats de context van de bepalingen waarvan om uitlegging wordt verzocht, zij eraan herinnerd dat de toepassing van het verlaagde btw-tarief op de levering van kunstvoorwerpen door de maker ervan of diens rechthebbenden krachtens artikel 103, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn een uitzondering vormt op de toepassing van het normale btw-tarief. Bijgevolg moeten deze laatste bepaling alsmede artikel 311, lid 1, punt 2, van deze richtlijn en bijlage IX, deel A, punt 7, ervan, waarin wordt bepaald op welke foto's dit verlaagde tarief kan worden toegepast, strikt worden uitgelegd. Deze regel van strikte uitlegging betekent echter niet dat de bewoordingen die worden gebruikt om te bepalen in welke gevallen dat tarief geldt, aldus moeten worden uitgelegd dat het geen effect meer sorteert. De uitlegging van die bewoordingen moet namelijk in overeenstemming zijn met de door deze regeling nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit (zie naar analogie arresten van 17 juni 2010, Commissie/Frankrijk, C-492/08, ECLI:EU:C:2010:348, punt 35, en 29 november 2018, Mensing, C-264/17, ECLI:EU:C:2018:968, punten 22 en 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33.Verder is het vaste rechtspraak dat de in de btw-richtlijn gebruikte begrippen objectief zijn en onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen van toepassing zijn (arrest van 11 juli 2018, E LATS, C-154/17, ECLI:EU:C:2018:560, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
34. Zoals Regards Photographiques en de Commissie hebben betoogd in hun bij het Hof ingediende opmerkingen, bepaalt artikel 311, lid 1, punt 2, van deze richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage IX, deel A, punt 7, ervan, welke foto's als kunstvoorwerpen worden beschouwd op grond van objectieve criteria die in wezen betrekking hebben op de identiteit en de hoedanigheid van de maker van de foto, de wijze van afdrukken, de ondertekening, de nummering en de beperkte oplage. Dergelijke criteria volstaan om ervoor te zorgen dat de toepassing van het verlaagde btw-tarief op uitsluitend foto's die aan deze criteria voldoen, de uitzondering vormt op de toepassing van het normale btw-tarief op alle andere foto's. Zoals de advocaat-generaal in punt 24 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zijn die criteria immers van dien aard dat zij uitsluiten dat foto's kunnen worden aangemerkt als ‘kunstvoorwerpen’ wanneer zij afkomstig zijn van massaproductie waarbij het maken van afdrukken wordt toevertrouwd aan gespecialiseerde laboratoria zonder dat de fotograaf controle over het uiteindelijke effect heeft.
(…)
40. Gelet op al deze overwegingen moet op de eerste en de derde vraag worden geantwoord dat foto's moeten worden beschouwd als kunstvoorwerpen die krachtensartikel 103, lid 1
enlid 2
, onder a), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang metartikel 311, lid 1
, punt 2, van enbijlage IX
, deel A, punt 7, bij deze richtlijn, in aanmerking kunnen komen voor het verlaagde btw-tarief, zo zij voldoen aan de criteria van dat punt 7 doordat zij zijn genomen door de maker ervan, door hem of onder zijn toezicht zijn afgedrukt, gesigneerd en genummerd, met een oplage van maximaal 30 exemplaren, met uitsluiting van elk ander criterium, inzonderheid de beoordeling door de bevoegde nationale belastingdienst van het artistieke karakter ervan.”
enlid 2
, onder a), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang metartikel 311, lid 1
, punt 2, van enbijlage IX
, deel A, punt 7, bij deze richtlijn, in aanmerking kunnen komen voor het verlaagde btw-tarief, zo zij voldoen aan de criteria van dat punt 7 doordat zij zijn genomen door de maker ervan, door hem of onder zijn toezicht zijn afgedrukt, gesigneerd en genummerd, met een oplage van maximaal 30 exemplaren, met uitsluiting van elk ander criterium, inzonderheid de beoordeling door de bevoegde nationale belastingdienst van het artistieke karakter ervan.”
12. Vorenstaande in ogenschouw nemende betekent dit meer concreet toegespitst op de onderliggende casus dat aan de volgende voorwaarden moet zijn voldaan, wil het verlaagde tarief van toepassing zijn op de levering van de fotoproducten door eiseres:
1) De foto’s zijn genomen door de medewerker van eiseres;
2) Het afdrukken (de digitale bewerking en het afdrukken op papier of elke andere drager) moet gebeuren door of onder toezicht van de medewerker van eiseres;
3) Het fotoproduct moet gesigneerd en genummerd zijn door de medewerker van eiseres; en
4) De oplage van het kunstvoorwerp mag maximaal 30 stuks zijn.
13. Ter zitting is komen vast te staan dat met betrekking tot voorwaarde 1 (de opname) en voorwaarde 4 (de oplage) (niet) langer in geschil is dat met betrekking tot de levering van de fotoproducten door eiseres aan die twee voorwaarden wordt voldaan. De rechtbank zal derhalve enkel toetsen of aan voorwaarde 2 (het afdrukken) en voorwaarde 3 (signeren en nummeren door de kunstenaar) wordt voldaan.
Voorwaarde signeren en nummeren door kunstenaar
14. Eiseres stelt dat zij voldoet, door een praktische invulling ervan, aan de (derde) voorwaarde betreffende het signeren en nummeren, omdat bij de fotoproducten een “certificate of authenticity” wordt verstrekt dat is gesigneerd en genummerd. Hiermee wordt door haar het doel van de bepaling nageleefd en wordt het onderscheid met massaproductie gewaarborgd. Ter zitting is door eiseres desgevraagd verklaard dat het “certificate of authenticity” los van het fotoproduct wordt verstrekt aan de klant. Bij afdrukken op fotoprint worden deze “certificates of authenticity” los met de fotoprint aan de klant meegegeven, behoudens de gevallen waarin de fotoprints in de desbetreffende vestiging worden ingelijst. In die situatie wordt het “certificate of authenticity” weliswaar tezamen, maar wel los, met de foto, ingelijst. Bij afdrukken op speciaal materiaal worden de “certificates of authenticity” meegegeven met de klant en ontvangt de klant op een later moment – hetzij rechtstreeks, hetzij via de vestiging - het fotoproduct vanuit het fotolaboratorium in [land 1] of (later) [land 2]. Uit het arrest Regards volgt dat de voorwaarden waaronder het verlaagde tarief kan worden toegepast strikt moet worden uitgelegd. Gelet op deze uitleg wordt door eiseres met het los verstrekken van het “certificate of authenticity” - nog daargelaten dat de rechtbank niet heeft kunnen achterhalen vanaf welk moment eiseres is begonnen met het nummeren van de “certificates of authenticity” - niet voldaan aan de voorwaarde van signering en nummering van de foto. Gelet op hetgeen is bepaald in het arrest Regards volgt de rechtbank eiseres dan ook niet in haar standpunt dat zij vrij is in de uitleg en invulling van de voorwaarde, zolang er maar voldoende onderscheid wordt gewaarborgd met massaproductie, en in het verlengde daarvan dus ook niet in haar standpunt dat deze uitleg van de voorwaarde te strikt zou zijn. Deze uitleg is namelijk in overeenstemming met het door deze regeling nagestreefde doel en strookt bovendien met het beginsel van fiscale neutraliteit. Aan voorwaarde 3 (signeren en nummeren door de kunstenaar) wordt niet voldaan. Het verlaagde tarief van 9% is niet van toepassing.
15. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat met betrekking tot afdrukken op speciaal materiaal ook niet wordt voldaan aan de (tweede) voorwaarde; het afdrukken door of onder toezicht van de medewerker. Deze afdrukken worden immers bij een fotolaboratorium in hetzij [land 1], hetzij [land 2] afgedrukt, waarbij de medewerker van de vestiging niet betrokken is. De stelling van eiseres dat het afdrukken van de fotoproducten plaatsvindt op basis van door [bedrijfsnaam 4] vastgestelde instructies en kwaliteitsnormen en later ook bij een fotolaboratorium van [bedrijfsnaam 4] in [land 2], maakt dit niet anders. Dit zegt immers niets over de persoonlijke betrokkenheid van de medewerker bij het afdrukproces, hetgeen essentieel is om te kunnen voldoen aan de (tweede) voorwaarde.
Schending fiscale neutraliteit
16. Het standpunt van eiseres dat de fiscale neutraliteit is geschonden, slaagt niet. Eiseres heeft geen concrete voorbeelden genoemd van soortgelijke goederen die overeenkomstige eigenschappen vertonen met de fotoproducten en die voldoen aan dezelfde behoeften van de consument, waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is, en die wel onder het verlaagde tarief vallen. [5] De door eiseres genoemde generieke voorbeelden worden door de rechtbank niet als soortgelijke goederen beschouwd. Zowel een digitaal fotoboek als een fysiek fotoboek zijn niet uitwisselbaar met de fotoproducten van eiseres. De fotoproducten verschillen ten aanzien van de objectieve kenmerken, het gebruiksdoel en de functie van digitale en fysieke fotoboeken en vervullen een andere consumentenbehoefte.
17. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Immateriële schadevergoeding
18. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn ten aanzien van het bezwaar dat ziet op het tweede kwartaal 2024. Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden wordt een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in dit verband als redelijk beschouwd. Verweerder heeft het bezwaar tegen de door eiseres op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak tweede kwartaal 2024 ontvangen op 27 augustus 2024. De uitspraak van de rechtbank is van 10 maart 2026. De redelijke termijn is niet overschreden. Aan eiseres komt daarom geen schadevergoeding toe.
Proceskosten
19. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. K.B. Woe, voorzitter, mr. E. Kouwenhoven en
mr. D.M. Drok, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 maart 2026.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht).
Dat kan digitaal via www.rechtspraak.nl, daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag.
Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het hogerberoepschrift is, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend.
Verder vermeldt u ten minste het volgende:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).